Interpretacja indywidualna z dnia 22 października 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT1.4011.452.2024.3.MST

Skutki podatkowe uczestnictwa w programie o charakterze motywacyjnym.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 czerwca 2024 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych uczestnictwa w programie o charakterze motywacyjnym. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wniosek dotyczy skutków podatkowych uczestnictwa Wnioskodawczyni prowadzącej indywidualną pozarolniczą działalność gospodarczą (dalej: „Wnioskodawczyni”) w programie motywacyjnym organizowanym przez spółkę X S.A. z siedzibą we (...) (dalej: „Spółka”), będącą polską spółką (...).

Zakres działalności gospodarczej Wnioskodawczyni obejmuje doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. Przychód uzyskiwany przez Wnioskodawczynię w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej opodatkowany jest w sposób dopuszczony przepisami podatkowymi, stawką podatkową uzależnioną od indywidualnej sytuacji Wnioskodawczyni, która może ulec zmianie, np. w przypadku zmiany formy opodatkowania.

Zakres prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni nie obejmuje odpłatnego zbywania udziałów, papierów wartościowych, pochodnych instrumentów finansowych ani realizacji praw z nich wynikających. Wnioskodawczyni nie otrzymuje od Spółki świadczeń, o których mowa w art. 12 lub 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 - dalej: „ustawa o PIT”), tj. nie jest członkiem organów stanowiących (zarządu, rady nadzorczej) Spółki, nie jest też stroną umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze. Wnioskodawczyni nie jest też związana ze Spółką stosunkiem pracy. Wnioskodawczyni jest polskim rezydentem podatkowym.

Spółka ustanowiła program motywacyjny dla członków kluczowego personelu Spółki (dalej: „Program”) na mocy uchwały (...) Zwyczajnego Walnego Zgromadzenia Spółki z dnia (...) 2022 r. w sprawie ustanowienia programu motywacyjnego opartego o akcje dla członków kluczowego personelu X S.A., określającej zasady funkcjonowania Programu, w ramach systemu wynagradzania opartego o akcje Spółki (dalej: „Akcje”) – dalej: „Uchwała WZA”. W treści Uchwały WZA zawarto upoważnienie dla zarządu Spółki (dalej: „Zarząd”) do przyjęcia Regulaminu Programu, uszczegóławiającego zasady Programu w granicach wyznaczonych Uchwałą WZA (dalej: „Regulamin”). Na podstawie i w granicach ww. upoważnienia (...) 2022 r. Zarząd uchwalił Regulamin, następnie zatwierdzony przez radę nadzorczą Spółki („Rada Nadzorcza”).

Program polega na umożliwieniu Uczestnikom (jak zdefiniowano poniżej) faktycznego objęcia i/lub nabycia Akcji na zasadach określonych Uchwałą WZA oraz Regulaminem (w ramach upoważnienia wynikającego z Uchwały WZA).

Udział w Programie jest dobrowolny. Celem Programu jest pozyskanie oraz długoterminowe utrzymanie członków kluczowego personelu Spółki poprzez stworzenie dodatkowych, atrakcyjnych na rynku narzędzi pozwalających na pełne utożsamienie i identyfikację takich osób ze Spółką, jej celami długoterminowymi, motywując do szczególnej dbałości o utrzymanie dynamicznego wzrostu Spółki oraz związanie interesów kluczowego personelu z dbałością o interes Spółki, a w konsekwencji interesem jej akcjonariuszy. Tym samym Program umożliwia kluczowym współpracownikom i pracownikom Spółki partycypację w oczekiwanym rozwoju Spółki i poprzez to umacnia relację tych osób ze Spółką. Program skierowany jest do kluczowego personelu Spółki, tj. kluczowych współpracowników, managerów, członków organów Spółki, pracowników itd.

Podstawowym kryterium uczestnictwa w Programie jest ocena indywidualnego wkładu każdego z Uczestników w rozwój Spółki, w tym zwłaszcza w rozwój kluczowego obszaru biznesowego Spółki. To właśnie współpraca pomiędzy Wnioskodawczynią a Spółką, korzystanie przez Spółkę z usług świadczonych przez Wnioskodawczynię oraz istotność i pozytywna ocena tych usług z perspektywy założeń biznesowych Spółki i celów Programu stanowią – w świetle ustaleń poczynionych między Spółką a Wnioskodawczynią – podstawę dopuszczenia Wnioskodawczyni do udziału w Programie.

Uczestnikami Programu mogą być m.in. osoby współpracujące ze Spółką na podstawie umów o świadczenie usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej czy innych umów cywilnoprawnych, które zawarły ze Spółką indywidualne umowy uczestnictwa w Programie (dalej: „Umowa o Uczestnictwo”) – dalej: „Uczestnicy”.

Uczestnikami mogą być również osoby, które otrzymują od Spółki świadczenia wymienione w art. 12 lub art. 13 ustawy o PIT. Wniosek nie obejmuje jednak swym zakresem zapytania o sytuację prawną i podatkową tych uczestników – wniosek dotyczy jedynie sytuacji Wnioskodawczyni jako osoby biorącej udział w Programie w związku ze współpracą ze Spółką realizowaną w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawczyni.

Zgodnie z zasadami Programu Umowa o Uczestnictwo zawarta między Wnioskodawczynią a Spółką określa w szczególności:

–maksymalną liczbę warunkowych uprawnień do objęcia i/lub nabycia Akcji (dalej: „Uprawnienia”),

–kryteria lojalnościowe polegające na utrzymaniu zawartej ze Spółką umowy cywilnoprawnej dotyczącej świadczenia usług na rzecz Spółki („Stosunek Współpracy”) przez czas określony w Umowie o Uczestnictwo – „Kryteria Lojalnościowe”.

Uprawnienia zostały przyznane Wnioskodawczyni w momencie zawarcia z nią Umowy o Uczestnictwo, w liczbie wynikającej z tej umowy. Przyznanie Uprawnień nie było jednoznaczne z ich nabyciem ani z ich realizacją. Liczba przyznanych Uprawnień przekłada się na liczbę Akcji możliwych do objęcia/nabycia, o ile zostaną spełnione wszystkie warunki rozliczenia Programu (warunki rozliczenia Programu na poszczególnych etapach zostały opisane poniżej). Spółka ustala liczbę Uprawnień do przyznania poszczególnym Uczestnikom m.in. uwzględniając ich rolę jako kluczowych osób związanych ze Spółką z perspektywy jej działalności i rozwoju. Liczba Uprawnień przyznanych Wnioskodawczyni jest więc powiązana z jakością, istotnością oraz oceną usług świadczonych przez Wnioskodawczynię na rzecz Spółki.

Uprawnienia nie są papierami wartościowymi i nie obejmują żadnych roszczeń z zakresu prawa cywilnego (w tym prawa spółek handlowych), wykraczających poza roszczenie o realizację Uprawnień zgodnie z Programem, a w szczególności nie kreują po stronie Wnioskodawczyni jakichkolwiek praw akcjonariusza, w tym inkorporujących prawo do głosu, prawo do udziału w zysku Spółki (dywidendy), ani jakichkolwiek innych praw akcjonariusza do czasu objęcia lub/i nabycia Akcji Spółki. Uprawnienia są niezbywalne na rzecz osób trzecich i nie mogą być obciążane prawami rzeczowymi lub obligacyjnymi, podlegają jednak dziedziczeniu.

Zgodnie z zasadami Programu Wnioskodawczyni mogą być wyznaczane również inne kryteria niż lojalnościowe, tj. finansowe lub niefinansowe kryteria indywidualne lub dotyczące Spółki („Kryteria Dodatkowe”; Kryteria Lojalnościowe i Kryteria Dodatkowe określane zbiorczo jako: „Warunki Nabycia”). W ramach Programu wszystkim Uczestnikom, w tym Wnioskodawczyni, wyznacza się Warunki Nabycia z uwzględnieniem ich roli jako kluczowych współpracowników/pracowników/członków organów Spółki.

Warunki Nabycia wyznacza się osobno dla poszczególnych puli Uprawnień. Indywidualnie wyznaczone Warunki Nabycia mogą polegać wyłącznie na spełnieniu Kryterium Lojalnościowego (Kryteriów Lojalnościowych), wyłącznie na spełnieniu Kryterium Dodatkowego (Kryteriów Dodatkowych) lub na spełnieniu obu rodzajów kryteriów łącznie, aby uzyskać prawo do rozliczenia danej puli Uprawnień zgodnie z zasadami Programu.

W stanie faktycznym objętym wnioskiem Wnioskodawczyni wyznaczono tylko Warunki Nabycia składające się z Kryteriów Lojalnościowych (jak wskazano powyżej). Wymagany czas świadczenia usług w ramach utrzymywania Stosunku Współpracy został dostosowany m.in. do potrzeb biznesowych Spółki z uwagi na istotność usług świadczonych przez Wnioskodawczynię.

Do chwili złożenia wniosku przyznano Wnioskodawczyni Uprawnienia w ramach 1 transzy. Spółka nie wyklucza możliwości przyznania Wnioskodawczyni kolejnych transz Uprawnień w ramach Programu.

Zgodnie z zasadami Programu czas utrzymania Stosunku Współpracy w ramach Kryterium Lojalnościowego nie musi być równy z czasem trwania Programu. Kryteria Lojalnościowe wyznaczone Wnioskodawczyni obejmują utrzymanie Stosunku Współpracy do końca czerwca 2024 r. (dla części z przyznanych Uprawnień) i do końca czerwca 2025 r. (dla pozostałej części przyznanych Uprawnień).

Nabycie Uprawnień (danej puli Uprawnień) nastąpi nieodpłatnie, w momencie (a jednocześnie pod warunkiem) spełnienia przez Wnioskodawczynię indywidualnie wyznaczonych (dla danej puli) Warunków Nabycia.

Warunkiem realizacji nabytych Uprawnień jest pozyskanie przez Spółkę inwestora strategicznego, tj. wystąpienie transakcji sprzedaży akcji lub aktywów Spółki skutkującej zmianą kontroli nad Spółką („Transakcja Sprzedaży”), przy jednoczesnym braku wystąpienia Przyczyny (jak zdefiniowano poniżej). Transakcja Sprzedaży była na moment wdrażania Programu, a także jest na moment wniesienia wniosku, zdarzeniem przyszłym i niepewnym – Spółka, ani Wnioskodawczyni nie mają wiedzy czy i kiedy taka transakcja może wystąpić.

Wyjątkowo, w przypadku, gdy Transakcja Sprzedaży nastąpi przed ziszczeniem się Warunków Nabycia, przy braku wystąpienia Przyczyny (jak zdefiniowano poniżej), zgodnie z zasadami Programu na dzień Transakcji Sprzedaży Wnioskodawczyni nabędzie i będzie mogła zrealizować Uprawnienia należne w przypadku spełnienia ww. warunków w takiej liczbie, jak gdyby Transakcja Sprzedaży wystąpiła po terminie, w którym Stosunek Współpracy miał zostać utrzymany.

Zgodnie z zasadami Programu, jeśli na jakimkolwiek etapie Programu aż do wystąpienia Transakcji Sprzedaży nastąpi jedno z poniższych zdarzeń („Przyczyna”):

–utrata lub zawieszenie możliwości korzystania z uprawnień zawodowych, jeśli są wymagane do realizacji czynności w ramach danego Stosunku Współpracy, chyba że utrata lub zawieszenie uprawnień nastąpi po ustaniu Stosunku Współpracy,

–prawomocne skazanie za przestępstwo,

–uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa na warunkach określonych w Regulaminie,

–rażące naruszenie przez Wnioskodawczynię jej podstawowych obowiązków wynikających ze Stosunku Współpracy, skutkujące złożeniem przez Spółkę oświadczenia o rozwiązaniu umowy ze skutkiem natychmiastowym,

powoduje to zakończenie udziału Wnioskodawczyni w Programie i utratę przez nią jakichkolwiek praw związanych z uczestnictwem w Programie.

Podsumowując, z zastrzeżeniem ww. wyjątku (wystąpienie Transakcji Sprzedaży przed upływem terminu przewidzianego na spełnienie Warunków Nabycia), na warunki uzyskania przez Wnioskodawczynię bezwarunkowego prawa do objęcia/nabycia Akcji w ramach Programu składają się łącznie:

–spełnienie Warunków Nabycia (równoznaczne z nabyciem Uprawnień),

–wystąpienie Transakcji Sprzedaży i

–jednocześnie niewystąpienie Przyczyny

(łącznie: „Warunki Realizacji”).

Zawarcie Umowy o Uczestnictwo i warunkowe przyznanie Uprawnień nie skutkują jeszcze nabyciem Uprawnień bądź ich realizacją poprzez objęcie lub nabycie odpowiedniej liczby Akcji. Realizacja Uprawnień będzie możliwa dopiero pod warunkiem łącznego spełnienia Warunków Realizacji.

Realizacja Uprawnień nabytych przez Wnioskodawczynię polegać będzie na objęciu lub/i nabyciu Akcji na preferencyjnych zasadach, tj. po cenie nominalnej.

Na moment złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie sposób przewidzieć, czy cena nominalna Akcji ustalona w Uchwale WZA, za jaką Wnioskodawczyni obejmie i/lub nabędzie Akcje, będzie niższa od aktualnej na ten moment wartości rynkowej Akcji (kursu akcji na Giełdzie Papierów Wartościowych/wyceny Akcji), nie wiadomo bowiem, kiedy nastąpi Transakcja Sprzedaży i jak wówczas będzie kształtowała się wycena Spółki. W ocenie Spółki najbardziej prawdopodobnym scenariuszem jest, że cena nominalna Akcji będzie niższa od wartości rynkowej Akcji.

Jedynie na marginesie Spółka wskazuje, że zgodnie z zasadami Programu, w wyjątkowych okolicznościach uniemożliwiających lub utrudniających Spółce realizację Uprawnień w oparciu o Akcje Spółki, może dojść do rozliczenia Uprawnień nabytych przez Wnioskodawczynię w alternatywny sposób, tj. poprzez wypłatę zastępczej kwoty rozliczenia, wyliczonej według metody opisanej w Uchwale WZA („Kwota Rozliczenia”). W takim wypadku wypłata Kwoty Rozliczenia nastąpi z pominięciem etapu objęcia/nabycia Akcji przez Wnioskodawczynię. Taki ewentualny i wyjątkowy scenariusz rozliczenia Programu w ramach wypłacenia Wnioskodawczyni adekwatnej Kwoty Rozliczenia nie jest objęty zakresem pytań przedmiotowego wniosku.

Na dzień złożenia wniosku Warunki Nabycia wyznaczone dla poszczególnych puli Uprawnień przyznanych Wnioskodawczyni jeszcze się nie spełniły, a zatem Wnioskodawczyni nie nabyła jeszcze żadnych warunkowo przyznanych Uprawnień. Podobnie nie doszło jeszcze do spełnienia Warunków Realizacji Programu, a zatem nie doszło jeszcze do jego rozliczenia (objęcia/nabycia Akcji).

Pytania

1.Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym przychód w ramach Programu powstanie po jej stronie dopiero na moment realizacji Uprawnień poprzez częściowo odpłatne objęcie/nabycie Akcji (a nie na jakimkolwiek wcześniejszym etapie realizacji Programu) i należy go zakwalifikować jako przychód ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT oraz opodatkować według stawki właściwej dla przyjętej formy opodatkowania?

2.Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym przychód ze zbycia Akcji należy zakwalifikować jako świadczenie ze źródła kapitały pieniężne w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT, a tak zakwalifikowany przychód może zostać pomniejszony o koszt uzyskania przychodu w wysokości przychodu podlegającego opodatkowaniu na moment realizacji Uprawnień, zgodnie z art. 22 ust. 1d pkt 2 ustawy o PIT?

Pani stanowisko w sprawie

Ad 1.

Przychód, który powstanie w zdarzeniu przyszłym objętym wnioskiem, tj. w dacie realizacji Uprawnień oraz objęcia/nabycia Akcji po preferencyjnej cenie należałoby zakwalifikować jako świadczenie częściowo odpłatne (zgodnie z art. 11 ust. 2b w związku z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy PIT) i rozliczyć jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT, według odpowiedniej stawki, stosownie do wybranej przez Wnioskodawczynię formy opodatkowania.

W szczególności, w wypadku korzystania przez Wnioskodawczynię ze zryczałtowanej formy opodatkowania, takie częściowo odpłatne świadczenie (objęcie/nabycie Akcji po preferencyjnej cenie) będzie podlegało opodatkowaniu 3% stawką podatku na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. e ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT.

Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawczyni, na żadnym etapie realizacji Programu poprzedzającym objęcie/nabycie Akcji nie powstanie po jej stronie przychód.

Zdaniem Wnioskodawczyni, utworzony przez Spółkę Program stanowi system wynagradzania, o którym mowa w art. 24 ust. 11-12a ustawy o PIT. Z uwagi jednak na fakt, że Wnioskodawczyni nie otrzymuje od Spółki świadczeń, o których mowa w art. 12 i 13 ustawy o PIT, art. 24 ust. 11-12a ustawy o PIT nie znajdzie w przypadku Wnioskodawczyni zastosowania.

Wnioskodawczyni przyjmuje, że w momencie realizacji Uprawnień oraz częściowo odpłatnego objęcia/nabycia Akcji (tj. po cenie niższej niż rynkowa) po stronie Wnioskodawczyni powstanie przychód podatkowy jako częściowo odpłatne świadczenie w wysokości różnicy pomiędzy wartością obejmowanych/nabywanych Akcji a odpłatnością ponoszoną przez Wnioskodawczynię, stosownie do uregulowań art. 11 ust. 1-2b ustawy PIT. Przychód ten powinien zostać zaklasyfikowany do źródła pozarolnicza działalność gospodarcza w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT. Wnioskodawczyni została bowiem dopuszczona do uczestnictwa w Programie, w wyniku czego uzyskała uprawnienie do objęcia/nabycia Akcji w przyszłości, ze względu na istnienie umowy cywilnoprawnej przewidującej świadczenie usług przez Wnioskodawczynię na rzecz Spółki w bezpośrednim związku z prowadzoną przez Wnioskodawczynię działalnością gospodarczą. Zasady Programu nie przewidują bowiem możliwości dopuszczenia do uczestnictwa w Programie osób niewspółpracujących ze Spółką.

Zgodnie z zasadami Programu, jego Uczestnikami mogą być m.in. osoby świadczące na rzecz Spółki usługi na podstawie umowy cywilnoprawnej. Wobec faktu, że Wnioskodawczyni w momencie zawarcia Umowy o Uczestnictwo świadczyła usługi na rzecz Spółki, przyznanie Wnioskodawczyni Uprawnień umożliwiających objęcie/nabycie Akcji nastąpiło właśnie z uwagi na prowadzoną przez Wnioskodawczynię działalność gospodarczą. Potwierdzeniem powyższego związku jest już sam fakt objęcia Wnioskodawczyni postanowieniami Programu.

Co więcej, liczba Uprawnień przyznawanych w ramach Programu (przekładająca się na ilość Akcji możliwych do objęcia/nabycia, o ile spełnią się przesłanki rozliczenia Programu) uwarunkowana była m.in. rolą Wnioskodawczyni z perspektywy celów Programu i założeń biznesowych Spółki i oceną świadczonych przez Wnioskodawczynię usług. Ponadto Spółka wyznaczyła Wnioskodawczyni indywidualne Warunki Nabycia, biorąc m.in. pod uwagę niezbędny czas utrzymania Stosunku Współpracy z Wnioskodawczynią z pespektywy założeń biznesowych Spółki z uwagi na istotność świadczonych przez Wnioskodawczynię usług.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT, przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej będzie także wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem ust. 2g i art. 21 ust. 1 pkt 125 i125a.

Na podstawie art. 11 ust. 2 ustawy o PIT wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Art. 11 ust. 2b ustawy o PIT stanowi, że jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Przychodem jest więc każda forma przysporzenia majątkowego, w tym nieodpłatne świadczenia oraz świadczenia w naturze otrzymane przez podatnika. Nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu.

Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą na terytorium Polski, gdzie ma miejsce zamieszkania i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Działalność Wnioskodawczyni polega na świadczeniu usług z zakresu m.in. z księgowości, doradztwa podatkowego, wyszukiwania miejsc pracy i pozyskiwania pracowników.

Umowa cywilnoprawna, na podstawie której Wnioskodawczyni, prowadząca działalność gospodarczą, świadczy usługi na rzecz Spółki, jest nierozerwalnie związana z objęciem Wnioskodawczyni Programem oraz przyznaniem jej Uprawnień.

Po pierwsze – Wnioskodawczyni w celu definitywnego nabycia Uprawnień zobowiązana jest świadczyć usługi przez określony czas na rzecz Spółki.

Po drugie – wyznaczone Wnioskodawczyni Warunki Nabycia są bezpośrednio powiązane z faktem świadczenia usług przez Wnioskodawczynię na rzecz Spółki – aby spełnić Warunki Nabycia i nabyć Uprawnienia Wnioskodawczyni musi świadczyć usługi na rzecz Spółki przez okres i minimalną liczbę dni wskazane w Umowie o Uczestnictwo. Natomiast w razie przyznania Wnioskodawczyni kolejnych puli Uprawnień w ramach Programu i wyznaczenia względem tych uprawnień innych Warunków Nabycia zasadą pozostaje, że Warunki Nabycia są wyznaczane z uwzględnieniem jakości usług świadczonych przez Wnioskodawczynię na rzecz Spółki i wartości tych usług z perspektywy działalności Spółki, zatem są bezpośrednio powiązane z istnieniem i charakterem Stosunku Współpracy między Wnioskodawczynią a Spółką.

Ponadto, skoro liczba przyznanych Uprawnień, która (o ile dojdzie do spełnienia przesłanek rozliczenia Programu) będzie miała przełożenie na liczbę Akcji możliwych do objęcia/nabycia przez Wnioskodawczynię, zależy m.in. od oceny usług świadczonych przez Wnioskodawczynię, dokonywana przez Spółkę, ocena ta wpływa na ostateczną wartość świadczenia, jakie Wnioskodawczyni potencjalnie może otrzymać w razie rozliczenia Programu.

W konsekwencji trzeba stwierdzić, że będzie zachodził bezpośredni związek przychodu uzyskanego w ramach Programu objętego wnioskiem z prowadzoną przez Wnioskodawczynię działalnością gospodarczą oraz przekazywaniem jej efektów na rzecz Spółki.

Stanowisko niniejsze znajduje oparcie w przepisach ustawy podatkowej. Należy bowiem zaznaczyć, że w myśl art. 10 ust. 4 ustawy o PIT przychody z realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub z pochodnych instrumentów finansowych, uzyskane w następstwie objęcia/nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, są zaliczane do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane.

Dyspozycja ww. regulacji wskazuje wprost źródło przychodów, do którego należy zakwalifikować uzyskane przychody. Analizowany przepis stanowi bowiem, że przychód taki jest zaliczany do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane.

Kwalifikację tę należy ustalić na podstawie stosunku prawnego łączącego Wnioskodawczynię ze Spółką będącą organizatorem programów motywacyjnych, która przyznała Wnioskodawczyni Uprawnienia. W takim wypadku z mocy art. 10 ust. 4 ustawy o PIT przychody z realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych podlegają wyłączeniu ze źródła kapitały pieniężne oraz zakwalifikowaniu do tego źródła przychodów, w ramach którego zostały uzyskane te pochodne instrumenty finansowe.

Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne należy uznać, że w niniejszej sprawie przychody uzyskane przez Wnioskodawczynię jako uczestniczkę Programu motywacyjnego, w ramach którego przyznano jej Uprawnienia, prowadzącego działalność gospodarczą, w ramach której Wnioskodawczyni świadczy usługi na rzecz Spółki (organizatora Programu), stanowią przychód związany z działalnością gospodarczą Wnioskodawczyni. Gdyby nie prowadzona działalność oraz korzystanie przez Spółkę, będącą organizatorem programów motywacyjnych, z usług świadczonych przez Wnioskodawczynię, Wnioskodawczyni nie miałaby możliwości uczestnictwa w Programie.

Tożsame wnioski można wyciągnąć nawet gdyby zastosowania nie miał art. 10 ust. 4 ustawy o PIT. Zgodnie bowiem z zasadami ogólnymi, w przypadku wystąpienia nieodpłatnego świadczenia (niezależnie czy jest to pochodny instrument finansowy czy jakiekolwiek inne świadczenie), aby móc je opodatkować należy je przypisać do konkretnego źródła przychodów, z którego się ono wywodzi – co w niniejszej sprawie, biorąc pod uwagę powyższe argumenty, spowodowałoby przypisanie tego przychodu do źródła działalności gospodarczej.

Przy powyższej kwalifikacji nie ma zatem znaczenia czy Uprawnienia są pochodnymi instrumentami finansowymi w rozumieniu polskich przepisów – niezależnie bowiem od przypisania/nieprzypisania Uprawnień do kategorii pochodne instrumenty finansowe, źródłem przychodu powstałego w wyniku realizacji praw z Uprawnień przez Wnioskodawczynię, tj. preferencyjnego objęcia/nabycia Akcji, jest działalność gospodarcza.

W konsekwencji w zdarzeniu przyszłym objętym wnioskiem przychód Wnioskodawczyni związany z uczestnictwem w Programie, z tytułu częściowo odpłatnego objęcia/nabycia Akcji w wyniku realizacji Uprawnień, nie będzie stanowić przychodu z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o PIT. Przychód Wnioskodawczyni z objęcia/nabycia nieodpłatnie Akcji w wyniku realizacji Uprawnień będzie należało bowiem zakwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT.

Powyższy przychód powinien być obliczony zgodnie z art. 11 ust. 2b w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT, tj. w wysokości wartości rynkowej objętych/nabytych Akcji (iloczyn ceny rynkowej i liczby objętych/nabytych Akcji), pomniejszonej o cenę uiszczoną przez Wnioskodawczynię z tytułu objęcia/nabycia Akcji (iloczyn jednostkowej ceny wykonania i liczby objętych/nabytych Akcji).

Potwierdzeniem niniejszego podejścia co do ustalania źródła przychodów może być np. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 sierpnia 2019 r. (0114-KDIP3-2.4011.336.2019.2.MZ), pismo Dyrektora Informacji Skarbowej z dnia 15 lutego 2022 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.973.2021.2.MS.

Jedynie pobocznie należy wskazać, że osiągnięcie przez Wnioskodawczynię przychodu z częściowo odpłatnego objęcia/nabycia Akcji w wyniku realizacji Uprawnień nastąpić może z uwagi na fakt, że preferencyjna cena wykonania, tj. cena realizacji praw z Opcji na Akcje będzie niższa niż wartość rynkowa Akcji w momencie ich objęcia/nabycia przez Wnioskodawczynię. Jeżeli bowiem cena wykonania, tj. objęcia/nabycia Akcji w wyniku realizacji Uprawnień, byłaby równa bądź wyższa niż wartość rynkowa Akcji (tj. cena, po jakiej nastąpiło nabycie) – po stronie Wnioskodawczyni nie doszłoby do powstania przychodu na gruncie ustawy o PIT w wyniku realizacji Uprawnień.

W ocenie Wnioskodawczyni, tak rozpoznany przychód powinien zostać opodatkowany w sposób dopuszczony przepisami podatkowymi stawką podatkową uzależnioną od indywidualnej sytuacji Wnioskodawczyni, która może ulec zmianie np. w przypadku zmiany formy opodatkowania.

Zgodnie z treścią art. 9a ust. 1 ustawy o PIT dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego sporządzony na piśmie wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Na zasadach ogólnych przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, osiągnięty w ramach objęcia i/lub nabycia Akcji z tytułu udziału w Programie, będzie podlegał opodatkowaniu przy zastosowaniu skali podatkowej, zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 9a ust. 2 ww. ustawy o PIT podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c.

Na podstawie art. 30c ust. 1 ustawy o PIT podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub 7, z zastrzeżeniem art. 29 i art. 30, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Natomiast w wypadku korzystania przez Wnioskodawczynię ze zryczałtowanej formy opodatkowania przychód rozpoznany w momencie objęcia/nabycia Akcji w wyniku realizacji Uprawnień, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. e ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT powinien zostać opodatkowany stawką podatku w wysokości 3%.

Art. 10 ust. 1 ustawy o PIT zawiera katalog źródeł przychodów. W art. 10 ust. 3 tej ustawy zostały wymienione przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, osoby fizyczne oraz przedsiębiorstwa w spadku osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Natomiast stosownie do treści art. 6 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 7a ust. 4 lub art. 14 ustawy o PIT.

W art. 12 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym zostały wymienione stawki podatkowe dla poszczególnych przychodów. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. e ww. ustawy, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 2 i 5-10 ustawy o PIT, wynosi 3%.

Stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy o PIT, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Z kolei na mocy art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT, przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem ust. 2g i art. 21 ust. 1 pkt 125 i 125a.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia oraz świadczenia w naturze otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Treść art. 11 ust. 1 ustawy o PIT wskazuje, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 11 ust. 2 ww. ustawy, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskana. Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne (art. 11 ust. 2b ustawy o PIT), przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

W konsekwencji tak rozpoznany przychód (obliczony zgodnie z treścią art. 11 ust. 2-2b ustawy o PIT) powinien zostać na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. e ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT opodatkowany 3% stawką podatkową jako nieodpłatne (częściowo nieodpłatne) świadczenie.

Powyższe stanowisko znajduje oparcie w licznych interpretacjach podatkowych, m.in.:

–z 1 grudnia 2023 r., znak sprawy: 0113-KDIPT2-1.4011.641.2023.2.RK,

–z 1 grudnia 2023 r., znak sprawy: 0113-KDIPT2-1.4011.598.2023.2.RK,

–z 6 lipca 2022 r., znak sprawy: 0114-KDIP3-1.4011.423.2022.1.AK.,

–z 14 stycznia 2022 r., znak sprawy: 0113-KDIPT2-1.4011.852.2021.2.MGR,

–z 15 lutego 2022 r., znak sprawy: 0113-KDIPT2-3.4011.973.2021.2.MS,

–z 13 sierpnia 2021 r., znak sprawy: 0113-KDIPT2-3.4011.434.2021.2.IR,

–z 19 marca 2021 r., znak sprawy: 0114-KDIP3-1.4011.803.2020.2.MG.

W ocenie Wnioskodawczyni, przychód w rozumieniu ustawy o PIT nie powstanie po jej stronie w żadnym momencie realizacji programu poprzedzającym objęcie lub nabycie Akcji.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosowanie do treści art. 11 ust. 1 ustawy o PIT przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f ustawy o PIT, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zgodnie z orzecznictwem NSA (np. z dnia 20 listopada 2016 r., sygn. II FSK 2243/14) przepis ten należy interpretować w ten sposób, że aby powstał przychód (opodatkowanie) muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, tj.:

1)świadczenie musi mieć wymierną korzyść dla podatnika oraz

2)podatnik musi tę korzyść (świadczenie) „otrzymać”.

Do przysporzenia dochodzi więc tylko w sytuacji, gdy można mówić o powiększeniu majątku lub składników majątku danej osoby i gdy osoba ta może tym składnikiem swobodnie dysponować.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że żaden etap realizacji Programu poprzedzający objęcie lub nabycie Akcji nie prowadzi do powstania po stronie Wnioskodawczyni przychodu w rozumieniu ustawy o PIT. Żaden etap realizacji Programu poprzedzający objęcie lub nabycie Akcji nie prowadzi do powiększenia składników majątku Wnioskodawczyni – Wnioskodawczyni nie uzyskuje realnego przysporzenia, którym mogłaby swobodnie dysponować.

Ad 2.

W ocenie Wnioskodawczyni przychód, który powstanie w dacie zbycia Akcji należy zakwalifikować jako świadczenie ze źródła kapitały pieniężne w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT, który następnie może zostać pomniejszony o koszty uzyskania przychodu w wysokości przychodu opodatkowanego na wcześniejszym etapie, tj. na moment realizacji Uprawnień w formie objęcia/nabycia Akcji zgodnie z art. 22 ust. 1d pkt 2 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT, odpłatne zbycie akcji generuje przychód ze źródła kapitały pieniężne. Dochód ten (cena uzyskana ze sprzedaży akcji minus koszty uzyskania przychodu) opodatkowany jest na podstawie art. 30b ustawy o PIT stawką w wysokości 19%.

Powyższe założenia nie są w żaden sposób kwestionowane w praktyce – interpretacje i orzecznictwo są w tym zakresie jednolite, a przepisy nie budzą większych wątpliwości (vide: pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 lutego 2022 r. - interpretacja indywidualna o nr 0113-KDIPT2-3.4011.973.2021.2.MS oraz pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 stycznia 2022 r. - interpretacja indywidualna nr 0113-KDIPT2-1.4011.852.2021.2.MGR).

Samo objęcie/nabycie Akcji należy zakwalifikować jako świadczenie częściowo odpłatne, opodatkowane już na tym etapie (zob. uwagi do stanowiska nr 1). W ocenie Wnioskodawcy, przy zbyciu Akcji nabytych nieodpłatnie (częściowo odpłatnie) do ustalenia kosztów uzyskania przychodu zastosowanie znajdzie przepis art. 22 ust. 1d pkt 2 ustawy o PIT, zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodu przy odpłatnym zbyciu praw nabytych nieodpłatnie bądź częściowo nieodpłatnie jest wartość przychodu określonego w momencie nabycia tych praw, powiększonego o wydatki na ich nabycie (w niniejszym zdarzeniu przyszłym: cena, za jaką Akcje zostaną objęte lub nabyte) – tj. przychód określony zgodnie z art. 11 ust. 2b w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT.

Tym samym kosztami uzyskania przychodów byłaby:

a)kwota odpłatności poniesionej przez Wnioskodawczynię na objęcie/nabycie Akcji (tj. w momencie realizacji Uprawnień i uiszczenia ceny nominalnej Akcji) oraz

b)przychód podlegający opodatkowaniu w momencie realizacji Uprawnień w formie objęcia lub/i nabycia Akcji w wysokości różnicy pomiędzy wartością rynkową nabytych Akcji a odpłatnością poniesioną przez Wnioskodawczynię na ich nabycie.

Stanowisko to jest powszechnie aprobowane przez organy podatkowe z uwagi na fakt, że – zakładając opodatkowanie już samego objęcia/nabycia Akcji w związku z realizacją Uprawnień – zastosowanie powyższych kosztów uzyskania przychodu pozwala na uniknięcie faktycznego podwójnego opodatkowania (podatek płacony jest przy objęciu i/lub nabyciu i ponownie przy zbyciu Akcji, jednak przy zbyciu opodatkowaniu podlega tak naprawdę jedynie ewentualny zysk osiągnięty ze sprzedaży Akcji [przy założeniu, że cena rynkowa Akcji wzrosła], a nie cała ich wartość rynkowa, która de facto została już wcześniej opodatkowana).

Podsumowując, sprzedaż Akcji, objętych i/lub nabytych częściowo odpłatnie w wyniku realizacji Programu, należy rozpatrywać w kategorii przychodu ze źródła zyski kapitałowe, przy czym uzyskany z tego tytułu przychód Wnioskodawczyni będzie mogła pomniejszyć o koszt uzyskania przychodu obliczony na podstawie art. 22 ust. 1d pkt 2 ustawy o PIT.

Przyjęcie odmiennego stanowiska skutkowałoby tym, że przychód z tytułu objęcia i/lub nabycia Akcji w ramach Programu byłby opodatkowany dwukrotnie: po raz pierwszy w momencie ich objęcia i/lub nabycia (realizacji), po raz drugi z momentem odpłatnego zbycia tychże Akcji (tak też stanowiska wyrażone w wyroku WSA z 16 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 819/20 czy też wyroku NSA z 8 października 2020 r., sygn. akt II FSK 1610/18).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 ustawy:

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Ustawodawca tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń w oparciu o kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania uwzględniający specyfikę poszczególnych źródeł przychodów (obejmujący m.in. kwestię uwzględniania kosztów uzyskania przychodów dla celów ustalenia dochodu z danego źródła przychodów).

Źródła przychodów zostały określone w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wśród nich ustawodawca wyodrębnił:

–pozarolniczą działalność gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 3);

–kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7);

W świetle art. 11 ust. 1 ww. ustawy:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zasady ustalania wartości świadczeń w naturze, innych nieodpłatnych świadczeń i świadczeń częściowo odpłatnych reguluje art. 11 ust. 2-2c ustawy.

Jak wynika z powołanych przepisów pojęcie przychodu wiąże się z przysporzeniem majątkowym po stronie podatnika, z wartością wchodzącą do jego majątku. Ustawodawca odróżnia przy tym przysporzenia, które mają charakter:

–pieniężny – pieniądze i wartości pieniężne;

–niepieniężny – świadczenia w naturze (otrzymane rzeczy lub prawa), nieodpłatne świadczenia inne niż świadczenia w naturze (otrzymane usługi lub świadczenia polegające na udostępnianiu rzeczy lub praw).

Szczegółowe regulacje dotyczące przychodów z poszczególnych źródeł zostały zawarte w art. 12-20 ustawy.

I tak, stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Jak wynika z kolei z art. 14 ust. 2 pkt 8 powołanej ustawy, przychodem z działalności gospodarczej jest również:

wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem ust. 2g i art. 21 ust. 1 pkt 125 i 125a.

Do kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7, ustawodawca zaliczył natomiast m.in. przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a).

W przedstawionych we wniosku okolicznościach:

•zostały Pani, jako współpracownikowi polskiej spółki, przyznane (w ramach 1 transzy) warunkowe uprawnienia do objęcia i/lub nabycia akcji tej Spółki w związku z uczestnictwem w programie o charakterze motywacyjnym. Spółka nie wyklucza możliwości przyznania Pani kolejnych transz uprawnień w ramach Programu;

•nabędzie Pani ww. uprawnienia w momencie spełnienia Warunków Nabycia;

•jeśli wystąpi tzw. Transakcja Sprzedaży, tj. sprzedaż akcji lub aktywów Spółki skutkująca zmianą kontroli nad Spółką i jednocześnie nie zaistnieje określona we wniosku Przyczyna, zrealizuje Pani nabyte uprawnienia i obejmie i/lub nabędzie akcje Spółki;

•w przyszłości dokona Pani sprzedaży akcji nabytych w wyniku realizacji uprawnień.

Z uwagi na to, że przedstawiony przez Panią opis sprawy dotyczy szeroko rozumianych programów motywacyjnych, należy przytoczyć treść art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1)spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,

2)spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

–podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Wobec jednak tego, że w przedmiotowej sprawie – jako osoba prowadząca działalność gospodarczą – świadczy Pani na rzecz polskiej spółki (organizatora programu motywacyjnego) usługi w oparciu o umowę cywilnoprawną, nie uzyskuje Pani od tej Spółki świadczeń lub innych należności z tytułów określonych w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (stosunek pracy) lub art. 13 tej ustawy (działalność wykonywana osobiście). Przepisy art. 24 ust. 11-12a ustawy nie mają zatem zastosowania, a każde z opisanych we wniosku zdarzeń – dla określenia Pani skutków podatkowych – musi być rozpatrywane oddzielnie.

Ocena skutków podatkowych wskazanych zdarzeń w pierwszej kolejności wymaga odniesienia się do regulacji art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i rozważenia, czy wstępny etap Pani uczestnictwa w Programie, tj. przyznanie Pani uprawnień stanowiących instrumenty umożliwiające objęcie i/lub nabycie akcji oraz nabycie przez Panią takich uprawnień, skutkuje powstaniem po Pani stronie przychodu w rozumieniu omawianej ustawy podatkowej.

Jak wynika z opisu sprawy, uprawnienia nie są papierami wartościowymi i nie obejmują żadnych roszczeń z zakresu prawa cywilnego wykraczających poza roszczenie o realizację uprawnień zgodnie z Programem, a w szczególności nie kreują po Pani stronie jakichkolwiek praw akcjonariusza, w tym inkorporujących prawo do głosu, prawo do udziału w zysku Spółki (dywidendy), ani jakichkolwiek innych praw akcjonariusza do czasu objęcia lub/i nabycia akcji Spółki. Uprawnienia są niezbywalne na rzecz osób trzecich i nie mogą być obciążane prawami rzeczowymi lub obligacyjnymi, podlegają jednak dziedziczeniu. Nabycie uprawnień (danej puli) nastąpi nieodpłatnie, w momencie (a jednocześnie pod warunkiem) spełnienia przez Panią indywidualnie wyznaczonych (dla danej puli) Warunków Nabycia.

Z samego posiadania uprawnień nie płyną więc dla Pani żadne korzyści. Dopiero w przyszłości będzie miała Pani prawo nabycia akcji Spółki, którymi będzie mogła rozporządzać bez ograniczeń. Wobec tego samo przyznanie Pani uprawnień i ich nabycie w ramach Programu nie skutkuje dla Pani powstaniem przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kolejnym zdarzeniem przez Panią opisanym jest realizacja ww. uprawnień poprzez objęcie i/lub nabycie akcji Spółki, co miałoby nastąpić na preferencyjnych zasadach, tj. po cenie nominalnej.

Częściowo odpłatne nabycie akcji jest niewątpliwie Pani rzeczywistym, wymiernym przysporzeniem majątkowym. Uzyskuje Pani bowiem papiery wartościowe o konkretnej wartości rynkowej. Zdarzenie to na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy zatem zakwalifikować jako skutkujące powstaniem przychodu w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie natomiast z art. 10 ust. 4 tej ustawy:

Przychody z realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub z pochodnych instrumentów finansowych, uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, są zaliczane do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane.

Jak wskazała Pani we wniosku, współpraca pomiędzy Panią a Spółką, korzystanie przez Spółkę z usług przez Panią świadczonych oraz istotność i pozytywna ocena tych usług z perspektywy założeń biznesowych Spółki i celów Programu stanowią – w świetle ustaleń poczynionych między Spółką a Panią – podstawę dopuszczenia Pani do udziału w Programie. Z powyższego wynika więc, że gdyby nie była Pani współpracownikiem spółki polskiej, na rzecz której świadczy usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wówczas nie miałaby Pani prawa uczestnictwa w Programie i możliwości nieodpłatnego nabycia uprawnień pozwalających na objęcie i/lub nabycie akcji Spółki.W momencie zatem realizacji tych uprawnień, a więc częściowo odpłatnego nabycia akcji, powstanie po Pani stronie przychód ze źródła działalność gospodarcza, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 8 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wartość tego przychodu należy natomiast określić na podstawie art. 11 ust. 2b w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 tej ustawy.

Przychodem tym będzie różnica pomiędzy wartość rynkową ww. akcji a odpłatnością poniesioną przez Panią w związku z ich nabyciem. Jako przychód z działalności gospodarczej podlegać będzie opodatkowaniu na tzw. zasadach ogólnych – według skali podatkowej (art. 27 ust. 1 ustawy), podatkiem liniowym (art. 30c) bądź ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych – w zależności od wybranej przez Panią formy opodatkowania.

Jednocześnie, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. e ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 776 ze zm.):

Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 3% przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 2, 5-10 i 19-22 ustawy o podatku dochodowym.

Prawidłowo zatem rozpoznała Pani przychód na moment częściowo odpłatnego nabycia akcji, dokonując jego kwalifikacji do źródła „działalność gospodarcza” i wskazując na możliwość opodatkowania tego przychodu ryczałtem w stawce 3%.

Kolejnym momentem rozpoznania przychodu w związku z Pani uczestnictwem w Programie jest odpłatne zbycie akcji Spółki nabytych w wyniku realizacji uprawnień. Z uwagi na fakt, że nie prowadzi Pani działalności gospodarczej w zakresie obrotu papierami wartościowymi lub instrumentami pochodnymi ani w zakresie realizacji praw z nich wynikających, a osiąga przychody z tytułu świadczenia na rzecz Spółki innego rodzaju usług, odpłatne zbycie akcji generuje przychód z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Przychód ten powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności akcji (art. 17 ust. 1ab pkt 1 ustawy).

Stosownie do art. 19 w zw. z art. 17 ust. 2 powołanej ustawy:

Przychodem z odpłatnego zbycia akcji jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Omawiany rodzaj przychodu jest rozpoznawany jako tzw. przychód należny, niezależnie czy został już faktycznie otrzymany przez podatnika lub postawiony mu do dyspozycji (wynika to z treści art. 11 ust. 1 ustawy).

Szczegółowe regulacje dotyczące opodatkowania przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawiera art. 30b ustawy. Zgodnie z zasadą wyrażoną w ust. 1 tego artykułu, z zastrzeżeniem art. 30b ust. 4:

Od dochodów uzyskanych (…) z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) (…) podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochód, o którym mowa w powołanym przepisie, ustala się na zasadach określonych w art. 30b ust. 2. Uwzględnia się przy tym m.in. osiągniętą w roku podatkowym różnicę między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c (art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy).

W analizowanym przypadku dokona Pani odpłatnego zbycia akcji nabytych w wyniku realizacji uprawnień. Skutkiem podatkowym tych transakcji będzie uzyskanie przez Panią przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji powinna Pani natomiast ustalić w oparciu o art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 22 ust. 1d pkt 2 tej ustawy.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 omawianej ustawy posługuje się określeniem „wydatki na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)”, przy czym nie precyzuje tego pojęcia, ani nie wymienia przykładowych rodzajów wydatków mieszczących się w tym pojęciu. Zgodnie z językowym znaczeniem tego pojęcia, „wydatek” to „suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś” (Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, www.sjp.pwn.pl). Synonimami „wydatku” są „nakład, koszt, suma, opłata, wysiłek” (www.synonimy.pl). Wydatki, o których mowa w omawianych przepisach, mają być przy tym poniesione na konkretny cel: „na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)”.

Z kolei zgodnie z art. 22 ust. 1d ww. ustawy:

W przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, w związku z którymi, zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, został określony przychód (…), kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami, jest odpowiednio:

1)wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2 i 2a albo

2)wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2b powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń,

(…)

–pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

Zatem w oparciu o powyższe uregulowania prawne, do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży akcji zaliczyć można m.in. wartość częściowo odpłatnego świadczenia, które zostało opodatkowane jako przychód z działalności gospodarczej. To rozwiązanie zapewnia identyczne traktowanie podatników, którzy nabyli akcje nieodpłatnie bądź częściowo odpłatnie (np. w związku z uczestnictwem w programie wynagradzania) i tych, którzy nabyli je samodzielnie za środki z własnego majątku. Obie te grupy ponosić będą takie samo ryzyko wzrostu lub utraty wartości akcji w przyszłości.

W rozpatrywanej sprawie nabędzie Pani akcje spółki polskiej w wyniku realizacji uprawnień. Będzie wiązało się to z odpłatnością po Pani stronie, zapłatą ceny nominalnej. Tym samym poniesie Pani wydatek „na objęcie lub nabycie akcji”, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38. Ponadto, uwzględniając treść art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość Pani przychodu rozpoznanego na moment realizacji uprawnień jako przychód z działalności gospodarczej „powiększy” Pani koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Podsumowując, samo przyznanie Pani uprawnień i ich nabycie w ramach Programu nie skutkuje dla Pani powstaniem przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powinna Pani natomiast rozpoznać przychód zarówno w momencie realizacji ww. uprawnień (tj. w momencie częściowo odpłatnego nabycia akcji) jako przychód z działalności gospodarczej, jak również w dacie zbycia akcji jako przychód z kapitałów pieniężnych. Przy czym Pani dochodem z odpłatnego zbycia akcji będzie różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 oraz art. 22 ust. 1d pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pani stanowisko jest więc prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnośnie do powołanych przez Panią interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych, interpretacje te i wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osadzonych w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

•Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

•w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).