Interpretacja indywidualna z dnia 25 października 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-1.4010.502.2024.1.RH

Dotyczy ustalenia, czy: - w stosunku do zawartej przez Spółkę z Wynajmującym Umowy nie znajduje zastosowania art. 17i ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „Ustawa o CIT” lub „Ustawa”); - Spółka jest uprawniona do rozliczenia w kosztach uzyskania przychodów pełnej wysokości opłat z tytułu czynszu płaconych przez nią na rzecz Wynajmującego w całym okresie trwania przedmiotowej Umowy, na zasadach określonych w art. 17l ustawy o CIT.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 sierpnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 7 sierpnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym:

- w stosunku do zawartej przez Spółkę z Wynajmującym Umowy nie znajduje zastosowania art. 17i ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „Ustawa o CIT” lub „Ustawa”);

- Spółka jest uprawniona do rozliczenia w kosztach uzyskania przychodów pełnej wysokości opłat z tytułu czynszu płaconych przez nią na rzecz Wynajmującego w całym okresie trwania przedmiotowej Umowy, na zasadach określonych w art. 17l ustawy o CIT.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

C. Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”, „Najemca”) prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2023.2805 t.j. z dnia 2023.12.29; winno być: t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „Ustawa o CIT” lub „Ustawa”), podlegającym obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży (…) (zwane dalej: „Wyroby”). Spółka w 2017 r. zawarła ze swoim Kontrahentem (dalej: „Kontrahent”, „Wynajmujący”) umowę najmu niezabudowanej działki (dalej: „Umowa”). Wynajmowana nieruchomość (dalej: „przedmiot najmu”, „nieruchomość”) przeznaczona została na parking samochodowy, na wyłączny użytek Spółki, z możliwością oddania jej w podnajem czy do bezpłatnego używania osobom trzecim wyłącznie za zgodą Wynajmującego. Na mocy Umowy Wynajmujący oddał Spółce do odpłatnego używania przedmiot najmu w zamian za co Spółka była zobowiązana do uiszczania na rzecz Wynajmującego miesięcznego, stałego czynszu z tytułu najmu. Dodatkowo Najemca ponosił koszty ubezpieczenia od zdarzeń losowych i OC oraz opłaty związane z eksploatacją przedmiotu najmu, za wyjątkiem tych, które z mocy prawa obciążały Wynajmującego. Strony Umowy uzgodniły korektę czynszu raz w roku, której wysokość stanowiła różnicę wskaźnika inflacji rok do roku, na podstawie danych publikowanych na oficjalnej stronie internetowej Głównego Urzędu Statystycznego w Polsce. Najemca był zobowiązany do używania przedmiotu najmu zgodnie z umową i jej przeznaczeniem, przestrzegając jednocześnie obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa, a zmiana przeznaczenia była możliwa jedynie za zgodą Wynajmującego. Spółka była zobowiązana do bieżącego utrzymywania czystości na swój koszt oraz udostępnienia przedmiotu najmu celem dokonania kontroli przez Kontrahenta. Najemca miał prawo dokonywać nakładów zwiększających wartość przedmiotu najmu za zgodą i w zakresie uzgodnionym każdorazowo w formie pisemnej z Wynajmującym.

Umowa została zawarta na 10 lat, z możliwością rozwiązania przez każdą ze Stron, jednak nie wcześniej niż po upływie 5 lat jej trwania, z zachowaniem 1-rocznego terminu wypowiedzenia albo jej przedłużenia na mocy odrębnego aneksu. Ponadto zgodnie z Umową, Wynajmujący miał prawo wypowiedzenia Umowy w trybie natychmiastowym, bez zachowania terminów wypowiedzenia, w przypadku:

- zalegania przez Najemcę z zapłatą czynszu za dwa kolejne okresy płatności, po uprzednim pisemnym wezwaniu Najemcy do zapłaty,

- używania przedmiotu najmu w sposób sprzeczny z umową lub przeznaczeniem.

Po zakończeniu Umowy Spółka była zobowiązana do zwrotu nieruchomości w stanie niepogorszonym. Umowa nie przewidywała opcji wykupu nieruchomości, ani też nie zawierała żadnych postanowień, które określałby historyczną cenę nabycia przedmiotu najmu przez Wynajmującego lub jego wartość. W Umowie brak jest również postanowień, iż suma opłat odpowiada co najmniej wartości przedmiotu najmu równej wydatkom poniesionym na jego nabycie przez Kontrahenta. Nie zawarto także żadnych postanowień, które wskazywałby, że w jej ramach dochodzi do spłaty wartości nieruchomości przez Spółkę na rzecz Wynajmującego, ani też, że jej elementem jest udzielenie jakiegokolwiek finansowania przez Kontrahenta na rzecz Najemcy (np. nie określa w żadnym miejscu części odsetkowej czynszu). Brak takich elementów wynikał z faktu, że nieruchomość nie była nabywana przez Wynajmującego w związku z zawarciem Umowy. Ostatecznie umowa została rozwiązana w marcu 2024 r., na podstawie wypowiedzenia złożonego przez Kontrahenta.

Pytania

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym:

1. w stosunku do zawartej przez Spółkę z Wynajmującym Umowy nie znajduje zastosowania art. 17i ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „Ustawa o CIT” lub „Ustawa”)?

2. Spółka jest uprawniona do rozliczenia w kosztach uzyskania przychodów pełnej wysokości opłat z tytułu czynszu płaconych przez nią na rzecz Wynajmującego w całym okresie trwania przedmiotowej Umowy, na zasadach określonych w art. 17l ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „Ustawa o CIT” lub „Ustawa”)?

Państwa stanowisko w sprawie

1.Zdaniem Spółki, w stosunku do zawartej przez Spółkę z Wynajmującym Umowy nie znajduje zastosowania art. 17i Ustawy o CIT.

2.Zdaniem Spółki, Spółka będzie uprawniona do rozliczenia w kosztach uzyskania przychodów pełnej wysokości opłat z tytułu czynszu płaconych przez nią na rzecz Wynajmującego w całym okresie trwania przedmiotowej Umowy, na zasadach określonych w art. 17l Ustawy o CIT.

Przepisy Ustawy o CIT nie zawierają szczególnych uregulowań w zakresie rozliczania przychodów i kosztów z tytułu umowy najmu. Tym samym, przychody i koszty z tytułu realizacji najmu są rozliczana na zasadach ogólnych wskazanych w szczególności w art. 12 Ustawy o CIT (przychody) oraz art. 15 Ustawy o CIT (koszty). Zgodnie z tymi przepisami czynsz najmu stanowi przychód podmiotu wynajmującego, natomiast opłaty z tytułu tego czynszu ponoszone przez najemcę stanowią dla najemcy koszty uzyskania przychodów w pełnej kwocie (przy założeniu, że spełnione są warunki dla uznania takich wydatków za koszty uzyskania przychodów określone w art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT). Jednocześnie, przepisy Ustawy o CIT w Rozdziale 4a Ustawy o CIT zatytułowanym „Opodatkowanie stron umowy leasingu” zawierają w art. 17i szczególną regulację odnoszącą się do rozliczania przychodów i kosztów z tytułu umowy leasingu gruntów. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu: „Jeżeli przedmiotem umowy leasingu zawartej na czas oznaczony są grunty lub prawo wieczystego użytkowania gruntów, a suma ustalonych w niej opłat odpowiada co najmniej wartości gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów równej wydatkom na ich nabycie - do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat ustalonych w tej umowie, ponoszonych przez korzystającego w podstawowym okresie tej umowy z tytułu używania przedmiotu umowy, w części stanowiącej spłatę tej wartości; przepis art. 17f ust. 2 stosuje się odpowiednio”. Definicja umowy leasingu do której odnosi się powyższa regulacja została natomiast zawarta w art. 17a pkt 1 Ustawy o CIT i zgodnie z nią: „ilekroć w rozdziale jest mowa o: umowie leasingu – rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów”. W ocenie Spółki, w stosunku do opisanej w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Umowy najmu niezabudowanej działki z przeznaczeniem na parking samochodowy nie znajdują zastosowania uregulowania z art. 17i Ustawy o CIT, gdyż analizowana Umowa nie spełnia ani definicji umowy leasingu wskazanej w art. 17a pkt 1, ani nie spełnia wszystkich przesłanek wskazanych w art. 17i Ustawy o CIT. Prawidłowość takiego stanowiska znajduje potwierdzenie w poniższym uzasadnieniu.

1. Brak spełnienia przesłanek dla uznania Umowy za umowę leasingu w rozumieniu art. 17a pkt 1 Ustawy o CIT .

W kontekście powyższego, aby dana umowa mogła zostać uznana za umowę leasingu na gruncie przepisów Ustawy o CIT zawarta umowa musi być:

- umową nazwaną w Kodeksie cywilnym lub

- każdą inną umową, na mocy której jedna strona tej umowy - finansujący, oddaje drugiej stronie umowy - korzystającemu, do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w Ustawie o CIT podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej zwana: „Kodeks cywilny”) w zakresie umowy leasingu, do których ustawodawca odwołuje się w art. 17a pkt 1 Ustawy o CIT - art. 709¹ Kodeksu cywilnego stanowi, że: „Przez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego”. Powyższe wskazuje jednoznacznie, że nieodłączną cechą umowy leasingu nazwanej w Kodeksie cywilnym jest występowanie elementu finansowania, którego udziela finansujący na rzecz korzystającego poprzez nabycie rzeczy lub prawa majątkowego, którymi korzystający jest zainteresowany i oddanie mu ich do odpłatnego używania i pobierania pożytków. Taka sytuacja nie ma miejsca w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, gdyż Wynajmujący nie udziela żadnego finansowania na rzecz Spółki, a w szczególności nie dokonuje nabycia określonej rzeczy (tutaj: „nieruchomości”) w celu oddania jej do używania Spółce. W konsekwencji przedmiotowa Umowa nie stanowi umowy leasingu. Dodatkowo z brzmienia art. 709¹⁸ Kodeksu cywilnego: „Do umowy, przez którą jedna strona zobowiązuje się oddać rzecz stanowiącą jej własność do używania albo do używania i pobierania pożytków drugiej stronie, a druga strona zobowiązuje się zapłacić właścicielowi rzeczy w umówionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej wartości rzeczy w chwili zawarcia tej umowy, stosuje się odpowiednio przepisy niniejszego tytułu”; wynika wprost, że umowy które nie zawierają elementu nabycia rzeczy przez finansującego (wskazanej przez podmiot, który ma tą rzecz użytkować), a w których dochodzi jedynie do oddania określonej rzeczy do używania albo używania i pobierania pożytków (umowy takie jak najem lub dzierżawa) nie zawierają się w zakresie umowy leasingu nazwanej w Kodeksie cywilnym. Przepis ten bowiem wskazuje, że do takich umów należy stosować odpowiednio przepisy dotyczące umów leasingowych zawarte w Kodeksie cywilnym. Gdyby umowy oddania do używania lub używania i pobierania pożytków (np. najem lub dzierżawa) zawarte na czas oznaczony (gdzie nie występuje nabycie danej rzeczy przez podmiot finansujący) zawierały się w definicji umowy leasingu, to przepis art. 709¹⁸ Kodeksu cywilnego byłby zbędny. Wprowadzenie tego przepisu potwierdza więc, że umowy najmu lub dzierżawy stanowią odmienne umowy od umów leasingu, do których ustawodawca na podstawie tej szczególnej regulacji nakazuje stosować odpowiednio przepisy dotyczące leasingu.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie również w Komentarzu do Kodeksu cywilnego pod redakcją Andrzeja Kidyby, cyt.: „Przepis art. 709¹⁸ k.c. przewiduje odpowiednie stosowanie przepisów o leasingu do umowy, posiadającej tylko pewne cechy wspólne z leasingiem. Nie może być ona traktowana jako rodzaj umowy leasingu w rozumieniu kodeksu cywilnego”. (fragment autorstwa Katarzyny Kopaczyńskiej-Pieczniak). Podobne stanowisko zostało przedstawione w Komentarzu do Kodeksu Cywilnego pod redakcją Jerzego Ciszewskiego, cyt.: „Umowa, o której mowa w art. 709¹⁸, nie jest odmianą leasingu (...)”. W konsekwencji, nie ulega wątpliwości, że umowa leasingu nazwana w Kodeksie cywilnym, do której odwołuje się art. 17a pkt 1 Ustawy o CIT, obejmuje wyłącznie takie umowy, w których występuje podmiot finansujący, który nabywa przedmiot umowy leasingu wskazany przez korzystającego w celu oddania go temu podmiotowi do używania i pobierania pożytków. W dalszej części należy ustalić, czy analizowana Umowa jest „inną umową, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej „korzystającym”. W świetle bowiem definicji umowy leasingu zawartej w ustawie o CIT, umowami leasingu dla potrzeb CIT mogą być również „inne umowy” niż umowy zdefiniowane w Kodeksie cywilnym jako leasing, w których finansujący oddaje drugiej stronie umowy (korzystającemu) do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie o CIT podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów. W konsekwencji należy wskazać, że pod pojęciem „każdej innej umowy”, o której mowa w art. 17a pkt 1 Ustawy o CIT, należy rozumieć umowy, które jakkolwiek wprost nie zostały nazwane jako umowy leasingu w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, ale występuje w nich podmiot finansujący i korzystający, tj. celem zawarcia tych umów jest sfinansowanie przez finansującego nabycia konkretnego, wskazanego przez korzystającego przedmiotu umowy leasingu i oddanie go korzystającemu do odpłatnego użytkowania lub użytkowania i pobierania pożytków. Użycie w definicji umowy leasingu zawartej w ustawie o CIT pojęć „finansujący” i „korzystający” analogicznie do definicji zawartej w Kodeksie cywilnym nie jest przypadkowe i wynika z kluczowego elementu umów leasingu lub umów o charakterze leasingowym - tj. udzielenia finansowania na nabycie określonej rzeczy lub wartości niematerialnej i prawnej. Korzystający zamiast zaciągać kredyt/pożyczkę na zakup danej rzeczy zawiera z podmiotem finansującym umowę leasingu, na podstawie której to finansujący nabywa wskazaną rzecz i oddaje ją do odpłatnego użytkowania korzystającemu w zamian za odpowiednie wynagrodzenie. Wartość przedmiotu leasingu jest następnie w praktyce spłacana w ramach ponoszonych opłat leasingowych, które zawierają w sobie spłatę wartości początkowej przedmiot leasingu oraz doliczony koszt finansowania udzielonego efektywnie przez firmę leasingową korzystającemu. Stałym elementem umów leasingowych jest opcja wykupu na koniec umowy przedmiotu leasingu przez korzystającego (z reguły po bardzo niskiej cenie), w wyniku czego korzystający staje się ostatecznie właścicielem nabytego środka trwałego (lub gruntu). Co do zasady, suma wszystkich opłat leasingowych (włącznie z końcową ceną wykupu) stanowi sumę ceny nabycia przedmiotu leasingu oraz kosztu finansowania doliczonego przez finansującego. Przeniesienie prawa własności przedmiotu umowy leasingu następuje właśnie w związku z faktem, że korzystający spłacił w ramach ponoszonych rat leasingowych całą wartość tego przedmiotu (wraz z kosztami finansowania).

Z powyższych powodów analizowanej Umowy nie sposób uznać za „każdą inną umowę” w rozumieniu art. 17a pkt 1 Ustawy o CIT .

Również wykładnia językowa art. 17a pkt 1 Ustawy o CIT, przemawia za tym, że Umowa nie stanowi „każdej innej umowy, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej „korzystającym””.

Zgodnie z definicją słownikową: „finansować” oznacza: „dostarczać środków pieniężnych na coś, pokrywać koszty jakiegoś przedsięwzięcia, jakiejś działalności, udzielać funduszów; opłacać, subsydiować, subwencjonować, dotować”.

Z kolei zgodnie z definicją słownikową „korzystać” oznacza:

1. „używać czegoś, posługiwać się czymś; wykorzystywać;

2. osiągać z czegoś zysk, korzyść; zyskiwać, wyzyskiwać”.

W świetle ww. definicji językowych nie sposób uznać Wynajmującego za finansującego, a Spółkę za korzystającego, tj. czerpiącego zyski ze środków jakich dostarcza, pokrywa finansujący. Wobec zatem faktu, że zarówno przepisy Ustawy o CIT, jak i Kodeksu cywilnego w zakresie stron umowy leasingu posługują się pojęciami finansujący i korzystający, nie ulega wątpliwości, że z umową leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1 Ustawy o CIT, będziemy mieć do czynienia tylko i wyłącznie pod warunkiem, że w umowie tej będzie występował element finansowania i będzie to przedmiotowo istotny element zawieranej przez strony umowy. Przenosząc powyższe na grunt analizowanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego należy wskazać, że stronami Umowy jest Spółka i Wynajmujący, przy czym Wynajmujący nie może zostać uznany za podmiot „finansujący” nabycie przedmiotu Umowy, tj. nieruchomości. W stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym opisanym we Wniosku nie dochodzi bowiem do żadnego „nabycia” nieruchomości na potrzeby zawarcia Umowy. Wynajmujący nie nabył przedmiotu najmu w celu zawarcia Umowy. Umowa zatem nie wpisuje się w kluczowy dla umów leasingu schemat, zgodnie z którym finansujący nabywa od określonego zbywcy przedmiot leasingu (wskazany przez korzystającego), aby następnie oddać go korzystającemu do odpłatnego użytkowania. Ponadto, Wynajmujący nie spełnia definicji „finansującego”, również z uwagi na fakt, że nie finansuje on w żaden sposób Spółki w związku z zawarciem Umowy. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we Wniosku, w Umowie nie występuje żaden element mający cechy udzielenia finansowania przez Wynajmującego na rzecz Spółki, np. wskazanie części odsetkowej czynszu lub jakichkolwiek innych kosztów finansowania, które ma ponieść Spółka. Wynajmujący skorzystał jedynie z przysługującemu mu jako właściciel prawa i wynajął niezabudowaną działkę do odpłatnego używania Spółce w zamian za czynsz. W żaden sposób nie sfinansował on jednak jej nabycia na rzecz Spółki. Umowa nie przewiduje również, że na jej koniec Spółka ma nabyć nieruchomość będącej jej przedmiotem, co jest standardowym elementem takich umów, w których korzystający spłaca wartość przedmiotu leasingu w ramach płaconych rat. Mając na uwadze powyższe argumenty, Spółka nie może zostać również uznana za „korzystającego” na mocy przepisów Ustawy o CIT. Zgodnie bowiem z tymi przepisami korzystający to podmiot, który otrzymuje od finansującego do odpłatnego używania rzecz (przedmiot umowy leasingu), którego nabycie przez finansującego zostało zainicjowane przez korzystającego. To korzystający wskazuje przedmiot umowy leasingu, który ma zostać nabyty przez finansującego, a następnie oddany mu do odpłatnego użytkowania. W zamian za to korzystający musi uiszczać na rzecz finansującego należne z tego tytułu opłaty, stanowiące zarówno spłatę wartości przedmiotu leasingu, jak i element dodatkowy w postaci wynagrodzenia należnemu finansującemu za udzielone finansowanie. Natomiast w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem Wniosku, jak wskazano już powyżej, prawo własności niezabudowanej działki posiadał Wynajmujący już przed zawarciem Umowy. Wynajmujący nie nabył tej nieruchomości w celu zawarcia Umowy. Spółka nie dokonała zatem „wyboru” przedmiotu Umowy, tj. nieruchomości. W ramach Umowy Wynajmujący nie udzielił Spółce żadnego finansowania, co potwierdza również fakt, że w Umowie nie występuje żaden element mający cechy udzielenia finansowania przez Wynajmującego na rzecz Spółki, np. część odsetkowa czynszu. W konsekwencji Spółka nie może zostać uznana za podmiot korzystający w znaczeniu, jakie nadają mu przepisy Ustawy o CIT. Mając na uwadze powyższe, w przypadku Umowy nie został spełniony podstawowy i kluczowy warunek dla uznania Umowy za umowę leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1 Ustawy o CIT, tj. w przypadku Umowy nie występuje podmiot finansujący i korzystający, a jej przedmiotem nie jest udzielenie Spółce finansowania przez Wynajmującego. Dodatkowo, należy również wskazać, że cechą charakterystyczną umów leasingu i ich naturalną konsekwencją jest prawo wykupu przez korzystającego na koniec umowy leasingu jej przedmiotu za odpowiednio niską cenę, która stanowi niespłaconą jeszcze w ramach rat leasingowych część wartości przedmiotu leasingu. Jako, że finansujący zapewnia środki na nabycie wskazanej przez korzystającego rzeczy, której wartość jest w trakcie trwania umowy leasingu spłacana przez korzystającego, to na koniec tej umowy korzystającemu przysługuje co do zasady prawo jej wykupu (tj. formalnie staje się jego własnością, tyle że z perspektywy formalnej tytuł własności przechodzi na korzystającego po zakończeniu umowy leasingu). Umowa nie przewiduje opcji wykupu niezabudowanej działki po zakończeniu podstawowego okresu jej trwania. W tym kontekście należy zatem uznać, że w przypadku Umowy nie jest spełniona kolejna przesłanka dla uznania jej za umowę leasingu w rozumieniu art. 17a pkt 1 Ustawy o CIT.

2. Brak spełnienia warunków zawartych w art. 17i Ustawy o CIT

Brak spełnienia przez Umowę warunków dla uznania jej za umowę leasingu w rozumieniu art. 17a pkt 1 Ustawy o CIT (tj. brak występowania w Umowie podmiotu finansującego i korzystającego), skutkuje brakiem możliwości uznania Umowy za umowę leasingu gruntów na mocy art. 17i Ustawy o CIT. Ponadto zaznaczyć należy, że Umowa nie spełnia również przesłanek zawartych w samym art. 17i Ustawy o CIT.

Zasady opodatkowania stron tzw. umowy leasingu gruntów uregulowane zostały w art. 17i Ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem:

„1. Jeżeli przedmiotem umowy leasingu zawartej na czas oznaczony są grunty lub prawo wieczystego użytkowania gruntów, a suma ustalonych w niej opłat odpowiada co najmniej wartości gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów równej wydatkom na ich nabycie - do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat ustalonych w tej umowie, ponoszonych przez korzystającego w podstawowym okresie tej umowy z tytułu używania przedmiotu umowy, w części stanowiącej spłatę tej wartości; przepis art. 17f ust. 2 stosuje się odpowiednio.

2. Jeżeli po upływie podstawowego okresu umowy leasingu finansujący przenosi na korzystającego lub osobę trzecią własność gruntów lub prawo wieczystego użytkowania gruntów będących przedmiotem tej umowy, albo oddaje je korzystającemu do dalszego używania, do ustalenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów stron umowy przepisy art. 17g i art. 17h stosuje się odpowiednio”.

W kontekście powyższego, aby dana umowa mogła zostać uznana za umowę leasingu gruntów, o której mowa w art. 17i Ustawy o CIT, łącznie muszą być spełnione następujące warunki:

1)zostaje zawarta umowa leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1 Ustawy o CIT,

2)umowa ta zostaje zawarta na czas oznaczony,

3)przedmiotem umowy są grunty lub prawo wieczystego użytkowania gruntów,

4)suma ustalonych w umowie leasingu opłat odpowiada co najmniej wartości gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów równej wydatkom na ich nabycie, co oznacza że kwestie te muszą być ustalone pomiędzy stronami w umowie.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem Wniosku nie zostały spełnione warunki, o których mowa w pkt 1 (uzasadnienie wskazano powyżej w części nr „1. Brak spełnienia przesłanek dla uznania Umowy za umowę leasingu w rozumieniu art. 17a pkt 1 Ustawy o CIT” i 4), stąd też do rozliczenia Umowy na gruncie przepisów Ustawy o CIT nie będą znajdowały zastosowania zasady opodatkowania właściwe dla umów leasingu gruntów, o których mowa w art. 17i Ustawy o CIT . Ponadto brak jest w przedmiotowej Umowie spełnienia warunku, zgodnie z którym suma ustalonych w umowie leasingu opłat odpowiada co najmniej wartości gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów równej wydatkom na ich nabycie. Wskazany tutaj element przepisu dotyczącego leasingu gruntów jest odzwierciedleniem klasycznego elementu jaki występuje w typowych umowach leasingowych, których istotą jest udzielenie finansowania. Założeniem umów leasingowych jest bowiem spłata przez korzystającego całej wartości przedmiotu leasingu, który jest nabywany przez finansującego. Powyższe potwierdzają regulacje Kodeksu cywilnego w zakresie umowy leasingu. Zgodnie z art. 709⁴ § 3 Kodeksu cywilnego: „Finansujący obowiązany jest wydać korzystającemu razem z rzeczą odpis umowy ze zbywcą lub odpisy innych posiadanych dokumentów dotyczących tej umowy, w szczególności odpis dokumentu gwarancyjnego co do jakości rzeczy, otrzymanego od zbywcy lub producenta”. W świetle tego przepisu należy wskazać, że obowiązkiem finansującego jest udostępnienie korzystającemu informacji w zakresie wszystkich istotnych elementów transakcji dokonanej pomiędzy finansującym a zbywcą w zakresie zawartej przez nich umowy dotyczącej rzeczy, która następnie stanie się przedmiotem umowy leasingu zawartej pomiędzy finansującym a korzystającym. Korzystający oprócz wiedzy w zakresie jakości rzeczy, która ma być przedmiotem leasingu posiada również wiedzę m.in. w zakresie ceny nabycia tej rzeczy. Co do zasady bowiem w zakresie zawierania umów leasingowych korzystający zna wartość przedmiotu leasingu, gdyż to on wybiera przedmiot umowy leasingu i ta wartość jest potem podstawą do określenia wysokości opłat leasingowych.

W konsekwencji powyższego wskazanie w art. 17i Ustawy o CIT wymogu, aby suma ustalonych w niej opłat odpowiadała co najmniej wartości gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów równej wydatkom na ich nabycie, potwierdza, że przedmiotem tzw. leasingu gruntów musi być umowa, która ma podstawowe cechy umowy leasingowej tj. musi w niej występować nabycie gruntu przez finansującego, wartość nabywanego gruntu musi być znana obu stronom transakcji i opłaty za korzystanie z gruntu są ustalone w taki sposób, aby pokryły całą wartość ceny nabycia tego gruntu (czyli zapewniły finansującemu spłatę całości udzielonego finansowania).

Wskazane powyżej ustalenia muszą być zatem elementem uzgodnień pomiędzy stronami znajdującymi swoje odzwierciedlenie w treści umowy. Tym samym, aby uznać daną umowę za umowę, o której mowa w art. 17i ust. 1 Ustawy o CIT, jej przedmiotowo istotnym elementem musi być:

- wskazanie sumy opłat,

- wskazanie wartości gruntów lub prawa użytkowania wieczystego,

- wskazanie wartości historycznych wydatków na nabycie gruntów lub prawa użytkowania wieczystego.

Jak wykazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Spółka, w zawartej Umowie nie wskazano ani sumy ustalonych opłat ani wartości nieruchomości, które są przedmiotem najmu ani też wartości wydatków jakie Wynajmujący poniósł na nabycie przedmiotu najmu. Umowa nie zawiera również innych charakterystycznych elementów dla umów leasingowych, takich jak wskazanie wysokości kwoty spłaty wartości nieruchomości przypadającej na poszczególne opłaty z tytułu należnego Wydzierżawiającemu od Spółki czynszu. Brak takich informacji jest naturalną sytuacją w przypadku umów najmu, gdzie podmiot wynajmujący w żaden sposób nie ma obowiązku dzielenia się informacjami na temat wartości przedmiotu umowy najmu i okoliczności ich nabycia (w drodze transakcji zakupu, sukcesji, spadkobrania etc.), gdyż nie ma to znaczenia ani dla istoty ani celu zawartej umowy. Jednocześnie najemca nie jest w żaden sposób zaangażowany w jakikolwiek proces nabywania przedmiotu umowy najmu, szczególnie jeżeli przedmiot najmu pozostaje własnością Wynajmującego od lat i oddawany jest on w najem różnym podmiotom i na różnych warunkach. Tym samym należy uznać, iż w Umowie zawartej pomiędzy Spółką a Wynajmującym nie występuje wskazany powyżej element, który stanowi fundament przepisu odnoszącego się do leasingu gruntów - tj. brak jest określenia wartości Gruntów i wartości wydatków poniesionych przez „finansującego” na nabycie gruntów. W konsekwencji należy uznać, że brak tego elementu przesądza o tym, że analizowana regulacja art. 17i Ustawy o CIT nie znajduje zastosowania do Umowy. Należy tutaj wskazać, iż analizowany przepis nie może być w praktyce zastosowany, gdyż Spółka nie posiada wiedzy na temat wartości Gruntów (niezabudowanej działki), które wynajmuje od Wynajmującego. Spółka nie jest zatem w stanie określić, czy suma ustalonych w niej opłat odpowiada co najmniej ich wartości równej wydatkom na ich nabycie, a tym samym nie ma obiektywnej możliwości prawidłowego zastosowania tego przepisu. Informacja taka nie jest bowiem informacją powszechnie dostępną. Jednocześnie Wynajmujący w żaden sposób nie jest zobowiązany do udostępniania Spółce takich informacji. Jak wskazano już powyżej, przekazywanie szczegółowych informacji korzystającemu w zakresie przedmiotu umowy zawartej pomiędzy finansującym a zbywcą jest obowiązkiem finansującego jedynie w przypadku umów leasingu a nie dotyczy to umów najmu. W przypadku umów najmu nie ma bowiem takiej potrzeby, ponieważ wiedza w tym zakresie nie jest Spółce w żaden sposób potrzebna i wymagana dla zawarcia i realizacji omawianej Umowy.

3. Brak elementu „spłaty” wartości przedmiotu Umowy.

Niezależnie od powyższego - tj. pomimo, iż w przypadku Umowy nie są spełnione wskazane w art. 17i Ustawy o CIT warunki dla uznania jej za umowę leasingu gruntów w rozumieniu tego przepisu - należy również zwrócić uwagę na brzmienie drugiej części przepisu art. 17i ust. 1 Ustawy o CIT oraz art. 17f ust. 2 Ustawy o CIT (które nie znajdą jednak zastosowania do Umowy).

Zgodnie bowiem z art. 17i ust. 1 Ustawy o CIT w przypadku, gdy spełnione są obydwa wskazane w tym przepisie warunki dla uznania danej umowy za umowę leasingu gruntów dla celów podatkowych to: „do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat ustalonych w tej umowie, ponoszonych przez korzystającego w podstawowym okresie tej umowy z tytułu używania przedmiotu umowy, w części stanowiącej spłatę tej wartości; przepis art. 17f ust. 2 stosuje się odpowiednio”. W obydwu tych przepisach jest mowa o „spłacie wartości” przedmiotów umowy leasingu. Jest to charakterystyczny element klasycznej umowy leasingu. Jak już zostało wskazane powyżej, istotą umów leasingu w praktyce jest zapewnienie finansowania danemu podmiotowi potrzebnego do nabycia określonych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Użycie przez ustawodawcę w art. 17i ust. 1 Ustawy o CIT pojęcia „spłaty wartości” jednoznacznie wskazuje, że omawiany przepis ma być stosowany do umów leasingowych lub umów o analogicznej konstrukcji, tj. umów w których dochodzi do nabycia środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej i następnie spłaty takiej wartości przez korzystającego. W konsekwencji bezsprzecznym jest, że opisana w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Umowa nie spełnia warunków koniecznych do zaklasyfikowania jej jako umowy leasingu gruntów na podstawie art. 17i Ustawy o CIT .

4. Spełnienie przesłanek dla uznania Umowy za umowę najmu.

Ustawa o CIT nie definiuje pojęcia umowy najmu. Pojęcie to zostało jednak zdefiniowane w przepisach Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 659 Kodeksu cywilnego:

„§ 1. Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

§ 2. Czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju”.

W kontekście powyższego nie ulega zatem żadnej wątpliwości, iż Umowa posiada cechy typowej umowy najmu (wpisując się w essentialia negotii kodeksowych regulacji stosunku najmu) - Wynajmujący zobowiązał się oddać Najemcy (Spółce) rzecz do używania przez czas oznaczony (10 lat) w zamian za umówiony Czynsz.

5. Sposób rozliczenia Umowy na gruncie przepisów Ustawy o CIT

Mając zatem na uwadze, że w analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie zostały spełnione przesłanki do uznania Umowy za umowę leasingu gruntów, o której mowa w art. 17i Ustawy o CIT, dla rozliczenia Umowy dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych znajdą zastosowanie przepisy właściwe dla rozliczenia umów najmu i dzierżawy, tj. tzw. zasady ogólne.

Zgodnie bowiem z art. 17l Ustawy o CIT, cyt.:

„Do opodatkowania stron umowy zawartej na czas nieoznaczony lub na czas oznaczony, lecz niespełniającej warunków, określonych w art. 17b ust. 1 pkt 3 lub art. 17f ust. 1 lub art. 17i ust. 1, stosuje się przepisy, o których mowa w art. 12-16, dla umów najmu i dzierżawy”. W sytuacji zatem, gdy dana umowa nie spełnia wszystkich wymaganych przepisami warunków dla uznania jej za umowę leasingu (operacyjnego, finansowego lub gruntów) w takim przypadku jej rozliczenie dla potrzeb podatku dochodowego następuje na zasadach właściwych dla umów najmu i dzierżawy (tj. na zasadach ogólnych w zakresie rozliczania przychodów i kosztów podatkowych określonych w przepisach art. 12-16 Ustawy o CIT ).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT :

„Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu”.

Mając na uwadze powyższe, ponoszony przez Spółkę koszt w postaci opłat z tytułu czynszu jako spełniający definicję kosztów uzyskania przychodów wskazaną w art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT będzie w całości stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodów.

Jednocześnie należy podkreślić, że czynsz płatny w ramach umowy najmu nie został wskazany w negatywnym katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT. Gdyby ustawodawca zamierzał wyłączyć tego typu koszty z kosztów uzyskania przychodów, to zrobiłby to wprost w ustawie, tj. umieszczając odpowiednią regulację w tym zakresie w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT. A contrario, brak wskazania czynszu najmu w katalogu wskazanym w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT oznacza, że koszt ten (przy założeniu spełnienia ogólnych przesłanek do uznania go za koszt uzyskania przychodów) - może stanowić dla podatnika koszt uzyskania przychodów.

Mając na uwadze, że w analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, Umowa nie spełnia warunków dla uznania jej za umowę leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1 Ustawy o CIT, ponieważ:

- Wynajmujący jako strona Umowy, nie jest podmiotem „finansującym” nabycie przedmiotu Umowy, tj. niezabudowanej działki - w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym opisanym we Wniosku nie dochodzi do żadnego „nabycia” nieruchomości na potrzeby zawarcia Umowy;

- Wynajmujący nie finansuje w żaden sposób Spółki w związku z zawarciem Umowy (w ramach Umowy nie występuje żaden element finansowania, który cechuje umowy leasingu);

- Wynajmujący nie nabył nieruchomości od określonego zbywcy w celu ich oddania do odpłatnego używania Spółce na mocy Umowy - Wynajmujący oddaje jedynie Spółce do odpłatnego używania w zamian za Czynsz;

- Wynajmujący nie ma zamiaru dokonania sprzedaży nieruchomości na rzecz Spółki po zakończeniu okresu najmu (Umowa również nie przewiduje takiej możliwości);

- Umowa nie spełnia również dodatkowych przesłanek koniecznych dla uznania jej za Umowę leasingu gruntów wskazanych art. 17i Ustawy o CIT, tj.:

Umowa nie określa wartości przedmiotu najmu i jednocześnie Spółka nie posiada wiedzy w zakresie wartości nieruchomości, które wynajmuje od Wynajmujący, co powoduje, że: nie jest w stanie określić, czy suma ustalonych w niej opłat odpowiada co najmniej ich wartości równej wydatkom na ich nabycie oraz nie jest w stanie zastosować prawidłowo sposobu rozliczenia przewidzianego w art. 17i Ustawy o CIT dla leasingu gruntów, tj. wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów opłat ustalonych w Umowie, w części stanowiącej spłatę wartości nieruchomości;

- w przypadku Umowy nie dochodzi do jakiejkolwiek spłaty wartości przedmiotu najmu;

- Umowa posiada cechy typowej umowy najmu;

- Czynsz z tytułu najmu nie został wskazany w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT jako wydatek niestanowiący kosztów uzyskania przychodów;

- Spółka jest i będzie uprawniona do rozliczenia w kosztach uzyskania przychodów pełnej wysokości opłat z tytułu Czynszu płaconych przez nią na rzecz Wynajmującego w całym okresie trwania Umowy.

Stanowisko podobne zostało wskazane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w Interpretacji indywidualnej z dnia 6 grudnia 2022 r. (przypis organu) Znak: 0111-KDWB. 4010.78.2022.1.AZE w związku z dzierżawą nieruchomości.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanej we wniosku interpretacji indywidualnej stwierdzić należy, że została ona wydana w indywidualnej sprawie innego podmiotu i nie wiążą organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym:

Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.