Interpretacja indywidualna z dnia 23 października 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL2-1.4011.731.2024.1.KF

Opodatkowanie odsetek (dyskonta) od obligacji.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 września 2024 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania odsetek (dyskonta) od obligacji. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Jest Pan rezydentem podatkowym Kanady z uwagi na stałe miejsce zamieszkania w tym kraju. Pozostawał Pan polskim rezydentem podatkowym do 2019 r. Od września 2019 r. Pana rezydencja podatkowa znajdowała się w Holandii. Następnie od października 2022 r. mieszka Pan w Kanadzie, tym samym posiadając w tym kraju rezydencję podatkową. Oznacza to, że podlega Pan w Kanadzie opodatkowaniu od całości swoich dochodów, w tym odsetek osiągniętych od obligacji w Polsce.

Dokonał Pan nabycia emerytalnych dziesięcioletnich oszczędnościowych obligacji skarbowych. Dokonywał Pan nabycia tych obligacji w okresie od początku 20xx r. Emitentem obligacji skarbowych jest Skarb Państwa, reprezentowany przez Ministra Finansów.

Dokonał Pan nabycia różnego rodzaju emerytalnych dziesięcioletnich oszczędnościowych obligacji skarbowych. Każda obligacja posiada swój symbol, określający rodzaj obligacji, miesiąc i rok wykupu. Np. obligacje (…):

(…).

Posiada Pan obligacje o terminie wykupu w latach 20xx-20xx. Nie można jednak wykluczyć, że w przyszłości dokona Pan również zakupu innych emerytalnych dziesięcioletnich oszczędnościowych obligacji Skarbu Państwa.

Cechy obligacji dziesięcioletnich:

-są w ciągłej sprzedaży (co miesiąc nowa oferta),

-oprocentowanie jest zmienne. W pierwszym rocznym okresie odsetkowym wynosi określoną wartość procentową wynikającą z prospektu emisyjnego. W kolejnych rocznych okresach odsetkowych jest obliczane jako suma inflacji i marży odsetkowej (gwarantującej zysk powyżej inflacji),

-cena sprzedaży jest stała i wynosi 100 zł.

Oprocentowanie obligacji naliczane jest zgodnie z postanowieniami listu emisyjnego danej emisji.

Obligacje dziesięcioletnie są obligacjami o zmiennym oprocentowaniu uzależnionym od poziomu inflacji. Oprocentowanie jest zawsze wyższe niż inflacja i jest ustalane jako suma:

-inflacji w danym roku (stopa wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych, przyjmowana dla 12 miesięcy i ogłaszana przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w miesiącu poprzedzającym pierwszy miesiąc danego okresu odsetkowego), w przypadku ujemnej stopy inflacji do ustalania oprocentowania brana jest wartość zerowa;

-marży odsetkowej – marża jest dla posiadacza obligacji gwarancją, że przyrost oszczędności będzie zawsze wyższy od inflacji (i wyższy od zera w przypadku ujemnej stopy inflacji).

W pierwszym roku (okresie odsetkowym) oprocentowanie jest naliczane od wartości 100 zł, a w kolejnych latach (okresach odsetkowych) od wartości 100 zł powiększonej o odsetki naliczone za poprzedni rok, co znacznie zwiększa zyskowność tej obligacji. Odsetki są wypłacane właścicielowi obligacji w dniu wykupu, czyli po zakończeniu okresu oszczędzania.

Odsetki od obligacji są naliczane:

1)od wartości nominalnej obligacji, poczynając od dnia jej sprzedaży, w pierwszym rocznym okresie odsetkowym;

2)od wartości nominalnej obligacji, powiększonej o odsetki naliczone na koniec każdego poprzedniego rocznego okresu odsetkowego, w kolejnych rocznych okresach odsetkowych.

Powyższe oznacza, że odsetki naliczane są od wartości nominalnej, kapitalizowane po każdym rocznym okresie odsetkowym.

Po upływie 10 lat od dnia zakupu, kwota równa 100 zł wraz z należnymi odsetkami za każdą obligację wpływa na konto nabywcy lub pozostaje do odebrania na rachunku rejestrowym. Należność z tytułu odsetek jest wypłacana bowiem dopiero w dniu wykupu obligacji.

Co do zasady zatem, po upływie 10 lat od dnia zakupu, kwota równa 100 zł wraz z należnymi odsetkami za każdą obligację wpływa na konto nabywcy lub pozostaje do odebrania na rachunku rejestrowym.

Należność z tytułu odsetek jest wypłacana w dniu wykupu obligacji.

W razie konieczności wcześniejszego zakończenia oszczędzania (przedterminowy wykup) można wycofać wpłacone pieniądze (zwrócić dowolną liczbę posiadanych obligacji), składając tzw. dyspozycję przedterminowego wykupu. W przypadku skorzystania z tej możliwości, wartość narosłych odsetek zostanie pomniejszona o opłatę, która wynosi (…) zł od każdej obligacji dziesięcioletniej. Opłata jest pobierana w pełnej wysokości (gdy wartość narosłych odsetek jest większa od wartości opłaty) lub do wysokości narosłych odsetek (gdy wartość narosłych odsetek jest mniejsza od wartości opłaty).

Pieniądze można wycofać (przedterminowo wykupić obligacje) po upływie siedmiu dni kalendarzowych od dnia zakupu obligacji i nie później niż dwadzieścia dni kalendarzowych przed dniem ich wykupu.

W przypadku skorzystania z tej możliwości:

-wypłata następuje po upływie pięciu dni roboczych po dniu złożenia dyspozycji,

-odsetki naliczane są do piątego dnia roboczego po dniu złożenia dyspozycji.

W przypadku skorzystania przez nabywcę obligacji z przedterminowego wykupu, wartość narosłych odsetek zostanie pomniejszona o opłatę wskazaną w liście emisyjnym.

Do przedterminowego wykupu może być przedstawiona dowolna liczba posiadanych obligacji.

Środki z tytułu przedterminowego wykupu są przekazywane na należący do posiadacza obligacji rachunek bankowy, rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową albo rachunek pieniężny, z wyjątkiem środków z przedterminowego wykupu obligacji zapisanych na koncie IKE lub IKZE.

Złożone dyspozycje przedterminowego wykupu lub zamiany są nieodwołalne.

Jak wynika z listów emisyjnych dotyczących obligacji 10-letnich, nominał jednej obligacji zakupionej przez Pana został ustalony na 100 zł. Jednocześnie cena sprzedaży jednej obligacji wynosi 100 zł. Cena sprzedaży jest równa wartości nominalnej obligacji.

Sposób wyliczenia należności z tytułu przedterminowego wykupu jednej obligacji określa każdorazowo załącznik do listu emisyjnego.

Przykładowo, dla obligacji (…), sposób wyliczenia należności z tytułu przedterminowego wykupu jednej obligacji przedstawia się następująco:

(…)

Klient przerywający oszczędzanie nie traci narosłych odsetek. W przypadku złożenia dyspozycji przedterminowego wykupu – oprocentowanie obligacji naliczane jest do dnia postawienia środków do dyspozycji klienta. Wartość odsetek jest pomniejszona o opłatę wskazaną w liście emisyjnym.

Wskazuje Pan, że w przypadku obligacji Skarbu Państwa możliwa jest również sprzedaż obligacji poprzez zamianę. Zamiana to możliwość przedłużenia oszczędzania, polegająca na tym, że za pieniądze z wykupywanych (starych) obligacji lub ich części, można kupić dowolne obligacje dostępne w nowej ofercie. Warunki sprzedaży w drodze zamiany określa każdorazowo list emisyjny dotyczący konkretnych obligacji. Wskazuje Pan, że przedmiotem Pana zapytania nie jest ocena skutków podatkowych sprzedaży obligacji w drodze zamiany.

Funkcję agenta emisji pełni X oraz Y. Podmioty te tym samym pełnią rolę płatnika podatku.

Poboru zryczałtowanego podatku od odsetek (dyskonta) z obligacji, zgodnie z art. 41 ust. 1, ust. 4 i ust. 4d ustawy o PIT, dokonuje Agent emisji (płatnik).

Jak już wskazano, jest Pan obecnie rezydentem podatkowym Kanady. Według Pana wiedzy, w Kanadzie w przypadku obligacji opodatkowane są także naliczone odsetki (accrued interests). Oznacza to, że już na bieżąco w Kanadzie opodatkowaniu podlegają odsetki naliczone od tych obligacji. Corocznie składa Pan deklarację podatkową w Kanadzie. Dochody z tytułu naliczonych w Polsce odsetek od obligacji wykazane są jako odsetki i inne dochody z inwestycji (Interest and other investment income).

Odsetki naliczane od wskazanych obligacji wykazane są jako odrębna pozycja w deklaracji, wraz ze wskazaniem, że są to odsetki naliczone od 10-letnich obligacji skarbowych emitowanych przez Skarb Państwa w Polsce. Jednocześnie w deklaracji tej wykazuje Pan, że w Polsce nie został pobrany podatek od naliczonych odsetek. Naliczone odsetki od obligacji emitowanych przez polski Skarb Państwa ujmowane są do sumy Pana dochodów ze wszystkich źródeł, w tym dochodów uzyskiwanych za granicą i podlegają wykazaniu w składanej deklaracji. Następnie dochody ze wszystkich źródeł uzyskiwane przez Pana (zatem w tym również naliczone w Polsce odsetki od obligacji skarbowych) podlegają opodatkowaniu federalnym podatkiem dochodowym w Kanadzie według stawki 33% (podatek progresywny, według najwyższej stawki podatkowej, z uwagi na wysokość uzyskiwanych dochodów). Ponadto suma dochodów uzyskanych przez Pana (zatem w tym również naliczone w Polsce odsetki od obligacji skarbowych) podlegają opodatkowaniu na poziomie prowincjonalnym. W latach 2022-2023 opodatkowanie podatkiem prowincjonalnym Pana dochodów wyniosło ok. 18%. Tym samym zapłacił Pan w Kanadzie podatek na poziomie ok. 50% (podatek federalny i podatki prowincjonalne) od sumy wszystkich dochodów, w tym również naliczonych w Polsce odsetek od obligacji skarbowych.

Dla przykładu, jest Pan właścicielem (…) obligacji, w przypadku których naliczone odsetki wyniosły w 2023 r. (…) zł. Z tego tytułu, był Pan zobowiązany uiścić podatek dochodowy w Kanadzie w 2023 r. w wysokości 52% (33% stawki federalnej oraz 18% prowincjonalnej), tj. (…) zł (przeliczone na złoty polskie).

W okresie, w którym będzie Pan pozostawał kanadyjskim rezydentem podatkowym, będzie Pan dokonywał rozliczenia podatkowego według obowiązujących w Kanadzie przepisów podatkowych, opodatkowując swoje globalne dochody w całości w Kanadzie, co oznacza, że opodatkowaniu będą podlegały także naliczone w Polsce odsetki od obligacji skarbowych. Tym samym, wskazuje Pan, że jest i będzie w stanie ustalić w jakiej wysokości zapłacił lub zapłaci w przyszłości podatek w Kanadzie od odsetek naliczonych od polskich obligacji skarbowych.

Obecnie rozważa Pan powrót do Polski, jednak jeszcze nie zdecydował Pan kiedy to ewentualnie nastąpi. W związku z tym możliwe są scenariusze:

-w okresie pozostawania rezydentem podatkowym Kanady, nie dokona Pan wcześniejszego wykupu obligacji, odsetki będą jedynie naliczane, tym samym opodatkowanie naliczonych odsetek wystąpi tylko w Kanadzie,

-wypłacone odsetki, jak i dochód z wcześniejszego wykupu obligacji (lub części obligacji) mogą zostać uzyskane przez Pana w czasie, kiedy jest jeszcze rezydentem podatkowym Kanady,

-wypłacone odsetki, jak i dochód z wcześniejszego wykupu obligacji (lub części obligacji) mogą zostać uzyskane przez Pana w czasie, kiedy zmieni Pan miejsce zamieszkania i stanie się polskim rezydentem podatkowym.

Wobec czego, w odniesieniu do tych scenariuszy Pana sytuacja podatkowa będzie przedstawiała się następująco:

Gdy w okresie zamieszkania w Kanadzie, nie dokona Pan wykupu obligacji, opodatkowaniu wyłącznie w Kanadzie będą podlegały odsetki naliczone. Z uwagi na moment powstania obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o PIT, samo naliczanie odsetek nie będzie wiązało się z powstaniem obowiązku podatkowego w Polsce. Ten scenariusz nie budzi Pana wątpliwości interpretacyjnych.

Jeśli dokona Pan przedterminowego wykupu obligacji będąc rezydentem podatkowym Kanady, otrzymane (wypłacone) odsetki będą podlegały opodatkowaniu według przepisów podatkowych obowiązujących w Kanadzie na dzień wypłaty. Jednocześnie w Polsce, zastosowanie znajdą przepisy dotyczące opodatkowania nierezydentów, co oznacza, że poboru zryczałtowanego podatku od odsetek z obligacji dokona Agent emisji w Polsce jako płatnik podatku (podatek u źródła w Polsce). Podstawowa stawka podatku pobieranego w Polsce jako państwie źródła wynosi 19%. W przypadku rozliczenia podatkowego w Kanadzie, część pobranego podatku w Polsce, będzie mogło pomniejszyć kwotę podatku należnego w Kanadzie (tax treaty withholding rate). Ten scenariusz nie budzi Pana wątpliwości interpretacyjnych.

Jednocześnie jak Pan wskazał, odsetki podlegają opodatkowaniu w Kanadzie już na moment ich naliczenia.

W sytuacji gdy przeprowadzi się Pan do Polski, będzie to oznaczało, że Pana miejsce zamieszkania oraz ośrodek interesów życiowych przeniesie się do Polski, a tym samym stanie się Pan polskim rezydentem podatkowym, opodatkowanym w Polsce od całości swoich dochodów. Zmiana miejsca zamieszkania nastąpi prawdopodobnie przed terminem wykupu obligacji skarbowych. Oznacza to, że na moment ich wykupu (terminowego lub przedterminowego) i wypłaty naliczonych odsetek, będzie Pan podlegał w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, w tym z tytułu zbycia obligacji (w tym również przedterminowego) oraz wypłaty odsetek lub dyskonta. W tej sytuacji, zapłaci Pan w Polsce podatek z tytułu odsetek i/lub dyskonta (podatek zostanie pobrany przez płatnika), gdy jednocześnie od tych odsetek (odsetek naliczonych) podatek został pobrany w Kanadzie, w okresie pozostawania przez Pana rezydentem podatkowym Kanady. Co do tego scenariusza powziął Pan wątpliwości, co do sposobu unikania podwójnego opodatkowania.

Wskazuje Pan, że celem Pana działania nie jest uzyskanie korzyści podatkowych sprzecznych z celem UPO.

Pytania

1.Czy na moment uzyskania przychodów z tytułu wypłaty odsetek oraz kwot wypłaconych Panu przez emitenta tytułem wykupu obligacji skarbowych w Polsce oraz poboru zryczałtowanego podatku od odsetek z obligacji w wysokości 19%, dokonanego przez Agenta emisji w Polsce, będzie przysługiwało Panu prawo do odliczenia podatku zapłaconego za granicą (w Kanadzie), który został lub zostanie pobrany na moment naliczenia odsetek od tych obligacji?

2.W przypadku uznania stanowiska w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe, czy w przypadku uzyskania w Polsce dochodów z odsetek i wykupu przez emitenta obligacji, będzie Pan uprawniony do odliczenia podatku zapłaconego w Kanadzie od naliczonych odsetek, jednakże odliczenie to nie będzie mogło przekroczyć kwoty podatku obliczonego od tych przychodów (dochodów) przy zastosowaniu stawki 19%?

3.W przypadku uznania stanowiska w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe, czy będzie Pan uprawniony do odliczenia podatku zapłaconego za granicą poprzez złożenie wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku w trybie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa?

Pana stanowisko w sprawie

Stanowisko w zakresie pytania nr 1

Pana zdaniem, na moment uzyskania przychodów z tytułu wypłaty odsetek od obligacji oraz kwot wypłaconych Panu przez emitenta tytułem wykupu obligacji skarbowych w Polsce oraz poboru zryczałtowanego podatku w wysokości 19%, dokonanego przez Agenta emisji w Polsce, będzie przysługiwało Panu prawo do odliczenia podatku zapłaconego za granicą (w Kanadzie), który został lub zostanie pobrany na moment naliczenia odsetek od tych obligacji.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o PIT, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1)posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2)przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ww. ustawy, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 4a ww. ustawy, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Ustawy o podatkach dochodowych nie zawierają jednolitej definicji przychodu, a jedynie przykładowe zestawienie kategorii przysporzeń majątkowych uważanych za przychód oraz kategorii przysporzeń niebędących przychodami. Przychodem są w szczególności otrzymane pieniądze oraz wartości pieniężne.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się:

-odsetki (dyskonto) od papierów wartościowych (pkt 3 cyt. przepisu),

-przychody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych (pkt 6 cyt. przepisu).

Co istotne, mimo iż przychody te stanowią to samo źródło przychodów, podlegają różnym zasadom opodatkowania.

Stosownie do art. 30a ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT, od uzyskanych dochodów (przychodów) z odsetek i dyskonta od papierów wartościowych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Zryczałtowany podatek, o którym mowa powyżej, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania przychodów (art. 30a ust. 6 ustawy o PIT).

Jednocześnie zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o PIT, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Zatem ustawodawca przewiduje dwa odrębne sposoby opodatkowania dla dwóch kategorii przysporzeń:

1)otrzymanych odsetek i dyskonta od papierów wartościowych,

2)dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych.

Opodatkowanie w Polsce odsetek, dyskonta oraz wykupu obligacji przez emitenta

Opodatkowanie dochodów z tytułu odsetek od obligacji reguluje art. 30a ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, w myśl którego od uzyskanych dochodów (przychodów) – z odsetek i dyskonta od papierów wartościowych z wyjątkiem odsetek stanowiących dochód z wykupu przez emitenta obligacji, o którym mowa w pkt 2a – pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Wskazany pkt 2a dotyczy dochodu z wykupu przez emitenta obligacji, od których są należne świadczenia okresowe, zatem nie będzie miał zastosowania w odniesieniu do uzyskanych przez Pana dochodów z wykupu obligacji. Również wskazane zastrzeżenie art. 52a ustawy o PIT nie znajduje w tej sprawie zastosowania.

W myśl art. 41 ust. 4 ustawy o PIT, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-17 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-13, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21.

Oznacza to, że odsetki i dyskonto uzyskiwane przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych – rezydenta i nierezydenta podlegają opodatkowaniu u źródła według stawki 19%. Tym samym całość wypłaconych odsetek i ewentualne dyskonto podlega opodatkowaniu według zasad podanych wyżej. Jednocześnie należy wskazać, że odsetki podlegają w Polsce opodatkowaniu na zasadzie kasowej, tj. momentem powstania obowiązku podatkowego jest faktyczne uzyskanie odsetek.

Odnosząc się do kwestii wykupu obligacji przez emitenta należy wskazać, że co do zasady przychodem podatkowym ze sprzedaży obligacji będzie wartość obligacji wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży.

Z inną sytuacją mamy do czynienia w przypadku wykupu obligacji przez emitenta. Analiza treści przepisu art. 30b ust. 2 ustawy o PIT prowadzi do wniosku, że dochód z art. 30b ust. 1 ww. ustawy obejmuje jedynie dochód ze sprzedaży papierów wartościowych, a już nie z wykupu przez emitenta, w wyniku którego dłużny papier wartościowy podlega umorzeniu. Zatem wykup obligacji nie stanowi odpłatnego zbycia papierów wartościowych w rozumieniu art. 30b ust. 2 ustawy o PIT.

Ustawa o PIT nie zawiera przepisów regulujących bezpośrednio sposób rozpoznawania przychodów z wykupu obligacji. Jest przy tym możliwe odnalezienie stanowiska organów podatkowych, w których kwestię wykupu obligacji traktuje się przez pryzmat podobieństwa obligacji do umów pożyczki i zwrotu kapitału pożyczki.

Zauważyć należy, iż istota obligacji polega na tym, że ich emitent (którym w przypadku obligacji skarbowych jest Skarb Państwa) co do zasady poprzez emisje uzyskuje od obligatariuszy określoną kwotę pieniężną, którą obowiązany jest zwrócić w oznaczonym terminie oraz zapłacić określoną kwotę lub procent za korzystanie z pieniędzy obligatariuszowi. Można zatem przyjąć, że charakter obligacji jest zbliżony do pożyczki, która w myśl art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny stanowi umowę, na mocy której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

W konsekwencji, obligacje jako dłużne papiery wartościowe wykazujące duże podobieństwo do pożyczek, spełniają tożsamą funkcję w obrocie gospodarczym (tj. stosowane są jako instrument służący pozyskiwaniu finansowania), gdzie emitent papieru wartościowego postrzegany jest jako „pożyczkobiorca”, a obligatariusz jako „pożyczkodawca”.

Na gruncie ustawy o PIT, udzielenie pożyczki i późniejsza jej spłata pozostają zatem neutralne podatkowo i nie stanowią źródła przychodu dla pożyczkodawcy, ponieważ umowa pożyczki nakłada na pożyczającego obowiązek zwrotu tej samej ilości pieniędzy. Inaczej rzecz ujmując, kwota przenoszona w wykonaniu takiej umowy ma charakter zwrotny, nie stanowi dla podmiotu otrzymującego taką kwotę definitywnego przysporzenia majątkowego i z tego względu jest zdarzeniem nierodzącym konsekwencji na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodów i kosztów.

Neutralność pożyczek, jak również innych transakcji niemających cech definitywnego przysporzenia (w zakresie kwoty głównej), na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych powoduje, iż również dla obligatariusza kwota wykupu uzyskana od emitenta (do wysokości „pożyczonej” wcześniej kwoty emitentowi obligacji, nie stanowi przychodu na gruncie ustawy o PIT.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w interpretacji indywidualnej z 27 marca 2022 r. (znak: 0111-KDIB1-3.4010.64.2020.1.MMU) oraz interpretacji indywidualnej z 27 października 2017 r. (znak: 0114-KDIP2-3.4010.240.2017.1.JBB), zgodził się z uzasadnieniem przedstawionym przez wnioskodawcę, zgodnie z którym:

Zdaje Pan sobie sprawę, że przywołane powyżej stanowisko organu podatkowego dotyczy obligacji korporacyjnych nie zaś obligacji skarbowych.

Z kolei w interpretacji z 17 lutego 2023 r., znak 0111-KDIB2-1.4010.712.2022.1.AR, Dyrektor KIS odniósł się do obligacji skarbowych wskazując, że:

Co prawda interpretacja ta została wydana na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jednak w Pana ocenie, analogiczne podejście należy przyjąć do wykupu obligacji przez emitenta w przypadku podatników PIT.

W analizowanej sytuacji, nominał jednej obligacji zakupionej przez Pana został ustalony na 100 zł. Jednocześnie cena sprzedaży jednej obligacji wynosi 100,00 zł. Cena sprzedaży jest równa wartości nominalnej obligacji.

Wskazać zatem należy, że w rzeczywistości w ogóle nie uzyska Pan przychodu z wykupu obligacji przez emitenta, skoro cena sprzedaży jest równa wartości nominalnej obligacji. Niezależnie jednak od tego, wskazać należy, że transakcja wykupu obligacji przez emitenta jako neutralna podatkowo nie podlega wykazaniu w rozliczeniu podatkowym podatnika, co potwierdzają przytoczone interpretacje podatkowe.

Opodatkowanie w Polsce dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia obligacji

Ze źródłem przychodów określonym w art. 30b ust. 1 ustawy o PIT nie mamy do czynienia w przypadku wykupu (w tym przedterminowego) przez emitenta.

Wskazać należy, że do samodzielnego rozliczenia PIT będzie zobowiązany podatnik PIT wtedy, gdy dokona on zbycia (sprzedaży) obligacji na rzecz podmiotu trzeciego niebędącego emitentem, np. na giełdzie. W takim przypadku podatnik powinien ustalić dochód, zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy PIT, tj. jako różnice pomiędzy przychodem uzyskanym z tytułu odpłatnego zbycia obligacji a kosztami uzyskania przychodów, tj. wydatkami poniesionymi na nabycie obligacji. Po zakończonym roku podatkowym, w którym podatnik PIT uzyskał dochody z tytułu zbycia obligacji, zobowiązany jest do rozliczenia i opodatkowania dochodu w deklaracji PIT-38, składanej w terminie do końca kwietnia roku następującego po roku, w którym transakcja odpłatnego zbycia obligacji miała miejsce. Jak jednak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, nie planuje Pan dokonywać odpłatnego zbycia obligacji (w tym w drodze zamiany), a jedynie zbycie na rzecz emitenta. Tym samym do uzyskiwanych kwot wypłaconych Panu przez emitenta tytułem wykupu obligacji skarbowych nie znajdzie zastosowania art. 30b ust. 1 ustawy o PIT.

Wobec powyższego należy wskazać, że na moment wykupu obligacji (zarówno w terminie zapadalności, jak i przedterminowego), uzyska Pan:

-odsetki, jak i dochód z wykup obligacji (lub części obligacji), w tym przedterminowego, które mogą zostać uzyskane przez Pana w czasie, kiedy jeszcze jest Pan rezydentem podatkowym Kanady,

-odsetki, jak i dochód z wykupu obligacji (lub części obligacji), w tym przedterminowego, które mogą zostać uzyskane przez Pana w czasie, kiedy zmieni Pan miejsce zamieszkania i stanie się Polskim rezydentem podatkowym,

przy czym jak wskazano, w rzeczywistości nie uzyska Pan przychodu od emitenta tytułem wykupu obligacji skarbowych, gdyż kwota wypłacona Panu przez emitenta tytułem wykupu obligacji skarbowych ograniczy się do wypłaty do wysokości wydatków poniesionych na nabycie ww. obligacji. Jak bowiem wskazano, po upływie 10 lat od dnia zakupu, kwota równa 100 zł wraz z należnymi odsetkami za każdą obligację wpływa na konto nabywcy lub pozostaje do odebrania na rachunku rejestrowym. Analogicznie jest w przypadku przedterminowego wykupu, gdy wypłacana jest kwota wyliczona jako należność wypłacana w przypadku przedterminowego wykupu. Tym samym definitywnym przysporzeniem po Pana stronie będą wyłącznie wypłacone odsetki.

Jednocześnie jak wskazano, w okresie kiedy pozostaje Pan rezydentem podatkowym Kanady, odsetki podlegają opodatkowaniu już w momencie ich naliczenia.

Mając na względzie zakres zapytania, Pana pytanie dotyczy kwestii unikania podwójnego opodatkowania wyłącznie w odniesieniu do przychodów z otrzymanych odsetek (dyskonta).

W przypadku uzyskiwania przychodów z odsetek i dyskonta, przepisy ustawy o PIT stosuje się z uwzględnieniem właściwych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Stosownie do art. 30a ust. 2 ustawy o PIT, przepisy ust. 1 pkt 1-5, 10a i 11a-11f stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Z uwagi na miejsce Pana zamieszkania, w niniejszej sprawie zastosowanie znajdą postanowienia Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Kanadą w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu wraz z Protokołem, podpisane w Ottawie dnia 14 maja 2012 r., dalej jako „UPO”.

Z dniem 1 stycznia 2020 r. do niniejszej umowy ma zastosowanie Konwencja wielostronna implementująca środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzona w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r. (Dz.U. z 2018 r. poz. 1369), tzw. Konwencja MLI.

Konwencja MLI, której celem było jednorazowe zmodyfikowanie sieci umów o unikaniu podwójnego opodatkowania bez konieczności czasochłonnych negocjacji bilateralnych, została ratyfikowana przez Polskę 23 stycznia 2018 r., a przez Kanadę 29 sierpnia 2019 r.

Jak wskazano z opisie zdarzenia przyszłego, obligacje dziesięcioletnie są obligacjami o zmiennym oprocentowaniu uzależnionym od poziomu inflacji. Odsetki są wypłacane właścicielowi obligacji w dniu wykupu, czyli po zakończeniu okresu oszczędzania. Po upływie 10 lat od dnia zakupu, kwota równa 100 zł wraz z należnymi odsetkami za każdą obligację wpływa na konto nabywcy lub pozostaje do odebrania na rachunku rejestrowym.

Zatem na moment wykupu obligacji, uzyska Pan przychody z tytułu odsetek (dyskonta) od papierów wartościowych wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT.

Jednocześnie powszechnie akceptowane jest stanowisko, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek. Przytoczone wyżej brzmienie art. 30a ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT determinuje bowiem moment rozpoznania dla celów podatkowych odsetek jako przychodów. Przychodami są zatem odsetki otrzymane.

W przypadku obligacji zakładających kapitalizację odsetek opodatkowaniu podlega dochód uzyskany przez podatnika w momencie wypłaty lub postawienia go do dyspozycji. Zatem na gruncie przepisów ustawy o PIT, odsetki naliczone nie stanowią dla Pana źródła przychodu. W konsekwencji, stwierdzić należy, że są one neutralne podatkowo do czasu ich wypłaty.

Wobec czego, po Pana stronie – na gruncie przepisów ustawy o PIT – przychody powstaną na moment wypłaty odsetek. Jak Pan wskazuje, rozważa Pan powrót do Polski. Zatem na moment wypłaty odsetek będzie Pan już polskim rezydentem podatkowym. Płatnik pobierze od tych odsetek 19% zryczałtowany podatek.

Jednocześnie jak Pan wskazał, według kanadyjskich przepisów podatkowych w przypadku obligacji opodatkowane są także naliczone odsetki (accrued interests). Oznacza to, że już na bieżąco w Kanadzie opodatkowaniu podlegają odsetki naliczone od tych obligacji.

Rozbieżności między momentem powstania obowiązku podatkowego na gruncie przepisów polskiej ustawy o PIT oraz kanadyjskich przepisów podatkowych doprowadzą do sytuacji, gdy te same odsetki będą podlegały dwukrotnemu opodatkowaniu:

-w Kanadzie – już na moment ich naliczenia oraz

-w Polsce – na moment ich wypłaty.

Jak wskazano powyżej, stosownie do art. 30a ust. 2 ustawy o PIT, przepisy w zakresie opodatkowania przychodów z odsetek i dywidend należy stosować z uwzględnieniem przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zastosowanie znajdą zatem przepisy UPO Polska-Kanada regulujące metody unikania podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 UPO, odsetki, które powstają w umawiającym się państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim państwie.

Wskazuje Pan, że w przedmiotowej sprawie umawiającym się państwem, w którym powstają odsetki jest Polska, natomiast Kanada jest drugim umawiającym się państwem, gdyż to w Kanadzie ma Pan miejsce zamieszkania.

Natomiast stosownie do art. 11 ust.2 UPO, jednakże, takie odsetki mogą być także opodatkowane w tym umawiającym się państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 10 procent kwoty brutto tych odsetek.

Przepis ten reguluje kwestię uprawnienia do opodatkowania przez Kanadę przychodów z odsetek powstających w drugim Państwie (Polska), przy jednoczonym uprawnieniu Polski do pobrania podatku u źródła od tych wypłacanych odsetek.

Zgodnie z art. 11 ust. 4 wspomnianej Konwencji, określenie „odsetki” użyte w niniejszym artykule oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności zabezpieczonych jak i niezabezpieczonych hipoteką, a w szczególności dochody z państwowych papierów wartościowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi papierami wartościowymi, obligacjami lub skryptami dłużnymi, jak również dochód, który jest traktowany jak dochód z pożyczki pieniężnej zgodnie prawem Państwa, w którym ten dochód powstaje. Jednakże, określenie „odsetki” nie obejmuje dochodu, o którym mowa w artykule 8 lub artykule 10.

Należy wskazać, że co do zasady powyższe przepisy regulują sytuację, gdy od tego samego dochodu pobierany jest podatek w państwie źródła (państwo uzyskiwania dochodów) i państwie rezydencji podatkowej podatnika (państwo zamieszkania).

Zatem z art. 11 ust. 1 UPO wynika, że odsetki powstające w Polsce, jeżeli wypłacane są osobie mającej miejsca zamieszkania w Kanadzie, mogą podlegać opodatkowaniu w Kanadzie. Natomiast stosownie do art. 11 ust. 2 UPO, w sytuacji gdy osoba uzyskująca odsetki ma miejsca zamieszkania w Kanadzie, podatek u źródła pobierany w Polsce nie może przekroczyć 10%. Tym samym w takim typowym przypadku, art. 11 UPO pozwala na podwójne opodatkowanie jednej kategorii dochodów.

Wskazuje Pan jednak, że powyższe przepisy nie znajdą zastosowania na moment wypłaty odsetek i przychodów z wykupienia obligacji przez emitenta. Wskazać bowiem należy, że na moment wypłaty odsetek i przychodów z wykupienia obligacji przez emitenta nie będzie Pan posiadał już miejsca zamieszkania w Kanadzie (nie będzie kanadyjskim rezydentem podatkowym). Jednocześnie państwem źródła przychodów, jak dotychczas będzie Polska. Problem podwójnego opodatkowania nie będzie wynikał z opodatkowania i) w państwie źródła powstania przychodu oraz ii) państwie rezydencji, a będzie konsekwencją odmiennego podejścia dwóch państw, co do momentu powstania przychodu z obligacji skarbowych.

Zauważa Pan, że w typowej sytuacji, gdy dany dochód podlega podwójnemu opodatkowaniu w państwie rezydencji oraz w państwie źródła, właściwe przepisy UPO określają metodę unikania podwójnego opodatkowania.

I tak, stosownie do art. 21 ust. 2 UPO (po zmianie przez MLI), w przypadku Kanady, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób:

a)z uwzględnieniem istniejących postanowień prawa Kanady dotyczących potrąceń od podatku należnego do zapłaty w Kanadzie, podatku zapłaconego na terytorium leżącym poza Kanadą oraz z uwzględnieniem każdej następnej zmiany tych postanowień – które nie naruszą zawartej tu ogólnej zasady – chyba że większe potracenie lub zwolnienie podatkowe zostanie przewidziane w ustawodawstwie Kanady, podatek płatny w Polsce od zysków, dochodów lub przychodów powstających w Polsce zostanie potrącony od jakiegokolwiek podatku kanadyjskiego płatnego od takich zysków, dochodów lub przychodów; oraz

b)jeżeli, zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji, dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Kanadzie jest zwolniony z opodatkowania w Kanadzie, wówczas Kanada może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu, uwzględnić zwolniony dochód.

Zatem, co do zasady, gdyby moment wypłaty odsetek (uzyskania przychodów) następował w czasie, gdyby posiadał Pan rezydencję podatkową Kanady, pobrany w Polsce podatek u źródła podlegałby odliczeniu od podatku zapłaconego w Kanadzie, ale z ograniczeniem do tax treaty withholding rate stosowany przez kanadyjski urząd podatkowy, z uwzględnieniem przepisów prawa kanadyjskiego.

Z kolei zgodnie z art. 21 ust. 1 UPO (po zmianie przez MLI), w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób;

a)w przypadku, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami Konwencji może być opodatkowany przez Kanadę (z wyłączeniem sytuacji, gdy te postanowienia zezwalają na opodatkowanie przez Kanadę wyłącznie z powodu, że dany dochód jest także dochodem uzyskiwanym przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Kanady), Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu takiej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w Kanadzie. Jednakże odliczenie takie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na taki dochód, który może być opodatkowany w Kanadzie. Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem [Konwencji] dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w [Polsce] jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, wówczas Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu takiej osoby uwzględnić zwolniony dochód;

b)jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski z przeniesienia własności majątku, które zgodnie z postanowieniami artykułu 6 ustęp 4, artykułów 10, 11, 12 lub 13 lub artykułu 20 ustęp 4, mogą być opodatkowane w Kanadzie, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków z przeniesienia własności majątku tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Kanadzie. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski z przeniesienia własności majątku uzyskane w Kanadzie.

Powyższy przepis również wprost nie będzie miał zastosowania do Pana sytuacji. Dotyczy on sytuacji, gdy polski rezydent podatkowy, uzyskuje dochody, których źródło znajduje się w Kanadzie i to Kanada jako państwo powstania tych należności ma prawo do ich opodatkowania u źródła.

Dostrzega Pan zatem, że powyższych przepisów nie można wprost odnosić do Pana sytuacji, gdyż na moment uzyskania przychodów z tytułu wykupu obligacji przez emitenta i wypłaty odsetek zmieni Pan rezydencję podatkową, przestanie być rezydentem podatkowym Kanady. W Pana sytuacji natomiast dojdzie do pobrania podatku w państwie rezydencji. Pierwszy raz w Kanadzie – od odsetek naliczonych w okresie gdy będzie pozostawał Pan rezydentem Kanady, drugi raz od wypłaconych odsetek i dyskonta w Polsce, gdy będzie pozostawał Pan rezydentem Polski (po przeprowadzce do Polski).

Mając na względzie powyższe należy wskazać, że w przypadku gdy:

1)Dokona Pan przedterminowego wykupu obligacji będąc rezydentem Kanady:

a)na moment wypłaty odsetek lub dyskonta będzie Pan kanadyjskim rezydentem podatkowym,

b)poboru zryczałtowanego podatku od odsetek z obligacji według stawki 19% dokona Agent emisji (…) w Polsce jako płatnik podatku,

c)w Kanadzie w roku przedterminowego wykupu i w latach poprzedzających uzyskanie przychodów z wypłaconych odsetek lub dyskonta, opodatkowaniu podlegać będą odsetki naliczone, z tytułu których zapłaci Pan podatek.

2)Przeprowadzi się Pan do Polski. Będzie to oznaczało, że Pana miejsce zamieszkania oraz ośrodek interesów życiowych przeniesie się do Polski, a tym samym stanie się Pan polskim rezydentem podatkowym, opodatkowanym w Polsce od całości swoich dochodów:

a)na moment wypłaty odsetek lub dyskonta będzie Pan polskim rezydentem podatkowym,

b)przychody z odsetek lub dyskonta będą podlegały opodatkowaniu w Polsce według stawki 19% – stosownie do art. 30a ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT, jako przychody polskiego rezydenta,

c)w Kanadzie w latach poprzedzających uzyskanie przychodów z wypłaconych odsetek lub dyskonta, opodatkowaniu podlegać będą odsetki naliczone, z tytułu których zapłaci Pan podatek.

Należy wskazać, że zarówno ustawa o PIT, jak i UPO Polska-Kanada nie rozstrzygają wprost takiej sytuacji.

W Pana ocenie, sięgnąć należy jednak do przepisów ustawy o PIT, które regulują zasady uwzględniania podatku zapłaconego za granicą w przypadku polskich rezydentów uzyskujących zagraniczne dochody.

Stosownie do art. 30a ust. 9 ustawy o PIT, podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, uzyskujący poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej przychody (dochody) określone w ust. 1 pkt 1-5, od zryczałtowanego podatku obliczonego zgodnie z ust. 1, od tych przychodów (dochodów), odliczają kwotę równą podatkowi zapłaconemu za granicą, jednakże odliczenie to nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego od tych przychodów (dochodów) przy zastosowaniu stawki 19%.

Stosownie do art. 30a ust. 11 ustawy o PIT, kwoty zryczałtowanego podatku obliczonego od przychodów (dochodów), o których mowa w ust. 1 pkt 1-5, uzyskanych poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej oraz kwotę podatku zapłaconego za granicą, o której mowa w ust. 9, podatnicy są obowiązani wykazać w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1 lub 1a.

Co prawda, przepis ten odnosi się do sytuacji, gdy polski rezydent uzyskuje dochody za granicą, które podlegają opodatkowaniu u źródła, jednak w Pana ocenie przez analogię należy uznać, że znajdzie zastosowanie również w Pana przypadku. W takiej sytuacji podatek pobrany za granicą (w Kanadzie) od przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej, będzie podlegał odliczeniu od podatku w Polsce.

Za takim stanowiskiem przemawia również treść art. 21 ust. 1 UPO. Zgodnie z tym przepisem (w treści uwzględniającej MLI):

a)w przypadku, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w [Polsce] uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami [Konwencji] może być opodatkowany przez [Kanadę] (z wyłączeniem sytuacji, gdy te postanowienia zezwalają na opodatkowanie przez [Kanadę] wyłącznie z powodu, że dany dochód jest także dochodem uzyskiwanym przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium [Kanady]), [Polska] zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu takiej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w [Kanadzie]. Jednakże odliczenie takie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na taki dochód, który może być opodatkowany w [Kanadzie]. Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem [Konwencji] dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w [Polsce] jest zwolniony z opodatkowania w [Polsce], wówczas [Polska] może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu takiej osoby uwzględnić zwolniony dochód,

b)jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski z przeniesienia własności majątku, które zgodnie z postanowieniami artykułu 6 ustęp 4, artykułów 10, 11, 12 lub 13 lub artykułu 20 ustęp 4, mogą być opodatkowane w Kanadzie, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków z przeniesienia własności majątku tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Kanadzie. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski z przeniesienia własności majątku uzyskane w Kanadzie,

c)jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, wówczas Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód,

d)jeżeli zgodnie z postanowieniami artykułu 10 ustęp 6, artykułu 11 ustęp 8 lub artykułu 12 ustęp 8, dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce, może być opodatkowany w Kanadzie bez ograniczeń, punktów (a) i (b) nie stosuje się.

Należy wskazać, że art. 11 ust. 8 UPO, który wskazano w pkt d) powyżej cytowanego przepisu dotyczy sytuacji, gdy na podstawie UPO uniemożliwia się skorzystanie z preferencji podatkowej w postaci obniżonej stawki podatku u źródła w przypadku, gdy głównym celem lub jednym z głównych celów jakiejkolwiek osoby, do której odnosi się powstanie lub nabycie wierzytelności, z tytułu której odsetki są wypłacane, było wyłącznie uzyskanie korzyści z niniejszego artykułu w wyniku powstania lub nabycia tych wierzytelności. Wskazuje Pan, że celem Pana działania nie jest uzyskanie korzyści podatkowych sprzecznych z celem UPO, a tym samym przepis ten nie będzie miał zastosowania.

Wobec powyższego, co do zasady w przypadku podwójnego opodatkowania odsetek należy zastosować art. 21 ust. 1 pkt b) UPO, który wprowadza tzw. metodę odliczenia proporcjonalnego, która pozwala na odliczenie w Polsce podatku zapłaconego za granicą, przy czym odliczenie to nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego od tych przychodów (dochodów) przy zastosowaniu stawki 19% (według przepisów ustawy o PIT).

Skoro zatem art. 21 ust. 1 pkt b) UPO, mówi o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami artykułu 11 może być opodatkowany w Kanadzie, z kolei z artykułu 11 UPO wynika prawo Kanady do opodatkowania odsetek naliczonych, wydaje się, że przepis ten powinien mieć zastosowanie.

Zauważa Pan, że przepisy UPO, co do zasady regulują sytuację, gdy od tego samego dochodu pobierany jest podatek w państwie źródła (państwo uzyskiwania dochodów) i państwie rezydencji podatkowej podatnika (państwo zamieszkania), w tym samym czasie. Przepisy zarówno ustawy o PIT, jak i UPO nie zawierają regulacji, które rozstrzygałyby jednoznacznie kwestię odliczenia podatku pobranego przez dwa państwa rezydencji podatkowej, gdy moment powstania obowiązku podatkowego dla tego samego dochodu przepisy krajowe regulują inaczej (w Polsce – ujęcie kasowe, na moment wypłaty, w Kanadzie – ujęcie memoriałowe, na moment naliczenia odsetek). Ponadto przepisy nie odnoszą się do kwestii zmiany rezydencji podatkowej, następującej po pobraniu podatku przez jedno z państw.

Wydaje się jednak, że Pana stanowisko potwierdzać powinna zasada tzw. równego traktowania, którą przewiduje art. 22 ust. 1 UPO. Zgodnie z tym przepisem, obywatele umawiającego się państwa nie mogą być poddani w drugim umawiającym się państwie ani opodatkowaniu, ani związanym z nim obowiązkom, które są bardziej uciążliwe niż opodatkowanie i związane z nim obowiązki, jakim są lub mogą być poddani w takich samych okolicznościach obywatele tego drugiego państwa, w szczególności w odniesieniu do miejsca zamieszkania lub siedziby. Niniejsze postanowienie stosuje się, bez względu na postanowienia artykułu 1, również do osób fizycznych, które nie mają miejsca zamieszkania w jednym lub obu umawiających się państwach.

Pana zdaniem, na gruncie tego przepisu należy zatem wywieść, że nie powinien Pan ponosić negatywnych konsekwencji zmiany rezydencji podatkowej z Kanady do Polski, polegających na braku możliwości odliczenia podatku pobranego w Kanadzie. Różnicowałoby to bowiem Pana sytuację względem obywateli Polski, którym na gruncie art. 30a ust. 9 ustawy o PIT ustawodawca przyznał prawo do odliczenia podatku zapłaconego za granicą od zagranicznych źródeł dochodów.

Podsumowując, w Pana ocenie, powinno przysługiwać Panu prawo do odliczenia podatku od skapitalizowanych odsetek pobranego w Kanadzie, od podatku pobranego w Polsce na moment ich wypłaty i uzyskania przychodu z tego tytułu.

Stanowisko w zakresie pytania nr 2

Pana zdaniem, w przypadku uzyskania w Polsce dochodów z odsetek i wykupu przez emitenta obligacji, będzie Pan uprawniony do odliczenia podatku zapłaconego w Kanadzie od naliczonych odsetek, jednakże odliczenie to nie będzie mogło przekroczyć kwoty podatku obliczonego od tych przychodów (dochodów) przy zastosowaniu stawki 19%.

Jak już wskazano w uzasadnieniu stanowiska w zakresie pytania nr 1, zarówno ustawa o PIT, jak i UPO Polska-Kanada nie rozstrzygają wprost takiej sytuacji.

W Pana ocenie, sięgnąć należy jednak do przepisów ustawy o PIT, które regulują zasady uwzględniania podatku zapłaconego za granicą w przypadku polskich rezydentów uzyskujących zagraniczne dochody.

Jak już wskazano, stosownie do art. 30a ust. 9 ustawy o PIT, podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, uzyskujący poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej przychody (dochody) określone w ust. 1 pkt 1-5, od zryczałtowanego podatku obliczonego zgodnie z ust. 1, od tych przychodów (dochodów), odliczają kwotę równą podatkowi zapłaconemu za granicą, jednakże odliczenie to nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego od tych przychodów (dochodów) przy zastosowaniu stawki 19%.

Jednocześnie określona w tych przepisach metoda unikania podwójnego opodatkowania, odpowiada metodzie określonej w art. 21 ust. 1 UPO (po zmianie przez MLI), który określa metodę unikania podwójnego opodatkowania w przypadku Polski.

Pana zdaniem, w przypadku podwójnego opodatkowania odsetek należy zastosować art. 21 ust. 1 pkt b) UPO, który wprowadza tzw. metodę odliczenia proporcjonalnego, która pozwala na odliczenie w Polsce podatku zapłaconego za granicą, przy czym odliczenie to nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego od tych przychodów (dochodów) przy zastosowaniu stawki 19% (według przepisów ustawy o PIT).

Mając na względzie powyższe należy wskazać, że w przypadku gdy:

Przeprowadzi się Pan do Polski. Będzie to oznaczało, że Pana miejsce zamieszkania oraz ośrodek interesów życiowych przeniesie się do Polski, a tym samym stanie się Pan polskim rezydentem podatkowym, opodatkowanym w Polsce od całości swoich dochodów:

1)na moment wypłaty odsetek lub dyskonta będzie Pan polskim rezydentem podatkowym,

2)przychody z odsetek lub dyskonta będą podlegały opodatkowaniu w Polsce według stawki 19% - stosownie do art. 30a ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT, jako przychody polskiego rezydenta,

3)w Kanadzie w latach poprzedzających uzyskanie przychodów z wypłaconych odsetek lub dyskonta, opodatkowaniu podlegać będą odsetki naliczone, z tytułu których zapłaci Pan podatek,

4)na moment uzyskania przychodów z odsetek i wykupu obligacji przez emitenta, będzie Pan uprawniony do odliczenia podatku pobranego w Kanadzie od naliczonych odsetek, przy czym odliczenie to nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego od tych przychodów (dochodów) przy zastosowaniu stawki 19% .

Stanowisko w zakresie pytania nr 3

Pana wątpliwości budzi również kwestia techniczna związana z odliczeniem podatku zapłaconego za granicą.

Z art. 30a ust. 11 ustawy o PIT wynika zasada, że kwotę podatku zapłaconego za granicą podlegającą odliczeniu, podatnicy są obowiązani wykazać w zeznaniu podatkowym składanym za dany rok. Należy mieć jednak na uwadze, że w przypadku odsetek od obligacji podatnik nie jest zobowiązany do złożenia rocznej deklaracji. Płatnikiem odpowiedzialnym za pobranie i odprowadzenie podatku jest płatnik (w przypadku obligacji skarbowych, co do zasady wyznaczony Agent).

W Pana ocenie w przypadku, gdy podatnik nie jest zobowiązany do złożenia zeznania podatkowego, w którym mógłby wykazać kwotę podatku zapłaconego za granicą, która pomniejszałaby podatek należny w Polsce, jedyną możliwością pozostaje złożenie wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku w trybie przepisów Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku.

Pobranie bowiem przez płatnika podatku od wypłacanych odsetek bez dokonania odliczenia podatku zapłaconego za granicą (w sytuacji, gdy odliczenie to przysługuje), w przypadku podatnika będącego rezydentem Polski, który podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi, oznacza, że podatek pobrany na podstawie przepisów krajowych w pełnej wysokości jest podatkiem nienależnym.

Istota nadpłaty sprowadza się do tego, że podatnik płaci wówczas, gdy nie musi tego robić (nie istnieje obowiązek podatkowy), albo płaci za dużo (kwota podatku zapłaconego przewyższa kwotę należną). Z tą drugą sytuacją będzie miał Pan do czynienia, bowiem płatnik podatku pobierze podatek według stawki 19%. Nie uwzględni natomiast odliczenia podatku zapłaconego za granicą, co będzie oznaczało, że podatek zostanie pobrany w wysokości wyższej niż należna. Wobec faktu, że nie będzie Pan zobowiązany samodzielnie do złożenia zeznania podatkowego, uznać należy, że nie ma Pan możliwości wykazania w żadnej deklaracji podatku zapłaconego za granicą, który może odliczyć. Tym samym jedynie w drodze wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty będzie Pan mógł odzyskać nadpłacony podatek.

Pana zdaniem, zasadnym wydaje się, że to przepisy Ordynacji podatkowej, wobec braku innych regulacji (w szczególności w ustawie o PIT) w zakresie kwestii proceduralnych odliczenia podatku powinny stanowić podstawę do wystąpienia z takim wnioskiem.

Wobec powyższego, w Pana ocenie, będzie Pan uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku, co pozwoli na odzyskanie podatku w nienależnej części – w części w jakiej podatek pobrany przez płatnika od wypłaconych odsetek lub dyskonta nie zostanie pomniejszony o podatek zapłacony w Kanadzie od odsetek naliczonych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.