Interpretacja indywidualna z dnia 23 października 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-3.4012.495.2024.2.KM

Zwolnienia od podatku dla obrotu emitowanymi przez Pana tokenami na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 lipca 2024 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT dla obrotu emitowanymi przez Pana tokenami. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 24 września 2024 r. (wpływ 24 września 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Jako działalność gospodarcza w okresie od grudnia 2023 r. do 29 czerwca 2024 r. Wnioskodawca emitował tokeny zapisywane w Blockchain, które:

A. W aspekcie użyteczności finansowej były ekwiwalentem środka płatniczego - wypełniając funkcje tokenów będących e-pieniądzem (dalej „tokeny EMT) w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 7 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2023/1114 z dnia 31 maja 2023 r. w sprawie rynków kryptoaktywów oraz zmiany rozporządzeń (UE) nr 1093/2010 i (UE) nr 1095/2010 oraz dyrektyw 2013/36/UE i (UE) 2019/1937 z dnia 31 maja 2023 r. (Dz.Urz.UE.L 2023 Nr 150 str. 40) (dalej „Rozporządzenie MiCA”),

B. W aspekcie biznesowym były hybrydą ww. tokenów EMT i drugiej kategorii tokenów powiązanym z aktywami w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 6 ww. Rozporządzenia MiCA (dalej tokeny „ART.”).

Taki stan prawny wynikał z czasowego okienka „niedoregulowania” - tzn. Rozporządzenie MiCA, które zostało przyjęte 31 maja 2023 r. wytyczając aparat pojęciowy i prawny dla przestrzeni biznesowej kryptoaktywów w UE, ale jednocześnie precyzuje pewne wymagania regulacyjne, które weszły w życie dopiero 30 czerwca 2024 r. czyli po zakończeniu przez Wnioskodawcę emisji tych tokenów.

Działalność Wnioskodawcy w zakresie ww. tokenów została definitywnie zakończona 29 czerwca 2024 r. Z racji faktu, że działalność Wnioskodawcy była dokonana w okresie do wejścia w życie przepisów MiCA dla rejestracji ART i EMT (30 czerwca 2024 r.) oraz z racji, że MiCA nie przewiduje hybryd ART i EMT, należy traktować te tokeny w rozumieniu prawnym wobec MiCA jako tzw. „kryptoaktywa inne niż tokeny powiązane z aktywami lub tokeny będące e-pieniądzem” w rozumieniu art. 3 ust. 1 oraz Tytułu II ww. Rozporządzenia MiCA.

Tokeny Wnioskodawcy regulaminowo dotyczyły możliwości zamiany przez posiadacza tych tokenów (jako bonów) w dowolnym momencie w okresie roku od ich emisji - na złoto inwestycyjne minimum 99,9% (sztabki i monety bulionowe) u partnera Wnioskodawcy - oddzielnej spółki kapitałowej (dalej „Spółka Od Złota”), która prowadzi sprzedaż takiego asortymentu złota inwestycyjnego zgodnie z zezwoleniem otrzymanym przez NBP.

Wnioskodawca posiada umowę handlową ze Spółką od Złota - pozwalającą na status przedstawiciela Spółki od Złota podczas sprzedaży takiego złota inwestycyjnego, a co za tym idzie emisję bonów - kuponów rejestrowanych jako waluta wirtualna w Blockchain. Walutę wirtualną Wnioskodawcy (bony-kupony Wnioskodawcy) zgodnie z regulaminem można było anulować w dowolnym momencie w stosunku do ich wartości nominalnej wyrażonej w EUR - za potrąceniem opłaty manipulacyjnej np. 0,4% wartości.

Tokeny (waluta wirtualna) Wnioskodawcy - jako kupony były emitowane przez Wnioskodawcę głównie do klientów w postaci innych spółek kapitałowych będących podatnikami VAT zarejestrowanymi w Polsce (po wpłynięciu wynagrodzenia za zakup/emisję odpowiedniego bonu - kuponu) - dalej „Dystrybutorów”.

Dystrybutorzy sprzedawali te kupony w ich cenie nominalnej klientom detalicznym, pobierając dodatkowe wynagrodzenie dystrybucyjne od takich klientów detalicznych. Emitowane tokeny Wnioskodawcy, były ewidencjonowane (w tym ich transakcje) w sieci Blockchain, w celu uniknięcia podróbek oraz w celu zapewnienia permanentnej wiarygodności znaku legitymacyjnego ich posiadania przez właściciela na portfelu podłączonym do Blockchain i jako waluta wirtualna były wykorzystywane na rynku w następujących sytuacjach:

1. Klienci detaliczni obracali rynkowo i wymieniali tokeny Wnioskodawcy niezależnie od Wnioskodawcy - w niezależnych od Niego czynnościach wymiany/handlu na rynku za środki płatnicze, za inne waluty wirtualne i barter za towary/usługi.

2. Bardzo często dochodziło do anulacji tych tokenów u Wnioskodawcy wskutek żądań klientów posiadających te tokeny po szeregu operacji rynkowych wykonywanych, zgodnie z punktem 2 powyżej. Oczywiście przy zachowaniu wymagań KYC/AML podczas obiegu, ze względu na obowiązujące przepisy.

3. Czas trwania operacji od emisji pojedynczego tokenu poprzez zespół transakcji rynkowych omawianych w punkcie 1 aż do anulowaniu kuponu jak w punkcie 2 był zazwyczaj krótki - rzędu kilku dni, a całość uwagi rynku mogła być skupiona na wykorzystywaniu tych tokenów nie jako bonów w celach regulaminowych (czyli zamiany na złoto inwestycyjne w Spółce od Złota poprzez ich złożenie do Wnioskodawcy w celu wymiany), a w celach spekulacyjnych, jak typowo dla walut wirtualnych.

Emitowane przez Wnioskodawcę tokeny/bony uzyskały rynkowo funkcję alternatywnych środków płatniczych poprzez potraktowanie ich jako walutę wirtualną, a potwierdzeniem znaczenia tej funkcji jest ilość dokonanych transakcji przez niezależne od Wnioskodawcy strony oraz fakt, że ani jeden klient nie zdecydował się na wymianę bonów na złoto inwestycyjne. Wszyscy klienci użyli tokenów/bonów Wnioskodawcy jedynie w funkcji alternatywnego środka płatniczego, traktując je jako waluty wirtualne do regulowania płatności nimi za inne waluty wirtualne.

Wszyscy klienci użyli tokenów Wnioskodawcy jako alternatywnych środków płatniczych przy wymianie na Bitcoiny w niezależnych od Wnioskodawcy transakcjach na rynku wtórnym obiegu tokenów Wnioskodawcy, wykorzystując tokeny Wnioskodawcy tak, jak się wykorzystuje tzw. stablecoiny (np. USDT czy USDC). Warto nadmienić, że na dzień niniejszego wniosku stablecoiny USDT mają status prawny wobec MiCA identyczny jak miały tokeny Wnioskodawcy (tzn. należy je traktować jako podlegające Tytułowi II MiCA), a stablecoiny USDC mają już status tokenów EMT (Tytuł IV) wg MiCA. Zarówno obrót stablecoinami USDT jak i USDC uzyskał w Polsce wiele przypadków interpretacji podatkowych (w tym indywidualnych) w zakresie VAT jako obrót walutami wirtualnymi.

Na moment pisania niniejszego wniosku obrót walutami wirtualnymi USDT i USDC zarówno w Polsce jak i w całej UE przebiega bez zakłóceń z uwzględnieniem zwolnienia z VAT poprzez traktowanie ich jako alternatywne środki płatnicze. Opisany przez Wnioskodawcę instrument - token (kupon), który emituje - nie spełniał definicji bonu, o której mowa w art. 2 pkt 41 ustawy VAT. Pomimo tego, że regulaminowo instrument ten miał dotyczyć możliwości zamiany przez jego posiadacza w dowolnym momencie w okresie roku od emisji na złoto inwestycyjne, to omawiane tokeny były wykorzystywane rynkowo jako kryptowaluta bez realizacji wymiany na złoto inwestycyjne.

Przede wszystkim kupony te były ewidencjonowane (w tym ich transakcje) w sieci Blockchain. Tokeny Wnioskodawcy, pomimo zapisów regulaminowych, miały o wiele szerszy zakres ich wykorzystania niż obowiązek przyjęcia ich jako wynagrodzenia lub części wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług. Posiadacze tych instrumentów, które były, jak wyżej wskazano pewnym ekwiwalentem e-pieniądza poprzez hybrydę funkcji EMT i ART, dokonywali obrotu tymi instrumentami, na zasadzie wymiany/handlu na rynku za środki płatnicze i barter za towary i usługi. Ponadto, po „szeregu operacji rynkowych”, wskutek żądań posiadaczy kuponu było możliwe anulowanie tych instrumentów przez Wnioskodawcę, co wynika również z regulaminu, podobnie jak „spala” się waluty wirtualne.

Kupony można było anulować w dowolnym momencie w stosunku do ich wartości nominalnej wyrażonej w EUR. Dokonując anulowania kuponów, Wnioskodawca pobierał opłatę manipulacyjną. Jest to kolejna operacja, która odróżniała instrument Wnioskodawcy, od bonów zdefiniowanych w ustawie o VAT. Opisany przez Wnioskodawcę instrument - token (kupon), który emituje nie mógł być traktowany jako instrument płatniczy - nie spełniał określonych przepisami warunków i nie był wydany przez odpowiedni podmiot.

Instrumentem płatniczym jest, najogólniej rzecz ujmując, środek płatniczy niebędący banknotem czy monetą, ale będący jednocześnie sposobem na dokonanie transakcji w ramach transferu środków między dwoma podmiotami. Natomiast pieniądz elektroniczny to "wartość pieniężna" przechowywana na elektronicznym nośniku informacji, która stanowi elektroniczny odpowiednik monet i banknotów.

Wartość ta jest zapisana albo na twardym dysku komputera albo na mikroprocesorze umieszczonym w karcie. Jedną z najistotniejszych cech instrumentu płatniczego jest akceptacja, co oznacza, że instrumenty płatnicze muszą być akceptowane przez sprzedawców lub usługodawców. Na przykład karty płatnicze są szeroko akceptowane w sklepach, restauracjach i innych miejscach. Ponadto, jak wynika z powołanej ustawy o usługach płatniczych, dostawcą usług płatniczych mogą być wyłącznie wskazane w niej podmioty.

Tokeny Wnioskodawcy nie były alternatywnym środkiem płatniczym, którego jedynym przeznaczeniem jest funkcja środka płatniczego, a były hybrydą tokenów ART i EMT wg przedstawionego opisu i w aspekcie użyteczności finansowej były ekwiwalentem środka płatniczego. Tokeny były używane jako ekwiwalent środka płatniczego w ograniczonej sieci akceptantów.

Ponadto z prowadzoną działalnością Wnioskodawca nie podlegał w żadnej czynności pod zakres wskazany w ustawie o usługach płatniczych, nie realizował transakcji płatniczych przy pomocy tokenów, zgodnie z definicjami tej ustawy.

Tokeny Wnioskodawcy wg opisu powyżej wypełniały definicję waluty wirtualnej w świetle przepisów Ustawy o Przeciwdziałaniu Praniu Brudnych Pieniędzy i Finansowania Terroryzmu z dnia 1 marca 2018 r. (art. 2.2. pkt 26), gdyż były cyfrowym odwzorowaniem wartości, które nie jest:

a) prawnym środkiem płatniczym emitowanym przez NBP, zagraniczne banki centralne lub inne organy administracji publicznej,

b) międzynarodową jednostką rozrachunkową ustanawianą przez organizację międzynarodową i akceptowaną przez poszczególne kraje należące do tej organizacji lub z nią współpracujące,

c) pieniądzem elektronicznym w rozumieniu ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych,

d) instrumentem finansowym w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi,

e) wekslem lub czekiem

- oraz było wymienialne w obrocie gospodarczym na prawne środki płatnicze i akceptowane jako środek wymiany w niezależnych od Wnioskodawcy transakcjach rynkowych pomiędzy uczestnikami rynku obrotu kryptowalutami (w tym w jakiejś części również w transakcjach z Wnioskodawcą), a także mogły być elektronicznie przechowywane lub przeniesione albo mogły być przedmiotem handlu elektronicznego.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

Jest Pan czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT (…), z tytułu prowadzenia działalności (…).

Za sprzedaż tokenów uzyskiwał Pan wynagrodzenie w postaci przelewów bankowych w walucie tradycyjnej EURO.

Sprzedaży dokonywał Pan na rzecz podmiotów będących podatnikami posiadającymi siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju (Polski).

Nie dokonywał Pan sprzedaży na rzecz podmiotów:

• niebędących podatnikami posiadającymi stałe miejsce zamieszkania, zwykłe miejsce pobytu lub siedzibę na terytorium kraju (Polski);
• będących podatnikami posiadającymi siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności na terytorium Unii Europejskiej poza terytorium Polski;
• niebędących podatnikami posiadającymi stałe miejsce zamieszkania, zwykłe miejsce pobytu lub siedzibę na terytorium Unii Europejskiej poza terytorium Polski;
• będących podatnikami posiadającymi siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności poza terytorium Unii Europejskiej;
• niebędących podatnikami posiadającymi stałe miejsce zamieszkania, zwykłe miejsce pobytu lub siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej.

Intencjonalnie (regulaminowo) Pana zamierzeniem (ambicją na rzecz innowacji) było to, żeby wyemitowane tokeny zostały użyte przez rynek jako hybryda tokenów ART i EMT wg przedstawionego wcześniej opisu (we wniosku). W praktyce gospodarczej Pana klienci użyli tych tokenów wyłącznie jako alternatywnego środka płatniczego, którego jedynym przeznaczeniem jest funkcja środka płatniczego. Nie nastąpił ani jeden przypadek, żeby którykolwiek z klientów użył jakiejkolwiek dodatkowej regulaminowej funkcji tych tokenów, np. w obszarze jak dla tokenów ART czy EMT. Ostatecznie z ambitnych założeń innowacji gospodarczej - w praktyce gospodarczej wyszło tylko jedyne praktyczne zastosowanie tych tokenów jako alternatywnego środka płatniczego, którego jedynym przeznaczeniem jest funkcja środka płatniczego.

Klienci w dalszych działaniach na wolnym rynku użyli tych tokenów do wymian w obrocie gospodarczym na prawne środki płatnicze i te tokeny były akceptowane jako środek wymiany w różnych schematach wymiany, czyli z użyciem tych tokenów jako jednostki lub mechanizmu, który był zaakceptowany jako forma zapłaty za towary (a dokładniej za kryptowaluty). Również po obiegu rynkowym, inni Pana klienci (inni od tych co kupowali) wymieniali u Pana te tokeny na EUR, tzn. płacił Pan im za te tokeny przelewami bankowymi w walucie tradycyjnej EURO, a także była Pana akceptacja jako środek wymiany za kryptowaluty . W przypadku transakcji, w których podmioty z rynku wymieniały te tokeny u Pana na EURO – były to wyłącznie podmioty będące podatnikami posiadającymi siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju (Polski).

Pytanie

Z okoliczności sprawy wynika, że Pana wątpliwości dotyczą określenia, czy miał Pan prawo do zastosowania zwolnienia od podatku dla obrotu emitowanymi przez Pana tokenami/bonami na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy?

Pana stanowisko w sprawie

Wnioskodawca uważa, że dla opisanego powyżej mechanizmu rynkowego z użyciem emitowanych przez Jego działalność kuponów (tokenów) opartych o złoto inwestycyjne - zasadne było stosowanie w działalności przepisów VAT jak dla walut wirtualnych. Prowadząc osobiście profesjonalny obrót walutami wirtualnymi posiadający cechy pewnej organizacji i ciągłości, w świetle ustawy o podatku od towarów i usług Wnioskodawca świadczył usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i podlegała ona opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czyli podatkiem VAT.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT transakcje dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy są zwolnione z podatku VAT. TSUE oraz krajowe organy podatkowe uznają, że jednostki walut wirtualnych, akceptowane przez strony transakcji jako alternatywne środki płatnicze, pełnią funkcję prawnego środka płatniczego.

Tokeny/bony Wnioskodawcy wypełniły ustawową definicję walut wirtualnych. W związku z tym Wnioskodawca uważa, że obrót przez Niego emitowanymi tokenami/bonami mieścił się w zakresie zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT jak dla walut wirtualnych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT:

Według art. 2 pkt 22 ustawy:

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

W myśl natomiast art. 8 ust. 1 ustawy:

Z treści cytowanego wyżej przepisu wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też należy przyjąć, że definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy zwrócić uwagę na to, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Wskazać należy bowiem, że czynnikiem wyróżniającym określoną czynność jako czynność usługową (usługę) jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy).

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, przykładowo w wyroku z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

Tak więc przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest czy wykonano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym łącznie spełnione następujące warunki:

• w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
• wiadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne z tytułu wykonanych czynności (wynagrodzenie).

Przy czym oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie, w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, lub świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy,

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy,

Podatnikiem VAT jest zatem podmiot, który wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Z opisu sprawy wynika, że jest Pan czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. W okresie od grudnia 2023 r. do 29 czerwca 2024 r. emitował Pan tokeny zapisywane w Blockchain. Pana działalność w zakresie tokenów została definitywnie zakończona 29 czerwca 2024 r. Pana tokeny regulaminowo dotyczyły możliwości zamiany przez posiadacza tych tokenów (jako bonów) w dowolnym momencie w okresie roku od ich emisji - na złoto inwestycyjne minimum 99,9% (sztabki i monety bulionowe) u Pana partnera - oddzielnej spółki kapitałowej (Spółka Od Złota), która prowadzi sprzedaż takiego asortymentu złota inwestycyjnego zgodnie z zezwoleniem otrzymanym przez NBP.

Tokeny (waluta wirtualna) - jako kupony, były przez Pana emitowane głównie do klientów w postaci innych spółek kapitałowych będących podatnikami VAT zarejestrowanymi w Polsce (po wpłynięciu wynagrodzenia za zakup/emisję odpowiedniego bonu - kuponu) - Dystrybutorów.

Emitowane tokeny, były ewidencjonowane (w tym ich transakcje) w sieci Blockchain, w celu uniknięcia podróbek oraz w celu zapewnienia permanentnej wiarygodności znaku legitymacyjnego ich posiadania przez właściciela na portfelu podłączonym do Blockchain.

Emitowane przez Pana tokeny/bony uzyskały rynkowo funkcję alternatywnych środków płatniczych poprzez potraktowanie ich jako walutę wirtualną, a potwierdzeniem znaczenia tej funkcji jest ilość dokonanych transakcji przez niezależne od Pana strony oraz fakt, że ani jeden klient nie zdecydował się na wymianę bonów na złoto inwestycyjne. Wszyscy klienci użyli Pana tokenów/bonów jedynie w funkcji alternatywnego środka płatniczego, traktując je jako waluty wirtualne do regulowania płatności nimi za inne waluty wirtualne.

Wszyscy klienci użyli Pana tokenów jako alternatywnych środków płatniczych przy wymianie na Bitcoiny w niezależnych od Pana transakcjach na rynku wtórnym obiegu Pana tokenów, wykorzystując tokeny tak, jak się wykorzystuje tzw. stablecoiny (np. USDT czy USDC).

Opisany przez Pana instrument - token (kupon), który Pan emitował nie spełniał definicji bonu, o której mowa w art. 2 pkt 41 ustawy. Pomimo tego, że regulaminowo instrument ten miał dotyczyć możliwości zamiany przez jego posiadacza w dowolnym momencie w okresie roku od emisji na złoto inwestycyjne, to omawiane tokeny były wykorzystywane rynkowo jako kryptowaluta bez realizacji wymiany na złoto inwestycyjne.

Tokeny nie były alternatywnym środkiem płatniczym, którego jedynym przeznaczeniem jest funkcja środka płatniczego, a były hybrydą tokenów ART i EMT wg przedstawionego opisu i w aspekcie użyteczności finansowej były ekwiwalentem środka płatniczego. Tokeny były używane jako ekwiwalent środka płatniczego w ograniczonej sieci akceptantów.

Ponadto z prowadzoną działalnością nie podlegał Pan w żadnej czynności pod zakres wskazany w ustawie o usługach płatniczych, nie realizował Pan transakcji płatniczych przy pomocy tokenów, zgodnie z definicjami tej ustawy.

Tokeny wg opisu powyżej wypełniały definicję waluty wirtualnej w świetle przepisów ustawy o przeciwdziałaniu praniu brudnych pieniędzy i finansowania terroryzmu.

W uzupełnieniu doprecyzował Pan, że za sprzedaż tokenów uzyskiwał Pan wynagrodzenie w postaci przelewów bankowych w walucie tradycyjnej EURO. Sprzedaży dokonywał Pan na rzecz podmiotów będących podatnikami posiadającymi siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju (Polski).

Intencjonalnie (regulaminowo) Pana zamierzeniem (ambicją na rzecz innowacji) było to, żeby wyemitowane tokeny zostały użyte przez rynek jako hybryda tokenów ART i EMT wg przedstawionego wyżej opisu. W praktyce gospodarczej Pana klienci użyli tych tokenów wyłącznie jako alternatywnego środka płatniczego, którego jedynym przeznaczeniem jest funkcja środka płatniczego. Nie nastąpił ani jeden przypadek, żeby którykolwiek z klientów użył jakiejkolwiek dodatkowej regulaminowej funkcji tych tokenów, np. w obszarze jak dla tokenów ART czy EMT. Ostatecznie z ambitnych założeń innowacji gospodarczej - w praktyce gospodarczej wyszło tylko jedyne praktyczne zastosowanie tych tokenów jako alternatywnego środka płatniczego, którego jedynym przeznaczeniem jest funkcja środka płatniczego.

Klienci w dalszych działaniach na wolnym rynku użyli tych tokenów do wymian w obrocie gospodarczym na prawne środki płatnicze i te tokeny były akceptowane jako środek wymiany w różnych schematach wymiany, czyli z użyciem tych tokenów jako jednostki lub mechanizmu, który był zaakceptowany jako forma zapłaty za towary (a dokładniej za kryptowaluty) . Również po obiegu rynkowym, inni Pana klienci (inni od tych co kupowali) wymieniali u Pana te tokeny na EUR, tzn. płacił Pan im za te tokeny przelewami bankowymi w walucie tradycyjnej EURO, a także była Pana akceptacja jako środek wymiany za kryptowaluty . W przypadku transakcji, w których podmioty z rynku wymieniały te tokeny u Pana na EURO – były to wyłącznie podmioty będące podatnikami posiadającymi siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju (Polski).

Pana wątpliwości, dotyczą określenia czy miał Pan prawo do zastosowania zwolnienia od podatku dla obrotu emitowanymi przez Pana tokenami/bonami na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny pozwalający na objecie pojęciem „podatnik” te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność gospodarczą, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

W świetle powyższego mając na uwadze okoliczności sprawy należy stwierdzić, że w odniesieniu do czynności w zakresie emitowania i obrotu tokenami działał Pan w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, bowiem czynności te wykonywane były w sposób ciągły, zorganizowany i były prowadzone w celach zarobkowych. Podejmował Pan działania w celu emisji i obrotu tokenami w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Jednocześnie wskazać należy, że wykonywane przez Pana, czynności polegające na emisji i obrocie tokenami, nie stanowiły dostawy towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, ponieważ w opisanym zdarzeniu tokeny nie stanowiły towaru.

Jak wskazano wcześniej, w art. 8 ust. 1 ustawy, przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem określeniem „usługi” w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług objęto obszerny krąg czynności, obejmujący swym zakresem zarówno czynności określone przez stosowne klasyfikacje statystyczne, jak i cały szereg innych świadczeń, które nie są ujęte w tych klasyfikacjach.

W tym miejscu należy wskazać, że orzecznictwo TSUE wskazuje, że odpłatność ma miejsce, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym; dostawcę towarów lub usługodawcę łączy z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności; wynagrodzenie jest wyrażalne w pieniądzu, co oznacza, że istnieje możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Wynagrodzenie (zapłata) może mieć postać zarówno świadczenia pieniężnego, jak i rzeczowego (określonego w naturze), np. w przypadku dostawy towaru w zamian za świadczenie usługi czy też w sytuacji zamiany towarów bądź usług. Zatem odpłatną dostawę towaru (odpłatne świadczenie usług) identyfikuje się zarówno w sytuacji klasycznej transakcji (pieniądze za towar/usługę), jak również w sytuacji np. wymiany barterowej.

W przedmiotowej sprawie należy uznać, że sprzedaż tokenów stanowiła odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. Za sprzedaż tokenów uzyskiwał Pan wynagrodzenie w postaci przelewów bankowych w walucie tradycyjnej EURO, a sprzedaży dokonywał Pan na rzecz podmiotów będących podatnikami posiadającymi siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju (Polski). Występował zatem bezpośredni związek pomiędzy Pana czynnościami, a otrzymanym wynagrodzeniem, co bezsprzecznie wskazuje na wzajemność świadczeń.

W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie wystąpiły przesłanki stanowiące podstawę do uznania Pana za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a transakcje obrotu emitowanymi przez Pana tokenami podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1, jako odpłatne świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

Dokonując oceny Pana stanowiska w kwestii dotyczącej możliwości zastosowania zwolnienia od podatku wykonywanych czynności w zakresie sprzedaży tokenów, należy wyjaśnić, że zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy:

Wskazane wyżej regulacje stanowią odzwierciedlenie krajowego porządku prawnego przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE.

Zgodnie z art. 131 Dyrektywy 2006/112/WE:

W myśl art. 135 ust. 1 lit. e Dyrektywy 2006/112/WE:

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 szóstej dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (wyrok TSUE z 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

W tym miejscu należy wskazać na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22 października 2015 r. w sprawie C-264/14 Hedqvist, w którym TSUE rozpatrywał kwestię opodatkowania czynności wymiany waluty wirtualnej Bitcoin na walutę tradycyjną i odwrotnie.

W ww. wyroku TSUE orzekł, że transakcje polegające na wymianie waluty tradycyjnej na walutę wirtualną „bitcoin” i odwrotnie dokonywane za zapłatą kwoty marży, którą stanowi różnica pomiędzy ceną, po której nabywana jest waluta, a ceną po jakiej jest sprzedawana, stanowią odpłatne świadczenie usług. Usługi takie są zwolnione od podatku na mocy art. 135 ust. 1 lit. e) Dyrektywy 2006/112/WE.

Co istotne, tezy wyroku nie ograniczają się wyłącznie do waluty Bitcoin i dotyczą (po spełnieniu warunków wskazanych w wyroku) także innych walut nietradycyjnych. W pkt 49 wyroku TSUE stwierdził bowiem, że:

TSUE stwierdził, że:

Co prawda powołany wyżej wyrok TSUE w sprawie Hedqvist C-264/14 dotyczy wirtualnej waluty „Bitcoin”, jednakże w ocenie tut. Organu, stanowisko TSUE przedstawione w tym wyroku zachowuje swoją aktualność w odniesieniu do innych walut wirtualnych.

Emitowane przez Pana tokeny uzyskały rynkowo funkcję alternatywnych środków płatniczych poprzez potraktowanie ich jako walutę wirtualną, a potwierdzeniem znaczenia tej funkcji jest ilość dokonanych transakcji przez niezależne od Pana strony oraz fakt, że ani jeden klient nie zdecydował się na wymianę bonów na złoto inwestycyjne. Wszyscy klienci użyli Pana tokenów jedynie w funkcji alternatywnego środka płatniczego, traktując je jako waluty wirtualne do regulowania płatności nimi za inne waluty wirtualne.

Wszyscy klienci użyli Pana tokenów jako alternatywnych środków płatniczych przy wymianie na Bitcoiny w niezależnych od Pana transakcjach na rynku wtórnym obiegu Pana tokenów, wykorzystując Pana tokeny tak, jak się wykorzystuje tzw. stablecoiny (np. USDT czy USDC).

Opisany przez Pana instrument - token (kupon), który Pan emitował - nie spełniał definicji bonu, o której mowa w art. 2 pkt 41 ustawy. Posiadacze tych instrumentów, dokonywali obrotu tymi instrumentami, na zasadzie wymiany/handlu na rynku za środki płatnicze i barter za towary i usługi.

Wskazał Pan, że Pana zamierzeniem było, aby wyemitowane tokeny zostały użyte przez rynek jako hybryda tokenów ART i EMT. W praktyce gospodarczej Pana klienci użyli tych tokenów wyłącznie jako alternatywnego środka płatniczego, którego jedynym przeznaczeniem jest funkcja środka płatniczego. Nie nastąpił ani jeden przypadek, żeby którykolwiek z klientów użył jakiejkolwiek dodatkowej regulaminowej funkcji tych tokenów. Ostatecznie w praktyce gospodarczej wyszło tylko jedyne praktyczne zastosowanie tych tokenów jako alternatywnego środka płatniczego, którego jedynym przeznaczeniem jest funkcja środka płatniczego. Klienci w dalszych działaniach na wolnym rynku użyli tych tokenów do wymian w obrocie gospodarczym na prawne środki płatnicze i te tokeny były akceptowane jako środek wymiany w różnych schematach wymiany, czyli z użyciem tych tokenów jako jednostki lub mechanizmu, który był zaakceptowany jako forma zapłaty za towary (a dokładniej za kryptowaluty) . Również po obiegu rynkowym, inni Pana klienci (inni od tych co kupowali) wymieniali u Pana te tokeny na EUR, tzn. płacił Pan im za te tokeny przelewami bankowymi w walucie tradycyjnej EURO, a także była Pana akceptacja jako środek wymiany za kryptowaluty . W przypadku transakcji, w których podmioty z rynku wymieniały te tokeny u Pana na EURO – były to wyłącznie podmioty będące podatnikami posiadającymi siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju (Polski).

W odniesieniu do powyższego należy zwrócić uwagę na to, że w świetle powołanego wyżej wyroku TSUE w sprawie C-264/14 za transakcje finansowe zostały uznane transakcje dotyczące walut nietradycyjnych, o ile waluty te zostały zaakceptowane przez strony transakcji jako alternatywny środek płatniczy wobec prawnych środków płatniczych i ich jedynym przeznaczeniem jest funkcja środka płatniczego. Wskazane warunki w przedstawionych przez Pana okolicznościach nie zostały jednak spełnione, bowiem z wniosku wyraźnie wynika, że jedynym przeznaczeniem emitowanych przez Pana tokenów nie była funkcja środka płatniczego. W opisie stanu wskazał Pan jednoznacznie, że Pana tokeny regulaminowo dotyczyły możliwości zamiany przez posiadacza tych tokenów (jako bonów) w dowolnym momencie w okresie roku od ich emisji - na złoto inwestycyjne minimum 99,9% (sztabki i monety bulionowe) u Pana partnera. Co prawda, żaden z klientów nie dokonał tej zamiany, jednak nie zmienia to faktu, że celem emisji tokenów była właśnie wymiana na złoto. To, że klienci w swoich działaniach nie użyli tokenów zgodnie z Pana zamierzeniem, gdyż dokonywali ich wymian w obrocie gospodarczym na prawne środki płatnicze i tokeny te były akceptowane jako środek wymiany (jako forma zapłaty) nie zmienia faktu, że jedynym przeznaczeniem tych tokenów nie była funkcja środka płatniczego. Cel emisji tokenów przez Pana był inny – emisja ta wiązała się z zawartą umową handlową ze Spółką od Złota i to właśnie wymiana tokenów na złoto była celem emisji tokenów.

W związku z tym, nie można przyznać Panu racji, że do wykonanych przez Pana transakcji miało zastosowanie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy. W opisanych przez Pana okolicznościach nie mieliśmy bowiem do czynienia z transakcjami finansowymi dotyczącymi walut nietradycyjnych.

Tym samym, dokonywane przez Pana czynności nie stanowiły usług, które były objęte zwolnieniem od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy. W związku z tym, usługi te były opodatkowane według właściwej stawki podatku VAT.

Pana stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponosi Pan ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).