Interpretacja indywidualna z dnia 24 października 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-1.4010.481.2024.2.MF

Dotyczy ustalenie, czy dzień podpisania protokołu odbioru prac budowlanych określa jednocześnie moment powstania przychodu w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 sierpnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 8 sierpnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy dzień podpisania protokołu odbioru prac budowlanych określa jednocześnie moment powstania przychodu w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie –  pismem z 4 października 2024 r. (data wpływu do organu 11 października 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

W ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, Spółka świadczy usługi budowlane, składające się z wielu elementów, a procesy budowlane rozciągnięte są w czasie.

Usługi odbierane są przez Inwestorów częściami, a w umowach o roboty budowlane strony ustalają szczegółowe zakresy usług i warunki częściowych zapłat wynagrodzenia. Wnioskodawca zgłasza Inwestorowi możliwość odbioru prac w jednym miesiącu. Natomiast odbiór dokonywany jest poprzez podpisanie protokołu odbioru prac bądź protokołów częściowych odbiorów prac w następnym miesiącu.

W treści protokołu zdawczo-odbiorczego strony wskazują jakie roboty, kiedy i przez kogo zostały wykonane. Zgodnie z umowami, po podpisaniu protokołu zdawczo-odbiorczego przez Inwestora, Spółka wystawia fakturę na Inwestora po podpisaniu protokołu, a następnie Inwestor reguluje wynagrodzenie na rzecz Wnioskodawcy.

Często wynagrodzenie Spółki nie jest znane w dniu gotowości odbioru prac. Spółka w zawieranych umowach często zastrzega, iż protokół odbioru końcowego/częściowego przedmiotu umowy będzie decydował o kwocie tego wynagrodzenia.

Przy podpisaniu protokołu odbioru Inwestor weryfikuje czy przedmiot odbioru (efekt prac Spółki) został wykonany zgodnie z umową i określa wartość zrealizowanych świadczeń.

W praktyce zatem kwoty wynikające z przesłanego przez Wnioskodawcę protokołu odbioru są jeszcze modyfikowane przez Inwestorów. Należy podkreślić, iż przepisy nie określają okoliczności, które przesądzają o wykonaniu (zakończeniu) robót budowlanych, a także nie precyzują, w jakim terminie powinien być podpisany protokół odbioru robót. W tym zakresie o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej.

W uzupełnieniu ujętym w piśmie z 4 października 2024 r. wskazali Państwo, iż zgodnie z umową zawartą przez strony rozliczenie za roboty budowlane będzie odbywało się na podstawie faktur częściowych i faktury końcowej. Faktury częściowe będą wystawiane po zakończeniu wydzielonych etapów określonych w harmonogramie. Podstawą wystawienia faktur częściowych będzie podpisany protokół odbioru częściowego robót, w którym Zamawiający zaakceptuje wykonanie usług i robót zadeklarowanych przez Wykonawcę w harmonogramie rzeczowo-finansowym. Kwoty należne za realizację poszczególnych etapów mogą ulec zmianie.

Pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 4 października 2024 r.)

Czy dzień podpisania protokołu odbioru prac budowlanych określa jednocześnie moment powstania przychodu w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 4 października 2024 r.)

Spółka za datę wykonania usługi przyjmuje datę podpisania protokołu końcowego/ częściowego odbioru prac przez Inwestora.

Zgodnie z zawartymi przez Spółkę Umowami, podpisanie protokołu odbioru jest warunkiem wystawienia faktury VAT dokumentującej wykonanie danego etapu prac lub wykonanie przedmiotu umowy w całości.

Spółka wskazuje, że dopiero z chwilą potwierdzenia wykonania prac w umówionej formie (poprzez podpisanie protokołu zdawczo-odbiorczego przez strony umowy) może twierdzić, iż usługa została wykonana.

Potwierdzenie wykonania prac stanowi sfinalizowanie usługi budowlanej (lub jej części), bez którego nie jest możliwe wykorzystanie usługi przez Inwestora ani żądanie od niego zapłaty wynagrodzenia.

Protokół zdawczo-odbiorczy nie jest jedynie „zwyczajem” przyjętym w branży budowlanej. W procesie świadczenia usług budowlanych protokół odbiór stanowi część dokumentacji budowy.

W rezultacie, wpływa on na określone zachowania stron transakcji, w tym na powstanie obowiązku zapłaty wynagrodzenia. W praktyce terminem protokołu zdawczo-odbiorczego określa się dokument, który ma wyrażać potwierdzenie i akceptację wykonanych prac.

Protokół wskazuje zakres wykonanej usługi, na podmiot, który te usługę wykonał oraz zawiera informacje o przyjęciu (zaakceptowaniu) wykonanej usługi przez Inwestora. Odbiór jest decydujący i wskazuje, że określonego dnia prace te zostały przyjęte przez druga stronę.

Ponadto, w uzupełnieniu wniosku sprecyzowali Państwo, że zgodnie z zawartymi przez Spółkę Umowami, podpisanie protokołu odbioru jest warunkiem wystawienia faktury VAT dokumentującej wykonanie danego etapu prac lub wykonanie przedmiotu umowy, jak wskazano w opisie stanu faktycznego.

Spółka w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej świadczy usługi budowlane, składające się z wielu elementów, a procesy budowlane rozciągnięte są w czasie. Usługi odbierane są przez Inwestorów częściami, a w umowach o roboty budowlane strony ustalają szczegółowe zakresy usług i warunki częściowych zapłat wynagrodzenia. Wnioskodawca zgłasza Inwestorowi możliwość odbioru prac. Odbiór dokonywany jest poprzez podpisanie protokołu odbioru prac bądź protokołów częściowych odbiorów prac. W treści protokołu zdawczo-odbiorczego strony wskazują jakie roboty, kiedy i przez kogo zostały wykonane.

W Państwa opinii, dzień podpisania protokołu odbioru prac budowlanych, oznacza jednocześnie moment powstania przychodu w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pod warunkiem, że strony umowy nie ustaliły okresów rozliczeniowych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie wskazać należy, że niniejsza interpretacja indywidualna została wydana w oparciu o okoliczności sprawy przedstawione we wniosku oraz w jego uzupełnieniu, w których nie wskazano aby świadczone usługi rozliczane były w okresach rozliczeniowych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „updop”):

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu. Jednakże, co do zasady, za przychód podatkowy można uznać każde przysporzenie majątkowe podatnika o trwałym charakterze. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej. Powyższe oznacza, że co do zasady przysporzenie majątkowe uznaje się za przychód podatkowy w dacie jego faktycznego uzyskania, a więc na zasadzie kasowej. Wyjątek od tej reguły stanowią przychody związane z działalnością gospodarczą, które dla celów podatku dochodowego od osób prawnych rozpoznawane są na zasadzie memoriałowej, tj. są przychodem podatkowym w dacie, w której stały się należne, niezależnie od tego, czy podatnik faktycznie je otrzymał.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 updop:

Moment rozpoznawania przychodów, określonych w art. 12 ust. 3 updop, został uregulowany w art. 12 ust. 3a-3e updop.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a updop:

za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności.

Z powyższych przepisów wynika, że w sytuacji gdy dojdzie do wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi przed dniem wystawienia faktury albo uregulowania należności, wówczas należy uznać, że przychód powstanie w dniu wykonania usługi lub częściowego wykonania usługi.

W kontekście art. 12 ust. 3a updop, moment powstania przychodu z tytułu usługi, w tym także usług budowlanych, ustalany jest z uwzględnieniem w pierwszej kolejności momentu wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, jednak przychód ten powstaje nie później niż z dniem wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Mając na uwadze treść art. 12 ust. 3a updop, należy stwierdzić, że moment, w którym podatnik powinien rozpoznać przychód podatkowy, będzie określony na dzień najwcześniejszego zdarzenia opisanego w tym przepisie. Wymienione w tym przepisie zdarzenia określające datę powstania przychodu, są od siebie niezależne, nie warunkują się wzajemnie, a po spełnieniu jednego z nich, pozostałe nie mają wpływu na datę powstania przychodu (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2697/12).

Jak stanowi art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 1061 ze zm.):

Z zasady tej wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego. Podkreślić jednakże należy, że ustalenie zakresu świadczonej usługi i w konsekwencji momentu jej wykonania powinno następować w sposób obiektywny. Oznacza to, że postanowienia umowne w tej kwestii niewątpliwie są istotne, niemniej jednak należy zwrócić uwagę na charakter i specyfikę danego świadczenia, aby zapobiec możliwości manipulowania przez strony umowy momentem wykonania danej usługi, a w konsekwencji nieuzasadnionego przesuwania momentu powstania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem, ewentualne postanowienia umowne o uznaniu usługi za wykonaną pozostają bez znaczenia dla określenia momentu powstania przychodu podatkowego.

W świetle powyższego, o wykonaniu prac/usług zarówno w całości, jak również w części będzie decydować faktyczne wykonanie prac/usług.

Forma, sposób i rodzaj dokumentu potwierdzającego wykonanie określonych prac/usług oraz części prac/usług (poszczególnych etapów), co do zasady, powinny być określone w umowie łączącej strony.

Z opisu sprawy wynika, iż zgłaszają Państwo Inwestorowi możliwość odbioru prac w jednym miesiącu. Natomiast odbiór dokonywany jest poprzez podpisanie protokołu odbioru prac bądź protokołów częściowych odbiorów prac w następnym miesiącu.

W treści protokołu zdawczo-odbiorczego strony wskazują jakie roboty, kiedy i przez kogo zostały wykonane. Zgodnie z umowami, po podpisaniu protokołu zdawczo-odbiorczego przez Inwestora Spółka wystawia fakturę na Inwestora, a następnie Inwestor reguluje wynagrodzenie na rzecz Wnioskodawcy. Często wynagrodzenie Spółki nie jest znane w dniu gotowości odbioru prac.

Spółka w zawieranych umowach często zastrzega, iż protokół odbioru końcowego/ częściowego przedmiotu umowy będzie decydował o kwocie tego wynagrodzenia.

Przy podpisaniu protokołu odbioru Inwestor weryfikuje czy przedmiot odbioru (efekt prac Spółki) został wykonany zgodnie z umową i określa wartość zrealizowanych świadczeń.

W praktyce zatem kwoty wynikające z przesłanego przez Państwa protokołu odbioru są jeszcze modyfikowane przez Inwestorów.

Ponadto, zgodnie z umową zawartą przez strony rozliczenie za roboty budowlane będzie odbywało się na podstawie faktur częściowych i faktury końcowej. Faktury częściowe będą wystawiane po zakończeniu wydzielonych etapów określonych w harmonogramie. Podstawą wystawienia faktur częściowych będzie podpisany protokół odbioru częściowego robót, w którym Zamawiający zaakceptuje wykonanie usług i robót zadeklarowanych przez Wykonawcę w harmonogramie rzeczowo-finansowym. Kwoty należne za realizację poszczególnych etapów mogą ulec zmianie.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy dzień podpisania protokołu odbioru prac budowlanych określa jednocześnie moment powstania przychodu w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy należy stwierdzić, że w przedstawionej sprawie moment powstania przychodu dla świadczonych przez Państwa usług budowlanych, powstaje zgodnie z art. 12 ust. 3a updop, tj. z chwilą wykonania usługi. Natomiast, w przypadku gdy w ramach usługi wydzielone zostały częściowe wykonania robót/etapów, moment powstania przychodu powstanie z chwilą wykonania części usługi/ etapu (częściowego końcowego wykonania usługi/etapu).

W niniejszej sprawie dniem tym będzie rzeczywiste wykonanie tej całej usługi lub części usługi, czyli dzień zatwierdzenia wykonania prac budowlanych/podpisania protokołu końcowego/częściowego odbioru prac przez Inwestora.

Tym samym, należy zgodzić się z Państwem, że w okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego, przychód powstaje w dniu wykonania usługi, ew. w dniu częściowego wykonania usługi/etapu, bowiem zdarzenia te mają miejsce przed wystawieniem faktury oraz przed uregulowaniem należności. Przez dzień wykonania usługi (częściowego wykonania usługi) należy zatem uznać, dzień zatwierdzenia wykonania prac budowlanych/ podpisania protokołów odbioru (protokołów odbiorów końcowych/częściowych końcowych odbiorów prac). Bez wystawienia/podpisania powyższych dokumentów, po stronie Państwa nie występuje żadne przysporzenie, ani nawet należności, które są niezbędne dla powstania przychodu w świetle przepisów updop. Jak Państwo wskazali, zgodnie z umowami, po podpisaniu protokołu zdawczo-odbiorczego przez Inwestora Spółka wystawia fakturę na Inwestora, a następnie Inwestor reguluje wynagrodzenie na Państwa rzecz. Często wynagrodzenie Spółki nie jest znane w dniu gotowości odbioru prac.

Zatem, Państwa stanowisko, iż dzień podpisania protokołu odbioru prac budowlanych, oznacza jednocześnie moment powstania przychodu w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pod warunkiem, że strony umowy nie ustaliły okresów rozliczeniowych – jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego  w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).