Interpretacja indywidualna z dnia 22 października 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-3.4010.470.2024.2.JMS

Dotyczy działalności badawczo-rozwojowej, kosztów kwalifikowanych.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

1 sierpnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 3 lipca 2024 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ulgi badawczo-rozwojowej.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – 28 września 2024 r. oraz 8 października 2024 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „PDOPU”). Prowadzi on działalność gospodarczą w oparciu o wpis do rejestru przedsiębiorców, prowadzony przez właściwy miejscowo sąd rejonowy wydział gospodarczy KRS.

Dla celów podatku dochodowego od osób prawnych Wnioskodawca prowadzi księgi rachunkowe na podstawie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (dalej: „UOR”).

Zasadniczą czynnością wykonywaną w ramach prowadzonej działalności jest wytwarzanie oprogramowania, w tym pisanie autorskich programów komputerowych.

Wnioskodawca w ramach swojej działalności gospodarczej wykonuje czynności:

-(…);

-(…);

-(…).

Przedmiotowa działalność Wnioskodawcy dotyczy wytwarzania, rozwijania oraz ulepszania programów komputerowych (tj. (…)), które według art. 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. 2018 r. poz. 1191 ze zm., dalej zwana: „PAPPU”) są utworami.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca na podstawie posiadanej wiedzy w zakresie (…) realizuje zlecenia programistyczne na rzecz swoich kontrahentów.

Twórczość Wnioskodawcy (tj. (…)) podlega ochronie na podstawie art. 74 PAPPU. Wnioskodawca wykonuje obecnie usługi dla (…), jednak nie jest wykluczone, że swoje usługi będzie w przyszłości świadczył również dla (…).

Umowa ze Zleceniodawcami jest zawarta pod prawem polskim. W ramach Umowy Wnioskodawca zobowiązuje się do świadczenia na rzecz Zleceniodawców usług tworzenia oprogramowania (…).

Działalność badawczo-rozwojowa:

Oprócz świadczenia usług programistycznych, Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową w zakresie tworzenia (…).

Głównym założeniem (…) jest sprawienie, aby (…). (…) ma na celu (…). Aktualnie Wnioskodawca stworzył działającą makietę i pomyślnie przeszedł wstępną walidację pomysłu z przyszłymi użytkownikami. Wnioskodawca planuje osiągać zyski z promowania powiązanych produktów i usług z treścią zawartą na (...).

(…) będzie (…) internetowym umożliwiającym (…) itp. (…) będzie ułatwiał wyszukiwanie treści poprzez (…). Treści będą wyświetlane w sposób przystępny dla każdego oglądającego, bez nadmiernych szczegółów. Społeczeństwo (…) będzie mogło dodawać twierdzenia na dowolny temat oraz powiązywać je z istniejącym materiałem (…). Ocena rzetelności danego twierdzenia będzie w całości leżeć po stronie czytelników, (…) będzie wyświetlał wszystkie dodane informacje, skupiając się jedynie na ich kategoryzacji, grupowaniu oraz sortowaniu wg najbardziej trafnych i potwierdzonych wyników. Z założenia twierdzenia występujące w największej liczbie publikacji i/lub potwierdzone przez społeczeństwo mają szansę być najbardziej użyteczne i wiarygodne. Produkt będzie zrzeszać twórców internetowych z odbiorcami poszukującymi informacji na dany temat. Autorzy publikacji będą zachęcani do umieszczania swoich twierdzeń na (…) w celu promowania swojej osoby i swoich treści. W początkowej fazie rozwoju tylko pracownicy będą dodawać twierdzenia, aby przyciągnąć i zainteresować odbiorców, a także sprawić, aby (…) stał się użyteczny. Docelowo produkt będzie napędzany treściami umieszczanymi przez autorów oraz społeczeństwo. Po osiągnięciu wystarczającego zainteresowania (…) rozpoczęta zostanie faza komercjalizacji poprzez wyświetlanie produktów i usług powiązanymi z daną treścią/twierdzeniem oraz dodaniem usługi promowania publikacji. Zewnętrzni producenci i usługodawcy będą mogli umieszczać na (…) reklamę swoich produktów i usług, ale będzie to robione w taki sposób, aby było to pomocne dla czytelników.

Funkcjonalności (…) nie będą ograniczać się wyłącznie do wskazanych powyżej - Wnioskodawca przewiduje, że wraz ze stopniową komercjalizacją produktu i poznawaniem dokładnych potrzeb odbiorców konieczne będzie systematyczne dostosowywanie (…) do wymagań użytkowników.

Dochód z produktu zostanie osiągnięty poprzez sprzedawanie (…). Aktualnie, Wnioskodawca wytworzył działającą makietę produktu z podstawowymi funkcjonalnościami do celów walidacji pomysłu i przydatności produktu.

Opis (…)

(…) powstał przy użyciu języka programowania (…) przy pomocy środowiska (…). Użyto do tego komputera z zainstalowanym systemem (…) oraz lokalny serwer (…). Kod źródłowy przetrzymywany jest w repozytorium (…). (…) korzysta z bazy danych opartej o (…).

Do tworzenia (…) wykorzystano również takie technologie jak:

(…).

Wersja przedprodukcyjna (przed komercjalizacją) (…) jest hostowana na własnych, zakupionych przez Wnioskodawcę serwerach (…) celem ograniczenia kosztów. W aktualnej wersji (…) działa na zasadzie (…) z poparciem ich publikacjami. Każde twierdzenie można przypisać do wielu publikacji przez co potencjalnie zyskuje na wiarygodności. Ideą stojącą za rozpoczęciem prac nad (…) było dążenie do selekcji wiedzy z szumu informacyjnego, z którego nie ma możliwości wywnioskować jednej uniwersalnej prawdy na dany temat. Zdaniem Wnioskodawcy, wartościowe i cenne informacje są rozsiane po całym (…). Niestety wiedza ta jest trudno dostępna i najczęściej natrafia się na nią przypadkowo. W związku z tym ideą Wnioskodawcy stało się uporządkowanie szumu informacyjnego w taki sposób, aby był możliwy łatwy pogląd na całą dostępną wiedzę. (…) nie ma przy tym wskazywać jednej obiektywnej czy uniwersalnej prawdy, a zamiast tego ma na celu zdobyć jak najszerszy pogląd na wszystkie dostępne informacje, pomagając przy ty m jedynie dokonać oceny rzetelności i prawdziwości czytelnikowi.

Do tej pory Wnioskodawca realizował większość prac związanych z (…) z wykorzystaniem własnej wiedzy i zasobów (…). Twierdzenie jest parafrazą treści dostępnych w publikacjach ((…) itp.), uformowaną w uogólniony sposób, aby było możliwe wskazanie wielu źródeł danego twierdzenia.

Osoba odpowiedzialna za uzupełnianie bazy o nowe twierdzenia będzie musiała w sposób powtarzalny:

1)Przeanalizować publikację w celu uformowania wygłaszanych w niej twierdzeń. Jeżeli twierdzenie nie istnieje w systemie to:

a.należy je dodać oraz powiązać z kategoriami;

b.wskazać publikację jako źródło.

2)Jeżeli twierdzenie już istnieje to należy tylko wskazać publikację jako źródło.

W przyszłości planowana jest również automatyzacja i uproszczenie ww. procesów z wykorzystaniem sztucznej inteligencji.

Na stronie internetowej Wnioskodawcy (…) można również znaleźć dodatkowe informacje o realizowanym (…):

-(…).

Poniżej natomiast wylistowano kilka wyszukiwań z różnych dziedzin, aby zobrazować przykładowe twierdzenia:

-(…);

-(…);

-(…).

Ponadto, wciąż trwają prace nad dopracowaniem wykluczeń, jakiego typu (…)nie są użyteczne i nie powinny być zamieszczane, aby nie zaśmiecać (…). Większość wiedzy jest dostępna w oczywisty sposób na (…).

Dopóki produkt nie będzie rentowny, Wnioskodawca będzie rozwijał (…) z wykorzystaniem głównie własnych zasobów, w tym przede wszystkim know-how osób wchodzących w skład zarządu, zaś usługi firm zewnętrznych będą ograniczane do niezbędnego minimum. W momencie, gdy (…) zacznie generować dochody, Wnioskodawca planuje zwiększać zespół pracujący nad jego rozwojem, w tym rozpatruje stworzenie odrębnych zespołów programistów i w zakresie obsługi (…), ((…) itp.)

Koszty jakie ponosił, ponosi i jakie planuje ponosić Wnioskodawca dot. m.in.:

•wynagrodzeń,

•kupna i/lub wytworzenia interfejsu graficznego,

•utrzymaniem serwerów,

•koszty hostingu i serwerów,

•konsultacji dotyczących strategii biznesowej oraz marketingowej (konsulting),

•konsultacji prawnych,

•konsultacji podatkowych,

•rzecznika patentowego,

•koszty związane z wdrożeniem sztucznej inteligencji.

Prace związane z (…) można podzielić na następujące etapy i związane z nimi (przypisane do nich) koszty (które wylistowano powyżej):

1)Prace koncepcyjne realizowane przez Wnioskodawcę przy wykorzystaniu własnego know‑how (brak zleceń dla podmiotów trzecich):

a.wyznaczenie idei i koncepcji (…),

b.analiza rynku w celu potwierdzenia unikatowości (…),

c.opracowanie podstawowych funkcji i sposobu działania (…),

d.opracowanie sposobu (…),

e.opracowanie szkiców i diagramów (…),

f.stworzenie szeroko zakrojonych analiz,

g.stworzenie mapy funkcjonalności (…),

2)Stworzenie biznesplanu (we własnym zakresie).

3)Konsulting w zakresie strategii biznesowych oraz marketingowych (usługi konsultingu).

4)Zakup serwerów (i ich amortyzacja) oraz utrzymanie serwerów.

5)Stworzenie i wdrożenie działającej makiety produktu celem weryfikacji pomysłu.

6)Wstępna weryfikacja pomysłu poprzez przedstawienie działającej makiety osobom trzecim.

7)Konsultacje prawne i stworzenie wzorów do umów cywilnoprawnych (usługi prawne).

8)Stworzenie logo (…) i wizytówek - usługi graficzne zlecane podmiotom trzecim.

9)Zakupienie i wdrożenie szablonu (…) oraz kontynuacja kosztów związanych z utrzymaniem miejsca na serwerze i hostingu.

10)Zatrudnienie pracowników na umowę zlecenie (koszty wynagrodzeń), celem wstępnego wypełnienia (…) danymi, aby zainteresować odbiorców. Celem Wnioskodawcy jest (…) sposobu (…) tak, aby sami użytkownicy (…) mogli to wykonywać.

11)Wdrożenie do (…) rozwiązań i funkcjonalności opartych o sztuczną inteligencję.

12)Po rozpoczęciu procesu komercjalizacji (…), konieczne będzie dalsze ponoszenie kosztów, w tym przede wszystkim związanych z pozycjami 5, 7, 8 (utrzymanie, hosting) wymienionymi powyżej. Mogą pojawić się również koszty związane z uzyskaniem i utrzymaniem patentu, czy koszty konsultacji w zakresie przepisów podatkowych.

(…) na początku będzie utrzymywać się z reklam które Wnioskodawca planuje wprowadzić w drugiej połowie 2025 r. (…). Osiąganie pierwszych przychodów z (…) zależy od ruchu na stronie, zaś ten od jakości dostępnej treści i też na tym aktualnie Wnioskodawca się koncentruje. Wnioskodawca dopuszcza możliwość, że wprowadzenie reklam zostanie opóźnione do momentu, gdy zostanie wygenerowany odpowiednie zainteresowanie (…).

Działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy (tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru). Wytwarzanie (…) ma charakter twórczy w którym poprzez wytworzenie kodu źródłowego aplikacji powstaje nowy produkt, którym jest (…). Z wiedzy Wnioskodawcy uzyskanej w wyniku analizy rynku, (…) jest rozwiązaniem unikalnym w skali (…) - Wnioskodawca nie spotkał się z podobną (…), która sprawiałaby taką łatwość w (…) oraz eksplorację wiedzy.

Ponadto, działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób (prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu). Wnioskodawca planuje pracować nad produktem w sposób ciągły do momentu jego komercjalizacji. Jeżeli spotka się on z pozytywnym odbiorem to Wnioskodawca posiada również plan dalszego (ciągłego) rozwoju. Na ten moment Wnioskodawca dostrzega bardzo wiele kierunków, w których może rozwijać (…). Wnioskodawca będzie również badać odpowiedź rynku i wdrażać odpowiednie modyfikacje i ulepszenia (…), biorąc pod uwagę tzw. (…).

Działalność B+R powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań (prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów). Komercjalizując (…) Wnioskodawca otrzyma informację co do oczekiwań odbiorców oraz najbardziej pożądanych funkcjonalności. Pozwoli mu to w sposób cykliczny zdobywać wiedzę i doskonalić (…), aby go dostosować do potrzeb odbiorców. Ponadto działalność operacyjna Wnioskodawcy polega na wytwarzaniu oprogramowania (…), udzielaniu pomocy w jego rozwijaniu, a zatem i w rozwijaniu (…). Poprzez stworzenie (…) Wnioskodawca stanie „po drugiej stronie” prowadzonego przez siebie biznesu, dzięki czemu zdobędzie wiedzę i doświadczenie w posiadaniu własnego produktu (…), przez co z kolei będzie mógł efektywniej doradzać i implementować aplikacje swoich kontrahentów w ramach prowadzonej działalności operacyjnej (podstawowej).

Ponadto, uzupełnili Państwo opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, następująco:

1.Jakie narzędzia, nowe koncepcje, rozwiązania, niewystępujące w praktyce gospodarczej (w tym Wnioskodawcy) zastosowano w zakresie tworzenia (…)? Innymi słowy, co powoduje, że nowe rozwiązania w znacznym stopniu różnią się od rozwiązań już funkcjonujących; na czym polega unikatowość tych konkretnych rozwiązań, co pozwala uznać je za nowatorskie?

W trakcie tworzenia (…) zastosowano szereg nowatorskich rozwiązań technologicznych oraz koncepcyjnych, które nie były dotychczas obecne w działalności lub nie są szeroko stosowane na rynku.

Dzięki wykorzystaniu (…) zapewniono dynamiczną (…). Te technologie umożliwiają efektywne zarządzanie wieloma (…), co jest kluczowe dla zapewnienia elastyczności i stabilności (…). W dotychczasowej działalności nie stosowaliśmy narzędzi do zarządzania infrastrukturą. W projekcie wdrożono (…) oraz (…). (…) pozwala na pełne śledzenie historii zmian danych i operacji w systemie, co nie tylko zwiększa bezpieczeństwo danych, ale także poprawia możliwości audytu i analiz. (…) wspiera podział odpowiedzialności za obsługę zapytań i zapisów w systemie, co dodatkowo zwiększa wydajność i elastyczność w przetwarzaniu danych. Te rozwiązania technologiczne wykraczają poza standardowe podejście stosowane w dotychczasowej działalności.

Zastosowaliśmy technologie (…) oraz (…), których wcześniej nie używaliśmy. Wpłynęło to na naszą zdolność do efektywnego zarządzania pakietami oraz tworzenia nowoczesnych (…).

W projekcie zastosowano sztuczną inteligencję (…), która wspiera proces redagowania treści. (…) automatycznie optymalizuje i dopasowuje teksty, co znacznie przyspiesza i usprawnia pracę zespołu. Dzięki temu jesteśmy w stanie katalogować wiedzę szybciej i bardziej efektywnie. To narzędzie również nie było dotąd stosowane w dotychczasowej działalności.

(…) wprowadza innowacyjną metodologię (…) poprzez katalogowanie jednostek wiedzy w formie (…). Każda jednostka (…) jest przypisana do odpowiednich tematów i wsparta publikacjami, co podnosi jej wiarygodność.

Został opracowany unikalny sposób wyszukiwania i eksploracji (…), który umożliwia użytkownikom (…), a jednocześnie daje możliwość pogłębiania wiedzy w pokrewnych obszarach. Dzięki autorskiemu sposobowi (…) i powiązywania jej z (…), użytkownicy mogą z łatwością (…) w bardziej intuicyjny sposób, co stanowi przewagę nad (…).

W przyszłości planowana jest (…). Dzięki temu użytkownicy będą mogli eksplorować powiązania między różnymi (…) w bardziej interaktywny sposób. Tego rodzaju rozwiązania nie są spotykane w (…), co podkreśla nowatorski charakter projektu.

2.Jakimi zasobami wiedzy dysponowali Państwo przed rozpoczęciem działalności, o której mowa we wniosku, a jakie zasoby pozyskali Państwo w toku prowadzonych przez Państwa prac będących przedmiotem wniosku – w odniesieniu do każdego z obszarów tej działalności?

Przed rozpoczęciem projektu posiadaliśmy doświadczenie programistyczne i znajomość w tworzeniu aplikacji internetowych, w tym znajomość języków programowania takich jak (…) oraz technologii bazodanowych (…).

Znaliśmy również takie technologie jak: (…).

W toku prac musieliśmy zdobyć i rozwinąć wiedzę dotyczącą (…), które umożliwiły nam zarządzanie infrastrukturą w bardziej skalowalny i zautomatyzowany sposób.

(…)- na etapie planowania i wdrażania architektury systemu pozyskaliśmy wiedzę w zakresie stosowania zaawansowanych wzorców takich jak (…). Było to kluczowe dla optymalizacji wydajności systemu.

Zdobyliśmy też wiedzę na temat technologii (…), co znacząco wpłynęło na naszą zdolność do efektywnego zarządzania pakietami oraz tworzenia nowoczesnych (…).

W ramach projektu nauczyliśmy się wdrażać i korzystać z narzędzi (…) do automatycznego redagowania treści, co znacząco poprawiło efektywność pracy. Przed rozpoczęciem tego projektu nie posiadaliśmy doświadczenia w integracji (…).

Opracowaliśmy autorski sposób strukturyzacji (…) oraz sposób przypisywania ich do (…) celem lepszego (…), co było zupełnie nowym procesem w naszej działalności.

3.Jaki rodzaj wiedzy i umiejętności wykorzystują i rozwijają Państwo oraz zdobywają Państwo w ramach opisanej we wniosku działalności? Prosimy o wskazanie konkretnych dziedzin wiedzy, z których dorobku Państwo korzystacie i które Państwo rozwijają oraz zdobywają.

Inżynieria oprogramowania i programowanie.

W tej dziedzinie wykorzystujemy i rozwijamy wiedzę:

(…).

Zarządzanie infrastrukturą IT (…).

W tej dziedzinie wykorzystujemy i rozwijamy wiedzę:

(…).

Sztuczna inteligencja (…).

Korzystamy z narzędzi (…), które umożliwiają automatyzację (…) i optymalizację pracy zespołu. Rozwijamy umiejętności (…), co pozwala na lepsze formułowanie (…) do modeli (…) i uzyskiwanie bardziej trafnych oraz kontekstualnych (…). Dzięki temu zdobywamy nowe kompetencje w zakresie wdrażania (…) do zarządzania danymi tekstowymi. Architektura systemów rozproszonych (…)

Rozwijamy zaawansowane umiejętności w budowie systemów opartych na (…).

Zarządzanie informacją

Wykorzystujemy i rozwijamy wiedzę z zakresu (…) informacji.

4.Jakie konkretnie cele zostały przez Państwa osiągnięte, w ramach jakich zasobów ludzkich, rzeczowych i finansowych nastąpiło opracowanie konkretnego rozwiązania praktycznego problemu lub innowacyjnego rozwiązania?

Opracowaliśmy (…), która umożliwia użytkownikom (…) oraz (…). Dzięki zastosowaniu innowacyjnego systemu katalogowania (…), użytkownicy mogą wyszukiwać (…).

W tym opracowaliśmy (…)do (…) umożliwiającą zarządzanie treściami w katalogu. Nasz zespół składa się z jednego programisty i 2 osób zajmujących się (…).

Zasoby rzeczowe:

-komputer z systemem operacyjnym (…),

-serwer (…) do programowania,

-(…),

-narzędzie do (…),

-infrastruktura (…),

-konsultacje prawne,

-logo i szata graficzna (…).

Finansowanie projektu pochodziło ze środków własnych (spółki).

Środki te zostały przeznaczone na:

-konsultacje prawne,

-opracowanie logo i szaty graficznej,

-zakup infrastruktury serwerowej do utrzymania (…),

-wynagrodzenia członków zespołu zajmujących się (…).

5.Jakie harmonogramy w związku z tym zostały opracowane, które z nich zostały faktycznie zrealizowane wstosunku do opisanego oprogramowania?

Zrealizowane cele:

1)Wytworzenie (…), bez czego produkt nie byłby użyteczny.

2)Udostępnienie (…), w tym dla (…), co zwiększyło widoczność i dostępność naszej (…).

Aktualne plany:

1)Zwiększenie użyteczności (…) poprzez wprowadzenie (…). Planowane zakończenie tego etapu to koniec (…), co pozwoli na stworzenie (…).

2)Wyróżnić tu można 3 podetapy:

a.optymalizacja i przyspieszenie (…);

b.otworzenie możliwości (…);

c.prace związane z samym (…);

6.Czy prace dotyczące tworzenia (…) obejmują rutynowe i okresowe zmiany, nawet jeżeli zmiany te mają charakter ulepszeń?

Należy podkreślić, że prace nad procesem tworzenia (…) nie obejmują w żadnym wypadku rutynowych i okresowych zmian, w tym również związanych z rutynowymi ulepszeniami czy poprawą funkcjonalności, nie są także realizowane poprzez zakup jakichkolwiek gotowych rozwiązań na rynku, które miałyby kluczowy wpływ na sposób funkcjonowania (…). Natomiast w ramach utrzymania i administrowania samym (…), (…) mogą zdarzyć się rutynowe prace w ww. zakresie, dotyczące wyłącznie obszaru jego utrzymania bieżącego i administrowania nim i w żadnym wypadku nie są przedmiotem pytań zadanych we wniosku. Wnioskodawca nie planuje kosztów związanych z tymi rutynowymi czynnościami (…) rozliczać w ramach ulgi B+R i traktuje je wyłącznie jako koszty pośrednie prowadzonej działalności.

7.Czy Spółka posiada status centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej?

Nie.

8.Czy koszty realizacji prowadzonych prac pokrywają Państwo ze środków własnych i nie są/nie będą zwracane w jakiejkolwiek formie oraz nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym?

Tak, koszty realizacji prac Wnioskodawca pokrywa ze środków własnych i nie będą zwracane. W poprzednich latach zostały one odliczone od podstawy opodatkowania zgodnie z ustawą o CIT w ramach ulgi B+R. Stąd też złożony wniosek obejmował 1 stan faktyczny i 1 zdarzenie przyszłe.

9.Czy wydatki, które zamierzacie Państwo odliczyć w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, stanowią dla Państwa koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Tak.

10.Czy prowadzą Państwo działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej lub korzystają ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Nie, działalność prowadzona jest tylko w Polsce. Wnioskodawca nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

11.Czy wyodrębniają Państwo koszty kwalifikowane w odrębnej ewidencji rachunkowej określonej w art. 9 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Tak – od początku prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej.

12.Czy zamierzają Państwo dokonać odliczenia z tytułu ulgi B+R, zgodnie z limitami wskazanymi w art. 18d ust. 7 updop?

Wnioskodawca zamierza dokonać odliczenia z tytułu ulgi B+R, zgodnie z limitami wskazanymi w art. 18d ust. 7 UPDOP (dla stanu przyszłego) oraz dokonał odliczeń z ww. tytułu (z uwzględnieniem limitów ze wskazanych w niniejszym pytaniu przepisów) w zakresie objętym stanem faktycznym.

13.Na podstawie jakich umów zatrudniają Państwo pracowników zaangażowanych w realizację prac B+R, wskazanych we wniosku, tj. umowa o pracę/o dzieło/zlecenie?

Wnioskodawca zatrudnia dwóch pracowników, oboje zatrudnionych na umowę zlecenie.

14.Czy koszty wynagrodzeń pracowników realizujących prace badawczo-rozwojowe, o których mowa we wniosku stanowią/będą stanowić należności o których mowa w art. 12 ust. 1 i/lub art. 13 ust. 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Tak, obecnie są to umowy zlecenia z osobami fizycznymi, w przyszłości będą to również umowy o pracę. Tym samym koszty wynagrodzeń pracowników realizujących prace badawczo-rozwojowe Wnioskodawcy, o których mowa we wniosku stanowią obecnie należności, o których mowa w art. 13 ust. 8 lit. a (umowy zlecenie) oraz w przyszłości prawdopodobnie będą stanowić należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 updop.

15.Jakie dokładnie koszty ponoszą Państwo na rzecznika patentowego, wskazane we wniosku?

Aktualnie nie ponosimy takich kosztów, ale z racji innowacyjności produktu zakładamy, że będą one w przyszłości konieczne. Ten koszt należy do kategorii kosztów planowanych.

16.Czy przedmiotem Państwa wątpliwości jest również zaliczenie do kosztów kwalifikowanych wynagrodzenia za czas nieobecności pracowników? Jeżeli tak to jakiej?

Obecnie nie, gdyż takie sytuacje nie występują, natomiast w przyszłości (szczególnie w przypadku zawierania umów o pracę z pracownikami) tak. Na ten moment nie ma możliwości oszacowania tego aspektu, jednak niewykluczone, że będzie tu chodziło o wynagrodzenie za okres usprawiedliwionej nieobecności w pracy, np. z powodu urlopu lub choroby pracownika.

17.Jakie elementy wchodzą w skład ww. wynagrodzeń?

Jak wskazano powyżej, elementami tymi mogą być przede wszystkim wynagrodzenia pracowników zatrudnionych na umowę o pracę w części należnej za okres ich usprawiedliwionej nieobecności w pracy z powodu urlopu lub choroby.

Pytania

1.Czy działalność Wnioskodawcy w zakresie tworzenia (…) w sposób przedstawiony w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 i 28 PDOPU?

2.Czy koszty ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z tworzeniem (…) opisane w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym stanowią i będą stanowiły koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 PDOPU? (część pytania z wyłączeniem wynagrodzenia wypłacanego pracownikom zatrudnionym na podstawie umowy o prace za czas ich nieobecności)

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, czynności podejmowane przez niego w ramach tworzenia (…) w sposób przedstawiony w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26, 27, 28 PDOPU, co uprawnia do zastosowania ulgi określonej w art. 18d PDOPU.

Zgodnie z definicją działalności badawczo-rozwojowej zawartą w art. 4a pkt 26 PDOPU, oznacza ona działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (dalej „PSWNU”), badania naukowe są działalnością obejmującą:

1)badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2)badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Natomiast, definicja prac rozwojowych zawarta w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 4a pkt 27-28) dalej „PDOFU”, odsyła do art. 4 ust. 2 i 3 PSWNU, zgodnie z którym prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zdaniem Wnioskodawcy, prace opisywane we wniosku stanowią działalność B+R i w konsekwencji, koszty kwalifikowane tych prac objęte są ulgą B+R.

Wobec powyższego, odnosząc się do kwestii będącej przedmiotem niniejszego wniosku należy wskazać, że w celu skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, należy w pierwszej kolejności przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową.

W ocenie Wnioskodawcy, jego działalność w zakresie tworzenia (…) wpisuje się w działalność badawczo-rozwojową. Spełnia ona następujące kryteria:

•prace mają na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności (m.in. nowe sposoby katalogowania i prezentowania wiedzy, pozwalające na ocenę stopnia rzetelności, czy merytorycznej poprawności danej tezy),

•prace nastawione są na opracowanie nowych produktów (…) lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń (…).

Ustawodawca wymienił w art. 4 ust. 2 pkt 2 PSWNU konkretne cele praktyczne, jakim ma służyć prowadzenie badań aplikacyjnych. Kategoria ta odnosi się do pożądanych wyników badań aplikacyjnych w postaci nowych produktów, procesów, usług, czy wprowadzania do nich znaczących ulepszeń. Te rozwiązania mają nosić cechę nowości, względnie stanowić znaczące ulepszenie tychże produktów, procesów lub usług. Wynikami badań aplikacyjnych mogą być przede wszystkim takie dobra własności intelektualnej, jak: wynalazek obejmujący wytwór lub proces, wzór użytkowy, projekt racjonalizatorski, wzór przemysłowy. Znaczenie nowości rozwiązania, podobnie jak w przypadku nowej wiedzy, odnosi się do istniejącego stanu wiedzy, w tym stanu wiedzy technicznej, a zatem do nowości w sensie obiektywnym. Przy tym brak sukcesu prowadzonych badań aplikacyjnych nie ma wpływu na kwalifikację prawną takich prac. Decydujący charakter ma tu nastawienie podmiotu podejmującego prace badawcze.

W ocenie Wnioskodawcy, jego działalność w zakresie tworzenia (…), obejmuje również działalność badawczo-rozwojową, stanowiącą prace rozwojowe. Spełnia ona następujące kryteria:

- działalność stanowi działalność twórczą,

- działalność podejmowana jest w sposób systematyczny,

- celem działalności jest zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań,

- działalność polega na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług,

- działalność nie stanowi rutynowych i okresowych zmian, nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

W przypadku tej ostatniej pozycji, ewentualne prace suportowe/serwisowe związane z ulepszeniem (…), ale o charakterze rutynowym, nie są brane pod uwagę przez Wnioskodawcę w kontekście ulgi B+R.

Z kolei odnosząc się do kryterium twórczości, należy zaznaczyć, iż PDOPU nie definiuje pojęcia „twórczy”, co oznacza, iż zgodnie z teorią wykładni prawa należy odwołać się do znaczenia tego słowa w języku słownikowym i potocznym w celu jego zrozumienia i zastosowania. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego, charakter twórczy oznacza „mający na celu tworzenie; odkrywczy, kreatywny”.

W tym miejscu należy również odnieść się do Objaśnień podatkowych z 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów pochodzących z prawa własności intelektualnej, tj. IP Box (dalej: „Objaśnienia”). Przedmiotowe objaśnienia dotyczą co prawda innej ulgi podatkowej, jednakże definicja działalności badawczo-rozwojowej jest wspólna zarówna dla ulgi IP Box, jak i dla ulgi na działalność badawczo-rozwojową, która została przewidziana w art. 18d PDOPU. Jak wskazano w Objaśnieniach, za działalność twórczą uznaje się działalność, której rezultat jest odpowiednio ustalony, przez co może odbyć się w dowolnej formie; ma charakter indywidualny, w związku z tym nie jest wynikiem wyłącznie mechanicznych działań, ale kreatywnych procesów myślowych; oraz ma charakter oryginalny tzn. stanowi nowy twór, przy czym oryginalność należy rozpatrywać retrospektywnie (tzn. rezultat pracy nie jest twórczy, w sytuacji, w której istnieje identyczne, uprzednio stworzone już dzieło). Ponadto, zostało wskazane, że: „na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, w stopniu minimalnym, wystarczające jest działanie twórcze na skalę przedsiębiorstwa, tzn. przedsiębiorca we własnym zakresie (w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych) opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi, nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot. Zatem, twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika”.

W świetle powyższego działalność Wnioskodawcy ma jak najbardziej charakter twórczy, ponieważ jego prace składają się na opracowanie nowego, niedostępnego jeszcze na rynku przedstawiania wiedzy. Przy tym realizowane prace oparte są o wiedzę, doświadczenie, umiejętności i inwencję zarządu Wnioskodawcy. Co istotne, prace nie polegają na nabywaniu i implementowaniu gotowych rozwiązań.

Idąc dalej, kryterium systematyczności również nie posiada ustawowej definicji. Systematyczny charakter działalności oznacza, że nie ma ona charakteru jednorazowego, lecz jest prowadzona w sposób zorganizowany, z nastawieniem na jej ciągłe prowadzenie w przyszłości - przykładowo Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 8 stycznia 2018 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.330.2017.1.JS: „z art. 4a pkt 26 ustawy o CIT wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Przesłankę tę należy rozumieć jako zakaz obejmowania ulgą incydentalnych działań podatnika”. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny.

W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem, słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy dany podmiot stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej.

Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby dany podmiot zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany (patrz. pismo z dnia 8 listopada 2023 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 0111-KDIB1-3.4010.507.2023.2.ZK).

Biorąc pod uwagę specyfikę Wnioskodawcy należy uznać, że spełnia on ww. kryteria (tym bardziej, że prace w zakresie tworzenia (…) były, są i będą prowadzone w sposób ciągły).

Kolejne kryterium dotyczy rezultatu prowadzenia działalności B+R, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji, głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych, zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów. Podejmowane przez Wnioskodawcę prace nad (…) mają przede wszystkim na celu umożliwienie wdrożenia na skalę masową nowatorskiego sposobu prezentacji wiedzy.

Odnosząc powyższe do przedstawionej działalności Wnioskodawcy należy wskazać, że prace badawczo-rozwojowe w strukturze Wnioskodawcy prowadzone są w sposób metodyczny, zaplanowany, zorganizowany i ciągły. Nie mają one charakteru jednorazowego lub przypadkowego, co świadczy o ich systematycznym charakterze. Działania Wnioskodawcy w obszarze B+R dążą również do zwiększenia zasobów wiedzy oraz ich wykorzystania do tworzenia nowych zastosowań.

Ad. 2 (sformułowane we wniosku i w uzupełnieniu wniosku)

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty wg rodzaju tj. wynagrodzeń pracowników (wynagrodzenia), materiałów i surowców w tym przede wszystkim koszty zakupu serwerów i ich utrzymania (zużycie materiałów), hostingu (usługi obce), koszty konsultacji prawnych (usługi obce), podatkowych i biznesowych (usługi obce) oraz koszty uzyskania i utrzymania patentów (inne koszty rodzajowe), które Wnioskodawca poniósł oraz poniesie w ramach działalności badawczo-rozwojowej stanowią i będą stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 PDOPU.

Wszystkie ww. koszty mieszczą się w katalogu art. 18d ust. 2 pkt 1, 1a, 2 PDOPU.

1)Wynagrodzenia z umów zlecenie i o pracę: odpowiednio art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a PDOPU.

2)Zakup serwerów i ich utrzymanie: art. 18d ust. 2 pkt 2 oraz (w przypadku wydatków kwalifikujących do uznania danego aktywa za środek trwały) art. 18d ust. 3 PDOPU.

3)Koszty konsultacji prawnych, biznesowych, specjalistycznych, ekspertyz: art. 18d ust. 2 pkt 3 PDOPU (dot. stanu przyszłego w przypadku nabycia ekspertyz od podmiotów, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce).

4)Koszty rejestracji i utrzymania patentu: art. 18d ust. 2 pkt 5 PDOPU.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1, 1a i 2 PDOPU, kosztami kwalifikowanymi są m.in.:

• poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 PDOFU, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

• poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a PDOFU, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

• koszty nabycia materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

• nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;

• ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;

• koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:

- przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,

- prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,

- odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,

- opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Wnioskodawca w tym zakresie chce dokonać zaliczenia do kosztów kwalifikowanych kosztów wynagrodzeń zleceniobiorców (umowy zlecenie) oraz (w przyszłości) pracowników zatrudnionych w ramach umowy o pracę, realizujących w jego strukturze opisane w niniejszym wniosku prace badawczo-rozwojowe oraz inne koszty opisane w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym.

Stosownie z art. 18d ust. 5 PDOPU, koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Zgodnie z art. 18d ust. 6 PDOPU, podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje Jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów. Wnioskodawca nie osiąga takich (zwolnionych) dochodów.

Natomiast, w myśl art. 18d ust. 7 PDOPU, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1)w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2)w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 -4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3)w przypadku pozostałych podatników -100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-5, ust. 2a i 3, oraz 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 1a.

W myśl art. 18d ust. 8 PDOPU odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 PDOPU, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z zasadą, przyjętą w orzecznictwie jak i w doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe, w tym ulga badawczo-rozwojowa, są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania, tak więc przepisy regulujące prawo do ulgi winny być Interpretowane ściśle.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

- podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową, koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu PDOPU,

- koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2-3 PDOPU,

- ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu PDOPU, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,

- jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwoleń/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu,

 - w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b PDOPU, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

- podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

- kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w PDOPU,

- koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w Jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Mając powyższe na uwadze, należy zatem przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy wynagrodzenie oraz składki od wynagrodzenia (w całości lub w części) stanowią koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 PDOPU. W takim też zakresie Wnioskodawca planuje ująć koszty wynagrodzeń (i związanych z nimi składek na ubezpieczenie społeczne) w ramach działalności B+R w przypadku umów o pracę (w przyszłości). Co się zaś tyczy umów zlecenie (obecna forma zatrudnienia występująca u Wnioskodawcy) to powyższe również znajdzie zastosowanie (w przypadku występowania umów zlecenie objętych dobrowolną składką na ubezpieczenie chorobowe).

Zatem, koszty kwalifikowane prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej stanowią wydatki na wynagrodzenia osób z którymi zawarta została umowa zlecenia i umowa o dzieło, a którzy wykonują określone prace w ramach prowadzonej przez Państwa działalności badawczo-rozwojowej, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia I o dzieło w danym miesiącu.

Również pozostałe koszty ponoszone przez Wnioskodawcę (opisane w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym; przykładowo Ustawodawca wprost uznał za koszty kwalifikowane koszty uzyskania i utrzymania patentu, a także ochrony własności intelektualnej ponoszone w związku z realizacją działalności badawczo-rozwojowej) wpisują się w mojej ocenie w przepisy w zakresie kosztów kwalifikowanych, toteż każdy z nich powinien zostać uznany jako związany z działalnością B+R.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca w mojej ocenie jest uprawniony do uwzględniania w kosztach kwalifikowanych kosztów wykazanych w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ad. 1

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „u.p.d.o.p.”, „uCIT”):

W myśl art. 4a pkt 27 u.p.d.o.p.,

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 u.p.d.o.p.,

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r.- Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

Odnosząc się do kwestii będącej przedmiotem pytania wskazać należy, że w celu skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p.).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p., zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności - badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem, twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Po drugie, z art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p., wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem, słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Pamiętać trzeba, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.). Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Co oznacza, że aktywność podatnika winna być nastawiona na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym (które nie mają odtwórczego charakteru), związane z postępem naukowym, czy technologicznym.

Na powyższe kryteria wskazał także Minister Finansów w Objaśnieniach podatkowych z 15 lipca 2019 roku dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej (dalej także: „Objaśnienia MF”), które w części 3.2.1. poświęcone są pojęciu działalności badawczo-rozwojowej, która znajduje zastosowanie m.in. do korzystania z ulgi badawczo-rozwojowej przewidzianej w art. 18d u.p.d.o.p. - co zostało wskazane w samej treści objaśnień (por. pkt 31 Objaśnień MF).

Zgodnie z Objaśnieniami MF, przez działalność twórczą należy rozumieć zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia, powstania czegoś, a twórczość działalności badawczo-rozwojowej przejawiać się może m.in.: opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Dodatkowo warto nadmienić, że walidacja (według Słownika języka polskiego PWN rozumiana jako ogół czynności mających na celu zbadanie odpowiedniości, trafności lub dokładności czegoś) nowego lub ulepszonego produktu/technologii/rozwiązań zwłaszcza w warunkach rzeczywistego funkcjonowania, gdzie głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne, a których ostateczny kształt nie został określony została wyróżniona w Objaśnieniach MF jako typowe przejawy działalności twórczej w znaczeniu przyjmowanym dla potrzeb definicji prac badawczo-rozwojowych (por. pkt 36 Objaśnień MF).

Co więcej, jak podkreślono w Objaśnieniach MF, istotnym elementem tego rodzaju działalności jest kreatywna aktywność wynikająca z działalności człowieka.

Jak wskazano w Objaśnieniach MF (na co zwrócił już uwagę Organ powyżej), w świetle obowiązujących w Polsce znaczeń pojęcia „systematyczność”, prowadzenie działalności w taki sposób może oznaczać realizację tego rodzaju działań:

-w znaczeniu pierwszym - w sposób stały, od dłuższego czasu (regularnie), bądź

-w znaczeniu drugim - w sposób uporządkowany, według pewnego systemu (planowo, metodycznie).

Dla potrzeb definicji działalności badawczo-rozwojowej, kryterium to należy rozumieć zgodnie z drugim znaczeniem. W świetle powyższego, oznacza to, że kryterium systematyczności jest spełnione, gdy działalność prowadzona jest w sposób uporządkowany, według pewnego systemu (metodycznie, zgodnie z planem).

Należy jeszcze raz zaakcentować, że trzecim kryterium uznania danej działalności za badawczo-rozwojową jest zwiększanie zasobów wiedzy (zgodnie z Objaśnieniami MF – pkt 43, to pojęcie odnosi się przede wszystkim do badań naukowych) lub wykorzystania istniejących zasobów wiedzy (na co nakierowane są przede wszystkim prace rozwojowe, obejmujące zdobywanie, łączenie i kształtowanie wiedzy) do tworzenia nowych zastosowań (nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług).

Jednocześnie, jak zauważono w treści cytowanych Objaśnień MF, ustawodawca nie zdefiniował sformułowania „zwiększania zasobów wiedzy, jednak przyjąć można, że sformułowanie to należy rozumieć z perspektywy danego podatnika a kluczowym jest element celowościowy (tj. zwiększenie poziomu wiedzy oraz wykorzystanie jej do tworzenia nowych zastosowań), bez względu na to, czy zdobywana wiedza stanowić będzie nowość tylko z perspektywy danego podmiotu, albo czy po jej zastosowaniu będzie służyć wyłącznie jednemu podmiotowi, czy też znajdzie szersze zastosowanie (por. pkt 45 Objaśnień MF).

Tym samym, zgadzamy się z Państwa stanowiskiem, że działalność Wnioskodawcy w zakresie tworzenia (…) w sposób przedstawiony w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 i 28 PDOPU.

Ad. 2

Stosownie do treści art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p.,

Rodzaje kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową zostały wymienione w art. 18d ust. 2-3 u.p.d.o.p.

Na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p., za koszty kwalifikowane uznaje się m.in.:

Zgodnie z art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p.,

Stosownie z art. 18d ust. 5 u.p.d.o.p.,

Zgodnie z art. 18d ust. 6 u.p.d.o.p.,

Art. 18d ust. 7 u.p.d.o.p.,

Art. 18d ust. 8 u.p.d.o.p.,

Zgodnie z art. 15 ust. 1 uCIT:

Należy także zwrócić uwagę na brzmienie przepisu art. 9 ust. 1b u.p.d.o.p., zgodnie z którym

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z zasadą, przyjętą w orzecznictwie jak i w doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe, w tym ulga badawczo-rozwojowa, są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania, tak więc przepisy regulujące prawo do ulgi winny być interpretowane ściśle.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

- podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową, koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p.,

- koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 - 3 u.p.d.o.p.,

- ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu u.p.d.o.p., przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,

- jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu,

- w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b u.p.d.o.p., podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

- podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

- kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów

określonych w u.p.d.o.p.,

- koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane m.in. należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Dodatkowo wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z dnia 18 maja 2017 r. o Uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że (...) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w „projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej”. Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) - w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 226 ze zm., ze zm., dalej: „updof”):

W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki i nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 updof, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Wskazać również należy, że od 1 stycznia 2018 r., przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane, poza należnościami z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.), należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1a u.p.d.o.p.).

Zgodnie z art. 13 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.:

Zatem, koszty kwalifikowane prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej stanowią wydatki na wynagrodzenia osób z którymi zawarta została umowa zlecenia i umowa o dzieło, a którzy wykonują określone prace w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia i o dzieło w danym miesiącu.

Mając powyższe na uwadze, należy zatem przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy wynagrodzenie oraz składki od wynagrodzenia (w całości lub w części) stanowią koszt kwalifikowany.

W związku z powyższym, koszty wynagrodzeń pracowników wykonujących prace na podstawie umowy o pracę oraz umowy zlecenie mogą stanowić koszty kwalifikowane działalności badawczo-rozwojowej na zasadach wskazanych w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a u.p.d.o.p.

Odnosząc się do kosztów nabycia materiałów i surowców należy odwołać się do art. 18d ust. 2 pkt 2 uCIT, który stanowi, że warunkiem uznania wydatków na nabycie materiałów i surowców jest ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Przepisy omawianej ustawy podatkowej nie precyzują co należy rozumieć pod pojęciem materiałów i surowców. Zatem, przyjmuje się, że materiały i surowce, w przypadku których istnieje możliwość ich przypisania do działalności badawczo-rozwojowej, uznaje się za koszty kwalifikowane w ramach ww. działalności.

Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w związku z brakiem definicji przedmiotowego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi posłużyć należy się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

W zakresie interpretacji pojęcia „materiały”, odwołać należy się do interpretacji przedmiotowego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o rachunkowości, materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (Walińska Ewa (red.), Bek‑Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam, Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj, Walińska Anna, Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

W tym miejscu zauważyć należy, że surowcami i materiałami w znaczeniu przywołanym powyżej mogą być w istocie aktywa bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Przechodząc do odpisów amortyzacyjnych jako kosztów kwalifikowanych na potrzeby stosowania ulgi badawczo-rozwojowej, należy mieć na uwadze cytowany już art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p., zgodnie z którym za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Zatem, istnieje możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych, w rozumieniu art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p., w ramach limitów, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są one rzeczywiście wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej. Natomiast, jeżeli służą one bieżącej działalności, odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie stanowią kosztów kwalifikowanych.

Wyjaśnić należy, że powyższe sformułowanie oznacza, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w całości stanowią koszt kwalifikowany, w myśl ww. przepisu, jeżeli składniki te są rzeczywiście wykorzystywane jedynie do działalności badawczo-rozwojowej.

Natomiast, w sytuacji, gdy ww. składniki będą częściowo wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej, a częściowo do bieżącej działalności, to w takim przypadku koszty odpisów amortyzacyjnych będą stanowić koszty kwalifikowane, tylko w takiej części, w jakiej środki trwałe oraz wartości niematerialnych i prawnych będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Odnosząc się do opisanych we wniosku kosztów wskazać należy, że koszty:

-kupna i/lub wytworzenia interfejsu graficznego,

-zakupu serwerów

mogą stanowić koszty kwalifikowane działalności badawczo-rozwojowej, w tym poprzez odpisy amortyzacyjne w przypadku, gdy serwery stanowią środki trwałe.

Natomiast, kosztów takich nie stanowią koszty:

-utrzymania serwerów,

-hostingu

bowiem, nie mieszą się w żadnej z kategorii kosztów kwalifikowanych wskazanych w art. 18d ust. 2 u.p.d.o.p. w szczególności nie stanowią materiałów i surowców zdefiniowanych powyżej.

Jak już wyżej wskazano, w myśl art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p.,

W tym miejscu wskazujemy, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

Przepis art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy CIT, odsyła zatem do podmiotów objętych systemem szkolnictwa wyższego i nauki.

Przytoczony powyżej art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. wskazuje, że za koszty kwalifikowane należy uznać ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4‑8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej.

Zatem, za koszty kwalifikowane należy uznać ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, nabycie wyników badań naukowych, które są świadczone lub wykonywane jednocześnie:

-na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce,

-na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

W rezultacie powyższych wyjaśnień, koszty kwalifikowane działalności badawczo-rozwojowej opisanej we wniosku stanowią koszty nabycia ekspertyz od podmiotów o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce.

Natomiast, kosztów kwalifikowanych nie stanowią koszty nabycia:

-konsultacji dotyczących strategii biznesowej oraz marketingowej (konsulting),

-konsultacji prawnych,

-konsultacji podatkowych

nie są nabywane od podmiotów o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. oraz nie mieszczą sie z żadnej z wymienionych w art. 18d ust. 2 u.p.d.o.p. kategorii kosztów kwalifikowanych.

Mówiąc o kosztach uzyskania i utrzymania patentu należy wskazać, że zgodnie z cytowanym już wyżej art. 18d ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.p.,

Zatem, zgodzić się z Państwem należy, że koszty rzecznika patentowego związane z rejestracją i utrzymaniem patentu mogą stanowić koszty kwalifikowane na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.p.

Natomiast, nie można zgodzić się z Państwem, że koszty związane z wdrożeniem sztucznej inteligencji nie mogą stanowić koszty kwalifikowane działalności badawczo-rozwojowej, nie mieszczą się bowiem w żadnej z kategorii kosztów kwalifikowanych wskazanych przez ustawodawcę w art. 18d ust. 2 i 3 u.p.d.o.p.

Reasumując, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy:

- działalność Wnioskodawcy w zakresie tworzenia (…) w sposób przedstawiony w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 i 28 PDOPU – jest prawidłowe;

- koszty ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z tworzeniem (…) opisane w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym stanowią i będą stanowiły koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 PDOPU, w części dotyczącej kosztów:

-utrzymania serwerów,

-hostingu,

-konsultacji dotyczących strategii biznesowej oraz marketingowej (konsulting),

-konsultacji prawnych,

-konsultacji podatkowych,

-związanych z wdrożeniem sztucznej inteligencji

jest nieprawidłowe,

-w pozostałym zakresie jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

- W części pytania oznaczonego nr 2 dotyczącej kosztów wynagrodzenia pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o prace za czas usprawiedliwionej nieobecności wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

- Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

- Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).