Interpretacja indywidualna z dnia 25 października 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-2.4012.446.2024.3.DK

Uznanie, że: - sprzedaż Udziału we współwłasności Nieruchomości w ramach Transakcji (z wyłączeniem sprzedaży Udziału we współwłasności Utwardzonego placu oraz Udziału we współwłasności Drogi, w zakresie w jakim została sfinansowana przez podmiot trzeci) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, - sprzedaż Udziału we współwłasności Nieruchomości w ramach Transakcji (z wyłączeniem sprzedaży Udziału we współwłasności Utwardzonego placu oraz Udziału we współwłasności Drogi, w zakresie w jakim została sfinansowana przez podmiot trzeci) nie będzie zwolniona od podatku VAT i będzie opodatkowana podatkiem VAT przy zastosowaniu właściwej stawki podatku VAT, - sprzedaż Udziału we współwłasności Utwardzonego placu oraz Udziału we współwłasności Drogi, w zakresie w jakim została sfinansowana przez podmiot trzeci nie będzie stanowiła dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i w rezultacie nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, - Kupujący będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem Udziału we współwłasności Nieruchomości w ramach Transakcji na zasadach ogólnych, tj. w szczególności na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 sierpnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 14 sierpnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej m.in. w zakresie podatku od towarów i usług, w kwestii uznania, że:

- sprzedaż Udziału we współwłasności Nieruchomości w ramach Transakcji (z wyłączeniem sprzedaży Udziału we współwłasności Utwardzonego placu oraz Udziału we współwłasności Drogi, w zakresie w jakim została sfinansowana przez podmiot trzeci) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT,

- sprzedaż Udziału we współwłasności Nieruchomości w ramach Transakcji (z wyłączeniem sprzedaży Udziału we współwłasności Utwardzonego placu oraz Udziału we współwłasności Drogi, w zakresie w jakim została sfinansowana przez podmiot trzeci) nie będzie zwolniona od podatku VAT i będzie opodatkowana podatkiem VAT przy zastosowaniu właściwej stawki podatku VAT,

- sprzedaż Udziału we współwłasności Utwardzonego placu oraz Udziału we współwłasności Drogi, w zakresie w jakim została sfinansowana przez podmiot trzeci nie będzie stanowiła dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i w rezultacie nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT,

- Kupujący będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem Udziału we współwłasności Nieruchomości w ramach Transakcji na zasadach ogólnych, tj. w szczególności na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Uzupełnili go Państwo pismem z 21 października 2024 r. (wpływ 21 października 2024 r.).

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem:

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

(…)

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

(…)

3) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

(…)

Opis zdarzenia przyszłego (uzupełniony pismem z 21 października 2024 r.)

1. Opis Nieruchomości

Zainteresowanym będącym stroną postępowania jest spółka X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Kupujący” lub „Nabywca”) z siedzibą w (...). Na datę złożenia niniejszego wniosku Kupujący jest w trakcie procesu rejestracji na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej: „podatek VAT” lub „VAT”). Jednocześnie należy wskazać, że Kupujący będzie zarejestrowany na potrzeby podatku VAT jako podatnik VAT czynny, zarówno na datę złożenia oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT w zakresie w jakim Transakcja (zdefiniowana poniżej) będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT (o którym mowa w dalszej części niniejszego wniosku w podpunkcie 6. Inne okoliczności Transakcji), jak również na datę Transakcji.

Zainteresowanymi niebędącymi stroną postępowania są (…) (dalej: „Sprzedający 1”) i (…) (dalej: „Sprzedająca 2”). Sprzedający 1 i Sprzedająca 2 w dalszej części niniejszego wniosku będą łącznie zwani „Sprzedającymi”. Sprzedający są małżeństwem, w którym obowiązuje ustrój ustawowej wspólności majątkowej.

Sprzedający są osobami fizycznymi. Sprzedający 1 jest wpisany do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: „CEIDG”) jako osoba prowadząca działalność gospodarczą pod firmą (…). Zgodnie z treścią wpisu do CEIDG, przeważający rodzaj działalności gospodarczej wykonywanej przez Sprzedającego 1 to sprzedaż hurtowa zboża, nieprzetworzonego tytoniu, nasion i pasz dla zwierząt. Sprzedający 1 prowadzi gospodarstwo rolne, a działalność w tym zakresie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Sprzedający 1 jest zarejestrowany na potrzeby podatku VAT jako podatnik VAT czynny i będzie zarejestrowany na potrzeby podatku VAT jako podatnik VAT czynny również na planowaną datę Transakcji.

Sprzedająca 2 nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (t.j.: Dz. U. z 2024 r., poz. 236, ze zm.) i nie jest wpisana do CEIDG. Sprzedająca 2 nie jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Sprzedająca 2 będzie natomiast zarejestrowana na potrzeby podatku VAT jako podatnik VAT czynny na planowaną datę Transakcji.

W dalszej części niniejszego wniosku Kupujący wraz ze Sprzedającymi będą łącznie zwani „Zainteresowanymi” lub „Stronami”.

Sprzedający i Kupujący zamierzają zawrzeć warunkową umowę sprzedaży (pod warunkiem niewykonania przez uprawniony podmiot przysługującego mu prawa pierwokupu) (dalej: „Warunkowa Umowa Sprzedaży”), na podstawie której oraz późniejszej umowy przenoszącej (dalej: „Umowa Przenosząca”) Sprzedający sprzedadzą Kupującemu udział wynoszący (…) części we współwłasności nieruchomości położonej w miejscowości (…), gminie (…), powiecie (…), województwie (…), w obrębie ewidencyjnym o numerze (…),(…), składającej się z działek gruntu o numerach ewidencyjnych X (dalej: „działka X”) oraz Y (dalej: „działka Y”), dla których Sąd Rejonowy w (…), Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą (…), (dalej łącznie: „Nieruchomość”).

W dalszej części niniejszego wniosku:

i. udział wynoszący (…) części we współwłasności Nieruchomości zwany będzie „Udziałem we współwłasności Nieruchomości”;

ii. planowana sprzedaż Udziału we współwłasności Nieruchomości przez Sprzedających na rzecz Kupującego zwana będzie „Transakcją”;

iii. udział wynoszący (…) części we współwłasności działki nr X wchodzącej w skład Nieruchomości zwany będzie „Udziałem we współwłasności działki X”;

iv. udział wynoszący (…) części we współwłasności działki nr Y wchodzącej w skład Nieruchomości zwany będzie „Udziałem we współwłasności działki Y”.

Strony wyjaśniają, że działki gruntu wchodzące w skład Nieruchomości są na datę złożenia niniejszego wniosku przedmiotem określonych umów dzierżawy.

Działka X jest przedmiotem umowy dzierżawy zawartej przez Sprzedających w 2012 r. (dalej: „Umowa dzierżawy 1”) (początkowo dzierżawcą z tytułu Umowy dzierżawy 1 był jeden podmiot; na dalszym etapie współdzierżawcami z tytułu tej umowy były dwa podmioty). Następnie, działka X i będąca przedmiotem Umowy dzierżawy 1 została poddzierżawiona (dalej: „Umowa poddzierżawy 1”). W dalszej kolejności, fragment działki X został poddzierżawiony dalej przez poddzierżawcę z Umowy poddzierżawy 1 kolejnemu podmiotowi (dalej: „Umowa poddzierżawy 2”). Poddzierżawca z Umowy poddzierżawy 1 wstąpił następnie (dnia 1 marca 2022 r.) w prawa i obowiązki współdzierżawców wynikające z Umowy dzierżawy 1, stając się tym samym jedynym dzierżawcą działki X.

W związku z tym, że Sprzedający planowali w przeszłości zawrzeć umowę sprzedaży Nieruchomości na rzecz podmiotu trzeciego, pomiędzy Sprzedającymi a tym podmiotem trzecim została zawarta umowa dzierżawy, której przedmiotem była Nieruchomość, tj. zarówno działka X, jak i działka Y (dalej: „Umowa dzierżawy 2”).

Podsumowując, działka X na datę złożenia niniejszego wniosku jest przedmiotem Umowy dzierżawy 1 i Umowy dzierżawy 2. Z kolei działka Y na datę złożenia niniejszego wniosku jest przedmiotem Umowy dzierżawy 2.

Strony wyjaśniają, że na planowaną datę Transakcji Umowa dzierżawy 1 lub Umowa dzierżawy 2 mogą zostać rozwiązane. Jednocześnie Strony wskazują, że nie można również wykluczyć, iż Umowa dzierżawy 1 lub Umowa dzierżawy 2 nie zostaną rozwiązane na planowaną datę Transakcji. Tym samym, działka X może być na planowaną datę Transakcji przedmiotem Umowy dzierżawy 1 lub Umowy dzierżawy 2. Jednocześnie, działka Y może być na planowaną datę Transakcji przedmiotem Umowy dzierżawy 2.

Dodatkowo, nie można wykluczyć, że przed datą Transakcji:

a) dzierżawca działki X dokona cesji praw i obowiązków z Umowy dzierżawy 1 na podmiot trzeci;

b) dzierżawca działki X oraz działki Y dokona cesji praw i obowiązków z Umowy dzierżawy 2 na podmiot trzeci.

Dla uniknięcia wątpliwości należy wskazać, że ewentualna cesja praw i obowiązków z Umowy dzierżawy 1 na podmiot trzeci, jak też ewentualna cesja praw i obowiązków z Umowy dzierżawy 2 na podmiot trzeci nie są objęte zakresem niniejszego wniosku.

Zarówno Umowa dzierżawy 1 jak i Umowa dzierżawy 2 podlegały i podlegają na datę złożenia niniejszego wniosku opodatkowaniu podatkiem VAT.

Informacje w przedmiocie usytuowania poszczególnych obiektów budowlanych, które według Stron znajdują się (i będą znajdować się na planowaną datę Transakcji) na Nieruchomości oraz ich własności zostały przedstawione w Tabeli nr 1.

Tabela nr 1

W tym miejscu należy wyjaśnić, że na działce X na datę złożenia niniejszego wniosku znajdują się również inne naniesienia, tj. słup oświetleniowy, słup bez kabli oraz kabel elektryczny. Wspomniane wyżej słup oświetleniowy, słup bez kabli oraz kabel elektryczny mogą znajdować się na działce X również na datę Transakcji. Nie jest przy tym również wykluczone, że słup oświetleniowy lub słup bez kabli lub kabel elektryczny nie będą znajdowały się na Nieruchomości na planowaną datę Transakcji. Tym samym, może się zdarzyć, że poszczególne lub wszystkie naniesienia, o których mowa w zdaniu poprzedzającym zostaną z Nieruchomości usunięte. Słup oświetleniowy i słup bez kabli nie są trwale z gruntem związane (są pozbawione fundamentu czy podmurówki, zostały zagłębione w gruncie i obsypane gruntem rodzimym). Jednocześnie kabel elektryczny nie stanowi przyłącza. Nie jest przy tym zamiarem Stron aby słup oświetleniowy, słup bez kabli oraz kabel elektryczny były przedmiotem planowanej Transakcji.

Strony wyjaśniają, że na działce X znajduje się (i będzie znajdowała się na planowaną datę Transakcji) Droga. Jak zostało wskazane w Tabeli 1, Droga stanowi drogę wewnętrzną. Droga ma charakter utwardzony i została wykonana przy użyciu materiałów budowlanych, tj. w szczególności kruszywa.

Strony wyjaśniają, że prace budowlane w zakresie budowy Drogi były współfinansowane przez Sprzedających z podmiotem trzecim, który był poddzierżawcą działki X na podstawie Umowy poddzierżawy 1.

Nakłady na budowę Drogi w części, która nie została sfinansowana przez Sprzedających, a została sfinansowana przez podmiot trzeci, który był poddzierżawcą działki X na podstawie Umowy poddzierżawy 1, nie zostały rozliczone na datę złożenia niniejszego wniosku i nie zostaną rozliczone na datę Transakcji pomiędzy Sprzedającymi a tym podmiotem.

Ponadto, na działce X znajduje się (i będzie znajdował się na planowaną datę Transakcji) Utwardzony Plac. Jak zostało wskazane w Tabeli 1, Utwardzony plac przylega do zjazdu znajdującego się poza granicami Nieruchomości.

Utwardzony plac został wybudowany z inicjatywy i środków finansowych podmiotu trzeciego, który był poddzierżawcą działki X na podstawie Umowy poddzierżawy 2.

Nakłady na budowę Utwardzonego placu nie zostały rozliczone na datę złożenia niniejszego wniosku i nie zostaną rozliczone na datę Transakcji pomiędzy Sprzedającymi a podmiotem trzecim, który był poddzierżawcą działki X na podstawie Umowy poddzierżawy 2.

W dalszej części niniejszego wniosku:

 1. udział wynoszący 3/5 części we współwłasności Drogi, w zakresie w jakim została sfinansowana przez podmiot trzeci, który był poddzierżawcą działki X na podstawie Umowy poddzierżawy 1 zwany będzie „Udziałem we współwłasności Drogi, w zakresie w jakim została sfinansowana przez podmiot trzeci”;

 2. udział wynoszący 3/5 części we współwłasności Drogi, w zakresie w jakim została sfinansowana przez Sprzedających zwany będzie „Udziałem we współwłasności Drogi, w zakresie w jakim została sfinansowana przez Sprzedających”;

 3. udział wynoszący 3/5 części we współwłasności Utwardzonego placu zwany będzie „Udziałem we współwłasności Utwardzonego placu”.

Nieruchomość objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego terenów położonych w rejonie węzła drogowego (…) na terenie Gminy (…) uchwalonego Uchwałą Rady Miejskiej i zgodnie z którym:

1) działka X położona jest:

a) w części na terenach usług lub produkcji oznaczonych na rysunku planu symbolem 1U-P;

b) w części na terenach komunikacji drogowej wewnętrznej oznaczonych na rysunku planu symbolami 1 KR, 2 KR;

c) w części na terenach usług oznaczonych na rysunku planu symbolami 2U, 3U;

2) działka Y położona jest na terenie usług oznaczonych na rysunku planu symbolem 1U.

2. Historia oraz dalsze informacje o Nieruchomości

Sprzedający nabyli Nieruchomość na podstawie umowy sprzedaży z dnia 7 grudnia 1999 r. Sprzedający nabyli Nieruchomość do majątku prywatnego.

Nabycie Nieruchomości przez Sprzedających nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na gruncie przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Nieruchomość wchodzi w skład majątku objętego wspólnością majątkową małżeńską Sprzedających.

Strony wskazują, że część powierzchni działki X było przedmiotem koncesji na wydobywanie kopaliny ze złoża piasku udzielonej na rzecz współdzierżawców z Umowy dzierżawy 1 (dalej: „Koncesja na wydobycie piasku”), którzy prowadzili m.in. na tej działce działalność gospodarczą w tym zakresie (wspomniana działalność była kontynuowana przez podmiot trzeci, który był poddzierżawcą działki X na podstawie Umowy poddzierżawy 1). Jednocześnie, na datę złożenia niniejszego wniosku prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wydobywania kopaliny ze złoża piasku na działce X zostało zakończone. W konsekwencji, na planowaną datę Transakcji na Nieruchomości nie będzie prowadzona działalność gospodarcza w zakresie wydobywania kopaliny ze złoża piasku.

Jak zostało wskazane powyżej, na działce X znajduje się (i będzie znajdowała się na planowaną datę Transakcji) Droga.

Droga została wybudowana na działce X co najmniej dwa lata przed datą złożenia niniejszego wniosku.

Jak zostało wskazane powyżej, działka X była i jest na datę złożenia niniejszego wniosku przedmiotem Umowy dzierżawy 1 i Umowy dzierżawy 2. Strony wyjaśniają, że Droga, po jej wybudowaniu, została oddana przez Sprzedających do użytkowania pierwszemu użytkownikowi (tj. podmiotowi trzeciemu, który był poddzierżawcą działki X na podstawie Umowy poddzierżawy 1) co najmniej dwa lata przed datą złożenia niniejszego wniosku.

Po wspomnianym wyżej oddaniu Drogi przez Sprzedających do użytkowania pierwszemu użytkownikowi, Droga była nieprzerwanie użytkowana przez pierwszego użytkownika (tj. podmiot trzeci, który był poddzierżawcą działki X na podstawie Umowy poddzierżawy 1, a następnie stał się jedynym dzierżawcą działki X), w tym również na dwa lata przed datą złożenia niniejszego wniosku. Jak bowiem wskazano powyżej:

i. poddzierżawca działki X wstąpił dnia 1 marca 2022 r. w prawa i obowiązki współdzierżawców wynikające z Umowy dzierżawy 1, stając się tym samym jedynym dzierżawcą działki X;

ii. działka X jest na datę złożenia niniejszego wniosku w dalszym ciągu przedmiotem Umowy dzierżawy 1 i Umowy dzierżawy 2.

W okresie co najmniej dwóch lat przed datą złożenia niniejszego wniosku, Sprzedający nie ponieśli wydatków na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, Drogi, będących równe lub przekraczających 30% jej wartość początkową.

Jednocześnie, Sprzedający nie zamierzają ponieść na planowaną datę Transakcji wydatków na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, Drogi, które na datę Transakcji byłyby równe lub przekraczałyby 30% jej wartości początkowej.

Działka X wraz ze znajdującą się na niej Drogą nie była wykorzystywana przez Sprzedających wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Działka Y nie była wykorzystywana przez Sprzedających wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

3. Działania Sprzedających

Sprzedający podejmowali osobiście lub poprzez udzielenie pełnomocnictw szereg aktywnych działań mających na celu uatrakcyjnienie Nieruchomości dla potencjalnych nabywców, w szczególności:

i. mając na uwadze położenie działki X przy węźle (…)drogi ekspresowej (…) zlecili przygotowanie projektu technicznego zjazdu na działkę X i realizację jego przebudowy (jak wskazano powyżej, wspomniany zjazd znajduje się poza granicami Nieruchomości);

ii. zlecili budowę Drogi (jak wskazano powyżej, prace budowlane w zakresie budowy Drogi były współfinansowane przez Sprzedających z podmiotem trzecim, który był poddzierżawcą działki X na podstawie Umowy poddzierżawy 1);

iii. składali wnioski o zmianę studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego i miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obejmującego m.in. działki wchodzące w skład Nieruchomości; oraz

iv. zlecili przyłączenie energii elektrycznej (w celu uruchomienia zakładu górniczego na działce X).

Szczegóły działań, o których mowa powyżej, zostały przedstawione w dalszej części opisu zdarzenia przyszłego.

Sprzedający ogłaszali zamiar sprzedaży Nieruchomości działając we współpracy z Polską Agencją Inwestycji i Handlu na jej stronie internetowej. Sprzedający zlecili również przygotowanie analiz dotyczących lokalnego rynku nieruchomości oraz profesjonalnego teasera, który prezentował Nieruchomość jako atrakcyjny teren inwestycyjny.

Ponadto, Sprzedający prowadzili rozmowy oraz korespondencję z przedstawicielami (…) Specjalnej Strefy Ekonomicznej, podmiotami potencjalnie zainteresowanymi nabyciem Nieruchomości oraz deweloperami. Sprzedający udzielili również pełnomocnictwa do zawarcia w ich imieniu umowy sprzedaży Nieruchomości oraz dokonywania czynności z tym związanych.

W przeszłości Nieruchomość była również przedmiotem określonych warunkowych przedwstępnych umów sprzedaży zawartych pomiędzy Sprzedającymi a innymi podmiotami niż Kupujący. Jednakże, ze względów komercyjnych, Sprzedający nie zdecydowali się na zawarcie ostatecznych umów sprzedaży ze wspomnianymi podmiotami.

Poza wspomnianymi powyżej warunkowymi umowami przedwstępnymi sprzedaży, Sprzedający zawarli z podmiotem trzecim, z którym została zawarta Umowa dzierżawy 2 umowę przedwstępną sprzedaży Nieruchomości (dalej: „Umowa przedwstępna zawarta z podmiotem trzecim, z którym została zawarta Umowa dzierżawy 2”). W ramach Umowy przedwstępnej zawartej z podmiotem trzecim, z którym została zawarta Umowa dzierżawy 2, Sprzedający upoważnili osoby działające w imieniu podmiotu trzeciego, z którym została zawarta Umowa dzierżawy 2 do przeprowadzenia badania stanu prawnego, technicznego oraz środowiskowego Nieruchomości, mających na celu sprawdzenie czy zostaną spełnione wymagania dla nabycia Nieruchomości przez ten podmiot. Ponadto, podmiot trzeci, z którym została zawarta Umowa dzierżawy 2 składał w imieniu Sprzedających szereg wniosków o pozwolenia, w tym o warunki przyłączenia na produkcję prądu z instalacji fotowoltaicznych.

Sprzedający, w 2012 r. na prośbę podmiotu trzeciego, z którym została zawarta Umowa dzierżawy 1, złożyli wniosek w Gminie (…), o zmianę zapisów w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego dla Nieruchomości oraz sąsiadującej z Nieruchomością działki o numerze ewidencyjnym Z (dalej: „działka Z”), w taki sposób, aby na przedmiotowych nieruchomościach możliwe było utworzenie zakładu górniczego.

Podmiot trzeci, z którym została zawarta Umowa dzierżawy 1 rozpoczął proces koncesyjny w 2012 r. Następnie doszło do zatwierdzenia dokumentacji złoża kruszywa naturalnego na działce Z, uzyskano decyzję środowiskową zezwalającą na realizację przedsięwzięcia, a w maju 2014 r. współdzierżawcy z Umowy dzierżawy 1 uzyskali koncesję na wydobywanie metodą odkrywkową piasku na części działki Z (początkowo, koncesja i wydobycie metodą odkrywkową piasku ograniczone było do działki Z). Jednocześnie, w 2017 r. współdzierżawcy z Umowy dzierżawy 1 rozszerzyli koncesję na wydobywanie metodą odkrywkową piasku na część działki X.

Sprzedający, w celu uruchomienia zakładu górniczego na działce X, złożyli wniosek o przyłączenie energii elektrycznej. Ponadto, mając na uwadze położenie działki X przy węźle drogowym (…)projektowanej drogi ekspresowej, Sprzedający złożyli wniosek w sprawie wydania zgody na przebudowę zjazdu z drogi na zjazd publiczny na działkę X (stosowna decyzja została wydana w 2016 r.). Sprzedający współfinansowali prace budowlane w zakresie wspomnianego zjazdu (jak wskazano powyżej, sam zjazd znajduje się poza granicami Nieruchomości).

Mając na uwadze - położenie Nieruchomości przy węźle drogowym (…) drogi ekspresowej  i powstały zjazd na działkę X oraz proponowaną przez podmiot trzeci uprawniony do używania i pobierania pożytków z działki X w rezultacie Umowy dzierżawy 1 zmianę sposobu wykorzystywania Nieruchomości po zakończeniu wydobywania kruszywa i rekultywacji gruntów na cele logistyki, produkcji i usług - Sprzedający przy wsparciu tego podmiotu złożyli do Burmistrza Miasta i Gminy (…) wniosek o zmianę studium zagospodarowania przestrzennego.

W drugiej połowie 2021 r. stwierdzono, że zasoby żwirowe zostały wyeksploatowane. Sprzedający, za pośrednictwem i przy wsparciu podmiotu trzeciego uprawnionego do używania i pobierania pożytków z działki X w rezultacie Umowy dzierżawy 1 oraz podmiotów trzecich działających na zlecenie Sprzedających, postanowili podjąć działania celem przygotowania Nieruchomości do sprzedaży na cele przemysłowe. W tym celu Sprzedający za pośrednictwem podmiotu trzeciego uprawnionego do używania i pobierania pożytków z działki X w rezultacie Umowy dzierżawy 1 oraz podmiotów trzecich działających na zlecenie Sprzedających prowadzili intensywne działania przygotowawcze i handlowe. W ramach działań nakierowanych na sprzedaż Nieruchomości na cele przemysłowe odbyto szereg spotkań z organami administracji samorządowej, a także w (…) Specjalnej Strefie Ekonomicznej, oraz z Polską Agencją Inwestycji i Handlu i potencjalnymi inwestorami.

Ponadto, Strony wskazują, że podmiot trzeci uprawniony do używania i pobierania pożytków z działki X w rezultacie Umowy dzierżawy 1 we współdziałaniu z podmiotem trzecim działającym na zlecenie Sprzedających przygotował i opłacił koncepcję zagospodarowania terenu w biurze architektonicznym, a także foldery reklamowe i prezentację multimedialną walorów Nieruchomości pod kątem logistyki/produkcji i usług.

Ponadto, w 2022 r. Sprzedający za pośrednictwem podmiotu trzeciego, działającego na ich zlecenie, złożyli wniosek o korektę zmiany studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego dla Nieruchomości, a także wniosek o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla Nieruchomości.

Sprzedający w związku z planowaną Transakcją udzielili pełnomocnictwa określonemu radcy prawnemu, wskazanemu przez Kupującego, w celu dokonania przez niego czynności przygotowawczych do przeprowadzenia Transakcji, tj. do:

 1) przeglądania akt załączonych do ksiąg wieczystych prowadzonych dla Nieruchomości, w tym też do przeglądania akt załączonych do wszelkich ksiąg wieczystych i zbiorów dokumentów uprzednio prowadzonych dla działek wchodzących w skład Nieruchomości, oraz do uzyskiwania odpisów, kopii, a także wykonywania zdjęć dokumentów dołączonych do ksiąg wieczystych prowadzonych dla Nieruchomości i zbiorów dokumentów;

 2) uzyskiwania od sądów, organów administracji rządowej oraz samorządowej wypisów i zaświadczeń oraz zasięgania informacji dotyczących stanu prawnego Nieruchomości;

 3) przeglądania akt ewidencji gruntów prowadzonej przez właściwy urząd, uzyskiwania wypisów z ewidencji gruntów i wyrysów z mapy ewidencyjnej;

 4) uzyskiwania zaświadczeń i zasięgania informacji w organach administracji rządowej i samorządowej w zakresie ewentualnych roszczeń byłych właścicieli oraz innych postępowań administracyjnych lub sądowych toczących się odnośnie Nieruchomości oraz uzyskiwania wpisów ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego lub miejscowego planu zagospodarowania dla Nieruchomości;

 5) dokonywania wszelkich czynności faktycznych lub prawnych, składania wszelkich oświadczeń wiedzy lub woli i podpisywania wszelkich dokumentów (w tym w szczególności wniosków), jakie okażą się konieczne lub przydatne w celu realizacji zakresu przedmiotowego pełnomocnictwa; (dalej: „Pełnomocnictwo”).

4. Zakres Transakcji

W ramach Transakcji dojdzie do sprzedaży przez Sprzedającego na rzecz Kupującego Nieruchomości za określoną cenę. Przedmiotem Transakcji nie będą natomiast inne składniki majątku Sprzedających.

Strony zwracają jednak uwagę, że na podmiot trzecim, z którym została zawarta Umowa dzierżawy 2 zostały wydane warunki techniczne związane z działalnością gospodarczą prowadzoną na działce X (dalej: „Warunki techniczne”). Strony wskazują, że Kupujący planuje uzyskać własne warunki techniczne związane z działalnością gospodarczą. Jednocześnie, nie można wykluczyć, iż Kupujący w ramach osobnej transakcji zdecyduje się na zakup udziałów w podmiocie trzecim, z którym została zawarta Umowa dzierżawy 2. Dla uniknięcia wątpliwości, ewentualna transakcja, w ramach której Kupujący może nabyć udziały w podmiocie trzecim, z którym została zawarta Umowa dzierżawy 2 nie jest objęta zakresem niniejszego wniosku.

5. Sposób wykorzystania Udziału we współwłasności Nieruchomości po Transakcji

Kupujący zamierza wykorzystywać Udział we współwłasności Nieruchomości w ramach działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Kupujący planuje zrealizować inwestycję polegającą na wybudowaniu budynku lub budynków dystrybucyjno- produkcyjno-magazynowych wraz z towarzyszącymi obiektami oraz niezbędną infrastrukturą techniczną, inżynieryjną i drogową w szczególności na obszarze działek gruntu wchodzących w skład Nieruchomości (dalej: „Inwestycja”). Kupujący nie planuje wykorzystywania Udziału we współwłasności Nieruchomości do działalności zwolnionej z VAT.

6. Inne okoliczności Transakcji

W zakresie, w jakim dostawa Udziału we współwłasności Drogi, w zakresie w jakim została sfinansowana przez Sprzedających będzie podlegała zwolnieniu od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, Sprzedający i Kupujący (będąc zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni) zrezygnują z tego zwolnienia od podatku od towarów i usług i dokonają wyboru opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy Udziału we współwłasności Drogi, w zakresie w jakim została sfinansowana przez Sprzedających, poprzez złożenie przed dniem Transakcji (ewentualnie w akcie notarialnym, do zawarcia którego dojdzie w związku z dostawą Udziału we współwłasności Drogi, w zakresie w jakim została sfinansowana przez Sprzedających) zgodnego oświadczenia Sprzedających i Kupującego na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT w zw. z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, że wybierają opodatkowanie podatkiem VAT dostawy Udziału we współwłasności Drogi, w zakresie w jakim została sfinansowana przez Sprzedających.

Dla uniknięcia wątpliwości, Strony ponownie wskazują, że na datę złożenia niniejszego wniosku Kupujący jest w trakcie procesu rejestracji na potrzeby podatku VAT. Jednocześnie Strony podkreślają, że Kupujący będzie zarejestrowany na potrzeby podatku VAT jako podatnik VAT czynny, zarówno na datę złożenia wskazanego powyżej oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT w zakresie, w jakim dostawa Udziału we współwłasności Drogi, w zakresie w jakim została sfinansowana przez Sprzedających będzie podlegała zwolnieniu od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, jak również na datę Transakcji.

Transakcja zostanie udokumentowana stosownymi fakturami wystawionymi przez Sprzedających.

Ponadto Strony wskazują, że Kupujący planuje nabyć w ramach osobnych transakcji:

a) pozostały udział wynoszący (…) części we współwłasności Nieruchomości;

b) określony udział we współwłasności działki Z (tj. działki sąsiadującej z Nieruchomością).

Jednocześnie, dla uniknięcia wszelkich wątpliwości Strony wyjaśniają, że zakresem niniejszego wniosku nie jest objęte ani nabycie przez Kupującego pozostałego udziału wynoszącego (…) części we współwłasności Nieruchomości, ani nabycie przez Kupującego udziału we współwłasności działki Z (tj. działki sąsiadującej z Nieruchomością).

W uzupełnieniu wniosku na pytanie: „czy:

- znajdujące się na działce nr X: instalacja wodno-kanalizacyjna, Utwardzony plac, Droga, inne naniesienia tj. słup oświetleniowy, słup bez kabli oraz kabel elektryczny,

- znajdująca się na działce nr Y instalacja wodno-kanalizacyjna

stanowią budowle lub ich części, o których mowa w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 725 ze zm.)?” odpowiedzieli Państwo: „Klasyfikację poszczególnych obiektów budowlanych znajdujących się na działkach o numerach ewidencyjnych X oraz Y wchodzących w skład Nieruchomości z uwzględnieniem przepisów Prawa budowlanego przedstawia poniższa tabela:

Ponadto, jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego Wniosku:

- „(...) na działce X na datę złożenia niniejszego wniosku znajdują się również inne naniesienia, tj. słup oświetleniowy, słup bez kabli oraz kabel elektryczny. Wspomniane wyżej słup oświetleniowy, słup bez kabli oraz kabel elektryczny mogą znajdować się na działce X również na datę Transakcji. Nie jest przy tym również wykluczone, że słup oświetleniowy lub słup bez kabli lub kabel elektryczny nie będą znajdowały się na Nieruchomości na planowaną datę Transakcji. Tym samym, może się zdarzyć, że poszczególne lub wszystkie naniesienia, o których mowa w zdaniu poprzedzającym zostaną z Nieruchomości usunięte.”

Jednocześnie, jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego Wniosku:

- „Słup oświetleniowy i słup bez kabli nie są trwale z gruntem związane (są pozbawione fundamentu czy podmurówki, zostały zagłębione w gruncie i obsypane gruntem rodzimym).”

- „Jednocześnie kabel elektryczny nie stanowi przyłącza. Nie jest przy tym zamiarem Stron aby słup oświetleniowy, słup bez kabli oraz kabel elektryczny były przedmiotem planowanej Transakcji.”

Odpowiadając na przedmiotowe pytanie w zakresie słupa oświetleniowego, słupa bez kabli oraz kabla elektrycznego, Zainteresowany będący stroną wskazuje, że słup oświetleniowy, słup bez kabli oraz kabel elektryczny znajdujące się na działce o numerze ewidencyjnym X wchodzącej w skład Nieruchomości nie stanowią ani nie będą stanowiły na datę Transakcji (o ile będą znajdowały się na datę Transakcji na działce o numerze ewidencyjnym X wchodzącej w skład Nieruchomości) budowli ani ich części, o których mowa w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 725 ze zm.).”

Pytania w zakresie podatku od towarów i usług

 1. Czy sprzedaż Udziału we współwłasności Nieruchomości w ramach Transakcji (z wyłączeniem sprzedaży Udziału we współwłasności Utwardzonego placu oraz Udziału we współwłasności Drogi, w zakresie w jakim została sfinansowana przez podmiot trzeci) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT?

 2. Czy sprzedaż Udziału we współwłasności Nieruchomości w ramach Transakcji (z wyłączeniem sprzedaży Udziału we współwłasności Utwardzonego placu oraz Udziału we współwłasności Drogi, w zakresie w jakim została sfinansowana przez podmiot trzeci) nie będzie zwolniona od podatku VAT i będzie opodatkowana podatkiem VAT przy zastosowaniu właściwej stawki podatku VAT?

 3. Czy sprzedaż Udziału we współwłasności Utwardzonego placu oraz Udziału we współwłasności Drogi, w zakresie w jakim została sfinansowana przez podmiot trzeci nie będzie stanowiła dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i w rezultacie nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT?

 4. Czy Kupujący będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem Udziału we współwłasności Nieruchomości w ramach Transakcji na zasadach ogólnych, tj. w szczególności na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie w zakresie podatku od towarów i usług

Elementy transgraniczne stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego:

Wniosek nie obejmuje elementów transgranicznych. Opisane w nim zdarzenie przyszłe nie powoduje wystąpienia skutków transgranicznych.

Stanowisko wnioskodawcy (grupy zainteresowanych) przyporządkowane do pytania (poszczególnych pytań)

Zdaniem Stron:

 1. Sprzedaż Udziału we współwłasności Nieruchomości w ramach Transakcji (z wyłączeniem sprzedaży Udziału we współwłasności Utwardzonego placu oraz Udziału we współwłasności Drogi, w zakresie w jakim została sfinansowana przez podmiot trzeci) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

 2. Sprzedaż Udziału we współwłasności Nieruchomości w ramach Transakcji (z wyłączeniem sprzedaży Udziału we współwłasności Utwardzonego placu oraz Udziału we współwłasności Drogi, w zakresie w jakim została sfinansowana przez podmiot trzeci) nie będzie zwolniona od podatku VAT i będzie opodatkowana podatkiem VAT przy zastosowaniu właściwej stawki podatku VAT.

 3. Sprzedaż Udziału we współwłasności Utwardzonego placu oraz Udziału we współwłasności Drogi, w zakresie w jakim została sfinansowana przez podmiot trzeci nie będzie stanowiła dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i w rezultacie nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

 4. Kupujący będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem Udziału we współwłasności Nieruchomości w ramach Transakcji na zasadach ogólnych, tj. w szczególności na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 1

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Mając na uwadze powyższe, należy przyjąć, że zbycie nieruchomości gruntowej lub jej części, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku VAT.

Podatnikami - według art. 15 ust. 1 ustawy o VAT - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ze wskazanych regulacji wynika, że w świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy o VAT, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika VAT.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem VAT wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1 z późn. zm., dalej: „Dyrektywa”), „działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta zarówno w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, jak i w art. 9 ust. 1 ww. Dyrektywy ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnika” te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Zatem, jak wskazano wyżej, dostawa podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w sytuacji, gdy czynności podmiotu dokonującego tej dostawy wykażą znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, w sposób wystarczająco stały i zorganizowany. Dlatego też, aby uznać, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku VAT należy ustalić, czy działa on jako producent, handlowiec lub usługodawca.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10 wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nieruchomości nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Powyższe elementy mogą bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym.

Inaczej jest natomiast - wyjaśnił Trybunał - w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów wykazuje aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. podejmuje działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek (wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia), uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami czy w zakresie usług deweloperskich (lub innych tego rodzaju usług). Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg opisanych powyżej okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Odnosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że rodzaj podjętych przez Sprzedających działań świadczy o zorganizowanym charakterze planowanej sprzedaży Udziału we współwłasności Nieruchomości i powoduje, że planowana sprzedaż przedmiotu Transakcji przybiera formę zawodową (profesjonalną) w zakresie obrotu nieruchomościami. Działania Sprzedających wykraczały bowiem znacząco poza zakres zarządu majątkiem prywatnym i należy je uznać za działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Sprzedający podejmowali osobiście lub poprzez udzielenie pełnomocnictw szereg aktywnych działań mających na celu uatrakcyjnienie Nieruchomości dla potencjalnych nabywców, w szczególności:

i. mając na uwadze położenie działki X przy węźle (…) drogi ekspresowej zlecili przygotowanie projektu technicznego zjazdu na działkę X i realizację jego przebudowy (jak wskazano powyżej, wspomniany zjazd znajduje się poza granicami Nieruchomości);

ii. zlecili budowę Drogi (jak wskazano powyżej, prace budowlane w zakresie budowy Drogi były współfinansowane przez Sprzedających z podmiotem trzecim, który był poddzierżawcą działki X na podstawie Umowy poddzierżawy 1);

iii. składali wnioski o zmianę studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego i miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obejmującego m.in. działki wchodzące w skład Nieruchomości oraz

iv. zlecili przyłączenie energii elektrycznej (w celu uruchomienia zakładu górniczego na działce X).

Co więcej, Sprzedający ogłaszali zamiar sprzedaży Nieruchomości działając we współpracy z Polską Agencją Inwestycji i Handlu na jej stronie internetowej. Sprzedający zlecili również przygotowanie analiz dotyczących lokalnego rynku nieruchomości oraz profesjonalnego teasera, który prezentował Nieruchomość jako atrakcyjny teren inwestycyjny.

Sprzedający prowadzili rozmowy oraz korespondencję z przedstawicielami (…) Specjalnej Strefy Ekonomicznej, podmiotami potencjalnie zainteresowanymi nabyciem Nieruchomości oraz deweloperami.

Sprzedający udzielili również pełnomocnictwa do zawarcia w ich imieniu umowy sprzedaży Nieruchomości oraz dokonywania czynności z tym związanych.

W ocenie Stron, nie bez znaczenia dla rozpatrywania niniejszej sprawy jest także okoliczność, że - jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego - w przeszłości Nieruchomość była również przedmiotem określonych warunkowych przedwstępnych umów sprzedaży zawartych pomiędzy Sprzedającymi a innymi podmiotami niż Kupujący. Jak wskazano powyżej, Sprzedający nie zdecydowali się na zawarcie ostatecznych umów sprzedaży ze wspomnianymi podmiotami ze względów komercyjnych.

Ponadto, poza wspomnianymi powyżej warunkowymi umowami przedwstępnymi sprzedaży, Nieruchomość była przedmiotem Umowy przedwstępnej zawartej z podmiotem trzecim, z którym została zawarta Umowa dzierżawy 2. Jak zostało wskazane powyżej, w ramach Umowy przedwstępnej zawartej z podmiotem trzecim, z którym została zawarta Umowa dzierżawy 2, Sprzedający upoważnili osoby działające w imieniu podmiotu trzeciego do przeprowadzenia badania stanu prawnego, technicznego oraz środowiskowego Nieruchomości, mających na celu sprawdzenie czy zostaną spełnione wymagania dla nabycia Nieruchomości przez podmiot trzeci. Ponadto, podmiot trzeci, z którym została zawarta Umowa dzierżawy 2 składał w imieniu Sprzedających szereg wniosków o pozwolenia, w tym o warunki przyłączenia na produkcję prądu z instalacji fotowoltaicznych.

Co więcej, Sprzedający, w 2012 r. na prośbę podmiotu trzeciego, z którym została zawarta Umowa dzierżawy 1, złożyli wniosek w Gminie (…), o zmianę zapisów w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego dla Nieruchomości oraz sąsiadującej z Nieruchomością działki Z, w taki sposób, aby na przedmiotowych nieruchomościach możliwe było utworzenie zakładu górniczego.

Jak wskazano powyżej, w maju 2014 r. współdzierżawcy z Umowy dzierżawy 1 uzyskali koncesję na wydobywanie metodą odkrywkową piasku na części działki Z (początkowo, koncesja i wydobycie metodą odkrywkową piasku ograniczone było do działki Z). Jednocześnie, w 2017 r. współdzierżawcy rozszerzyli koncesję na wydobywanie metodą odkrywkową piasku na część działki X.

Sprzedający, w celu uruchomienia zakładu górniczego na działce X, złożyli wniosek o przyłączenie energii elektrycznej. Ponadto, mając na uwadze położenie działki X przy węźle drogowym (…) projektowanej drogi ekspresowej, Sprzedający złożyli wniosek w sprawie wydania zgody na przebudowę zjazdu z drogi  na zjazd publiczny na działkę X (stosowna decyzja została wydana w 2016 r.). Sprzedający współfinansowali prace budowlane w zakresie wspomnianego zjazdu.

Mając na uwadze położenie Nieruchomości przy węźle drogowym (…) drogi ekspresowej (…) i powstały zjazd na działkę X oraz proponowaną przez podmiot trzeci uprawniony do używania i pobierania pożytków z działki X w rezultacie Umowy dzierżawy 1 zmianę sposobu wykorzystywania Nieruchomości po zakończeniu wydobywania kruszywa i rekultywacji gruntów na cele logistyki, produkcji i usług, Sprzedający przy wsparciu tego podmiotu złożyli do Burmistrza Miasta i Gminy (…) wniosek o zmianę studium zagospodarowania przestrzennego.

W drugiej połowie 2021 r. stwierdzono, że zasoby żwirowe zostały wyeksploatowane. Sprzedający, za pośrednictwem i przy wsparciu podmiotu trzeciego uprawnionego do używania i pobierania pożytków z działki X w rezultacie Umowy dzierżawy 1 oraz podmiotów trzecich działających na zlecenie Sprzedających, postanowili podjąć działania celem przygotowania Nieruchomości do sprzedaży na cele przemysłowe. W tym celu Sprzedający za pośrednictwem podmiotu trzeciego uprawnionego do używania i pobierania pożytków z działki X w rezultacie Umowy dzierżawy 1 oraz podmiotów trzecich działających na zlecenie Sprzedających prowadzili intensywne działania przygotowawcze i handlowe. W ramach działań nakierowanych na sprzedaż Nieruchomości na cele przemysłowe odbyto szereg spotkań z organami administracji samorządowej, a także w (…) Specjalnej Strefie Ekonomicznej, oraz z Polską Agencją Inwestycji i Handlu i potencjalnymi inwestorami.

Ponadto, Strony wskazują, że podmiot trzeci uprawniony do używania i pobierania pożytków z działki X w rezultacie Umowy dzierżawy 1 we współdziałaniu z podmiotem trzecim działającym na zlecenie Sprzedających przygotował i opłacił koncepcję zagospodarowania terenu w biurze architektonicznym, a także foldery reklamowe i prezentację multimedialną walorów Nieruchomości pod kątem logistyki/produkcji i usług.

Ponadto, w 2022 r. Sprzedający za pośrednictwem podmiotu trzeciego, działającego na ich zlecenie, złożyli wniosek o korektę zmiany studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego dla Nieruchomości, a także wniosek o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla Nieruchomości.

Co więcej, jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego Sprzedający w związku z planowaną Transakcją udzielili Pełnomocnictwa określonemu radcy prawnemu, wskazanemu przez Kupującego, w celu dokonania przez niego czynności przygotowawczych do przeprowadzenia Transakcji.

Wskazane wyżej okoliczności świadczą o wykorzystaniu Nieruchomości (w tym Udziału we współwłasności Nieruchomości) przez Sprzedających do celów zarobkowych. Zaangażowanie Sprzedających w czynności związane ze sprzedażą Udziału we współwłasności Nieruchomości w ramach Transakcji jest zdaniem Stron zbliżone do działań typowych dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami, wykonywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Z perspektywy Sprzedających działania, które podjęli w związku z planowanym zbyciem Udziału we współwłasności Nieruchomości należy oceniać jak działalność inwestycyjną. Całokształt powyższych okoliczności powoduje, że opisanych czynności nie można interpretować jako rozporządzanie majątkiem prywatnym, lecz jako świadome działania, zmierzające do osiągnięcia korzyści materialnych z tytułu jego sprzedaży.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy uznać, że z tytułu Transakcji zarówno Sprzedający 1 jak i Sprzedająca 2 będą mieli status podatników podatku VAT (por. art. 15 ust. 1 ustawy o VAT) wykonujących działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji sprzedaż Udziału we współwłasności Nieruchomości w ramach Transakcji (z wyłączeniem sprzedaży Udziału we współwłasności Utwardzonego placu oraz Udziału we współwłasności Drogi, w zakresie w jakim została sfinansowana przez podmiot trzeci) powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w szczególności w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „Dyrektor KIS”).

W szczególności jak zostało wskazane w interpretacji Dyrektora KIS z dnia 13 lipca 2023 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.376.2023.1.IK:

- „(…) w przedmiotowej sprawie poprzez udzielenie podmiotowi trzeciemu wszelkich stosownych zgód, pozwoleń i pełnomocnictw, czynności wykonane przez pełnomocnika - osoby trzecie, wywołują skutki bezpośrednio w sferze prawnej Sprzedającego, bowiem stroną podejmowanych czynności jest Sprzedający, a nie pełnomocnik. Działania te dokonywane są za pełną zgodą Sprzedającego, wpłyną generalnie na wzrost wartości i atrakcyjności Nieruchomości, stanowiącej nadal własność Sprzedającego. Udzielając zgód i pełnomocnictw do podjęcia wyżej wskazanych czynności przez Kupującego, Sprzedający wychodzi naprzeciw oczekiwaniom Kupującego, przyspieszając proces realizacji inwestycji. ”

-„Biorąc pod uwagę treść przytoczonych przepisów oraz opis sprawy stwierdzić należy, że planowana przez Sprzedającego sprzedaż Nieruchomości będzie, zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, dostawą dokonywaną przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.”

Ponadto, podobne stanowisko zostało przedstawione w innych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora KIS w analogicznych lub podobnych stanach faktycznych, tj. m.in. w:

1. interpretacji indywidualnej z dnia 4 lipca 2023 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.403.2023.1.KO,

2. interpretacji indywidualnejz dnia 4 lipca 2023 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.379.2023.1.MSO,

3. interpretacji indywidualnej z dnia 4 lipca 2023 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.378.2023.1.MSO,

4. interpretacji indywidualnej z dnia 4 lipca 2023 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.401.2023.1.MSO,

5. interpretacji indywidualnej z dnia 30 czerwca 2023 r., nr 0114-KDIP4-3.4012.218.2023.1.IG,

6. interpretacji indywidualnej z dnia 29 czerwca 2023 r., nr 0114-KDIP4-1.4012.247.2023.1.RMA.

Dla kompletności wywodu należy również dodać, iż w analizowanej sytuacji nie są spełnione przesłanki mogące prowadzić do wyłączenia Transakcji z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, tj. przepisu wyłączającego z opodatkowania transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) (wspomniany przepis stanowi implementację do krajowego porządku prawnego art. 19 Dyrektywy).

Brak jest w szczególności podstaw do kwalifikowania Transakcji jako transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP. W myśl art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez „zorganizowaną część przedsiębiorstwa” rozumie się „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”. Z powyższego wynika, że z ZCP mamy do czynienia w przypadku, gdy łącznie spełnione są następujące przesłanki:

1) istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

2) zespół ten jest organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

3) składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

4) zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

W sytuacji przedstawionej we wniosku nie dojdzie do spełnienia wszystkich przedstawionych powyżej przesłanek. Odnosząc się do powyższego trzeba wskazać, że - po pierwsze - zdaniem Stron w ogóle nie jest możliwe uznanie, że przedmiot Transakcji można zakwalifikować jako „zespół” składników. Poza Udziałem we współwłasności Nieruchomości Kupujący nie przejmie bowiem innych składników majątku Sprzedających. Co więcej, w analizowanym przypadku nie sposób również mówić o spełnieniu przesłanki wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego oraz funkcjonalnego zbywanego „zespołu” składników majątkowych. Aby część przedsiębiorstwa mogła zostać uznana za ZCP, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Materialne i niematerialne składniki majątkowe wchodzące w skład ZCP muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej bez podejmowania dodatkowych działań mających na celu wyposażenie zespołu składników materialnych w zasoby niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej. W analizowanym przypadku nie ulega wątpliwości, że przedmiot Transakcji nie będzie wystarczający dla wykonywania przy jego pomocy (samodzielnie) funkcji gospodarczych, co uniemożliwi zakwalifikowanie przedmiotu Transakcji jako ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Ustawa o VAT nie zawiera natomiast definicji pojęcia „przedsiębiorstwa”. Wydaje się, że do pewnego stopnia można odwołać się w tym przypadku do znaczenia nadanego pojęciu przedsiębiorstwa przez art. 55¹ KC (z zastrzeżeniem zasady autonomii prawa podatkowego, o czym mowa poniżej). W tym ujęciu sprzedaż przedsiębiorstwa będzie miała miejsce, gdy istotne składniki wymienione w art. 55¹ KC (o ile występują w danym stanie faktycznym) zostaną przekazane nabywcy w ramach danej transakcji. Z kolei, w myśl art. 55² KC, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności albo z przepisów szczególnych. Definicja przedsiębiorstwa wprowadzona przepisami KC opiera się zatem na przedmiotowym ujęciu przedsiębiorstwa jako zbioru pewnych składników przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Jednocześnie, ze względu na autonomię prawa podatkowego w doktrynie i orzecznictwie podnosi się argument, że definicja wynikająca z KC powinna być na gruncie VAT traktowana jedynie pomocniczo. Zgodnie z tym poglądem na gruncie VAT interpretacji pojęcia „przedsiębiorstwa” należy dokonywać przede wszystkim w oparciu o wykładnię prowspólnotową uwzględniającą orzecznictwo TSUE. W swoich wyrokach TSUE wskazywał, że dla oceny, czy mamy do czynienia ze zbyciem przedsiębiorstwa lub ZCP, istotne jest, czy aktywa łącznie jako przedsiębiorstwo mają zdolność prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej oraz czy nabywca ma zamiar prowadzenia przedsiębiorstwa. Wydaje się przy tym, że zasada autonomii prawa podatkowego nie oznacza, że przy wykładni art. 6 ust. 1 ustawy o VAT należy zupełnie pominąć art. 55¹ KC - istnieją argumenty przemawiające za tym by przepis ten był w dalszym ciągu stosowany przynajmniej pomocniczo.

W świetle powyższego, zdaniem Stron, Transakcja nie będzie dotyczyła przedsiębiorstwa ani ZCP. Przedmiotem sprzedaży będzie bowiem Udział we współwłasności Nieruchomości stanowiący składnik majątku Sprzedających, a więc udział we współwłasności działek gruntu. Przedmiotem Transakcji nie będą inne składniki majątku Sprzedających. W szczególności Kupujący nie przejmie żadnych wartości niematerialnych i prawnych, know-how, a także innych praw, wierzytelności, umów czy też środków pieniężnych lub papierów wartościowych Sprzedającego. Kupujący nie przejmie także żadnych rachunków bankowych należących do Sprzedającego. Należy w tym miejscu wskazać, że nabycie przedmiotu Transakcji przez Kupującego nie będzie wiązało się również z przejściem na Kupującego zakładu pracy w rozumieniu art. 23¹ ustawy z dnia 26 czerwca 1974 Kodeks pracy (tj. Dz.U. z 2023 r., poz. 1465, ze zm.).

Końcowo, należy również zauważyć, że zawarta w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT norma stanowi wyjątek od ogólnej zasady powszechności opodatkowania, która powinna w związku z tym podlegać ścisłej, literalnej wykładni.

Całokształt przedstawionych powyżej okoliczności świadczy o tym, że planowana Transakcja nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa ani ZCP, a zatem będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

W tym miejscu należy również odwołać się do wydanych przez Ministerstwo Finansów Objaśnień podatkowych z 11 grudnia 2018 r.: „Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych'” (dalej: „Objaśnienia”). Co prawda Objaśnienia odnoszą się do nieruchomości komercyjnych rozumianych jako obiekty przeznaczone pod wynajem, a w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z Udziałem we współwłasności Nieruchomości, na której nie znajdują się obiekty komercyjne. Zdaniem Stron zasadne jest jednak odwołanie się do treści Objaśnień, gdyż dają one wiele istotnych wskazówek dotyczących interpretacji pojęcia ZCP czy przedsiębiorstwa. Zgodnie z Objaśnieniami, co do zasady, dostawa nieruchomości komercyjnych stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT. W tym zakresie, jako standardowe elementy typowe dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT, wskazano elementy takie jak: grunt, budynek (budynki), budowle, infrastruktura techniczna oraz przynależności, a także prawa i obowiązki z umów najmu, które przechodzą na kupującego z mocy prawa, jak również prawa i obowiązki z umów najmu (odpowiednio dzierżawy), na podstawie których wynajmowane powierzchnie nie zostały (i nie zostaną do dnia transakcji) przekazane najemcom.

Dostawa nieruchomości komercyjnych może zostać uznana za czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT tylko w wyjątkowych okolicznościach, gdy istnieje zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz istnieje faktyczna możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji. W celu ustalenia, czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy ustalić, czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT na nabywcę są przeniesione również inne elementy.

Odnosząc wytyczne zawarte w Objaśnieniach do przedmiotowej Transakcji należy stwierdzić, że oprócz transferu na Kupującego standardowych elementów typowych dla

transakcji nieruchomościowych, nie dojdzie do przeniesienia elementów innych niż standardowe.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Kupujący zamierza wykorzystywać Udział we współwłasności Nieruchomości do zrealizowania Inwestycji. Inwestycja ma polegać na wybudowaniu budynku lub budynków dystrybucyjno-produkcyjno-magazynowych wraz z towarzyszącymi obiektami oraz niezbędną infrastrukturą techniczną, inżynieryjną i drogową w szczególności na obszarze działek gruntu wchodzących w skład Nieruchomości. Jednocześnie, Kupujący nie planuje wykorzystywania Udziału we współwłasności Nieruchomości do działalności zwolnionej z VAT.

Zdaniem Stron, brak jest zatem podstaw by twierdzić, że w wyniku nabycia Udziału we współwłasności Nieruchomości przez Kupującego będzie on kontynuował na Nieruchomości działalność prowadzoną przez Sprzedających.

Należy w szczególności zauważyć, że jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego na działce X zakończono prowadzenie działalności w zakresie wydobywania kruszywa. Co więcej, również na planowaną datę Transakcji na Nieruchomości nie będzie prowadzona działalność gospodarcza w zakresie wydobywania kopaliny ze złoża piasku.

W ocenie Stron, w analizowanym przypadku nie można zatem mówić o kontynuowaniu przez Kupującego działalności gospodarczej prowadzonej na Nieruchomości, skoro Kupujący będzie prowadził z wykorzystaniem przedmiotu Transakcji zasadniczo inną działalność.

W związku z powyższym, nie ulega wątpliwości, że celem Transakcji nie będzie przejęcie i kontynuacja prowadzonej działalności gospodarczej na Nieruchomości.

Także z tego względu zasadne jest zakwalifikowanie sprzedaży przedmiotu Transakcji jako sprzedaży nieruchomości, a nie przedsiębiorstwa lub ZCP; wartość ekonomiczną dla Nabywcy przedstawia w tym przypadku głównie udział we współwłasności działek gruntu wchodzących w skład Nieruchomości.

Reasumując, zgodnie z Objaśnieniami, czynnikiem decydującym o zakwalifikowaniu transakcji jako zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP jest jednoczesne: istnienie zamiaru kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz faktyczna możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji. Żaden z tych czynników nie wystąpi w przypadku Transakcji, co stanowi kolejną przesłankę świadczącą o tym, że nie będzie to transakcja zbycia przedsiębiorstwa, ani ZCP, lecz odpłatna dostawa towarów, podlegająca opodatkowaniu VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że na datę złożenia niniejszego wniosku działka X jest przedmiotem Umowy dzierżawy 1 i przedmiotem Umowy dzierżawy 2.

Jednocześnie, działka Y jest na datę złożenia niniejszego wniosku przedmiotem Umowy dzierżawy 2. Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, na planowaną datę Transakcji Umowa dzierżawy 1 lub Umowa dzierżawy 2 mogą zostać rozwiązane. Jednocześnie Strony wskazują, że nie można również wykluczyć, iż Umowa dzierżawy 1 lub Umowa dzierżawy 2 nie zostaną rozwiązane na planowaną datę Transakcji. Należy w tym miejscu wskazać, że nawet w przypadku gdyby Umowa dzierżawy 1 lub Umowa dzierżawy 2 nie zostały rozwiązane na planowaną datę Transakcji, Kupujący wstąpi w stosunek dzierżawy z Umowy dzierżawy 1 lub stosunek dzierżawy z Umowy dzierżawy 2 z mocy prawa (tj. na podstawie art. 678 § 1 w związku z art. 694 Kodeksu cywilnego). Tym samym, nie można mówić w tym przypadku o przeniesieniu (cesji) praw i obowiązków z Umowy dzierżawy 1 lub Umowy dzierżawy 2 ze Sprzedających na Kupującego.

Mając na uwadze powyższą argumentację, przedmiot Transakcji nie może być uznany za przedsiębiorstwo lub ZCP. Całokształt przedstawionych okoliczności przemawia zatem za uznaniem za prawidłowe stanowiska Stron, iż sprzedaż (dostawa) Udziału we współwłasności Nieruchomości w ramach Transakcji (z wyłączeniem sprzedaży Udziału we współwłasności Utwardzonego placu oraz Udziału we współwłasności Drogi, w zakresie w jakim została sfinansowana przez podmiot trzeci) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 2 i pytania nr 3

1. Wprowadzenie

Na wstępie Strony pragną podkreślić, że celem pytania nr 2 nie jest potwierdzenie wysokości stawki VAT, a jedynie potwierdzenie, że sprzedaż Udziału we współwłasności Nieruchomości w ramach Transakcji (z wyłączeniem sprzedaży Udziału we współwłasności Utwardzonego placu oraz Udziału we współwłasności Drogi, w zakresie w jakim została sfinansowana przez podmiot trzeci) będzie podlegała VAT i powinna być opodatkowana według właściwej stawki. Strony zdają sobie sprawę, że narzędziem służącym do potwierdzenia stawki podatku VAT jest wiążąca informacja stawkowa (WIS), stąd w interpretacji chcą potwierdzić jedynie fakt, iż do sprzedaży Udziału we współwłasności Nieruchomości w ramach Transakcji nie znajdzie zastosowania żadne ze zwolnień od podatku VAT oraz że sprzedaż Udziału we współwłasności Nieruchomości w ramach Transakcji (z wyłączeniem sprzedaży Udziału we współwłasności Utwardzonego placu oraz Udziału we współwłasności Drogi, w zakresie w jakim została sfinansowana przez podmiot trzeci) będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Jednocześnie, celem pytania nr 3 jest potwierdzenie, że sprzedaż Udziału we współwłasności Utwardzonego placu oraz Udziału we współwłasności Drogi, w zakresie w jakim została sfinansowana przez podmiot trzeci nie będzie stanowiła dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i w rezultacie nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również zbycie praw użytkowania wieczystego. Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rozumie się natomiast rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Zgodnie z brzmieniem art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W myśl art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Z powyższego wynika, że grunt będący przedmiotem sprzedaży (w tym prawo użytkowania wieczystego) podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki, budowle lub ich części, które zostały na nim posadowione. Oznacza to również, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu (w tym zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu) korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.

Dokonując wykładni pojęć budynku czy budowli użytych w art. 29a ust. 8 ustawy o VAT należy odwołać się do definicji legalnych zawartych w przepisach ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo Budowlane (tj.: Dz. U. z 2023 r. poz. 682 ze zm., dalej: „Prawo budowlane”). Zgodnie z art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego, budynkiem jest obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Budowla została z kolei zdefiniowana w pkt 3 art. 3 Prawa budowlanego jako każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Katalog zawarty w definicji budowli ma charakter otwarty.

Urządzeniem budowlanym na gruncie Prawa budowlanego jest natomiast urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego).

Przepisy ustawy o VAT wprowadzają również zwolnienia dotyczące dostaw nieruchomości. Zakres i zasady zwolnienia od podatku VAT zostały określone w art. 43 ustawy o VAT.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwolnieniu z podatku VAT podlega dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

 a) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

 b) złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT oświadczenie to musi zawierać:

 1. imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

 2. planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części – w przypadku, gdy oświadczenie jest składane właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego;

 3. adres budynku, budowli lub ich części.

Natomiast definicja pierwszego zasiedlenia została zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, zgodnie z którą pierwsze zasiedlenie, to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Stosownie natomiast do art. 43 ust. 1 pkt 10a zwolnieniu podlega także dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

 a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

 b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT stosuje się jedynie w przypadku łącznego spełnienia warunków określonych w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a i b ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zwalnia się od podatku VAT dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W celu rozstrzygnięcia, czy dostawa Nieruchomości będącej przedmiotem Transakcji będzie opodatkowana podatkiem VAT, w pierwszej kolejności istotne jest ustalenie, czy na datę Transakcji Nieruchomość stanowiła grunt zabudowany czy też niezabudowany.

2. Status Nieruchomości

W ocenie Stron klasyfikację poszczególnych obiektów budowlanych znajdujących się na Nieruchomości na planowaną datę Transakcji z uwzględnieniem przepisów Prawa budowlanego przedstawia poniższa Tabela nr 2.

Tabela nr 2

Zdaniem Zainteresowanych, działka X będzie miała status terenów zabudowanych w rozumieniu ustawy o VAT, ponieważ znajdują się na niej i będą znajdowały się na planowaną datę Transakcji obiekty budowlane, które zgodnie z Prawem budowlanym powinny zostać zakwalifikowane jako budowle, a które stanowią własność Sprzedających (Utwardzony plac oraz Droga).

Natomiast działka Y będzie miała status terenów niezabudowanych w rozumieniu ustawy o VAT, gdyż nie znajdują się na niej i nie będą znajdowały się na planowaną datę Transakcji żadne obiekty budowlane będące własnością Sprzedających, które mogłyby stanowić budynki, budowle lub ich części w rozumieniu przepisów Prawa budowalnego.

W efekcie, sprzedaż Udziału we współwłasności Nieruchomości:

1) w części składającej się z działki X (tj. sprzedaż Udziału we współwłasności działki X) w ramach Transakcji powinna zostać uznana za dostawę gruntu zabudowanego;

2) w części składającej się z działki Y (tj. sprzedaż Udziału we współwłasności działki Y) w ramach Transakcji powinna zostać uznana za dostawę gruntu niezabudowanego.

Niemniej jednak, zdaniem Stron, na gruncie rozpatrywanego zdarzenia przyszłego, wspomniany status działki Y nie będzie miał znaczenia z perspektywy opodatkowania VAT dostawy Udziału we współwłasności działki Y, gdyż wspominana działka gruntu stanowi i będzie na planowaną datę Transakcji stanowiła tereny budowalne w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT i w konsekwencji do dostawy Udziału we współwłasności działki Y nie będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Jednocześnie, w ocenie Stron, okoliczność, że na działkach wchodzących w skład Nieruchomości znajdują się (i będą znajdowały się na datę Transakcji) naniesienia, które w ocenie Stron stanowią (i będą stanowiły na datę Transakcji) budowle w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, które są obecnie (i będą na datę Transakcji) własnością przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 49 § 1 KC, również nie będzie miała znaczenia z perspektywy opodatkowania VAT sprzedaży Udziału we współwłasności Nieruchomości w ramach Transakcji.

Instalacje wodno-kanalizacyjne jako infrastruktura przesyłowa, na podstawie art. 49 § 1 KC nie stanowią zatem części składowej Nieruchomości, gdyż wchodzą w skład przedsiębiorstwa przesyłowego. W konsekwencji, należy uznać, że nie będą one przedmiotem Transakcji.

W ocenie Stron, bez znaczenia z perspektywy opodatkowania VAT sprzedaży Udziału we współwłasności Nieruchomości w ramach Transakcji pozostaje również okoliczność, że na działce X na datę złożenia niniejszego wniosku znajdują się też inne naniesienia, tj. słup oświetleniowy, słup bez kabli oraz kabel elektryczny. Wspomniane wyżej słup oświetleniowy, słup bez kabli oraz kabel elektryczny mogą znajdować się na działce X również na datę Transakcji. Nie jest przy tym również wykluczone, że słup oświetleniowy lub słup bez kabli lub kabel elektryczny nie będą znajdowały się na Nieruchomości na planowaną datę Transakcji. Tym samym, może się zdarzyć, że poszczególne lub wszystkie naniesienia, o których mowa w zdaniu poprzedzającym zostaną z Nieruchomości usunięte. Słup oświetleniowy i słup bez kabli nie są trwale z gruntem związane (są pozbawione fundamentu czy podmurówki, zostały zagłębione w gruncie i obsypane gruntem rodzimym). Jednocześnie kabel elektryczny nie stanowi przyłącza. W konsekwencji, w ocenie Stron, słup oświetleniowy, słup bez kabli i kabel elektryczny stanowią ruchomości. Tym samym, należy uznać, że nie będą one przedmiotem Transakcji (jak wskazano powyżej, nie jest zamiarem Stron aby słup oświetleniowy, słup bez kabli oraz kabel elektryczny były przedmiotem planowanej Transakcji).

3. Opodatkowanie VAT Transakcji w zakresie sprzedaży Udziału we współwłasności działki X oraz Udziału we współwłasności Utwardzonego placu oraz Udziału we współwłasności Drogi, w zakresie w jakim została sfinansowana przez podmiot trzeci

Jak zostało wskazane powyżej, działka X będzie miała status terenów zabudowanych w rozumieniu ustawy o VAT, ponieważ znajduje się na niej i będzie znajdowała się na planowaną datę Transakcji Droga, która zgodnie z Prawem budowlanym powinna zostać zakwalifikowane jako budowla, a która stanowi własność Sprzedających.

Mając na uwadze konstrukcję zwolnień z podatku VAT, w celu wskazania prawidłowego sposobu opodatkowania dostawy Udziału we współwłasności działki X, kluczowe jest określenie czy i kiedy po wybudowaniu lub ulepszeniu budowli, będącej własnością Sprzedających (tj. Drogi) doszło do jej pierwszego zasiedlenia. Pozwoli to określić, czy Transakcja w zakresie sprzedaży Udziału we współwłasności działki X będzie podlegała zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Jak wynika z opisanego na wstępie zdarzenia przyszłego działka X:

i) była przedmiotem Koncesji na wydobycie piasku udzielonej na rzecz współdzierżawców z Umowy dzierżawy 1, którzy prowadzili m.in. na tej działce działalność gospodarczą w tym zakresie (wspomniana działalność była kontynuowana przez podmiot trzeci, który był poddzierżawcą działki X na podstawie Umowy poddzierżawy 1);

ii) Droga została wybudowana na działce X co najmniej dwa lata przed datą złożenia niniejszego wniosku;

iii) Droga po jej wybudowaniu, została oddana do użytkowania pierwszemu użytkownikowi (tj. podmiotowi trzeciemu, który był poddzierżawcą działki X na podstawie Umowy poddzierżawy 1) co najmniej dwa lata przed datą złożenia niniejszego wniosku;

iv) po wspomnianym wyżej oddaniu Drogi przez Sprzedających do użytkowania pierwszemu użytkownikowi, Droga była nieprzerwanie użytkowana przez pierwszego użytkownika (tj. podmiot trzeci, który był poddzierżawcą działki X na podstawie Umowy poddzierżawy 1, a następnie stał się jedynym dzierżawcą działki X), w tym również na dwa lata przed datą złożenia niniejszego wniosku; jak bowiem wskazano powyżej:

 a) poddzierżawca działki X wstąpił dnia 1 marca 2022 r. w prawa i obowiązki współdzierżawców wynikające z Umowy dzierżawy 1, stając się tym samym jedynym dzierżawcą działki X;

 b) działka X jest na datę złożenia niniejszego wniosku w dalszym ciągu przedmiotem Umowy dzierżawy 1 i Umowy dzierżawy 2;

v) w okresie co najmniej dwóch lat przed datą złożenia niniejszego wniosku, Sprzedający nie ponieśli wydatków na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, Drogi, będących równe lub przekraczających 30% jej wartość początkową;

vi) jednocześnie Sprzedający nie zamierzają ponieść na planowaną datę Transakcji wydatków na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, Drogi, które na datę Transakcji byłyby równe lub przekraczałyby 30% jej wartości początkowej.

Resumując, z uwagi na opisane okoliczności należy przyjąć, że w odniesieniu do Drogi znajdującej się na działce X na datę Transakcji upłynie okres dłuższy niż dwa lata od momentu jej pierwszego zasiedlenia związanego z oddaniem jej do użytkowania pierwszemu użytkownikowi (tj. podmiotowi trzeciemu, który był poddzierżawcą działki X na podstawie Umowy poddzierżawy 1) co najmniej dwa lata przed datą złożenia niniejszego wniosku.

Z uwagi na powyższe, w ocenie Stron w omawianym przypadku należy rozpatrywać możliwość zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w odniesieniu do sprzedaży Udziału we współwłasności Drogi, jedynie w zakresie w jakim została sfinansowana przez Sprzedających.

Zdaniem Stron, o ile jest oczywiste, że przeniesienie Udziału we współwłasności działki X spowoduje przeniesienie na nowego właściciela także Udziału we współwłasności Utwardzonego placu oraz Udziału we współwłasności Drogi, jako części składowych gruntu, to bynajmniej nie jest oczywiste, że tym samym dojdzie do dostawy towarów, jakimi są niewątpliwie Udział we współwłasności Utwardzonego placu oraz Udział we współwłasności Drogi w zakresie w jakim została sfinansowana przez podmiot trzeci (jak wskazano powyżej, w ocenie Stron zarówno Droga jak i Utwardzony plac to budowle w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego).

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego:

i) Utwardzony plac został wybudowany z inicjatywy i środków finansowych podmiotu trzeciego, który był poddzierżawcą działki X na podstawie Umowy poddzierżawy 2;

ii) nakłady na budowę Utwardzonego placu nie zostały rozliczone na datę złożenia niniejszego wniosku i nie zostaną rozliczone na datę Transakcji pomiędzy Sprzedającymi a podmiotem trzecim, który był poddzierżawcą działki X na podstawie Umowy poddzierżawy 2;

 iii) prace budowlane w zakresie budowy Drogi były współfinansowane przez Sprzedających z podmiotem trzecim, który był poddzierżawcą działki X na podstawie Umowy poddzierżawy 1;

 iv) nakłady na budowę Drogi w części, która nie została sfinansowana przez Sprzedających, a została sfinansowana przez podmiot trzeci, który był poddzierżawcą działki X na podstawie Umowy poddzierżawy 1, nie zostały rozliczone na datę złożenia niniejszego wniosku i nie zostaną rozliczone na datę Transakcji pomiędzy Sprzedającymi a tym podmiotem.

Uwzględniając okoliczności sprawy należy stwierdzić, że sprzedaż:

i) Udziału we współwłasności Utwardzonego placu oraz

ii) Udziału we współwłasności Drogi, w zakresie w jakim została sfinansowana przez podmiot trzeci -

- nie będzie stanowiła dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT i w rezultacie nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Sprzedający nie przenoszą bowiem na Kupującego prawa do rozporządzania jak właściciel.:

 i) Udziałem we współwłasności Utwardzonego placu oraz

ii) Udziałem we współwłasności Drogi, w zakresie w jakim została sfinansowana przez podmiot trzeci.

Prawo to jest odpowiednio po stronie podmiotu trzeciego, który był poddzierżawcą działki X na podstawie Umowy poddzierżawy 2 i który sfinansował budowę Utwardzonego placu oraz po stronie podmiotu trzeciego, który był poddzierżawcą działki X na podstawie Umowy poddzierżawy 1 i który współfinansował budowę Drogi wraz ze Sprzedającymi, w zakresie w jakim Droga została sfinansowana przez podmiot trzeci.

Bowiem, jak zostało wskazane powyżej:

i) nakłady na budowę Utwardzonego placu nie zostały rozliczone na datę złożenia niniejszego wniosku i nie zostaną rozliczone na datę Transakcji pomiędzy Sprzedającymi a podmiotem trzecim, który był poddzierżawcą działki X na podstawie Umowy poddzierżawy 2;

 ii) nakłady na budowę Drogi w części, która nie została sfinansowana przez Sprzedających, a została sfinansowana przez podmiot trzeci, który był poddzierżawcą działki X na podstawie Umowy poddzierżawy 1, nie zostały rozliczone na datę złożenia niniejszego wniosku i nie zostaną rozliczone na datę Transakcji pomiędzy Sprzedającymi a tym podmiotem.

Mając na uwadze powyższe nie ma podstaw do przyjęcia, że Sprzedający dokonają dostawy Udziału we współwłasności Utwardzonego placu oraz Udziału we współwłasności Drogi, w zakresie w jakim została sfinansowana przez podmiot trzeci.

W związku z powyższym, Strony stoją na stanowisku, że sprzedaż Udziału we współwłasności Utwardzonego placu oraz Udziału we współwłasności Drogi, w zakresie w jakim została sfinansowana przez podmiot trzeci nie będzie stanowiła dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i w rezultacie nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Powyższe stanowisko w zakresie Udziału we współwłasności Utwardzonego placu oraz Udziału we współwłasności Drogi, w zakresie w jakim została sfinansowana przez podmiot trzeci potwierdzają liczne interpretacje indywidualne Dyrektora KIS, w których organ podatkowy zastosował tożsamą wykładnię w odniesieniu do naniesień wzniesionych na nieruchomości przez podmioty trzecie, w szczególności w:

1) interpretacji indywidualnej z dnia 13 lutego 2023 r., (sygn. 0111-KDIB3-2.4012.752.2022.3.ASZ),

2) interpretacji indywidualnej z dnia 14 października 2022 r., (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.557.2022.3.KO),

3) interpretacji indywidualnej z dnia 8 marca 2022 r., (sygn. 0114-KDIP4-2.4012.32.2022.2.MB), czy

4) interpretacji indywidualnej z dnia 20 kwietnia 2020 r., (sygn. 0114-KDIP4-2.4012.30.2020.3.WH).

Ponadto, mając na względzie, że sprzedaż Udziału we współwłasności Utwardzonego placu oraz Udziału we współwłasności Drogi, w zakresie w jakim została sfinansowana przez podmiot trzeci nie będzie stanowiła dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, zastosowania w tym przypadku nie znajdą również przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT, które to przepisy dotyczą dostawy budynków, budowli lub ich części.

W ocenie Stron, jedynie sprzedaż Udziału we współwłasności Drogi, w zakresie w jakim została sfinansowana przez Sprzedających może być rozpatrywana jako dostawa towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Jednocześnie - mając na uwadze wskazane powyżej konkluzje w zakresie upływu na datę Transakcji okresu dłuższego niż dwa lata od momentu ostatniego możliwego pierwszego zasiedlenia Drogi znajdującej się na działce X - zdaniem Stron, w odniesieniu do sprzedaży Udziału we współwłasności działki X w ramach Transakcji (w tym sprzedaży Udziału we współwłasności Drogi, w zakresie w jakim została sfinansowana przez Sprzedających) zastosowanie będzie znajdował art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Z uwagi na powyższe, bezprzedmiotowe jest analizowanie w tym zakresie możliwości zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, gdyż przepis ten może znaleźć zastosowanie tylko wówczas, gdy nie stosuje się zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, który w ocenie Zainteresowanych znajdzie zastosowanie w odniesieniu do sprzedaży Udziału we współwłasności działki X w ramach Transakcji charakteryzuje się tym, że na mocy art. 43 ust. 10 ustawy o VAT ma on charakter zwolnienia z opcją opodatkowania.

Jak zaznaczono w opisie zdarzenia przyszłego, w zakresie w jakim dostawa Udziału we współwłasności Drogi, w zakresie w jakim została sfinansowana przez Sprzedających będzie podlegała zwolnieniu od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, Sprzedający i Kupujący (będąc zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni) zrezygnują z tego zwolnienia od podatku od towarów i usług i dokonają wyboru opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy Udziału we współwłasności Drogi, w zakresie w jakim została sfinansowana przez Sprzedających, poprzez złożenie przed dniem Transakcji (ewentualnie w akcie notarialnym, do zawarcia którego dojdzie w związku z dostawą Udziału we współwłasności Drogi, w zakresie w jakim została sfinansowana przez Sprzedających) zgodnego oświadczenia Sprzedających i Kupującego na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT w zw. z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, że wybierają opodatkowanie podatkiem VAT dostawy Udziału we współwłasności Drogi, w zakresie w jakim została sfinansowana przez Sprzedających.

Dla uniknięcia wątpliwości, Strony ponownie wskazują, że na datę złożenia niniejszego wniosku Kupujący jest w trakcie procesu rejestracji na potrzeby podatku VAT. Jednocześnie Strony podkreślają, że Kupujący będzie zarejestrowany na potrzeby podatku VAT jako podatnik VAT czynny, zarówno na datę złożenia wskazanego powyżej oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT w zakresie, w jakim dostawa Udziału we współwłasności Drogi, w zakresie w jakim została sfinansowana przez Sprzedających będzie podlegała zwolnieniu od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, jak również na datę Transakcji.

Mając na uwadze powyższe, należy przyjąć, że spełnione zostaną warunki wymienione w powołanych przepisach art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT dla wyboru przez Strony opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży Udziału we współwłasności działki X w ramach Transakcji w zakresie, w jakim będzie ona korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Należy również w tym miejscu rozważyć możliwość zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Dla zastosowania powyższego zwolnienia muszą być spełnione łącznie dwa warunki, tj.:

a) towary musiały być wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej,

b) brak prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzeniu tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków wyklucza zastosowanie zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, działka X wraz ze znajdującą się na niej Drogą nie była wykorzystywana przez Sprzedających wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Ponadto, jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Nabycie Nieruchomości (w tym działki X) przez Sprzedających nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na gruncie przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Mając na uwadze, że wspomniana czynność pozostawała poza podatkiem VAT (podatkiem od towarów i usług), nie wystąpił podatek VAT (podatek od towarów i usług) naliczony, który mógłby podlegać odliczeniu przez Sprzedających. Nie można tym samym uznać, że Sprzedającym nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT (podatku od towarów i usług) z tytułu nabycia Nieruchomości (w tym działki X), skoro jej dostawa nie była objęta tym podatkiem.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Dyrektora KIS. W szczególności jak zostało wskazane w interpretacji Dyrektora KIS z dnia 9 września 2021 r., nr 0113-KDIPT1-1.4012.470.2021.2JK: „nabycie przez Wnioskodawcę działki nr nie podlegało podatkowi VAT. Nie można zatem uznać, że Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem. W takiej sytuacji nie można mówić, że Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu przedmiotowej działki, lub że takie prawo nie przysługiwało, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem. Mając na uwadze powyższe, sprzedaż działki nr 2 (wydzielonej z działki 1) nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, z uwagi na fakt, że nie został spełniony jeden z warunków, o których mowa w tym przepisie. Jak wynika z powyższych wyjaśnień niespełnienie jednego z warunków określonych w powyższym przepisie daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. ”

Stanowisko Stron znajduje potwierdzenie również w interpretacji indywidualnej z dnia 11 grudnia 2020 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.435.2020.1.AC, w której Dyrektor KIS stwierdził, że: „W analizowanej sprawie przesłanki uprawniające do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy również nie zostaną spełnione. Sprzedająca nabyła działkę w drodze dziedziczenia po rodzicach do majątku osobistego. Tym samym transakcja pozostawała poza podatkiem VAT. Zatem, nie wystąpił podatek VAT naliczony, który mógłby podlegać odliczeniu przez Wnioskodawcę. Nie można tym samym uznać, że Sprzedającej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem.”.

Mając na uwadze powyższe, do Transakcji w zakresie sprzedaży Udziału we współwłasności działki X nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

4. Opodatkowanie VAT Transakcji w zakresie sprzedaży Udziału we współwłasności działki Y

Zdaniem Stron, zarówno w dacie złożenia niniejszego wniosku, jak i w planowanej dacie Transakcji działka Y ma i będzie miała status terenów niezabudowanych w rozumieniu ustawy o VAT, gdyż nie znajdują się na niej i nie będą znajdowały się na planowaną datę Transakcji żadne obiekty budowlane będące własnością Sprzedających, które mogłyby stanowić budynki, budowle lub ich części w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego.

W efekcie, sprzedaż Udziału we współwłasności działki Y w ramach Transakcji powinna zostać uznana za dostawę gruntu niezabudowanego.

Wobec powyższego, konieczne jest odniesienie się w dalszej części wniosku do przepisów ustawy o VAT, które dotyczą opodatkowania dostawy nieruchomości niezabudowanych.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, na datę złożenia niniejszego wniosku działka Y objęta jest MPZP, zgodnie z którym położona jest na terenie usług oznaczonych na rysunku planu symbolem 1U.

Z uwagi na powyższe, w ocenie Stron, działka Y powinna zostać uznana za tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. W konsekwencji, zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania do Transakcji w zakresie sprzedaży Udziału we współwłasności działki Y.

W związku z brakiem przesłanek do zastosowania do Transakcji w zakresie sprzedaży Udziału we współwłasności działki Y zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, należy również rozważyć możliwość zastosowania w tym zakresie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, działka Y nie była wykorzystywana przez Sprzedających wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Mając na uwadze, że nabycie Nieruchomości (w tym działki Y) przez Sprzedających nastąpiło w ramach czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na gruncie przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie wystąpił podatek od towarów i usług naliczony, który mógłby podlegać odliczeniu przez Sprzedających. Nie można tym samym uznać, że Sprzedającym nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT (podatku od towarów i usług) z tytułu nabycia Nieruchomości (w tym działki Y) skoro jej dostawa nie była objęta tym podatkiem. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w przywołanych wyżej interpretacjach indywidualnych Dyrektora KIS (z dnia 9 września 2021 r., nr 0113-KDIPT1-1.4012.470.2021.2.JK, z dnia 11 grudnia 2020 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.435.2020.1.AC).

Zważywszy na to, że art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT stosuje się do towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT, należy stwierdzić, że w przypadku dostawy Udziału we współwłasności działki Y przesłanki do zastosowania zwolnienia wynikającego z tego przepisu nie zostaną spełnione. W tym zakresie prosimy również o porównanie przedstawionego powyżej uzasadnienia do Punktu 3.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 4

Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wprowadza jedną z najistotniejszych zasad podatku VAT - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo to przysługuje zasadniczo wtedy, gdy nabyte towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Dodatkowo, aby można było mówić o prawie do odliczenia, musi wystąpić podatek naliczony.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, na datę złożenia niniejszego wniosku Kupujący jest w trakcie procesu rejestracji na potrzeby podatku VAT. Jednocześnie Kupujący będzie zarejestrowany na potrzeby podatku VAT jako podatnik VAT czynny, zarówno na datę złożenia oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT w zakresie, w jakim dostawa Udziału we współwłasności Drogi, w zakresie w jakim została sfinansowana przez Sprzedających będzie podlegała zwolnieniu od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, jak również na datę Transakcji.

W związku z tym, że sprzedaż Udziału we współwłasności Nieruchomości w ramach Transakcji (z wyłączeniem sprzedaży Udziału we współwłasności Utwardzonego placu oraz Udziału we współwłasności Drogi, w zakresie w jakim została sfinansowana przez podmiot trzeci) będzie opodatkowana podatkiem VAT według stawki właściwej, po stronie Kupującego wystąpi podatek naliczony w wysokości wynikającej z faktur otrzymanych przez Kupującego od Sprzedających (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a ustawy o VAT).

Dodatkowo, mając na uwadze, że jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego nabyta Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Kupującego do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, spełnione będą przesłanki odliczenia przez Kupującego podatku VAT naliczonego przy zakupie Nieruchomości przewidziane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie, w przypadku uznania za prawidłowe stanowiska w zakresie dotyczącym pytania nr 1 i 2, do faktur, które zostaną wystawione z tytułu sprzedaży Udziału we współwłasności Nieruchomości nie będzie miał zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym odliczenie nie może mieć miejsca, jeśli transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Mając na uwadze, że sprzedaż Udziału we współwłasności Nieruchomości w ramach Transakcji (z wyłączeniem sprzedaży Udziału we współwłasności Utwardzonego placu oraz Udziału we współwłasności Drogi, w zakresie w jakim została sfinansowana przez podmiot trzeci) będzie opodatkowana VAT, powyższy przepis nie będzie stanowił przeszkody dla odliczenia przez Kupującego podatku VAT wykazanego na fakturach przez Sprzedających.

Reasumując, mając na uwadze, że Udział we współwłasności Nieruchomości będzie wykorzystywany przez Kupującego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych, przewidzianych w Ustawie o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z przedstawionymi wyżej przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.), zwanej dalej Kodeksem cywilnym.

Zgodnie z art. 195 Kodeksu cywilnego:

Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się – jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji – przepisy odnoszące się do własności. Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług również zbycie udziału w towarze (np. współwłasność nieruchomości), stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 2/11.

Jak wynika z art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego:

W myśl art. 198 Kodeksu cywilnego:

Podkreślić więc należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela, a rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie udziału w nieruchomości, dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Kwestie stosunków majątkowych pomiędzy małżonkami reguluje ustawa z 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t. j. Dz. U. 2023 r., poz. 2809).

Stosownie do art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Zatem, istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W świetle art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

W myśl art. 36 § 1 oraz § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Z uwagi na powyższe regulacje prawne w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju nabycie nieruchomości wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego.

Na mocy zapisu zawartego w art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Ustawa o podatku od towarów i usług nie wymienia małżonków jako odrębnej kategorii podatników. Powyższe stwarza dla małżonków prowadzących działalność gospodarczą szczególną sytuację prawną. Należy zauważyć, że żaden z przepisów ustawy nie zabrania małżonkom prowadzenia działalności gospodarczej jako odrębnym podatnikom. Nie ma przy tym przeszkód, aby pomiędzy małżonkami prowadzącymi odrębne działalności istniała ustawowa wspólność majątkowa.

W konsekwencji, podatnikiem podatku od towarów i usług jest ten z małżonków, który dokona czynności podlegającej opodatkowaniu.

Jeżeli zatem, przedmiotem dostawy jest majątek wspólny małżonków, to podatnikiem podatku od towarów i usług w okolicznościach wskazanych w art. 15 ustawy będzie ten małżonek, który dokonuje dostawy we własnym imieniu (który jest stroną czynności prawnej) – jako podatnik VAT.

Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zatem, kiedy osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Jednocześnie wykorzystywanie składników majątku, tj. takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania, które polega na czerpaniu dochodów ze składnika majątku, wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. Należy stwierdzić, że każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, wykorzystywanie majątku należącego do danej osoby stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych.

„Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

W niniejszej sprawie należy również odwołać się do orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10), z którego wynika, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Z ww. orzeczenia wynika również, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Wskazać należy, że przyjęcie, iż dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z nich.

Uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Sprzedający zamierzają zawrzeć warunkową umowę sprzedaży (pod warunkiem niewykonania przez uprawniony podmiot przysługującego mu prawa pierwokupu), na podstawie której oraz późniejszej umowy przenoszącej Sprzedający sprzedadzą Kupującemu udział wynoszący 3/5 części we współwłasności nieruchomości składającej się z działek gruntu o numerach ewidencyjnych X oraz Y.

Sprzedający ogłaszali zamiar sprzedaży Nieruchomości działając we współpracy z Polską Agencją Inwestycji i Handlu na jej stronie internetowej. Sprzedający zlecili również przygotowanie analiz dotyczących lokalnego rynku nieruchomości oraz profesjonalnego teasera, który prezentował Nieruchomość jako atrakcyjny teren inwestycyjny.

Ponadto, Sprzedający prowadzili rozmowy oraz korespondencję z przedstawicielami Warmińsko-Mazurskiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej, podmiotami potencjalnie zainteresowanymi nabyciem Nieruchomości oraz deweloperami. Sprzedający udzielili również pełnomocnictwa do zawarcia w ich imieniu umowy sprzedaży Nieruchomości oraz dokonywania czynności z tym związanych.

W przeszłości Nieruchomość była również przedmiotem określonych warunkowych przedwstępnych umów sprzedaży zawartych pomiędzy Sprzedającymi a innymi podmiotami niż Kupujący. Jednakże, ze względów komercyjnych, Sprzedający nie zdecydowali się na zawarcie ostatecznych umów sprzedaży ze wspomnianymi podmiotami.

Poza wspomnianymi powyżej warunkowymi umowami przedwstępnymi sprzedaży, Sprzedający zawarli z podmiotem trzecim, z którym została zawarta Umowa dzierżawy 2 umowę przedwstępną sprzedaży Nieruchomości (dalej: „Umowa przedwstępna zawarta z podmiotem trzecim, z którym została zawarta Umowa dzierżawy 2”). W ramach Umowy przedwstępnej zawartej z podmiotem trzecim, z którym została zawarta Umowa dzierżawy 2, Sprzedający upoważnili osoby działające w imieniu podmiotu trzeciego, z którym została zawarta Umowa dzierżawy 2 do przeprowadzenia badania stanu prawnego, technicznego oraz środowiskowego Nieruchomości, mających na celu sprawdzenie czy zostaną spełnione wymagania dla nabycia Nieruchomości przez ten podmiot. Ponadto, podmiot trzeci, z którym została zawarta Umowa dzierżawy 2 składał w imieniu Sprzedających szereg wniosków o pozwolenia, w tym o warunki przyłączenia na produkcję prądu z instalacji fotowoltaicznych.

Sprzedający, w 2012 r. na prośbę podmiotu trzeciego, z którym została zawarta Umowa dzierżawy 1, złożyli wniosek w Gminie (…), o zmianę zapisów w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego dla Nieruchomości oraz sąsiadującej z Nieruchomością działki o numerze ewidencyjnym Z, w taki sposób, aby na przedmiotowych nieruchomościach możliwe było utworzenie zakładu górniczego.

Podmiot trzeci, z którym została zawarta Umowa dzierżawy 1 rozpoczął proces koncesyjny w 2012 r. Następnie doszło do zatwierdzenia dokumentacji złoża kruszywa naturalnego na działce Z, uzyskano decyzję środowiskową zezwalającą na realizację przedsięwzięcia, a w maju 2014 r. współdzierżawcy z Umowy dzierżawy 1 uzyskali koncesję na wydobywanie metodą odkrywkową piasku na części działki Z (początkowo, koncesja i wydobycie metodą odkrywkową piasku ograniczone było do działki Z). Jednocześnie, w 2017 r. współdzierżawcy z Umowy dzierżawy 1 rozszerzyli koncesję na wydobywanie metodą odkrywkową piasku na część działki X.

Sprzedający, w celu uruchomienia zakładu górniczego na działce X, złożyli wniosek o przyłączenie energii elektrycznej. Ponadto, mając na uwadze położenie działki X przy węźle drogowym (…) projektowanej drogi ekspresowej, Sprzedający złożyli wniosek w sprawie wydania zgody na przebudowę zjazdu z drogi na zjazd publiczny na działkę X (stosowna decyzja została wydana w 2016 r.). Sprzedający współfinansowali prace budowlane w zakresie wspomnianego zjazdu (jak wskazano powyżej, sam zjazd znajduje się poza granicami Nieruchomości).

Mając na uwadze - położenie Nieruchomości przy węźle drogowym (…) drogi ekspresowej i powstały zjazd na działkę X oraz proponowaną przez podmiot trzeci uprawniony do używania i pobierania pożytków z działki X w rezultacie Umowy dzierżawy 1 zmianę sposobu wykorzystywania Nieruchomości po zakończeniu wydobywania kruszywa i rekultywacji gruntów na cele logistyki, produkcji i usług - Sprzedający przy wsparciu tego podmiotu złożyli do Burmistrza Miasta i Gminy (…) wniosek o zmianę studium zagospodarowania przestrzennego.

W drugiej połowie 2021 r. stwierdzono, że zasoby żwirowe zostały wyeksploatowane. Sprzedający, za pośrednictwem i przy wsparciu podmiotu trzeciego uprawnionego do używania i pobierania pożytków z działki X w rezultacie Umowy dzierżawy 1 oraz podmiotów trzecich działających na zlecenie Sprzedających, postanowili podjąć działania celem przygotowania Nieruchomości do sprzedaży na cele przemysłowe. W tym celu Sprzedający za pośrednictwem podmiotu trzeciego uprawnionego do używania i pobierania pożytków z działki X w rezultacie Umowy dzierżawy 1 oraz podmiotów trzecich działających na zlecenie Sprzedających prowadzili intensywne działania przygotowawcze i handlowe. W ramach działań nakierowanych na sprzedaż Nieruchomości na cele przemysłowe odbyto szereg spotkań z organami administracji samorządowej, a także w Warmińsko-Mazurskiej Specjalnej Strefie Ekonomicznej, oraz z Polską Agencją Inwestycji i Handlu i potencjalnymi inwestorami.

Ponadto wskazali Państwo, że podmiot trzeci uprawniony do używania i pobierania pożytków z działki X w rezultacie Umowy dzierżawy 1 we współdziałaniu z podmiotem trzecim działającym na zlecenie Sprzedających przygotował i opłacił koncepcję zagospodarowania terenu w biurze architektonicznym, a także foldery reklamowe i prezentację multimedialną walorów Nieruchomości pod kątem logistyki/produkcji i usług.

Ponadto, w 2022 r. Sprzedający za pośrednictwem podmiotu trzeciego, działającego na ich zlecenie, złożyli wniosek o korektę zmiany studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego dla Nieruchomości, a także wniosek o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla Nieruchomości.

Sprzedający w związku z planowaną Transakcją udzielili pełnomocnictwa określonemu radcy prawnemu, wskazanemu przez Kupującego, w celu dokonania przez niego czynności przygotowawczych do przeprowadzenia Transakcji, tj. do:

 1) przeglądania akt załączonych do ksiąg wieczystych prowadzonych dla Nieruchomości, w tym też do przeglądania akt załączonych do wszelkich ksiąg wieczystych i zbiorów dokumentów uprzednio prowadzonych dla działek wchodzących w skład Nieruchomości, oraz do uzyskiwania odpisów, kopii, a także wykonywania zdjęć dokumentów dołączonych do ksiąg wieczystych prowadzonych dla Nieruchomości i zbiorów dokumentów;

 2) uzyskiwania od sądów, organów administracji rządowej oraz samorządowej wypisów i zaświadczeń oraz zasięgania informacji dotyczących stanu prawnego Nieruchomości;

 3) przeglądania akt ewidencji gruntów prowadzonej przez właściwy urząd, uzyskiwania wypisów z ewidencji gruntów i wyrysów z mapy ewidencyjnej;

 4) uzyskiwania zaświadczeń i zasięgania informacji w organach administracji rządowej i samorządowej w zakresie ewentualnych roszczeń byłych właścicieli oraz innych postępowań administracyjnych lub sądowych toczących się odnośnie Nieruchomości oraz uzyskiwania wpisów ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego lub miejscowego planu zagospodarowania dla Nieruchomości;

 5) dokonywania wszelkich czynności faktycznych lub prawnych, składania wszelkich oświadczeń wiedzy lub woli i podpisywania wszelkich dokumentów (w tym w szczególności wniosków), jakie okażą się konieczne lub przydatne w celu realizacji zakresu przedmiotowego pełnomocnictwa.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy, Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia, czy sprzedaż Udziału we współwłasności Nieruchomości w ramach Transakcji (z wyłączeniem sprzedaży Udziału we współwłasności Utwardzonego placu oraz Udziału we współwłasności Drogi, w zakresie w jakim została sfinansowana przez podmiot trzeci) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Należy zatem ustalić, czy w odniesieniu do opisanej czynności sprzedaż ww. Udziału we współwłasności Nieruchomości, Sprzedający spełnią przesłanki do uznania ich za podatników podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 535 Kodeku cywilnego:

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego:

Art. 389 § 1 Kodeksu cywilnego wskazuje, że umowa przedwstępna to:

Zgodnie z art. 389 § 2 Kodeksu cywilnego:

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej. Tym samym zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Ponadto, należy zwrócić uwagę na kwestię udzielonych podmiotowi trzeciemu przez Sprzedających pełnomocnictw.

Zgodnie z art. 95 § 1 Kodeksu cywilnego:

W świetle § 2 tego artykułu:

W myśl art. 96 Kodeksu cywilnego:

Stosownie do art. 98 Kodeksu cywilnego:

Zgodnie z art. 99 § 1 Kodeksu cywilnego:

W myśl § 2 powołanego artykułu:

Na mocy art. 108 Kodeksu cywilnego:

Z regulacji art. 109 ww. Kodeksu wynika, że:

Zatem, jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo – to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

W przedmiotowej sprawie poprzez udzielenie podmiotowi trzeciemu wszelkich stosownych zgód, pozwoleń i pełnomocnictw, czynności wykonane przez pełnomocnika - osoby trzecie, wywołują skutki bezpośrednio w sferze prawnej Sprzedających, bowiem stroną podejmowanych czynności są Sprzedający, a nie pełnomocnik. Działania te dokonywane są za pełną zgodą Sprzedających, wpłyną generalnie na wzrost wartości i atrakcyjności Nieruchomości, stanowiącej nadal współwłasność Sprzedających.

Biorąc pod uwagę treść przytoczonych przepisów oraz opis sprawy stwierdzić należy, że planowana przez Sprzedających sprzedaż Udziału we współwłasności Nieruchomości w ramach Transakcji (z wyłączeniem sprzedaży Udziału we współwłasności Utwardzonego placu oraz Udziału we współwłasności Drogi, w zakresie w jakim została sfinansowana przez podmiot trzeci) będzie, zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, dostawą dokonywaną przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Dokonując opisanych we wniosku czynności Sprzedający podjęli działania podobne do tych, jakie wykonują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa w orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. Sprzedający wykazali aktywność w przedmiocie zbycia Udziału we współwłasności Nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Z uwagi na powyższe, w tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy będzie składnik majątku osobistego Sprzedających, a sprzedaż przedmiotowego Udziału we współwłasności Nieruchomości będzie stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.

Ponadto wskazali Państwo, że działki nr X i Y są przedmiotem umów dzierżawy z podmiotem trzecim.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że na mocy art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego:

Umowa dzierżawy jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wynajmującego/wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy/dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Zatem na gruncie ustawy umowa dzierżawy wypełnia definicję świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, gdyż w wyniku zawartej umowy powstaje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym. Tym samym wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej.

Jak wynika z treści wniosku, działki będące przedmiotem planowanej sprzedaży, były i są przedmiotem umów dzierżawy zawartej przez Sprzedających z dzierżawcą, co na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług wypełnia definicję świadczenia usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a w konsekwencji wypełnia definicję działalności gospodarczej, określoną w art. 15 ust. 2 ustawy.

Mając powyższe na uwadze, skoro w przedmiotowej sprawie wystąpią przesłanki stanowiące podstawę do uznania Sprzedających za podatników w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność dostawy Udziału we współwłasności Nieruchomości w ramach Transakcji (z wyłączeniem sprzedaży Udziału we współwłasności Utwardzonego placu oraz Udziału we współwłasności Drogi, w zakresie w jakim została sfinansowana przez podmiot trzeci) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji, skoro w przedmiotowej sprawie występują przesłanki stanowiące podstawę uznania Sprzedających za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność sprzedaży Udziału we współwłasności Nieruchomości w ramach Transakcji (z wyłączeniem sprzedaży Udziału we współwłasności Utwardzonego placu oraz Udziału we współwłasności Drogi, w zakresie w jakim została sfinansowana przez podmiot trzeci), będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Ponadto należy zauważyć, że na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisy art. 6 wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w cyt. przepisie sformułowanie „transakcje zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Jak już wskazano, ustawodawca na mocy art. 6 pkt 1 ustawy wyłączył od opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 55¹ Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z tym przepisem:

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

 1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

 2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

 3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

 4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

 5) koncesje, licencje i zezwolenia;

 6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

 7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

 8) tajemnice przedsiębiorstwa;

 9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. 

Natomiast definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta jest w art. 2 pkt 27e ustawy, pod którym to pojęciem rozumie się:

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych. Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1)istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;

2)zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3)składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4)zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Zorganizowana część przedsiębiorstwa winna mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ k.c.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zatem należy wskazać, że fakt wyłączenia niektórych składników materialnych i niematerialnych może pozostawać bez wpływu na kwalifikację zbywanych składników jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp. na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowych realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu możliwe musi być kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa (por. wyrok TSUE w sprawie C-497/01).

W sytuacji przedstawionej we wniosku nie dojdzie do spełnienia wszystkich przedstawionych powyżej przesłanek, przy czym zdaniem Zainteresowanych w ogóle nie jest możliwe uznanie, że przedmiot Transakcji można zakwalifikować jako „zespół” składników. Poza Udziałem we współwłasności Nieruchomości Kupujący nie przejmie bowiem innych składników majątku Sprzedających. W konsekwencji przedmiot Transakcji nie będzie spełniać przesłanek do uznania go za „przedsiębiorstwo” w rozumieniu art. 55¹ KC.

Należy w tym miejscu wskazać, że nabycie przedmiotu Transakcji przez Kupującego nie będzie wiązało się również z przejściem na Kupującego zakładu pracy w rozumieniu art. 23¹ Kodeksu pracy. Co więcej, w analizowanym przypadku nie sposób również mówić o spełnieniu przesłanki wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego oraz funkcjonalnego zbywanego „zespołu” składników majątkowych.

Ponadto przedmiot planowanej umowy sprzedaży – jak wynika z treści wniosku – był przez Sprzedających wydzierżawiany, natomiast Kupujący zamierza wykorzystywać Udział we współwłasności Nieruchomości do zrealizowania Inwestycji. Inwestycja ma polegać na wybudowaniu budynku lub budynków dystrybucyjno-produkcyjno-magazynowych wraz z towarzyszącymi obiektami oraz niezbędną infrastrukturą techniczną, inżynieryjną i drogową w szczególności na obszarze działek gruntu wchodzących w skład Nieruchomości. Profil działalności Nabywcy będzie więc rodzajowo odmienny od działalności prowadzonej przez Sprzedających w zakresie zbywanych składników majątku. Z opisu sprawy wynika również, że na działce X zakończono prowadzenie działalności w zakresie wydobywania kruszywa. Co więcej, również na planowaną datę Transakcji na Nieruchomości nie będzie prowadzona działalność gospodarcza w zakresie wydobywania kopaliny ze złoża piasku. Zatem w analizowanym przypadku nie można zatem mówić o kontynuowaniu przez Kupującego działalności gospodarczej prowadzonej na Nieruchomości, skoro Kupujący będzie prowadził z wykorzystaniem przedmiotu Transakcji zasadniczo inną działalność.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku zakres transakcji należy podkreślić, że przedmiot sprzedaży będzie ograniczał się do elementów typowych dla transakcji „nieruchomościowych”. W szczególności przy wykorzystaniu wyłącznie nabytego Udziału we współwłasności Nieruchomości nie jest możliwe samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej. Niezbędne ku temu są także inne zasoby techniczne, organizacyjne i finansowe, którymi dysponuje Nabywca, a które jednocześnie nie są przedmiotem sprzedaży.

Zatem, w rozpatrywanej sprawie dostawa Udziału we współwłasności Nieruchomości w ramach Transakcji, nie będzie stanowiła transakcji zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, której definicję zawiera art. 2 pkt 27e ustawy. Tym samym przedmiotowa transakcja sprzedaży Udziału we współwłasności Nieruchomości w ramach Transakcji (z wyłączeniem sprzedaży Udziału we współwłasności Utwardzonego placu oraz Udziału we współwłasności Drogi, w zakresie w jakim została sfinansowana przez podmiot trzeci) będzie podlegała opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Tym samym Państwa stanowisko przedstawione we wniosku w zakresie pytania oznaczonego nr 1 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii czy sprzedaż Udziału we współwłasności Nieruchomości w ramach Transakcji (z wyłączeniem sprzedaży Udziału we współwłasności Utwardzonego placu oraz Udziału we współwłasności Drogi, w zakresie w jakim została sfinansowana przez podmiot trzeci) nie będzie zwolniona od podatku VAT i będzie opodatkowana podatkiem VAT przy zastosowaniu właściwej stawki podatku VAT.

Wskazać należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy:

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza „każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT. Ustawa o podatku od towarów i usług w kontekście zastosowania właściwej stawki podatku VAT przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady - zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części, kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Zgodnie z treścią art. 2 pkt 14 ustawy:

Z przepisu tego wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. Pierwsze zasiedlenie budynku/budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku/budowli lub ich części oddano je w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku/budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku/budowli.

W przypadku nieruchomości zabudowanych niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Według art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Powyższy przepis wskazuje, jakie muszą zostać spełnione warunki, aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisu tego wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do budynków, budowli lub ich części będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do stwierdzenia, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

- towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

- przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Bowiem stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego:

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

W celu rozstrzygnięcia, czy dostawa udziału w działkach nr X i Y powinna być opodatkowana podatkiem VAT, w pierwszej kolejności istotne jest ustalenie, czy w momencie Transakcji działki te będą stanowiły grunt zabudowany czy też niezabudowany.

Jak wynika z opisu sprawy, na działkach będących przedmiotem Transakcji znajdują się naniesienia stanowiące budowle w rozumieniu ustawy Prawo budowlane:

- na działce nr X: instalacja wodno-kanalizacyjna będąca własnością przedsiębiorstwa przesyłowego, utwardzony plac przylegający do zjazdu znajdującego się poza granicami Nieruchomości („Utwardzony plac”) oraz droga wewnętrzna („Droga”);

- na działce nr Y: instalacja wodno-kanalizacyjna będąca własnością przedsiębiorstwa przesyłowego.

Wskazali Państwo, że prace budowlane w zakresie budowy Drogi były współfinansowane przez Sprzedających z podmiotem trzecim, który był poddzierżawcą działki X na podstawie Umowy poddzierżawy 1. Nakłady na budowę Drogi w części, która nie została sfinansowana przez Sprzedających, a została sfinansowana przez podmiot trzeci, który był poddzierżawcą działki X na podstawie Umowy poddzierżawy 1, nie zostały rozliczone na datę złożenia niniejszego wniosku i nie zostaną rozliczone na datę Transakcji pomiędzy Sprzedającymi a tym podmiotem.

Ponadto, Utwardzony plac znajdujący się na działce X został wybudowany z inicjatywy i środków finansowych podmiotu trzeciego, który był poddzierżawcą działki X na podstawie Umowy poddzierżawy 2. Nakłady na budowę Utwardzonego placu nie zostały rozliczone na datę złożenia niniejszego wniosku i nie zostaną rozliczone na datę Transakcji pomiędzy Sprzedającymi a podmiotem trzecim, który był poddzierżawcą działki X na podstawie Umowy poddzierżawy 2.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli” będących przykładowymi obiektami, które nadają działce status gruntu zabudowanego. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 725 ze zm.).

I tak, w myśl art. 3 pkt 1 i 2 ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o:

 1) obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych;

 2) budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane:

Ponadto w myśl art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane:

Zgodnie z art. 47 § 1, 2 i 3 Kodeksu Cywilnego:

§ 1. Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

§ 2. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

§ 3. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Na podstawie art. 48 Kodeksu Cywilnego:

Tak więc rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej. Zgodnie zatem z zasadą „superficies solo cedit”, gdy władający gruntem poniósł nakłady na tę nieruchomość, stają się one własnością właściciela gruntu.

Jednak stosownie do art. 49 § 1 Kodeksu Cywilnego:

Z powyższego przepisu wynika, że jeśli znajdujące się na działkach sieci przesyłowe są przyłączone do przedsiębiorstwa świadczącego usługi elektroenergetyczne, to stanowią one własność tego przedsiębiorstwa.

Wskazać w tym miejscu należy, że wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” zawartego w przytoczonym art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów” akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie „dostawa towarów” w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Uwzględniając przywołane regulacje prawne należy stwierdzić, że w sytuacji gdy przedmiotem sprzedaży jest grunt, na którym posadowiony jest budynek/budowla, niestanowiący własności zbywcy, to mimo, iż ten obiekt budowlany stanowi w świetle prawa cywilnego część składową nieruchomości, to w świetle ustawy o podatku od towarów i usług nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tym obiektem jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem przedmiotem dostawy jest w takim przypadku tylko sam grunt – jako grunt zabudowany.

W niniejszej sprawie mamy do czynienia - w odniesieniu do udziału w działce nr Y – z sytuacją zbycia przez Sprzedających udziału w działce gruntu, na której znajdują się naniesienia, w postaci infrastruktury wodno-kanalizacyjnej czyli naniesień nienależących do Sprzedających.

Wobec tak przedstawionego opisu oraz obowiązujących przepisów prawa należy stwierdzić, że skoro znajdujące się na ww. działce naniesienia nie są własnością Sprzedających, nie sposób przyjąć, że Sprzedający dokonają dostawy tego gruntu wraz ze znajdującymi się na nim naniesieniami.

Tak więc, w przypadku dostawy udziału w działce nr Y przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt, którego jednak nie można uznać za teren niezabudowany, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Powyższe wynika z faktu, że na gruncie tym posadowione są budowle nie będące własnością Sprzedającego, a więc budowa ich wymagała pozyskania przez inwestora odpowiednich dokumentów (pozwoleń/decyzji).

W rozpatrywanej sprawie w zakresie sprzedaży udziału w działce Y nie będzie miał także zastosowania art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, ponieważ dostawa budynków lub budowli w tym przypadku nie będzie miała miejsca.

Przy sprzedaży udziału w działce nr Y, nie znajdzie zastosowania również zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, ponieważ – jak Państwo wskazali - nabycie Nieruchomości (w tym działki nr Y) przez Sprzedających nastąpiło w ramach czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie wystąpił podatek od towarów i usług naliczony, który mógłby podlegać odliczeniu przez Sprzedających. Nie można tym samym uznać, że Sprzedającym nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia Nieruchomości (w tym działki nr Y) skoro jej dostawa nie była objęta tym podatkiem. Ponadto działka Y nie była wykorzystywana przez Sprzedających wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W konsekwencji, Transakcja sprzedaży udziału w działce nr Y będzie podlega w całości opodatkowaniu VAT stawką właściwą dla przedmiotu dostawy – terenu budowlanego oraz nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 i 9 ustawy.

Przechodząc do kwestii ustalenia czy sprzedaż udziału w działce nr X (z wyłączeniem sprzedaży Udziału we współwłasności Utwardzonego placu oraz Udziału we współwłasności Drogi, w zakresie w jakim została sfinansowana przez podmiot trzeci) nie będzie zwolniona od podatku VAT i będzie opodatkowana podatkiem VAT przy zastosowaniu właściwej stawki podatku VAT, należy wskazać, że działka nr X stanowi teren zabudowany, gdyż na moment Transakcji na ww. działce będą się znajdowały instalacja wodno-kanalizacyjna będąca własnością przedsiębiorstwa przesyłowego, Utwardzony plac i Droga, które jak wskazali Państwo w opisie sprawy, stanowią budowle w rozumieniu art. 3 pkt. 3 ustawy Prawo budowlane.

Ponadto z opisu sprawy wynika, że prace budowlane w zakresie budowy Drogi były współfinansowane przez Sprzedających z podmiotem trzecim. Nakłady na budowę Drogi poniesione przez podmiot trzeci nie zostały rozliczone i nie zostaną rozliczone do dnia Transakcji.

Budowa Utwardzonego placu została sfinansowana w całości przez podmiot trzeci. Nakłady na budowę Utwardzonego placu nie zostały rozliczone na datę złożenia niniejszego wniosku i nie zostaną rozliczone na datę Transakcji pomiędzy Sprzedającymi a podmiotem trzecim.

Zgodnie z powyższym, przedmiotem transakcji będzie zatem Droga w części w jakiej jej budowa została sfinansowana ze środków Sprzedających i Sprzedający dokonają jej dostawy wraz z udziałem we współwłasności działki nr X.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że Droga została wybudowana co najmniej dwa lata przed datą złożenia wniosku. Droga po jej wybudowania została oddana przez Sprzedających do użytkowania również co najmniej dwa lata przed datą złożenia wniosku. Wskazali Państwo również, że Sprzedający nie ponieśli i nie zamierzają ponieść, w okresie co najmniej dwóch lat przed datą złożenia wniosku, wydatków na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, Drogi, które byłyby równe lub przekraczałyby 30% jej wartości początkowej.

W konsekwencji na podstawie powołanych wcześniej przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, sprzedaż Drogi znajdującej się na działce X, w części, w której została sfinansowana przez Sprzedających, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na postawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy a zatem grunt, na którym jest posadowiona Droga, zgodnie z art. 29a ust. 8, również będzie objęty tym zwolnieniem.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy:

Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2) złożą:

a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub,

b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

- zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy:

Zgodnie z informacjami zawartymi we wniosku, w zakresie, w jakim dostawa Udziału we współwłasności Drogi, w zakresie w jakim została sfinansowana przez Sprzedających będzie podlegała zwolnieniu od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, Sprzedający i Kupujący (będąc zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni) zrezygnują z tego zwolnienia od podatku od towarów i usług i dokonają wyboru opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy Udziału we współwłasności Drogi, w zakresie w jakim została sfinansowana przez Sprzedających, poprzez złożenie przed dniem Transakcji (ewentualnie w akcie notarialnym, do zawarcia którego dojdzie w związku z dostawą Udziału we współwłasności Drogi, w zakresie w jakim została sfinansowana przez Sprzedających) zgodnego oświadczenia Sprzedających i Kupującego na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT w zw. z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, że wybierają opodatkowanie podatkiem VAT dostawy Udziału we współwłasności Drogi, w zakresie w jakim została sfinansowana przez Sprzedających.

W związku z powyższym, jeśli spełnione zostaną warunki wynikające z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, to wówczas transakcja sprzedaży udziału w działce nr X (z wyłączeniem sprzedaży Udziału we współwłasności Utwardzonego placu oraz Udziału we współwłasności Drogi, w zakresie w jakim została sfinansowana przez podmiot trzeci) nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT i będzie podlegała opodatkowaniu właściwą stawką tego podatku.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2, zgodnie z którym sprzedaż Udziału we współwłasności Nieruchomości w ramach Transakcji (z wyłączeniem sprzedaży Udziału we współwłasności Utwardzonego placu oraz Udziału we współwłasności Drogi, w zakresie w jakim została sfinansowana przez podmiot trzeci) nie będzie zwolniona od podatku VAT i będzie opodatkowana podatkiem VAT przy zastosowaniu właściwej stawki podatku VAT, należało uznać za prawidłowe.

Co prawda nie można zgodzić się z Państwa twierdzeniem, że działka nr Y będzie stanowiła teren niezabudowany. Jak bowiem wykazano powyżej fakt, iż znajdują się na niej budowle będące własnością przedsiębiorstw przesyłowych zmienia kwalifikację gruntu na zabudowany. Niemniej Państwa stwierdzenie nie ma wpływu na prawidłowo wywiedziony skutek prawny w postaci braku możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dostawy udziału w ww. działce i w konsekwencji na obowiązek zapłaty podatku VAT w związku z przedmiotową Transakcją. Tym samym całościowo Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Przechodząc do ustalenia, czy sprzedaż Udziału w Utwardzonym placu oraz Udziału w Drodze w zakresie w jakim została ona sfinansowana przez podmiot trzeci, nie będzie stanowiła dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i w rezultacie nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT należy wskazać, że przytoczony art. 48 Kodeksu cywilnego łączy się z art. 191 Kodeksu cywilnego, wyrażającym klasyczną zasadę superficies solo cedit („własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową”). Wzniesienie budynku w całości na cudzym gruncie ma miejsce z zachowaniem zasady superficies solo cedit.

Z punktu widzenia prawa cywilnego Sprzedający jako właściciel gruntu jest również właścicielem wzniesionych na nim budynków i budowli, a przedmiotem sprzedaży będzie udział w całej nieruchomości (gruncie z budynkami i budowlami).

Jednakże mając na uwadze przytoczone wyżej przepisy i stan sprawy zauważyć jednak należy, że – jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy – dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie to ma szerszy zakres niż sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dostawa towarów nie będzie więc obejmowała tylko sprzedaży towarów (w sensie cywilnoprawnym). Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów, wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwości dowolnego rozporządzania i dysponowania otrzymanym towarem.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 2 ustawy, opodatkowanie podatkiem od towarów i usług następuje niezależnie od tego, czy czynności podlegające opodatkowaniu zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

W obecnym stanie prawnym w zasadzie nie budzi wątpliwości, że czynności, które są nieważne na gruncie prawa cywilnego z powodu niezachowania wymaganej formy, mogą podlegać opodatkowaniu. Czynności opodatkowane na gruncie VAT zostały bowiem oderwane od ważności i skuteczności tych czynności na gruncie prawa cywilnego. Decydujące znaczenie ma bowiem nie prawny (na gruncie prawa cywilnego), lecz ekonomiczny aspekt transakcji. Tym samym czynność nieważna na gruncie prawa cywilnego (na przykład z powodu niezachowania wymaganej formy czynności) może być uznana za wykonaną skutecznie na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług.

Uwagi powyższe wskazują jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe planowanej przez Zainteresowanych Transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy. O ile jest oczywiste, że przeniesienie własności gruntu spowoduje przeniesienie na nowego współwłaściciela także współwłasności posadowionej na nim budowli, jako części składowej gruntu, to bynajmniej nie jest oczywiste, że tym samym dojdzie do dostawy towaru (budowli) w rozumieniu ustawy o VAT.

Zatem należy stwierdzić, że w opisanej sytuacji, gdy w momencie Transakcji na działce nr X będzie znajdowała się Droga, której budowa została sfinansowana przez podmiot trzeci a nakłady na budowę Drogi nie zostały rozliczone pomiędzy Sprzedającym a podmiotem trzecim i nie zostaną rozliczone na datę Transakcji, oraz Utwardzony plac, którego budowa została sfinansowana wspólnie przez Sprzedających i podmiot trzeci a nakłady na budowę Utwardzonego placu nie zostały rozliczone pomiędzy Sprzedającym a podmiotem trzecim i nie zostaną rozliczone na datę Transakcji, to w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, Sprzedający nie przeniesie prawa do rozporządzania Drogą i Utwardzonym placem, w zakresie w jakim nakłady poniesione przez podmiot trzeci nie zostały rozliczone jak właściciel na Kupującego. Sprzedający dokona dostawy gruntu ze znajdującym się na nim Utwardzonym placem w zakresie w jakim nakłady na jego budowę zostały poniesione przez Sprzedających.

Tym samym Udział w Utwardzonym placu oraz Udział w Drodze w zakresie w jakim została ona sfinansowana przez podmiot trzeci, znajdujących się na działce nr X, nie będzie przedmiotem dostawy towarów w myśl art. 7 ust. 1 ustawy w ramach opisanej Transakcji.

Tym samym stanowisko Państwa w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Przechodząc do Państwa wątpliwości wyrażonych w pytaniu nr 4, tj. ustalenia, czy Kupujący będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem Udziału we współwłasności Nieruchomości w ramach Transakcji na zasadach ogólnych, tj. w szczególności na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należy wskazać , że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy również podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Z opisu sprawy wynika, że zarówno Sprzedający jak i Kupujący będą na datę Transakcji zarejestrowani na potrzeby podatku VAT jako podatnicy VAT czynny. Ponadto wskazali Państwo, że Kupujący zamierza wykorzystywać Udział we współwłasności Nieruchomości w ramach działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Kupujący planuje zrealizować inwestycję polegającą na wybudowaniu budynku lub budynków dystrybucyjno-produkcyjno-magazynowych wraz z towarzyszącymi obiektami oraz niezbędną infrastrukturą techniczną, inżynieryjną i drogową w szczególności na obszarze działek gruntu wchodzących w skład Nieruchomości. Kupujący nie planuje wykorzystywania Udziału we współwłasności Nieruchomości do działalności zwolnionej z VAT.

Zatem Kupujący będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur otrzymanych w związku z zakupem Udziału we współwłasności Nieruchomości. Wynika to z faktu, że w analizowanym przypadku będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nabyty przez Kupującego Udział we współwłasności Nieruchomości będzie bowiem służył czynnościom opodatkowanym.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie podatku od towarów i usług. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zadanych pytań), w odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego. Zauważyć bowiem należy, że to wyłącznie Państwo, w treści składanego wniosku, kształtują jego zakres przedmiotowy. Zatem kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być rozpatrzone – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji wskazać należy, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych oraz konkretnych stanów prawnych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Łd 109/15).

Ponadto powołane w stanowisku wyroki sądu nie mają mocy powszechnie obowiązującej. Sąd wyrokiem lub postanowieniem rozstrzyga wyłącznie konkretną sprawę co do stwierdzenia naruszenia prawa i skutków prawnych tego naruszenia i jedynie w tej sprawie ma moc wiążącą. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, o czym stanowi art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935). Zatem powołane wyroki nie posiadają waloru wykładni powszechnej, co w praktyce oznacza, że nie stanowią one podstawy dla analogicznego rozstrzygnięcia przez organy podatkowe.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywało się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym opisanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Spółka z ograniczona odpowiedzialnością (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.