Interpretacja indywidualna z dnia 21 października 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT3.4011.691.2024.2.PS

Potrącalność wydatków na nabycie materiałów marketingowych.

Interpretacja indywidualna

- stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

10 września 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 5 września 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zasad zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie materiałów marketingowych. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 8 października 2024 r. (wpływ 9 października 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Prowadzi Pan działalność gospodarczą polegającą w szczególności na (...). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabywa Pan różnego rodzaju materiały marketingowe, tj. m.in. gadżety reklamowe (długopisy, kubki, smycze, breloczki, koszulki, bluzy), drukowane materiały reklamowe (katalogi, kalendarze) itp. zawierające logo Pana działalności gospodarczej - zwane w dalszej części „materiałami marketingowymi”. Cena jednostkowa każdego z materiałów marketingowych nie przekracza kwoty 200 zł netto. Ponoszone przez Pana wydatki na materiały marketingowe mają pośredni związek z uzyskiwanym przychodem. Wszystkie materiały marketingowe służą wsparciu sprzedaży i świadczenia usług. Przekazywane są w celu kształtowania dobrego wizerunku firmy i jego rozpowszechniania. Wydawane są Pana obecnym klientom bądź potencjalnym klientom podczas spotkań lub targów branżowych. Nie jest Pan w stanie wskazać danych wszystkich obecnych i potencjalnych klientów, którym materiały marketingowe zostały wydane ani tym bardziej powiązać rozdanych materiałów marketingowych z konkretnymi transakcjami.

W (...) 2024 r. dokonał Pan zakupu większej liczby materiałów marketingowych i objął je Pan ewidencją ilościowo-magazynową. Materiały będą wydawane do zużycia na potrzeby reklamowe w dłuższym okresie czasu, przekraczającym rok podatkowy. Zapisów na koncie wynikowym (obciążającym wynik finansowy), w prowadzonych księgach rachunkowych, będzie Pan dokonywał w okresie fizycznego przekazania materiałów marketingowych do wydania klientom, czyli z chwilą zdjęcia z ewidencji magazynowej ilościowo-wartościowej, prowadzonej zgodnie z ustawą o rachunkowości, na podstawie dokumentów wewnętrznych "RW" -rozchód wewnętrzny z magazynu. W przypadku więc, gdy zakup materiałów nastąpił w lipcu 2024 r., wystąpi sytuacja, że wartość części zakupionych gadżetów marketingowych obciąży Pana wynik dopiero w 2025 r., gdyż w 2025 r. nastąpi fizyczne przekazanie materiałów i zdjęcie ze stanu magazynu w ciężar kosztów działalności. Część materiałów marketingowych zostanie wydana w 2024 r. i obciąży wynik finansowy w okresie faktycznego ich przekazania.

Ujęciu materiałów marketingowych w ciężar kosztów podatkowych zgodnie z datą wydania z magazynu, na podstawie dokumentu "RW" ma na celu zwiększenie kontroli gospodarowania materiałami marketingowymi i uszczelnienia procesu ich wydawania.

W uzupełnieniu wniosku z 8 października 2024 r. (wpływ 9 października 2024 r.) wskazuje Pan, że ma Pan nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i prowadzi Pan księgi rachunkowe stosownie do przepisów ustawy o rachunkowości.

Przedmiotem prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej jest przede wszystkim (...). Związek materiałów marketingowych z profilem działalności jest pośredni i z obiektywnego punktu widzenia bardzo istotny. Przekazywanie materiałów marketingowych ma za zadanie wpłynąć na zwiększenie sprzedaży usług i towarów oferowanych w ramach prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej.

Rodzaje materiałów marketingowych:

–stojak reklamowy do ekspozycji towarów oferowanych w ramach prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej,

–koszulki,

–bluzy,

–polary,

–kurtki.

Wszystkie materiały marketingowe są opatrzone logo prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej.

Przekazywanie materiałów marketingowych wpływa na zwiększenie wiedzy potencjalnych klientów o tym, że firma oferuje dany produkt lub usługę. Klient otrzymuje informację o tym, że w ofercie prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej znajduje się dany produkt/usługa i wiąże je z prowadzoną przez Pana działalnością gospodarczą, gdyż każdy materiał marketingowy opatrzony jest logo firmy. Dodatkowo wskazuje Pan, że opisane wyżej działanie wpływa na zwiększenie sprzedaży oferowanych przez Pana konkretnych usług i towarów, co w konsekwencji realnie wpływa na osiągane przez Pana przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Materiały marketingowe mają za zadanie przyczynić się do osiągnięcia wyższych przychodów na oferowane przez Pana towary i usługi oraz zwiększyć popyt na dane towary, usługi lub markę poprzez poszerzenie wiedzy o nich, zachwalanie, mające na celu skłonienie jak największej liczby potencjalnych klientów do zakupu towarów lub usług. Jednocześnie przy tym rozpowszechniany jest wizerunek firmy z uwagi na to, że na każdym materiale marketingowym znajduje się jej logo.

Wydatki na materiały marketingowe w całości pokrywa Pan z własnych środków obrotowych. Poniesione wydatki nie są Panu w jakikolwiek sposób zwracane.

Przekazywanie opisanych materiałów marketingowych ma charakter bezzwrotny i jest nieodpłatne.

Wydatki poniesione na zakup materiałów marketingowych zostały udokumentowane fakturami VAT zakupu. Wydatki poniesione na zakup materiałów marketingowych ujmuje Pan jako „koszt" w księgach rachunkowych w okresie fizycznego przekazania materiałów marketingowych do wydania klientom.

Pytanie

Czy w świetle przepisów art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U z 2024 r. poz. 226 z późn. zm.), prawidłowo rozlicza Pan wydatki poniesione na nabycie materiałów marketingowych do kosztów uzyskania przychodów z chwilą zaksięgowania kosztu w księgach rachunkowych, tj. w momencie, w którym wydatek został odniesiony w ciężar kont o charakterze wynikowym, na podstawie dokumentu wewnętrznego "RW" z datą wydania materiałów marketingowych z magazynu?

Pana stanowisko w sprawie

W Pana ocenie, wydatki poniesione na nabycie materiałów marketingowych mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z chwilą ich zdjęcia z ewidencji magazynowej ilościowo-wartościowej, prowadzonej zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, tj. w okresie, w którym wydatek został odniesiony w ciężar kont o charakterze wynikowym.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów, w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określa art. 22 ust. 1, który stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ww. ustawy. W piśmiennictwie przyjęło się, że aby możliwe było ujęcie danego wydatku jako kosztu podatkowego, muszą zostać spełnione następujące warunki:

1.koszt został poniesiony przez podatnika;

2.koszt ma charakter definitywny;

3.koszt jest związany z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika;

4.koszt został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów;

5.koszt musi być należycie udokumentowany.

W przedstawionym przez Pana stanie faktycznym bezspornym jest, że wydatek został poniesiony przez podatnika. Ciężar ekonomiczny obciążył bezpośrednio Pana. Poniósł Pan wydatek definitywnie tzn. poniesiony koszt nie został i nie zostanie Panu zwrócony w jakiejkolwiek formie i w jakiejkolwiek części.

Wydatki poniesione na gadżety marketingowe wykazują związek z prowadzoną przez Pana działalnością gospodarczą.

Kolejny z warunków uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu jest cel jego poniesienia, czyli osiągnięcie przychodu lub zabezpieczenia albo zachowanie źródła przychodu. Oznacza to, że wydatek może zostać uznany za poniesiony w celu osiągnięcia przychodu tylko w sytuacji, gdy odnosi się do przychodu/źródeł przychodu danego podatnika. W przedmiotowej sprawie warunek ten również został spełniony.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyróżnia dwie kategorie kosztów:

1.koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami;

2.koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Koszty bezpośrednio związane z przychodami to wydatki, których poniesienia przyczynia się wprost do osiągnięcia konkretnych przychodów, które składają się na całość przychodów osiąganych przez Pana w roku podatkowym. Są to koszty określonego rodzaju działalności prowadzonej przez podatnika a także koszty związane z konkretnymi transakcjami składającymi się na tą działalność. Koszty bezpośrednie to wszystkie koszty, które w sposób bezpośredni wpłynęły na przychód. Będą one różne w zależności od profilu działalności danego podatnika.

Z kolei do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, należy zaliczyć wszelkie inne koszty dotyczące funkcjonowania jednostki np. koszty ubezpieczenia, koszty szkoleń pracowników, koszty marketingowe.

W Pana ocenie opisane we wniosku koszty poniesione na nabycie materiałów marketingowych mają charakter kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, ponieważ ich poniesienie nie ma bezpośredniego związku z uzyskiwanymi przez Pana przychodami.

Z art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Dalej w art. 22 ust. 5d ustawy ustawodawca wskazał, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W Pana ocenie, moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest, w świetle obowiązujących aktualnie przepisów, zależny od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Ustawa o rachunkowości przewiduje, na który dzień należy ująć w księgach rachunkowych koszt, a tym samym o tym, w jakiej dacie dochodzi do poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Pana zdaniem moment odpisu kosztów w ewidencji rachunkowej w ciężar kont o charakterze wynikowym, mający wpływ na ustalenie rzetelnego wyniku firmy, jest momentem mającym określone konsekwencje na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. Jeżeli ujmuje Pan w koszty wydatki na poniesienie materiałów marketingowych z chwilą ich zdjęcia z ewidencji magazynowej ilościowo-wartościowej, to również w tym samym czasie zalicza je do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. W sytuacji, kiedy wydatki te zostałyby ujęte w miesiącu, w którym zakupiono większą liczbę gadżetów marketingowych, podatek dochodowy byłby zaniżony. Doszłoby bowiem do uwzględnienia w kosztach części kosztów dotyczących innego roku podatkowego, a w następnym roku podatek byłby zawyżony, gdyż w kosztach nie zostałaby uwzględniona część kosztów dotyczących roku podatkowego, w którym nabyto gadżety marketingowe.

Mając na uwadze powyższe rozważania, w Pana ocenie należy stwierdzić, że wydatki poniesione na zakup materiałów marketingowych zostały prawidłowo zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z chwilą ich zdjęcia z ewidencji magazynowej ilościowo-wartościowej, tj. na moment, w którym wydatek został odniesiony w ciężar kont o charakterze wynikowym na podstawie otrzymanej faktury.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Oznacza to, że zaliczenie wydatków do kosztów podatkowych jest możliwe, jeżeli zostaną spełnione kryteria wynikające z wyżej wymienionego przepisu.

W przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy podstawową cechą kosztu podatkowego jest związek tego kosztu z przychodem (ewentualnie z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów).

Istotne znaczenie ma również cel, w jakim został poniesiony.

Bliżej zasadę tę opisuje wyrok NSA z 16 października 2012 r. sygn. akt II FSK 430/11, w którym stwierdzono:

Zwrot „w celu” oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym. Poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Wydatek należy oceniać mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów; wydatek powinien, przynajmniej potencjalnie, wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku.

A zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

–został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

–jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

–pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

–poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

–został właściwie udokumentowany,

–nie stanowi wydatku, którego zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, które nie są wymienione w art. 23 ust. 1 ustawy podatkowej. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów.

Wyrażenie w celu osiągnięcia przychodu zawarte we wskazanym przepisie art. 22 ust. 1 ww. ustawy oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością, podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Zauważyć należy, że przez sformułowanie w celu należy rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu), a dążenie podatnika ma przymiot celowości.

Zatem, możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodu, uzależniona jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, że wydatek ten przyczyni się do powstania, zachowania lub zabezpieczenia przychodu.

Dokonując oceny charakteru ponoszonych przez Pana wydatków należy rozstrzygnąć, czy spełniają one kryteria określone w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz czy nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 tej ustawy. Ocena prawna danego wydatku wymaga, bowiem uwzględnienia unormowań art. 23 ust. 1 ww. ustawy, w którym ustawodawca dokonał enumeratywnego wyliczenia wydatków niestanowiących kosztów podatkowych, nawet, jeśli ponoszone są w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu. Wobec powyższego, możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatku, który - racjonalnie oceniając - mógłby przyczynić się do powstania przychodu, czy jego zwiększenia, nawet, jeżeli przychód faktycznie nie wystąpi.

Z przywołanego przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że jakkolwiek podmioty gospodarcze mogą dowolnie i swobodnie podejmować decyzje finansowe w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to jednak kwalifikacja wydatków do kosztów podatkowych powinna opierać się na przepisach prawa podatkowego. Nie każdy wydatek z racji tylko samego jego poniesienia jest kosztem podatkowym. Aby tak było, wydatek musi spełniać wskazane kryteria ustawowe. Nie ma w tym względzie dowolności i uznaniowości podyktowanej pozaustawowymi kryteriami.

Wskazać również należy, że sam fakt nieobjęcia ustawowym wykazem wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zawartym art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest wystarczający do podatkowej kwalifikacji kosztu. Brak takiego wydatku w katalogu kosztów negatywnych, nie skutkuje automatycznym przyjęciem, że stanowi on koszt podatkowy.

Pogląd przeciwny zgodnie z którym do kosztów podatkowych zalicza się wszelkie koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (z wyłączeniem wymienionych w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) jest zbyt daleko idący i abstrahuje od wskazanego w art. 22 ust. 1 ww. ustawy celu poniesienia kosztu, a w rezultacie nie znajduje oparcia w treści tego przepisu. Uprawnione jest bowiem przyjęcie założenia, że gdyby zamiarem ustawodawcy było uznanie za koszty uzyskania przychodów wszelkich kosztów ponoszonych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej, nadałby temu przepisowi takie właśnie brzmienie.

Podkreślam, że o tym co jest celowe i potrzebne w prowadzonej działalności, decyduje podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a nie organ podatkowy. Na podatniku spoczywa obowiązek wykazania związku poniesionych kosztów nie tyle co z działalnością gospodarczą, ale przede wszystkim okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiągniętych przychodów, zwłaszcza w sytuacji wystąpienia sporu w tej kwestii.

W złożonej rzeczywistości życia gospodarczego istnieje obiektywna i zasadnicza trudność w precyzyjnym wyznaczeniu linii rozgraniczającej poszczególne przejawy aktywności gospodarczej, wykazywanej przez przedsiębiorców. Chodzi tu o ich podstawową działalność (produkcję, handel, usługi) i towarzyszące tej działalności przedsięwzięcia o charakterze marketingowym, promocyjnym, reklamowym, czy też reprezentacyjnym - dotyczące sprzedaży towarów i usług oraz relacji z aktualnymi i potencjalnymi kontrahentami.

Dokonując powyższej kwalifikacji należy mieć na uwadze negatywny katalog kosztów zawarty w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl przepisu art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia reprezentacji, reklamy oraz promocji, zatem przy wykładni powyższych pojęć, należy odnieść się do ich wykładni językowej.

Reprezentacja odnosi się do dobrego reprezentowania firmy. W konsekwencji o reprezentacji należy mówić w odniesieniu do całokształtu działań mających na celu stworzenie i utrwalenie jak najkorzystniejszego wizerunku firmy na zewnątrz, to jest w relacji z kontrahentami (ich przedstawicielami), gośćmi i potencjalnymi klientami.

Właściwy wizerunek to taki, który może sprawić, że kształtowany dzięki reprezentacji „obraz przedsiębiorcy” przełoży się na nabywanie jego produktów lub usług. Świadome kształtowanie więc właściwego wizerunku przez przedsiębiorcę ma na celu stworzenie o nim takiego wyobrażenia, które spowoduje pozytywne postrzeganie tegoż przedsiębiorcy przez osoby zewnętrzne, które z kolei będzie zachętą do podjęcia rozmów, współpracy, zakupów jego produktów czy usług.

Reprezentacja dotyczy działań zmierzających do kształtowania, rozpowszechniania wizerunku podatnika jako podmiotu gospodarczego, natomiast reklama dotyczy działań zmierzających do kształtowania, rozpowszechniania wizerunku nie samego podatnika, lecz jego produktów (towarów i usług). Podnosi się także, że reklama polega na przedstawianiu towarów i usług oraz nakłanianiu do ich nabycia w sposób bezpośredni, zaś reprezentacja pośrednio promuje podmiot gospodarczy poprzez stworzenie dobrego wizerunku firmy (J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób prawnych, rok 2007, Komentarz, Wyd. C.H. Beck, Warszawa 2007, teza 438 do art. 16, s. 568).

Reklama to działania podmiotu gospodarczego kształtującego popyt na dane towary, usługi lub markę, poprzez poszerzenie wiedzy o nich, zachwalanie, mające na celu skłonienie jak największej liczby potencjalnych klientów do zakupu towarów lub usług tego przedmiotu gospodarczego.

Pojęcie „reklamy” należy rozumieć jako wszelkie celowe działania podatnika mające na celu rozpowszechnienie wiedzy o oferowanych przez niego produktach lub usługach, działania, których celem jest kształtowanie popytu, poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu, w celu zachęcenia do nabywania towarów, bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz, Warszawa 1997, s. 159; zob. też wyrok NSA z dnia 10 listopada 1999 r., sygn. akt I SA/Lu 1030/98, Lex nr 46935).

Istotne zatem jest rozróżnienie między nakładami ukierunkowanymi na reprezentowanie firmy oraz budowanie jej prestiżu (reprezentacja), a wydatkami mającymi na celu zachęcanie potencjalnych klientów do nawiązania bądź utrzymania kontaktów z przedsiębiorcą oraz nabywania towarów lub usług danej firmy (reklama). Ocena charakteru wydatku możliwa jest na podstawie całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika. Ocena ta powinna być dokonywana każdorazowo przez podatnika, który prowadząc działalność gospodarczą może najlepiej dokonać właściwej kwalifikacji danego wydatku pod kątem funkcji, jaką będzie spełniać w firmie.

Z opisu Pana sprawy wynika, że wydatki na nabycie materiałów marketingowych dotyczą działań o charakterze reklamowym a nie reprezentacyjnym, zmierzających do kształtowania, rozpowszechniania nie Pana wizerunku, lecz Pana produktów (towarów i usług). Z opisu sprawy wynika bowiem, że prowadząc działalność gospodarczą polegającą w szczególności na (...), nabywa Pan różnego rodzaju materiały marketingowe, tj. m.in. gadżety reklamowe, które przekazuje Pan klientom/potencjalnym klientom. Ma to za zadanie wpłynąć na zwiększenie sprzedaży usług i towarów oferowanych w ramach prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej. Wpływa to na zwiększenie wiedzy potencjalnych klientów o tym, że firma oferuje dany produkt lub usługę. Klient otrzymuje informację o tym, że w ofercie prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej znajduje się dany produkt/usługa i wiąże je z prowadzoną przez Pana działalnością gospodarczą, gdyż każdy materiał marketingowy opatrzony jest logo firmy. Przekazywanie tych materiałów marketingowych wpływa również na zwiększenie sprzedaży oferowanych przez Pana konkretnych usług i towarów, co w konsekwencji realnie wpływa na osiągane przez Pana przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

Wydatki poniesione na zakup materiałów marketingowych zostały również udokumentowane fakturami VAT zakupu i nie zostały Panu zwrócone w jakiejkolwiek formie.

W konsekwencji, mogą one stanowić koszty uzyskania przychodów stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 22 ust. 5 ww. ustawy:

U podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

Stosownie do art. 22 ust. 5c ww. ustawy:

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Podobnie traktować należy wydatki na zakup materiałów i produktów, które można przypisać do konkretnego przychodu, a tym samym dokonać identyfikacji i konkretyzacji przychodu uzyskanego w następstwie poniesienia tego rodzaju wydatku. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek Ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną.

Z opisu prawy wynika, że prowadzi Pan księgi rachunkowe. Jak wskazał Pan we wniosku, wydatki na nabycie materiałów marketingowych mają pośredni związek z uzyskiwanym przychodem. W (...) 2024 r. dokonał Pan zakupu większej liczby materiałów marketingowych i objął je Pan ewidencją ilościowo-magazynową. Materiały są wydawane do zużycia na potrzeby reklamowe w dłuższym okresie czasu, przekraczającym rok podatkowy. Zapisów na koncie wynikowym (obciążającym wynik finansowy), w prowadzonych księgach rachunkowych, dokonuje Pan w okresie fizycznego przekazania materiałów marketingowych do wydania klientom, czyli z chwilą zdjęcia z ewidencji magazynowej ilościowo-wartościowej, prowadzonej zgodnie z ustawą o rachunkowości, na podstawie dokumentów wewnętrznych "RW".

Przedmiotem Pana wątpliwości jest prawidłowość rozliczania wydatków poniesionych na nabycie materiałów marketingowych do kosztów uzyskania przychodów z chwilą zaksięgowania kosztu w księgach rachunkowych, tj. w momencie, w którym wydatek został odniesiony w ciężar kont o charakterze wynikowym, na podstawie dokumentu wewnętrznego "RW" z datą wydania materiałów marketingowych z magazynu.

Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Uwzględniając orzecznictwo sądów administracyjnych, stwierdzam, że art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się do pojęcia kosztu zdefiniowanego w art. 22 ust. 1 tej ustawy, a więc pojęcia kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej.

Według jednolitych i utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (zob. wyroki NSA: z 9 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1237/13; z 24 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1555/14; z 6 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1071/13; z 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 414/10).

Jak wskazano przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1236/13:

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji błędnie zaaprobował wykładnię art. 15 ust. 4d w zw. z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., dokonaną przez organ interpretacyjny, poprzez stwierdzenie, że rozliczenie kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami może odbywać się w oparciu o szacunkowo ustalony okres oraz poprzez uznanie, iż moment uznania wydatku stanowiącego pośredni koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym, a ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych jako kosztu bilansowego na koncie wynikowym określa datę powstania kosztu podatkowego. Treść art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. wskazuje, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Natomiast art. 15 ust. 4e uznaje, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, w którym ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, w którym ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Ponadto zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć, ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego. Przepisy ustawy o rachunkowości określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg i jako takie nie mogą rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów. Księgi rachunkowe służą ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, nie mają zaś charakteru podatkotwórczego (wyrok TK z 4 lutego 1994 r. sygn. akt U 2/90). Wyraźnie podkreślam, że o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego. Natomiast kosztami mającymi wpływ na ustalenie wysokości podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych są tylko te koszty, które zostały wyraźnie określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego. Przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.) określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg i jako takie nie mogą rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów. Księgi rachunkowe służą ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, nie mają natomiast charakteru podatkotwórczego.

Ustawodawca definiując termin poniesienia kosztu, odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak rezerwy, czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby dokonywać takiego zabiegu w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych.

Na podstawie powyższego stwierdzam, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, bez względu na sposób ujęcia tego kosztu dla celów rachunkowych (bilansowych), tj. bez względu na to, czy dany wydatek ujęto w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na koncie kosztowym czy też nie.

W świetle powyższego, należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych (tj. ujęcie danego wydatku „jako koszt” w księgach rachunkowych - ujęcie wydatku na koncie kosztowym) nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym, samo rozliczenie podatkowe odpowiednio udokumentowanych wydatków z tytułu zakupu materiałów marketingowych powinno następować na podstawie art. 22 ust. 5c w zw. z art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w dacie poniesienia kosztu, tj. w dniu, w którym ujęto koszt na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo w dniu, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) w księgach rachunkowych.

Nie można zatem zgodzić się z Pana stanowiskiem, w świetle którego wydatki poniesione na nabycie materiałów marketingowych mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z chwilą ich zdjęcia z ewidencji magazynowej ilościowo-wartościowej, prowadzonej zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, tj. w okresie, w którym wydatek został odniesiony w ciężar kont o charakterze wynikowym.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Pana i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a,

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług,

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA) albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).