Interpretacja

TEMATY:

Interpretacja indywidualna z dnia 8 listopada 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-3.4010.507.2023.2.ZK

Ustalenie, czy Spółka może skorzystać z ulgi badawczo-rozwojowej, z uwzględnieniem art. 18da uCIT i czy koszty ponoszone w związku z opracowywaniem i ulepszaniem technologii i produkcji testowej można zaliczyć do kosztów kwalifikowanych?

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

6 września 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, który dotyczy ulgi badawczo-rozwojowej.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 30 października 2023 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Wnioskodawcą jest osobą prawną, posiadająca nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium na terytorium kraju w rozumieniu art. 3 ust. 1 i 1a ustawy o CIT (dalej: „Wnioskodawca”).

Prowadzi on działalność gospodarczą w oparciu o wpis do rejestru przedsiębiorców, prowadzony przez właściwy miejscowo sąd rejonowy wydział gospodarczy KRS. Wnioskodawca jest (…). Niemniej jednak, sam Wnioskodawca oraz każdy z jego pracowników posiada ściśle określone kompetencje, potwierdzone doświadczeniem, kwalifikacjami lub wykształceniem, które są konieczne dla realizacji procesu opracowania produktu.

Zespół Wnioskodawcy ma ponad (…) doświadczenie w (…). Kluczową specjalizacją Wnioskodawcy jest (…).

Zespół Wnioskodawcy realizował projekty na rozwój (…) opłacalnej produkcji wielkoskalowej opartej na innowacyjnej technologii (…) oraz innych technologii. Członkowie zespołu Wnioskodawcy zdobywali doświadczenie w udanych projektach dla (…) i innych podmiotów na światowym rynku wysokotechnologicznym.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca realizuje i zamierza realizować w przyszłości działalność B+R, to jest działalność twórczą obejmującą badania aplikacyjne oraz prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny, w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, podejmowaną w celu stworzenia nowych produktów.

Przedmiotem prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej są prace badawczo-rozwojowe nad opracowaniem i opatentowaniem opłacalnego i skalowalnego podejścia do tworzenia (…). Procesy te nie są zwykle stosowane w produkcji masowej. Specjaliści zatrudnieni przez Wnioskodawcę, swoją pracę wykonują w środowisku infrastruktury obejmującej specjalistyczny sprzęt, za pomocą którego opracowywana jest technologia wytwarzania (…). Ponieważ, Wnioskodawca jest pionierem tego podejścia, musiał zaprojektować i wykonać własny sprzęt do prowadzenia procesu produkcyjnego od podstaw.

OPIS DZIAŁALNOŚCI B+R WNIOSKODAWCY

(…). Metoda produkcji opracowana i rozwijana w ramach działalności badawczo-rozwojowej przez Wnioskodawcę jest innowacyjna i nie znajdowała bezpośredniego odzwierciedlenia w żadnym z zarejestrowanych patentów. Technologia (…) zapewnia fundamentalne ulepszenie (…). Niezależnie od tego, jego produkcja jest nadal zbyt droga w większości powszechnych zastosowań.

Celem działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawcy jest umożliwienie wdrożenia na skalę masową technologii produkcji (…), które cechują się znacznie lepszymi parametrami użytkowymi, niż obecnie stosowane (…). Opracowywana przez Wnioskodawcę technologia ma rozwiązać szereg problemów takich jak:

- (…)

Już przy dzisiejszym stanie techniki można produkować (…) - były podejmowane w tym zakresie próby. Jednak, w obecnym stanie techniki, koszt produkcji tego typu (…) jest zbyt wysoki, aby ekonomicznie zasadne było wdrożenie tej technologii na skalę przemysłową (poza nielicznymi zastosowaniami specjalistycznymi). Problemem technicznym do rozwiązania w ramach działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawcy, jest właśnie wysoki koszt produkcji tego typu (…). Wnioskodawca prowadzi prace, które w razie ich powodzenia pozwolą zredukować koszt produkcji, dzięki opracowaniu innowacji polegającej na optymalnym wykorzystaniu (…). Podczas prac B+R rozwiązanych ma zostać szereg problemów technicznych, w wyniku czego cena produkcji (…) będzie tak niska, jak nigdy do tej pory – a zatem opłacalna rynkowo i możliwa do skomercjalizowania na dużą skalę. Wnioskodawca na etapie opracowywania technologii zmaga się z szeregiem wyzwań między innymi takich jak:

- (…)

Wynik prowadzonych prac badawczo-rozwojowych nie jest pewny. Podstawowe ryzyko technologiczne w tym etapie polega na nieuzyskaniu modelu (…) o zakładanych parametrach. Istnieje także ryzyko, że opracowana technologia, która bardzo obiecująco sprawdzi się w pierwszych realizacjach eksperymentalnych, okaże się niemożliwa do realizacji w procesie produkcji masowej. Przedmiotowe ryzyko może wywołać niska niezawodność lub niska wydajność systemu. Jedno i drugie sprawi, że projekt będzie nieopłacalny ekonomicznie z powodu wysokich kosztów powstałych produktów niespełnienia wymogów odbiorców, dla których niezawodność jest parametrem krytycznym.

W razie pozytywnego wyniku prowadzonych przez Wnioskodawcę prac badawczo-rozwojowych komercjalizacja ich rezultatów pozwoli po raz pierwszy wdrożyć na skalę masową technologię produkcji (…). Stworzony przez Wnioskodawcę produkt - efektywna kosztowo (…) - zostanie wdrożony m.in. dla rynków (…).

Potencjalnymi klientami Wnioskodawcy są podmioty gospodarcze posiadające swoją siedzibę zarówno w Polsce jak i za granicą. Realizacja tak ambitnego projektu jest i będzie możliwa dzięki know-how personelu badawczego i zarządzającego Wnioskodawcy realizującego projekt oraz wsparciu merytorycznemu i finansowemu udziałowcy oraz dofinansowań Unijnych. Projekt ten otrzymał szereg dofinansowań na działalność badawczo-rozwojową:

1) (…)

W trakcie swojej działalności Wnioskodawca zarejestrował ponadto szereg patentów m.in.:

1) (…)

Wnioskodawca realizując prace, które dotyczą opracowywania innowacji w zakresie produkcji (…) stosuje określony schemat postępowania, w oparciu o który wykonywane są prace badawczo-rozwojowe. Wnioskodawca produkuje prototypowe egzemplarze testowe elementów (…). Wnioskodawca w dalszej kolejności analizuje wyniki wykonanych testów, a następnie dostosowuje technologię wykonania oraz modyfikuje urządzenia na których wykonywane są egzemplarze testowe w celu uzyskania lepszych parametrów produktu. Powyższy proces jest procesem ciągłym.

Wnioskodawca zamierza dokonać rozliczenia ulgi badawczo-rozwojowej za lata 2018-2022, wobec tego Wnioskodawca przedstawia poniżej zarys głównych elementów opracowywania technologii i produktu począwszy od roku 2018.

Rok 2018 - Opracowanie sprzętu laboratoryjnego i technologii laboratoryjnej produkcji (…)

Rok 2019 - Opracowanie sprzętu laboratoryjnego i technologii laboratoryjnej produkcji (…)

Rok 2020 - Opracowanie technologii laboratoryjnej do produkcji stałych (…)

Rok 2021 - Opracowanie technologii laboratoryjnej do produkcji stałych (…)

Rok 2022 - Opracowanie technologii laboratoryjnej do produkcji stałych (…)

Należy podkreślić, że działalność badawczo-rozwojowa prowadzona przez Wnioskodawcę to działalność wysoce specjalistyczna i innowacyjna. Wnioskodawca realizując prace B+R nie powiela przyjętych rozwiązań ogólnodostępnych na rynku, gdyż jest to niemożliwe ze względu na fakt, iż technologia wytwarzania (…) na skalę przemysłową nie została dotąd opracowana. Jak wskazano powyżej, działalność badawczo-rozwojowa Wnioskodawcy podejmowana jest przez pracowników posiadających specjalistyczną wiedzę i doświadczenie. W procesie można wyodrębnić następujące etapy:

- (…)

Każdy z powyższych elementów procesu stanowi ciąg przyczynowo-skutkowy. Za opracowanie technologii jak i urządzeń do wytworzenia próbek odpowiada jedynie Wnioskodawca. To on tworzy innowacyjne rozwiązania, które następnie implementuje i testuje.

Prace opisane powyżej, polegające na opracowywaniu i ulepszaniu technologii i produkcji testowej stanowią działalność badawczo-rozwojową w zakresie prac rozwojowych, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym.

Powyżej opisane prace stanowią również badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń o których mowa w art. 4 ust. 2.2 (winno być: art. 4 ust. 2 pkt 2) ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym.

Podejmowana działalność:

- Obejmuje badania aplikacyjne mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione jest na opracowywanie nowych produktów;

- Ma charakter twórczy - gdyż jej celem jest stworzenie nowych, oryginalnych rozwiązań, niepowielanych wcześniej w praktyce zarówno Wnioskodawcy jak i na rynku;

- Prowadzona jest w sposób systematyczny - w sposób metodyczny, uporządkowany i zaplanowany, a charakter działalności świadczy, iż w taki sam sposób będą prowadzone również w przyszłości;

- Obejmuje prace rozwojowe, w ramach których Wnioskodawca wykorzystuje dostępna i posiadaną wiedzę i umiejętności, łączy je i kształtuje w celu projektowania i tworzenia nowych produktów;

- Wykorzystanie i łączenie posiadanej obecnie wiedzy prowadzi do powstania wartości dodanej w postaci nowej koncepcji;

- Nie stanowi rutynowych i okresowych zmian w produktach.

Przedmiot działalności gospodarczej Wnioskodawcy, opisany w niniejszym wniosku stanowi działalność twórczą podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania tych zasobów do tworzenia nowych zastosowań. Działalność badawczo-rozwojowa w zakresie badań aplikacyjnych oraz prac rozwojowych prowadzona była w latach 2017, 2018, 2019, 2020, 2021, 2022 oraz planowane jest jej prowadzenie w latach następnych. W konsekwencji powyższego, podejmowane przez Wnioskodawcę działania polegające na opracowywania opłacalnego i skalowalnego podejścia do tworzenia (…) .

Wnioskodawca w ramach prac rozwojowych, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, prowadzonych we własnej działalności gospodarczej i prowadzących do uzyskania ochrony patentowej ponosi szereg kosztów:

1.Koszty wynagrodzeń pracowników którzy poświęcili czas na realizację prac rozwojowych w zakresie opracowywania i ulepszania technologii i produkcji testowej.

Wnioskodawca posiada odrębną dla każdego projektu ewidencje godzin pracy pracowników. Pracownicy zaangażowani w realizację prac rozwojowych, których wynagrodzenia stanowią dla wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 zatrudnieni są na podstawie umowy o pracę lub umowy zlecenie, umowy o dzieło. Wnioskodawca jako koszty kwalifikowane zaliczy jedynie faktycznie koszt wynagrodzenia dotyczący przepracowanych godziny pracy pracowników, bez urlopów/choroby lub innej nieobecności.

2. Koszty zakupu materiałów i surowców niezbędnych do stworzenia prototypów oraz prób technologicznych w laboratorium Wnioskodawcy. Wnioskodawca posiada odrębną dla każdego Projektu ewidencję kosztów materiałów, wykorzystanych podczas prac rozwojowych. Koszty te stanowią wartości fakturowe nabytych materiałów.

Koszty materiałowe badań to przykładowo: (…)

3. Koszt zakupu urządzeń niebędących środkami trwałymi potrzebnymi do testowania prototypów. Przykładowo:

- (…)

4. Koszty uzyskania i utrzymania patentu poniesione na m.in. przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni organ zagraniczny poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego, opłaty okresowe, koszty tłumaczenia, opłaty za odnowienie oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu.

Wszystkie wskazane powyżej koszty Wnioskodawca ujął w opracowanej ewidencji kosztów. Mając na uwadze powyżej opisany stan faktyczny wnioskodawca oświadcza, że:

i. Wnioskodawca nie prowadzi działalności w zakresie badań naukowych.

ii. W ramach działalności Wnioskodawca nie prowadzi innych prac niż badania aplikacyjne oraz rozwojowe, które mają być rozliczone w ramach ulgi B+R.

iii. W ramach realizowanej działalności Badawczo-Rozwojowej, Wnioskodawca ponosi koszty uzyskania przychodu stanowiące koszty materiałów (materiały, części, podzespoły). Wnioskodawca posiada odrębną, ewidencję kosztów materiałów, wykorzystanych podczas opracowania technologii oraz produkcji próbek. Koszty te stanowią wartości fakturowe nabytych materiałów. Ewidencja zawiera jedynie koszty materiałów wykorzystywanych do działalności badawczo-rozwojowej.

iv. Wnioskodawca chce ponadto zaliczyć do kosztów kwalifikowanych wynagrodzenia pracowników zatrudnionych przez Wnioskodawcę w celu wykonywania działalności badawczo-rozwojowej lub też pracowników, którzy w zakresie swoich obowiązków mają zadania związane z działalnością badawczo-rozwojową zgodnie w prowadzoną przez Wnioskodawcę ewidencją.

v. Ponadto, Wnioskodawca oświadcza, że:

- Chce skorzystać z możliwości zastosowania ulgi badawczo-rozwojowej za lata 2017, 2018, 2019, 2020, 2021, 2022 oraz lata kolejne;

- (…)

- zamierza korzystać z odliczenia kosztów kwalifikowanych od podstawy opodatkowania;

- prowadzi i będzie prowadził ewidencję, pozwalającą wyodrębnić koszty działalności w zakresie opisanym powyżej;

- Wnioskodawca nie posiada/posiadał statusu centrum badawczo-rozwojowego,

- koszty kwalifikowane nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym;

- w latach podatkowych, za które Wnioskodawca chciałby skorzystać z ulgi B+R nie korzystał on ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b ww. ustawy;

- nie uzyskał dotychczas żadnych zwrotów wydatków ponoszonych na działalność w zakresie kosztów sfinansowanych z wkładu własnego Wnioskodawcy;

- pokrywa koszty realizacji prac badawczo-rozwojowych z własnych środków oraz dotacji unijnych na realizację projektów kwalifikujących się do ulgi badawczo- rozwojowej przy czym Wnioskodawca występuje o zaliczenie kosztów działalności opisanej powyżej jedynie w zakresie wkładu własnego jakiego wymagała instytucja przekazująca dotacje lub z innych środków własnych Wnioskodawcy nie przekazanych przez instytucje udzielające dotacji;

- Wszelkie koszty jakie Wnioskodawca identyfikuje jako koszty kwalifikowane zostały zaliczone również do kosztów kwalifikowanych w ramach otrzymanych dotacji i pokryte w odpowiednim % z dotacji. Wnioskodawca na potrzeby rozliczeni ulgi B+R zamierza rozliczyć wartość kosztów jaka została pokryta z wkładu własnego;

- Jako koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wnioskodawca zamierza potraktować jedynie następujące elementy: wynagrodzenia zasadnicze oraz wynagrodzenia za godziny nadliczbowe w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności B+R pozostaje w ich ogólnym czasie pracy - zgodnie z ewidencją czasu pracy prowadzoną przez Wnioskodawcę;

- Wnioskodawca jako koszty kwalifikowane rozliczane w ramach ulgi B+R będzie rozliczał koszty wynagrodzeń ze stosunku pracy, wraz ze sfinansowanymi przez płatnika składkami z tytułu tych należności określonymi w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, oraz finansowane przez pracodawcę wpłaty na pracownicze plany kapitałowe (PPK); z wyłączeniem składek na Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, Fundusz Solidarnościowy oraz wpłat na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych;

- działalność wnioskodawcy ukierunkowana jest na nowe odkrycia, ponieważ przystępując do realizacji projektu Wnioskodawca nastawiony był i jest na stworzenie nowej technologii produkcji (…). To z kolei prowadzi do zdobycia nowej wiedzy w zakresie opracowywanych rozwiązań;

- mając na uwadze podział procesu twórczego na etapy: koncepcja, projekt, realizacja, testy; oraz ilość elementów, od których zależy powodzenie projektu np. możliwości techniczne i wytrzymałościowe opracowanych elementów, brak jest pewności co do wyniku końcowego. Dlatego też na każdym etapie należy liczyć się z niepowodzeniem w realizacji projektu, co wymusza weryfikację i przyjęcie nowych założeń. Po fazie realizacji następuje faza testów, podczas której może okazać się, i często okazuje się że założenie przyjęte na etapie koncepcji i projektu było błędne lub niewystarczające. Wówczas konieczna jest weryfikacja projektu oraz poprawa niektórych elementów lub całości jak również dostrojenie urządzeń. W konsekwencji słuszne jest stwierdzenie, iż przystępując do realizacji projektu brak było pewności co do wyniku końcowego.

- w roku rozpoczęcia działalności oraz w roku podatkowym następującym bezpośrednio po roku rozpoczęcia działalności wnioskodawca poniósł stratę;

- Wnioskodawca nie został utworzony:

1) w wyniku przekształcenia, połączenia lub podziału podatników albo

2) w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą lub spółki niebędącej osobą prawną, albo

3) przez osoby prawne, osoby fizyczne lub jednostki niemające osobowości prawnej, które wniosły na poczet kapitału podatnika uprzednio prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, zorganizowaną część przedsiębiorstwa lub składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty co najmniej 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio art. 14, albo

4) przez osoby prawne, osoby fizyczne lub jednostki niemające osobowości prawnej wnoszące, tytułem wkładów niepieniężnych na poczet kapitału podatnika, składniki majątku uzyskane przez te osoby lub jednostki w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli te osoby lub jednostki posiadały udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników.

Ponadto, uzupełnili Państwo opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w następujący sposób:

- Koszty wynagrodzeń pracowników, którzy poświęcili czas na realizację prac rozwojowych w zakresie opracowania i ulepszania technologii i produkcji testowej stanowią należności o których mowa w artykule 12 ust. 1 i/lub artykule 13 ust. 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

- Wszystkie koszty które Wnioskodawca zamierza odliczyć w ramach ulgi badawczo- rozwojowej, stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

- Wnioskodawca chce uzyskać interpretację indywidualną w związku z opisanym stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym i zadanymi pytaniami za okres od 2017 roku.

- Dodatkowo wskazuję, iż pomimo braku szczegółowego opisu działalności Wnioskodawcy w roku 2017, również w tym (…) okresie działalności Wnioskodawcy prowadzona była działalność badawczo-rozwojowa. W roku 2017 powstawały bowiem pierwsze opracowania sprzętu laboratoryjnego i technologii laboratoryjnej produkcji (…). Opracowano i uruchomiono pierwszy sprzęt laboratoryjny, prowadzono produkcję próbek oraz badania mikroskopowych parametrów wytworzonych próbek. Na podstawie wyników badań powyższych parametrów aktualizowano sprzęt laboratoryjny w celu ulepszenia parametrów (…) oraz dostrajano technologię produkcji laboratoryjnej (…).

Pytania (ostatecznie sformułowane we wniosku oraz w uzupełnieniu wniosku)

1. Czy działalność Wnioskodawcy polegająca na opracowywaniu opłacalnego i skalowalnego podejścia do tworzenia (…) przy użyciu (…) w sposób przedstawiony w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 i 28 Ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym w okresie od roku 2017 r., która uprawnia do zastosowania ulgi?

2. Czy koszty ponoszone przez wnioskodawcę w związku z opracowywaniem i ulepszaniem technologii i produkcji testowej opisane w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym stanowią i będą stanowiły koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 Ustawy CIT?

3. Czy jeżeli wnioskodawca w roku rozpoczęcia prowadzenia działalności oraz w roku podatkowym następującym bezpośrednio po roku rozpoczęcia poniósł stratę, a wnioskodawca w roku podatkowym następującym bezpośrednio po roku rozpoczęcia działalności był (…) przedsiębiorcą, to chcąc rozliczyć ulgę podatkową na działalność badawczo-rozwojową w drodze korekty zeznania o wysokości dochodu osiągniętego (poniesionej straty) i należnego podatku dochodowego wraz z załącznikami, za lata ubiegłe - 2017 oraz 2018, wnioskodawca będzie mógł skorzystać ze zwrotu gotówkowego, o którym mowa w art. 18da ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Pytanie 1

Zdaniem Wnioskodawcy, czynności podejmowane przez niego w ramach opracowywania opłacalnego i skalowalnego podejścia do tworzenia (…) przy użyciu (…) w sposób przedstawiony w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26,27,28 Ustawy CIT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 października 2018 r., która uprawnia do zastosowania ulgi określonej w art. 18d Ustawy CIT.

Pytanie 2

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty działalności B+R, w zakresie kosztów wynagrodzeń pracowników, materiałów i surowców, koszty zakupu urządzeń oraz koszty uzyskania i utrzymania patentów ponoszone przez Wnioskodawcę w ramach działalności badawczo-rozwojowej stanowią i będą stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 Ustawy CIT.

Pytanie 3

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli wnioskodawca w roku rozpoczęcia prowadzenia działalności oraz w roku podatkowym następującym bezpośrednio po roku rozpoczęcia działalności poniósł stratę, a wnioskodawca w roku podatkowym następującym bezpośrednio po roku rozpoczęcia działalności był (…) przedsiębiorcą, to chcą rozliczyć ulgę podatkową na działalność badawczo-rozwojową w drodze korekty zeznania o wysokości dochodu osiągniętego (poniesionej straty) i należnego podatku dochodowego wraz z załącznikami za lata ubiegłe 2017 oraz 2018, wnioskodawca może skorzystać z zwrotu gotówkowego, o którym mowa w art. 18da ustawy o CIT.

Ad. 1

Zgodnie z definicją działalności badawczo-rozwojowej zawartą w art. 4a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, oznacza ona działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2021 r. poz. 478 ze zm.), badania naukowe są działalnością obejmującą:

1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Natomiast, definicja prac rozwojowych zawarta w ustawie w podatku dochodowym od osób fizycznych odsyła do art. 4 ust. 3 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym, zgodnie z którym prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Zdaniem Wnioskodawcy, prace opisywane we wniosku stanowią działalność B+R (badania aplikacyjne oraz prace rozwojowe) i w konsekwencji, koszty kwalifikowane tych prac objęte są ulgą B+R.

Wobec powyższego, odnosząc się do kwestii będącej przedmiotem niniejszego wniosku należy wskazać, że w celu skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, należy w pierwszej kolejności przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową.

W ocenie Wnioskodawcy, jego działalność w zakresie opracowywania opłacalnego i skalowalnego podejścia do tworzenia (…) przy użyciu (…) obejmuje działalność badawczo rozwojową, stanowiącą po części badania aplikacyjne. Spełnia ona następujące kryteria:

- prace mają na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności,

- prace nastawione są na opracowanie nowych produktów lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Ustawodawca wymienił w art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym konkretne cele praktyczne, jakim ma służyć prowadzenie badań aplikacyjnych. Kategoria ta odnosi się do pożądanych wyników badań aplikacyjnych w postaci nowych produktów, procesów, usług, czy wprowadzania do nich znaczących ulepszeń. Te rozwiązania mają nosić cechę nowości, względnie stanowić znaczące ulepszenie tychże produktów procesów lub usług. Wynikami badań aplikacyjnych mogą być przede wszystkim takie dobra własności intelektualnej, jak: wynalazek obejmujący wytwór lub proces, wzór użytkowy, projekt racjonalizatorski, wzór przemysłowy. Znaczenie nowości rozwiązania, podobnie jak w przypadku nowej wiedzy, odnosi się do istniejącego stanu wiedzy, w tym stanu wiedzy technicznej, a zatem do nowości w sensie obiektywnym. Przy tym brak sukcesu prowadzonych badań aplikacyjnych nie ma wpływu na kwalifikację prawną takich prac. Decydujący charakter ma tu nastawienie podmiotu podejmującego prace badawcze. Z uwagi na to, iż definicja z art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym jest skróconą definicją badań przemysłowych w art. 2 pkt 85 rozp. Nr 651/2014, zasadne jest odwołanie się do rozwinięcia zawartego w tymże akcie prawa unijnego. Zgodnie z nim badania te uwzględniają „tworzenie elementów składowych systemów złożonych i mogą obejmować budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub środowisku interfejsu symulującego istniejące systemy, a także linii pilotażowych, kiedy są one konieczne do badań przemysłowych, a zwłaszcza uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych” (tak Izdebski, Zieliński, Komentarz, art. 4, pkt 5). Wobec powyższego wykonywane przez Wnioskodawcę prace polegające na opracowywaniu i ulepszaniu technologii i produkcji testowej (…) mają na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności oraz nastawione są na opracowywanie nowych produktów i w konsekwencji stanowią działalność badawczo-rozwojową w zakresie badań aplikacyjnych o których mowa w art. 4 ust. 2.2 (winno być: art. 4 ust. 2 pkt 2) ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym.

W ocenie Wnioskodawcy, jego działalność w zakresie opracowywania opłacalnego i skalowalnego podejścia do tworzenia (…), obejmuje również działalność badawczo-rozwojową, stanowiącą prace rozwojowe. Spełnia ona następujące kryteria:

- działalność stanowi działalność twórczą,

- działalność podejmowana jest w sposób systematyczny,

- celem działalności jest zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań,

- działalność polega na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług,

- działalność nie stanowi rutynowych i okresowych zmian, nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Odnosząc się do kryterium twórczości, należy zaznaczyć, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia „twórczy”, co oznacza, iż zgodnie z teorią wykładni prawa należy odwołać się do znaczenia tego słowa w języku słownikowym i potocznym w celu jego zrozumienia i zastosowania. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego charakter twórczy oznacza „tworzący lub mający zdolność tworzenia, mający na celu tworzenie, odkrywczy”. Warto również sięgnąć do Objaśnień podatkowych z 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów pochodzących z prawa własności intelektualnej, tj. IP Box. Przedmiotowe objaśnienia dotyczą innej ulgi podatkowej, jednakże definicja działalności badawczo-rozwojowej jest wspólna zarówna dla ulgi IP Box, jak i dla ulgi na działalność badawczo-rozwojową, która została przewidziana w art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak wskazano w Objaśnieniach podatkowych, za działalność twórczą uznaje się działalność, której rezultat jest odpowiednio ustalony, przez co może odbyć się w dowolnej formie; ma charakter indywidualny, w związku z tym nie jest wynikiem wyłącznie mechanicznych działań, ale kreatywnych procesów myślowych; oraz ma charakter oryginalny tzn. stanowi nowy twór, przy czym oryginalność należy rozpatrywać retrospektywnie (tzn. rezultat pracy nie jest twórczy, w sytuacji, w której istnieje identyczne, uprzednio stworzone już dzieło).

Ponadto, zostało wskazane, że: „na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, w stopniu minimalnym, wystarczające jest działanie twórcze na skalę przedsiębiorstwa, tzn. przedsiębiorca we własnym zakresie (w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych) opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi, nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot. Zatem, twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika”. W świetle powyższego działalność Wnioskodawcy ma jak najbardziej charakter twórczy, ponieważ jego prace składają się na opracowanie nowej, niedostępnej jeszcze na rynku technologii produkcji (…), których koszt wytworzenia umożliwi wprowadzenie tych (…). Działalność ta ma za cel opracowywanie i wdrożenie nowej technologii procesu produkcyjnego (…) poprzez (…). Jednocześnie, realizowane prace oparte są o wiedzę, umiejętności i inwencję pracowników oraz o testy i wdrożenie samodzielnie zaprojektowanych próbek produktu (prace nie polegają na nabywaniu i implementowaniu gotowych rozwiązań). W opisywanym stanie faktycznym parametry produktu są definiowane w całości przez Wnioskodawcę. Kryterium Systematyczności również nie posiada ustawowej definicji. Systematyczny charakter działalności oznacza, że nie ma ona charakteru jednorazowego, lecz jest prowadzona w sposób zorganizowany, z nastawieniem na jej ciągłe prowadzenie w przyszłości (tak, np. Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 8 stycznia 2018 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.330.2017.1.JS, zgodnie z którą: „z art. 4a pkt 26 ustawy o CIT wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Przesłankę tę należy rozumieć jako zakaz obejmowania ulgą incydentalnych działań podatnika”. Warto również wskazać stanowisko Dyrektora KIS w interpretacji indywidualnej z 12 stycznia 2021 r. (znak: 0112-KDIL2-1.4011.833.2020.2.KF), który stwierdził, że „działalność badawczo-rozwojowa musi być także podejmowana w systematyczny sposób, czyli istotne jest bieżące prowadzenie prac badawczo-rozwojowych podjętych w przeszłości, jak i rozpoczęcie działań badawczo-rozwojowych przy jednoczesnym założeniu, że podatnik w przyszłości będzie dalej podejmował i realizował prace tego rodzaju. Przesłankę tę należy zatem rozumieć jako niemożność uznania za działalność badawczo-rozwojową incydentalnych działań podatnika”.

Odnosząc powyższe do przedstawionej działalności Wnioskodawcy należy wskazać, że prace badawczo-rozwojowe w strukturze Wnioskodawcy prowadzone są w sposób metodyczny, zaplanowany, zorganizowany i ciągły. Nie mają one charakteru jednorazowego lub przypadkowego, co świadczy o ich systematycznym charakterze. Działania Wnioskodawcy w obszarze B+R dążą również do zwiększenia zasobów wiedzy oraz ich wykorzystania do tworzenia nowych zastosowań. Wnioskodawca ulepszając i modyfikując technologię produkcji, tworzy nowe zastosowania, a przez to zgłębia zasoby wiedzy, rozwija specyficzną wiedzę oraz umiejętności, które mogą zostać wykorzystane przy tworzeniu kolejnych produktów. W końcu, działalność Wnioskodawcy w pełni wpisuje się w ustawową definicję prac rozwojowych, która polega na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów (...). W swojej działalności Wnioskodawca wykorzystuje dostępną obecnie wiedzę z dziedzin np. (…), tylko po to, aby stworzyć nowy, innowacyjny produkt, który będzie mógł zrewolucjonizować rynek (…). Nowe rozwiązania powstają dzięki wiedzy i doświadczeniu samego Wnioskodawcy i jego pracowników. Podręcznik Frascati 2015 do działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio odnosi się do szeregu czynności wykonywanych w ramach prac Wnioskodawcy. Mając na względzie procesy oraz specyfikę jego działalności warto wskazać fragment dotyczący prototypowania. Zgodnie z jego treścią faza koncepcyjna, projektowanie, budowa i testowanie prototypów stanowią działalność badawczo-rozwojową, do momentu wprowadzenia w nich wszelkich niezbędnych zmian i poprawek oraz osiągnięcia zadowalających rezultatów. Tym samym działalność prowadzona przez Wnioskodawcę wyczerpuje znamiona określone w ww. podręczniku, czyli w ramach prowadzonych projektów i produkcji działalność ta obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Działalność nie stanowi rutynowych i okresowych zmian, nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Jak opisano na wstępie, prace zakwalifikowane przez Wnioskodawcę jako działalność badawczo-rozwojowa polegają na opracowywaniu nowej technologii produkcji (…) tj. na tworzeniu nowych rozwiązań. Możliwość ujęcia w kosztach kwalifikowanych kosztów związanych z tworzeniem opracowaniem nowych technologii produkcji oraz tworzeniem prototypów nowych wyrobów została potwierdzona szeregiem interpretacji indywidualnych, przykładowo:

- w interpretacji z 6 października 2020 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej znak 0111-KDIB1-3.4010.364.2020.1.JKU.

W wydawanych interpretacjach indywidualnych podkreśla się, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Prace rozwojowe mogą obejmować opracowanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidacje nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony. Prace rozwojowe mogą obejmować również opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku, gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

- w indywidualnej interpretacji podatkowej z 3 października 2017 roku o sygn. 0111-KDIB1-3.4010.247.2017.1.IZ.

Ponadto, w danej interpretacji organ podatkowy pozytywnie wypowiedział się w odniesieniu do uznania prac na wewnętrzne potrzeby wnioskodawcy jako prace B+R. Organ podatkowy potwierdził, iż „Zarówno przy projektach generowanych wewnętrznie, jak i generowanych przez klientów, Spółka realizuje prace badawczo-rozwojowe w celu tworzenia nowych lub ulepszonych produktów, technologii i rozwiązań, które po zakończeniu prac badawczo- rozwojowych będą mogły zostać wykorzystane w systemach oferowanych przez Spółkę. (...) opisywane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym prace realizowane poprzez czynności badawczo-rozwojowe (...), polegające na projektowaniu i tworzeniu nowych, zmienionych oraz ulepszonych produktów, rozwiązań, funkcjonalności (...), poprzez budowanie i ulepszanie rozwiązań informatycznych i ich integrację, a następnie ich testowanie stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu ustawy o CIT”.

W konsekwencji powyższego, w opinii Wnioskodawcy, działalność Wnioskodawcy polegająca na opracowywaniu i ulepszaniu technologii i produkcji testowej (…) stanowi działalność badawczo-rozwojową, a Wnioskodawca jest uprawniony do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ad. 2

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1, 1a i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami kwalifikowanymi są:

- poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu,

- poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

- koszty nabycia materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

- nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;

- koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:

a) przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,

b) prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,

c) odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,

d) opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Wnioskodawca w tym zakresie chce dokonać zaliczenia do kosztów kwalifikowanych kosztów wynagrodzeń pracowników (umowy o prace) realizujących w jego strukturze opisane w niniejszym wniosku prace badawczo-rozwojowe, koszty materiałów i surowców wykorzystanych i niezbędnych do realizacji prac rozwojowych, kosztów nabycia niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, koszty uzyskania i utrzymania patentu. Wnioskodawca jest w stanie wskazać ww. koszty na podstawie odpowiedniej ewidencji. Pomiędzy każdym z kosztów zachodzi bezpośredni związek z realizacja projektu.

Ad 3.

Zgodnie z art. 18da ust. 1 ustawy o CIT: Podatnikowi, który w roku rozpoczęcia prowadzenia działalności poniósł stratę albo osiągnął dochód niższy od kwoty przysługującego za ten rok odliczenia określonego w art. 18d ust. 1, przysługuje kwota odpowiadająca iloczynowi nieodliczonego na podstawie art. 18d ust. 1 odliczenia i stawki podatku określonej w art. 19 ust. 1 obowiązującej tego podatnika w danym roku podatkowym. Natomiast, zgodnie z ust. 2 przepis ust. 1 stosuje się również w roku podatkowym następującym bezpośrednio po roku rozpoczęcia działalności, jeżeli w tym roku podatnik, o którym mowa w ust. 1, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców. Powyższy przepis obowiązuje od 1 stycznia 2017 roku. Wnioskodawca został zarejestrowany w KRS w dniu (…). Zgodnie z opisem stanu faktycznego, w okresie pierwszego i drugiego roku prowadzenia działalności Wnioskodawca spełniał wszystkie warunki przewidziane w art. 18da, które uprawniały go do otrzymania kwoty odpowiadającej iloczynowi nieodliczonego na podstawie art. 18d ust. 1 odliczenia i stawki podatku określonej w art. 19 ust. 1 obowiązującej wnioskodawcę w danym roku podatkowym. Wnioskodawca w roku rozpoczęcia prowadzenia działalności oraz w roku podatkowym następującym bezpośrednio po roku rozpoczęcia poniósł stratę. (…) W konsekwencji powyższego, składając korektę zeznania o wysokości dochodu osiągniętego (poniesionej straty) i należnego podatku dochodowego wraz z załącznikami za lata (…) wnioskodawcy przysługuje kwota odpowiadająca iloczynowi nieodliczonego na podstawie art. 18d ust. 1 odliczenia i stawki podatku określonej w art. 19 ust. 1 obowiązującej tego podatnika w danym roku podatkowym.

Ocena stanowiska

Stanowisko które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ad. 1

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „updop”, „uCIT”),

podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Art. 4a pkt 26-28 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2018 r.,

Ilekroć w ustawie jest mowa o:

26) działalności badawczo-rozwojowej - oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań;

27) badaniach naukowych - oznacza to:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce;

28) pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce;

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

badania naukowe są działalnością obejmującą:

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Natomiast, stosownie do art. 4a pkt 27 updop w brzmieniu obowiązującym do tej daty:

27) badaniach naukowych - oznacza to:

a) badania podstawowe - oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,

b) badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,

c) badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych;

28) pracach rozwojowych - oznacza to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

a) opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,

b) opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach updop wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem, słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości.

Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji, głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych, zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Podejmowane przez Państwa prace rozwojowe i badania aplikacyjne mają przede wszystkim na celu umożliwienie wdrożenia na skalę masową technologii produkcji (…), które cechują się znacznie lepszymi parametrami użytkowymi, niż obecnie stosowane (…).

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy działalność Wnioskodawcy polegająca na opracowywaniu opłacalnego i skalowalnego podejścia do tworzenia (…) przy użyciu odparowywania próżniowego wzmocnionego plazmą o wysokiej gęstości, podejmowana w sposób przedstawiony w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 i 28 Ustawy CIT, w brzmieniu obowiązującym w okresie od roku 2017 r., która uprawnia do zastosowania ulgi, jest prawidłowe.

Ad. 2

Rodzaje kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową zostały wymienione w art. 18d ust. 2-3 updop,

Zgodnie z art. 18d ust. 2 updop:

za koszty kwalifikowane uznaje się:

1) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

2) nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

2a) nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;

3) ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;

4) odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4;

4a) nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4;

5) koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:

Natomiast, w myśl art. 18d ust. 2 updop, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.

za koszty kwalifikowane uznaje się:

1) należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej;

2) nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

3) ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2016 r. poz. 2045, z późn. zm.) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej;

5) koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione przez podatnika będącego mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, na:

Stosownie z art. 18d ust. 5 updop,

koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Zgodnie z art. 18d ust. 6 updop,

podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

W myśl art. 18d ust. 7 updop, w brzmieniu obowiązującym w 2017 r.

kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1) w przypadku gdy podatnik jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej - 50% kosztów, o których mowa w ust. 2 i 3;

2) w przypadku pozostałych podatników:

a) 50% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1,

b) 30% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-4 i ust. 3.

Natomiast, w myśl art. 18d ust. 7 updop, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.,

kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1)w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2) w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3) w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Art. 18d ust. 7 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1) w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2) w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3) w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-5, ust. 2a i 3, oraz 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 1a.

W myśl art. 18d ust. 8 updop, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.,

odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Art. 18d ust. 8 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.,

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop,

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z zasadą, przyjętą w orzecznictwie jak i w doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe, w tym ulga badawczo-rozwojowa, są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania, tak więc przepisy regulujące prawo do ulgi winny być interpretowane ściśle.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

- podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową, koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu updop,

- koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 - 3 updop,

- ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu updop, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,

- jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu,

- w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b updop, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

- podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

- kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w updop,

- koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

W zakresie wydatków na wynagrodzenie pracowników należy odnieść się do art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, zgodnie z którym za koszty kwalifikowane uznaje się należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

Z brzmienia art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm., dalej: „updof”) wynika, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Przywołany powyżej art. 12 ust. 1 updof, odnosi się do tzw. „wynagrodzeń pracowniczych”, tj. świadczeń wypłacanych (wydawanych) osobom fizycznym z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy.

Przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane m.in. należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki i nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 updof, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Zatem, odliczeniu nie będą podlegały kwoty wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika tj. wynagrodzeń za czas choroby/innej usprawiedliwionej absencji czy też urlopu wypoczynkowego oraz wynagrodzenie za inne zwolnienia od pracy. W takiej sytuacji zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, które nie są związane z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Mając powyższe na uwadze, należy zatem przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy wynagrodzenie oraz składki od wynagrodzenia (w całości lub w części) stanowią koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Należy zaznaczyć, że od 1 stycznia 2018 r., przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane, poza należnościami z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.), również należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1a updop.).

Zgodnie z art. 13 pkt 8 lit. a updof.:

za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, - z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Zatem, koszty kwalifikowane prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej stanowią wydatki na wynagrodzenia osób z którymi zawarta została umowa zlecenia i umowa o dzieło, a którzy wykonują określone prace w ramach prowadzonej przez Państwa działalności badawczo-rozwojowej, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia i o dzieło w danym miesiącu.

Z wniosku wynika, że w ramach ulgi badawczo-rozwojowej planują Państwo także zaliczyć do kosztów kwalifikowanych wpłaty na Pracownicze Plany Kapitałowe na rzecz pracowników wykonujących czynności w ramach prac B+R.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 4 października 2018 r. o pracowniczych planach kapitałowych (t. j. Dz.U. z 2023 r., poz. 46, dalej: „ustawa PPK”),

ustawa określa zasady gromadzenia środków w pracowniczych planach kapitałowych, zwanych dalej „PPK”, zawierania umów o zarządzanie PPK i umów o prowadzenie PPK, finansowania i dokonywania wpłat do PPK oraz dokonywania wypłat transferowych, wypłat i zwrotu środków zgromadzonych w PPK.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 18 lit. a i d ustawy PPK,

a) przez osoby zatrudnione należy rozumieć pracowników, o których mowa w art. 2 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2022 r. poz. 1510, 1700 i 2140), z wyjątkiem pracowników przebywających na urlopach górniczych i urlopach dla pracowników zakładu przeróbki mechanicznej węgla, o których mowa w art. 11b ustawy z dnia 7 września 2007 r. o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego (Dz. U. z 2022 r. poz. 1309), oraz młodocianych w rozumieniu art. 190 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy.

d) osoby fizyczne, które ukończyły 18. rok życia, wykonujące pracę na podstawie umowy agencyjnej lub umowy zlecenia albo innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z art. 750 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny stosuje się przepisy dotyczące zlecenia, Natomiast, w myśl art. 2 ust. 1 pkt 21 lit. a tej ustawy.

Natomiast, w myśl art. 2 ust. 1 pkt 21 lit. a tej ustawy,

a) przez podmiot zatrudniający należy rozumieć pracodawcę, o którym mowa w art. 3 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy - w stosunku do osób zatrudnionych, o których mowa w pkt 18 lit. a, jeżeli posiada numer indentyfikacyjny.

d) zleceniodawcę - w stosunku do osób zatrudnionych, o których mowa w pkt 18 lit. d, jeżeli posiada numer identyfikacyjny.

W myśl art. 27 ust. 9 ustawy PPK,

wpłaty finansowane przez uczestnika PPK są potrącane z wynagrodzenia po jego opodatkowaniu.

Uwzględniając powyższe uznać należy, że wpłaty na Pracownicze Plany Kapitałowe w części finansowanej przez pracodawcę, jako dodatkowy element wynagrodzenia pracownika wypełnia przesłankę do jej kwalifikacji do kosztów kwalifikowanych działalności B+R na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a updop. Tym samym, w tej części Państwa stanowisko, jest prawidłowe.

Odnosząc cytowane powyżej przepisy do przedstawionego we wniosku opisu wskazać należy, że stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie uznania wydatków na wynagrodzenie osób zatrudnionych na podstawie umowy zlecenie i umowy o dzieło stanowiące koszty uzyskania przychodów w 2017 r. za koszty kwalifikowane jest nieprawidłowe, ponieważ w 2017 r., art. 18d ust. 2 pkt 1a uCIT nie obowiązywał. Dopiero, od 1 stycznia 2018 r., przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane, należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1a updop).

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie uznania wydatków na wynagrodzenia pracownicze, za koszty kwalifikowane, w części dot.:

- wynagrodzenia osób zatrudnionych na podstawie umowy zlecenie i umowy o dzieło stanowiącego koszty uzyskania przychodów w 2017 r., jest nieprawidłowe;

- w pozostałej części, jest prawidłowe.

W zakresie kosztów poniesionych na zakup materiałów i surowców należy odwołać się do art. 18d ust. 2 pkt 2 uCIT, który stanowi, że warunkiem uznania wydatków na nabycie materiałów i surowców jest ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Przepisy omawianej ustawy podatkowej nie precyzują co należy rozumieć pod pojęciem materiałów i surowców. Zatem, przyjmuje się, że materiały i surowce, w przypadku których istnieje możliwość ich przypisania do działalności badawczo-rozwojowej, uznaje się za koszty kwalifikowane w ramach ww. działalności.

Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w związku z brakiem definicji przedmiotowego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi posłużyć należy się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

Z kolei w zakresie interpretacji pojęcia „materiały”, odwołać należy się do interpretacji przedmiotowego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o rachunkowości, materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (Walińska Ewa (red.), Bek-Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam, Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj, Walińska Anna, Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

W ocenie tut. Organu, wobec spełnienia przez Wnioskodawcę tego warunku, tj. nabycia surowców i materiałów wykorzystywanych przez Spółkę w działalności badawczo-rozwojowej, należy stwierdzić, że wydatki te stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 uCIT.

Wnioskodawca ponosi również koszty zakupu urządzeń niebędących środkami trwałymi potrzebnymi do testowania prototypów.

Jak już wskazano, z treści art. 18d ust. 2 pkt 2a updop wynika, że:

za koszty kwalifikowane uznaje się nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych.

Aby poniesione wydatki na sprzęt specjalistyczny, uznać za koszty kwalifikowane muszą być spełnione następujące warunki:

- sprzęt nie stanowi środka trwałego,

- zalicza się do kategorii „sprzętu specjalistycznego”, oraz

- jest wykorzystywany bezpośrednio w prowadzonej działalności B+R.

W ocenie tut. Organu, możecie Państwo zaliczyć do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2a updop, wymienione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wydatki na zakup urządzeń niebędących środkami trwałymi potrzebnymi do testowania prototypów, wykorzystywanych bezpośrednio do działalności badawczo-rozwojowej, zaliczone do kosztów uzyskania przychodów od 2018 r.

Zauważyć należy, że art. 18d ust. 2 pkt 2a updop, obowiązuje od 1 stycznia 2018 r., a w związku z tym, koszty poniesione przed tą datą nie mogą stanowić kosztów kwalifikowanych.

Odnosząc się z kolei do kosztów uzyskania i utrzymania patentu poniesionych na m.in.: przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni organ zagraniczny poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego, opłaty okresowe, koszty tłumaczenia, opłaty za odnowienie oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu należy wskazać, że zgodnie z cytowanym już wyżej art. 18d ust. 2 pkt 5 updop,

za koszty kwalifikowane uznaje się koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:

a. przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,

b. prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,

c. odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,

d. opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy podkreślić wyraźnie należy, że ustawodawca w ww. przepisie wprost uznał za koszty kwalifikowane koszty uzyskania i utrzymania patentu, a także ochrony własności intelektualnej ponoszone w związku z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Mając na uwadze powyższe, Spółka jest uprawniona do uwzględniania w kosztach kwalifikowanych kosztów uzyskania i utrzymania patentu zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 5 updop.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy koszty ponoszone przez wnioskodawcę w związku z opracowywaniem i ulepszaniem technologii i produkcji testowej opisane w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym stanowią i będą stanowiły koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 Ustawy CIT, w zakresie:

- wynagrodzenia osób zatrudnionych na podstawie umowy zlecenie i umowy o dzieło zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w 2017 r., jest nieprawidłowe,

- wydatków na sprzęt specjalistyczny zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w 2017 r., jest nieprawidłowe,

- w pozostałej części, jest prawidłowe.

Ad. 3

Zgodnie z art. 18da ust. 1 uCIT,

podatnikowi, który w roku rozpoczęcia prowadzenia działalności poniósł stratę albo osiągnął dochód niższy od kwoty przysługującego za ten rok odliczenia określonego w art. 18d ust. 1, przysługuje kwota odpowiadająca iloczynowi nieodliczonego na podstawie art. 18d ust. 1 odliczenia i stawki podatku określonej w art. 19 ust. 1 obowiązującej tego podatnika w danym roku podatkowym.

Stosownie do art. 18da ust. 2 uCIT, w brzmieniu obecnie obowiązującym,

przepis ust. 1 stosuje się również w roku podatkowym następującym bezpośrednio po roku rozpoczęcia działalności, jeżeli w tym roku podatnik, o którym mowa w ust. 1, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców.

Zgodnie z art. 18da ust. 2 uCIT, w brzmieniu wcześniej obowiązującym,

W myśl art. 18da ust. 4 uCIT,

przepisu ust. 1 nie stosuje się do podatników rozpoczynających działalność, którzy zostali utworzeni:

1) w wyniku przekształcenia, połączenia lub podziału podatników albo

2) w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą lub spółki niebędącej osobą prawną, albo

Podatnicy mają możliwość otrzymania bezpośredniego zwrotu poniesionych kosztów prac badawczo-rozwojowych (B+R). Zwrot przysługuje wówczas, gdy podatnik uprawniony do ulgi B+R nie może jej odliczyć w całości z uwagi na poniesioną stratę albo zbyt niski dochód do opodatkowania.

Zwrot bezpośredni jest zatem alternatywą dla rozliczenia w czasie (w kolejnych latach podatkowych) nieodliczonej kwoty ulgi B+R.

Skorzystanie ze zwrotu bezpośredniego wyłącza możliwość odliczenia tych samych kwot w ramach ulgi na B+R w kolejnych 6 latach podatkowych.

Bezpośredni zwrot poniesionych kosztów prac badawczo-rozwojowych przysługuje podatnikom:

- którzy rozpoczynają działalność gospodarczą - w roku rozpoczęcia działalności oraz

- mikro-, małym lub średnim przedsiębiorcom - w drugim roku podatkowym prowadzenia tej działalności.

Kwota zwrotu bezpośredniego stanowi iloczyn nieodliczonej części ulgi B+R oraz stawki podatku, obowiązującej danego podatnika w roku podatkowym, którego dotyczy zwrot.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia czy, jeżeli wnioskodawca w roku rozpoczęcia prowadzenia działalności oraz w roku podatkowym następującym bezpośrednio po roku rozpoczęcia poniósł stratę, a wnioskodawca w roku podatkowym następującym bezpośrednio po roku rozpoczęcia działalności był (…) przedsiębiorcą, to chcąc rozliczyć ulgę podatkową na działalność badawczo-rozwojową w drodze korekty zeznania o wysokości dochodu osiągniętego (poniesionej straty) i należnego podatku dochodowego wraz z załącznikami, za lata ubiegłe (…), wnioskodawca będzie mógł skorzystać ze zwrotu gotówkowego, o którym mowa w art. 18da ustawy o CIT, jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Obowiązki sprawozdawcze podatników – najważniejsze regulacje

Ulgi podatkowe na innowacje i rozwój

Dane dokumentu

Interpretacja

Interpretacja indywidualna z dnia 8 listopada 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-3.4010.507.2023.2.ZK