Interpretacja indywidualna z dnia 22 października 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT1.4011.394.2024.3.MN

Ustalenie formy opodatkowania z tytułu prowadzonej działalności.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

6 czerwca 2024 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia formy opodatkowania z tytułu prowadzonej działalności. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Podatnik od (...) 2018 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą zarejestrowaną w CEIDG. Od tego czasu sumiennie, co miesiąc odprowadza zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, które powstają w związku z uzyskiwanymi przychodami/dochodami z prowadzonej działalności. Podatnik oznacza wpłacane zaliczki zgodnie z wybraną przez siebie formą opodatkowania przychodów/dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Na przełomie 2021 i 2022 r. podatnik doszedł do wniosku o konieczności zmiany formy opodatkowania z podatku liniowego na tzw. podatek ryczałtowy. Podatnik wysłał pisemne oświadczenie do właściwego urzędu skarbowego listem zwykłym (bez potwierdzenia nadania), a następnie przez cały 2022 i 2023 r. rozliczał przychody z prowadzonej działalności zgodnie z zasadami zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, prowadząc ewidencję przychodów.

Zaliczki były obliczane i wpłacane przez Podatnika (a tytuły przelewów oznaczane właściwie dla wpłat podatku zryczałtowanego, tj. PPE z oznaczeniem miesiąca, którego dotyczy wpłata) do właściwego urzędu skarbowego na zasadach właściwych dla wybranej przez podatnika formy opodatkowania.

Wpłaty zaliczek następowały we właściwych terminach do ich regulowania na mikrorachunek Podatnika, pierwsza zaliczka oznaczona PPE za 01/2022 została przekazana nie później niż 20 lutego 2022 r.

Składka na ubezpieczenie zdrowotne regulowana i deklarowana w ZUS także była rozliczana przez Podatnika zgodnie z zasadami właściwymi dla rozliczeń zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Podatnik za rok 2022 złożył w terminie rozliczenie roczne na podatek dochodowy od osób fizycznych na formularzu PIT-28. Przy składaniu rozliczenia rocznego za 2023 r., także na druku PIT-28, Podatnik został poinformowany przez pracowników właściwego urzędu skarbowego, że w ich ocenie nie zmienił on formy opodatkowania w 2022 r. i rozliczenia za 2022 i 2023 r. powinny być skorygowane do poprzedniej formy rozliczeń (tj. podatkiem liniowym). Podatnik był pewien, że złożone przez niego oświadczenie o wyborze formy opodatkowania zostało uznane przez urząd skarbowy za skuteczne.

W okresie 2022 i 2023 r. urząd skarbowy (ani ZUS, który rozlicza składki na ubezpieczenie zdrowotne w oparciu także o dane dotyczące wybranej przez Podatnika formy opodatkowania) nie kwestionował poprawności rozliczania podatku dochodowego przez Podatnika i oznaczeń wpłacanych przez niego zaliczek. Nie zrobił tego także po złożeniu PIT-28 za 2022 r.

Pierwsze informacje z urzędu skarbowego o nieścisłościach Podatnik otrzymał w 2024 r.

Pytanie

Czy Podatnik w przedstawionych okolicznościach sprawy skutecznie złożył w 2022 r. oświadczenie o wyborze formy opodatkowania podatkiem zryczałtowanym w rozumieniu przepisów art. 9 ust. 1 ustawy o ryczałcie?

Pana stanowisko w sprawie

W myśl regulacji art. 9 ust. 1 ustawy o ryczałcie (w brzmieniu właściwym w styczniu 2022 r.), sporządzone na piśmie oświadczenie o wyborze opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku przedsiębiorstwa w spadku – według ostatniego miejsca zamieszkania zmarłego przedsiębiorcy, do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego.

Z powyższych przepisów wynika, że aby doszło do zmiany formy opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej niezbędnym jest zaistnienie kumulatywnie (łącznie) dwóch okoliczności. Po pierwsze, podatnik powinien złożyć właściwemu dla siebie naczelnikowi urzędu skarbowego oświadczenie o wyborze tej formy opodatkowania.

Po drugie, oświadczenie to musi być złożone do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym.

Powyższe należy zestawić także z faktem braku definicji legalnej zwrotu „sporządzenie oświadczenia na piśmie”. Powoduje to, że sporządzenie oświadczenia na piśmie należałoby traktować sytuację, w której przy użyciu znaków alfabetu dochodzi do utrwalenia oświadczenia woli danej osoby w celu jego (oświadczenia woli) utrwalenia. Żadne przepisy (ani rangi ustawowej ani wykonawczej) nie precyzują natomiast jakiej konkretnej treści, czy formy ma być to oświadczenie, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o ryczałcie.

Dlatego w przypadku Podatnika należałoby uznać, że w ustawowym terminie skierował takie oświadczenie w wersji papierowej do właściwego urzędu skarbowego. Dodatkowo takie oświadczenie pisemne zawarł także poprzez skierowanie do tegoż organu przelewu bankowego na zryczałtowany podatek dochodowy za miesiąc styczeń 2022 r., który był opisany jako przelew na zryczałtowany podatek dochodowy (w oparciu o regulację ustawy o ryczałcie) za styczeń 2022 r.

Oba oświadczenia trafiły do organu podatkowego najpóźniej dnia 20 lutego 2022 r. W ten sposób Podatnik skutecznie złożył oświadczenie woli zachowawszy jednocześnie wszystkie wymogi z regulacji art. 9 ust. 1 ustawy o ryczałcie.

Zgodnie bowiem z regulacją art. 60 ustawy Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm. – w brzmieniu właściwym na styczeń 2022 r.), z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, wola osoby dokonującej czynności prawnej może być wyrażona przez każde zachowanie się tej osoby, które ujawnia jej wolę w sposób dostateczny, w tym również przez ujawnienie tej woli w postaci elektronicznej (oświadczenie woli).

„(…) u podstaw oświadczenia woli leży realnie przeżywany przez człowieka akt woli (wewnętrzne postanowienie, powzięcie decyzji – jako czynność o charakterze psychicznym) ukierunkowany na wywołanie określonych skutków prawnych (tzw. wola wewnętrzna, zamiar). Z oświadczeniem woli mamy do czynienia wówczas, gdy ta wewnętrzna wola zostanie przez podmiot prawa cywilnego wyrażona, czyli ujawniona na zewnątrz (uzewnętrzniona). (…) oświadczenie woli należy pojmować jako zewnętrzny przejaw wewnętrznej decyzji (czyli powzięcia woli) wywołania określonych skutków prawnych”.

(zob. Kidyba Andrzej (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Tom I. Część ogólna, wyd. II elektroniczne, Wolters Kluwer Polska 2024 r.; komentarz do art. 60).

Dlatego też oświadczeniem woli należy określić zachowanie podmiotu, z którego wynika – w kontekście towarzyszących mu okoliczności, zasad współżycia społecznego oraz ustalonych zwyczajów – wola (zamiar) dokonania określonej czynności prawnej (por. np. S. Szer, Prawo cywilne. Część ogólna, Warszawa 1967, s. 310; J. Gwiazdomorski, Próba korektury pojęcia czynności prawnej, ZNUJ 1974, z. 346, s. 57 i n.; S. Grzybowski (w:) System prawa cywilnego, t. I, 1974, s. 473 i 358; A. Wolter, J. Ignatowicz, K. Stefaniuk, Prawo cywilne, 1998, s. 256; J. Strzebińczyk (w:) Podstawy prawa..., op. cit., s. 109; B. Ziemianin, Z. Kuniewicz, Prawo cywilne. Część ogólna, Poznań 2007, s. 165 i n.; post. SN z dnia 1 czerwca 1964 r., III CR 27/64, OSNC 1965, nr 3, poz. 45; wyr. SN z dnia 10 marca 2004 r., IV CK 95/03, Lex nr 84431; wyr. NSA w Warszawie z dnia 9 lutego 2005 r., GSK 1424/04, Lex nr 187134).

Mając na uwadze powyższe Podatnik wyraził klarownie i skutecznie swoją wolę zmiany formy opodatkowania wybierając od 1 stycznia 2022 r. opodatkowanie przychodów uzyskiwanych z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach przewidzianych w ustawie o ryczałcie.

Potwierdzają to podjęte przez niego czynności (zachowanie) jednoznacznie wskazujące na wyrażenie woli opodatkowania w taki sposób, tj.:

–skierowanie pisma do urzędu o zmianie formy opodatkowania;

–tytułowanie przelewów na podatek dochodowy (począwszy od zaliczki na podatek za styczeń 2022 r.) oznaczeniem słownym „PPE”;

–rozliczanie zaliczek na podatek w wysokościach wynikających z regulacji ustawy o ryczałcie;

–złożenie za 2022 r. i 2023 r. rozliczenia rocznego na podatek dochodowy na formularzu PIT-28;

–rozliczanie składki zdrowotnej w ZUS począwszy od stycznia 2022 r. na zasadach właściwych dla osób opodatkowanych w oparciu o przepisy ustawy o ryczałcie.

Należy jednocześnie zauważyć, że właściwy organ podatkowy nie wyrażał w trakcie 2022 i 2023 r. żadnych wątpliwości co do przyjętej przez Podatnika formy opodatkowania. Organ przyjmował i rozliczał zaliczki na podatek ryczałtowy, nie kwestionował złożonego rozliczenia PIT-28 za 2022 r. Podatnik nie miał zatem żadnych podstaw – mając na uwadze podjęte przez niego czynności i zachowania – do twierdzenia, że jego przychody z działalności gospodarczej, począwszy od 1 stycznia 2022 r., były opodatkowane na innych zasadach niż te wynikające z ustawy o ryczałcie.

Zestawiając powyższe także z regulacjami ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. – w brzmieniu właściwym w styczniu 2022 r.), w tym m.in. z art. 2a wyrażającym zasadę in dubio pro tributario, czy regulacjami ogólnymi wskazującymi na podstawowe zasady systemu podatkowego i administracji skarbowej, o których mowa m.in. w art. 121 i nast., Podatnik po pierwsze złożył skuteczne oświadczenie o zmianie formy opodatkowania, po drugie potwierdzeniem jego wiedzy w tym zakresie było zachowanie organów, które w żaden sposób nie kwestionowały i nie podważały podejmowanych przez niego działań.

W bardzo zbliżonej zakresowo sprawie, która była przedmiotem wydanego przez Naczelny Sąd Administracyjny orzeczenia z 22 lutego 2024 r. (sygn. akt II FSK 710/21), wskazano, że:

(…) skarżący złożył w tytule przelewu oświadczenie woli, zgodnie z którym jego wpłatę należy zarachować na podatek liniowy. Interpretacja jego oświadczenia woli nie pozostawia wątpliwości, że dokonał wyboru formy opodatkowania w postaci 19% podatku liniowego. W innym przypadku nie deklarowałby i nie wpłacałby przecież zaliczek na PIT 36L. Skarżący dochował także warunku pisemności oświadczenia poprzez wpisanie jego treści w tytuł przelewu. Należy w tym miejscu wyraźnie zaakcentować, że ustawodawca nie zastrzegł dla tego rodzaju oświadczenia formy pisemnej „oświadczenia woli”, a jedynie bliżej nieokreślone oświadczenie, podczas gdy oświadczenie takie niewątpliwie jest oświadczeniem woli, składanym w celu wywołania określonych skutków prawnych, tj. związania podatnika wybraną formą opodatkowania do chwili złożenia kolejnego oświadczenia (...).

Niemalże z identycznym poglądem co do skuteczności składania oświadczeń woli dotyczących zmiany formy opodatkowania, tj. przypisaniu określonym zachowaniom podatnika (m.in. sposobu wyliczania zaliczek, oznaczania wpłat, składania określonego rodzaju deklaracji), wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 7 maja 2024 r. (sygn. akt I SA/Po 829/23).

Podsumowując, Podatnik stoi na stanowisku, że w przedstawionych okolicznościach sprawy skutecznie złożył w 2022 r. oświadczenie o wyborze formy opodatkowania podatkiem zryczałtowanym w rozumieniu przepisów art. 9 ust. 1 ustawy o ryczałcie. Wskazują na to wszystkie działania (zachowania) Podatnika, które były jednoznaczne, spójne, logiczne i konkretne. Potwierdza to także zachowanie organu w trakcie 2022 i 2023 r.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9a ust. 1 ww. ustawy:

Dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym podatnicy mogą złożyć na podstawie przepisów ustawy o CEIDG.

Stosownie art. 9 ust. 1 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1993 ze zm.):

Sporządzone na piśmie oświadczenie o wyborze opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku przedsiębiorstwa w spadku - według ostatniego miejsca zamieszkania zmarłego przedsiębiorcy, do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego.

Zgodnie z art. 9 ust. 1a ww. ustawy:

Podatnik może złożyć oświadczenie, na piśmie, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego o rezygnacji z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych lub złożyć oświadczenie o wyborze opodatkowania na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym, przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 1.

Natomiast w myśl art. 9 ust. 1b tej ustawy:

Dokonany wybór formy opodatkowania, o którym mowa w ust. 1, dotyczy również lat następnych, chyba że w kolejnych latach podatnik w terminie określonym w ust. 1 złoży oświadczenie na piśmie właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego o rezygnacji z tej formy opodatkowania albo oświadczenie o wyborze opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym, w terminie określonym w art. 9a ust. 2 tej ustawy.

Jak stanowi zaś art. 9 ust. 1c ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Oświadczenia, o których mowa odpowiednio w ust. 1-1b, podatnik może złożyć na podstawie przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej i Punkcie Informacji dla Przedsiębiorcy (Dz.U. z 2020 r. poz. 2296 i 2320 oraz z 2021 r. poz. 1641), zwanej dalej "ustawą o CEIDG".

Przepisy zarówno ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne nie określają urzędowego wzoru takiego oświadczenia, ani innych wymogów co do jego formy, ma natomiast z niego jednoznacznie wynikać, jakiego wyboru dokonał podatnik.

Dlatego też, w przypadku gdy podatnik dokonał wpłaty pierwszej zaliczki/ryczałtu w ustawowym terminie przewidzianym dla złożenia oświadczenia o wyborze formy opodatkowania i z opisu dokonanej wpłaty (np. tytułu przelewu) wynika, jakiego dokładnie rodzaju podatku dotyczy płatność, taki dowód wpłaty może zostać uznany za złożenie oświadczenia.

Tym samym dokonany przez Pana przelew ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych do urzędu skarbowego w ustawowym terminie dla złożenia oświadczenia o wyborze formy opodatkowania, z prawidłowym opisem jakiego podatku dotyczy, może być uznany za skutecznie złożone oświadczanie o wyborze formy opodatkowania na 2022 r.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

W rozpoznanej sprawie organ przyjął, że faktycznie zamierzał Pan zmienić formę opodatkowania, a tym samym wskazanie przez Pana w tytule przelewu skierowanego do organu podatkowego kodu podatku stanowiło oświadczenie Pana woli o zmianie formy opodatkowania.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).