Interpretacja indywidualna z dnia 21 października 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.688.2024.1.MJ

Uznanie czynności wniesienia aportem do Spółki działki za transakcję niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 sierpnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 20 sierpnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności wniesienia aportem do Spółki działki nr … za transakcję niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina … jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT. Gmina … wykonuje zadania dla których została powołana na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Większość tych zadań realizowana jest przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Część czynności Gmina wykonuje na podstawie umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom ustawy o VAT.

Na potrzeby budownictwa mieszkaniowego Gmina … wspólnie z innymi gminami utworzyła Społeczną Inicjatywę Mieszkaniową… Spółka z o.o., w której każda z Gmin otrzymała … udziałów.

Objęcie udziałów w SIM przez Gminę nastąpiło w oparciu o środki Rządowego Funduszu Rozwoju Mieszkalnictwa.

SIM … Spółka z o.o. została utworzona … r., w skład tej spółki wchodzi …gmin z województwa …: …, …, …, …, …, …, …, …, …, ….

Szacunkowe plany inwestycyjne spółki to około … lokali.

Spółka została zarejestrowana … r.

Gmina zamierza wnieść aportem nieruchomość niezabudowaną w celu budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego. Nieruchomość ta, dla której prowadzona jest księga wieczysta o nr …, obejmuje niezabudowaną działkę gruntową, oznaczoną ewidencyjnie nr …. Grunt ten znajduje się na terenie objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i w nim jest przeznaczony pod budownictwo wielorodzinne. Szacunkowa wartość rynkowa nieruchomości wynosi … zł.

Przekazanie SIM … Sp. z o.o. przedmiotowej nieruchomości nastąpi poprzez wniesienie jej jako wkładu rzeczowego (aportu) do Spółki, w zamian za objęcie przez Gminę udziałów w kapitale zakładowym Spółki.

Pytanie

Czy wniesienie aportem do spółki przez Gminę wskazanej działki będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem wnioskodawcy aport wskazanej nieruchomości nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, do zadań własnych gminy należą sprawy gminnego budownictwa mieszkaniowego. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego, tworzenie warunków do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych wspólnoty samorządowej należy do zadań własnych gminy. Zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego, gmina wykonuje ww. zadanie wykorzystując mieszkaniowy zasób gminy lub w inny sposób. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej, jednostki samorządu terytorialnego mogą tworzyć spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, a także mogą przystępować do takich spółek.

SIM .... Sp. z o.o. posiada status Społecznej Inicjatywy Mieszkaniowej w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 1995 r. o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa. Objęcie udziałów w SIM przez Gminę nastąpiło w oparciu o środki Rządowego Funduszu Rozwoju Mieszkalnictwa, co - zgodnie z art. 33p ust. 1 ustawy o SIM - stanowi udzieloną Spółce rekompensatę z tytułu świadczenia usługi publicznej w rozumieniu przepisów prawa Unii Europejskiej, dotyczących pomocy publicznej z tytułu świadczenia usług w ogólnym interesie gospodarczym.

Na rzecz SIM dokonano powierzenia zadań własnych Gminy, w oparciu o powierzenie bezumowne (w rozumieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 sierpnia 2005 r., sygn. akt II GSK 105/05), tj. na mocy aktu założycielskiego - umowy spółki.

Gminne budownictwo mieszkaniowe stanowi usługę świadczoną w ogólnym interesie gospodarczym.

Zgodnie z art. 31 ust. 1 zd. 2 ustawy o SIM, zasady współdziałania SIM z Gminą określa umowa. Zawracie tej umowy jest obowiązkiem ustawowym. Jej przedmiotem jest ustalenie szczegółowych warunków powierzenia części zadania własnego powierzającego (gminy) określonego w art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym oraz art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego, w zakresie, w jakim zadanie to określone zostało w umowie spółki SIM, stanowiącego usługę świadczoną w ogólnym interesie gospodarczym. Celem tej umowy jest ustalenie zasad rozliczenia rekompensaty - usługi świadczonej przez SIM w ogólnym interesie gospodarczym, w zamian za pomoc publiczną udzieloną SIM przez Gminę, w postaci wniesionych wkładów. W konsekwencji umowa, o której mowa w art. 31 ust. 1 zd. 2 ustawy o SIM ma charakter publicznoprawny, nie jest to umowa cywilnoprawna.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej zwana ustawą o VAT), nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Gmina za pośrednictwem SIM wykonuje zadania własne w postaci gminnego budownictwa mieszkaniowego, więc nie może być uznana za podatnika podatku od towarów i usług zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Spółka powołana została na podstawie przepisów ustawy o SIM w celu budowania domów mieszkalnych oraz ich eksploatację na zasadach najmu zgodnie z przepisami tej ustawy. Wykonywanie działalności przez SIM jest całkowicie podporządkowane Gminie.

Wniesienie aportu do Spółki nie będzie miało na celu jej dokapitalizowanie, lecz związane będzie z realizacją zadania własnego z art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Zatem, wniesienie przez Gminę aportu gruntów do SIM, nie jest czynnością charakterystyczną dla obrotu gospodarczego. Gmina nie jest zobowiązana do zapłaty podatku od towarów i usług od tej czynności.

Stanowisko podatnika jest zgodne z tezą wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 5 października 2022 r. I SA/Sz 375/22, LEX nr 3421839, który w analogicznej sprawie wyjaśnił, że: „Skoro zatem Gmina za pośrednictwem STBS wykonuje zadania własne w postaci gminnego budownictwa mieszkaniowego to nie może być uznana za podatnika podatku od towarów i usług zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u.”.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Z kolei, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być wykonana przez podatnika.

Pojęcie „podatnik” zostało zdefiniowane w art. 15 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym:

Natomiast w myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status, wynikający z art. 15 ust. 6 ustawy, na mocy którego:

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 ust. 1 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.), zgodnie z którym:

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj., gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań, oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny.

Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT. Na potrzeby budownictwa mieszkaniowego wspólnie z innymi gminami utworzyli Państwo Społeczną Inicjatywę Mieszkaniową … Spółka z o.o., w której każda z Gmin otrzymała … udziałów. Objęcie udziałów w SIM przez Gminę nastąpiło w oparciu o środki Rządowego Funduszu Rozwoju Mieszkalnictwa. Zamierzają Państwo wnieść aportem nieruchomość niezabudowaną w celu budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego. Nieruchomość ta obejmuje niezabudowaną działkę gruntową, oznaczoną ewidencyjnie nr …. Przekazanie przedmiotowej nieruchomości nastąpi poprzez wniesienie jej jako wkładu rzeczowego (aportu) do Spółki, w zamian za objęcie przez Gminę udziałów w kapitale zakładowym Spółki.

Państwa wątpliwości dotyczą nie podlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług czynności wniesienia aportem nieruchomości do Spółki.

Należy wskazać, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych:

-wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku,

-w zamian za aport wnoszący otrzymuje pewne uprawnienia (udziały) mające określoną wartość.

Taka transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest konieczne, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku, z którym wnoszący aport uzyskuje pewną wymierną korzyść.

Wniesienie aportu do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług. Tym samym, w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ odbywa się za wynagrodzeniem: istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów. W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie szeroko. Działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny i niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Ustawa definiuje więc podatnika jako każdy podmiot, niezależnie od jego formy organizacyjno-prawnej, który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą, bez względu na cel oraz rezultat takiej działalności. W szczególności działalność gospodarcza nie musi być prowadzona w celu osiągnięcia zysku.

Warto w niniejszej sprawie przywołać wyrok NSA w Warszawie z dnia 8 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 674/21, w którym Sąd wskazał:

Podobne wnioski wynikają z wyroku z dnia 26 maja 2021 r. (sygn. akt I FSK 1803/18), w którym NSA w Warszawie odwołał się do orzecznictwa TSUE i wskazał:

Ocena charakteru wykonywanych przez gminę czynności za pośrednictwem spółki prawa handlowego była również przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 5 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 659/18, NSA wskazał:

W opisanej sytuacji, w przypadku transakcji wniesienia aportu do Spółki, wyczerpane zostają przesłanki do uznania tej czynności za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w związku z art. 7 ust. 1 ustawy – transakcja zbycia nieruchomości gruntowej w drodze aportu, jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną).

Jak wskazano wyżej, Gmina – w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – jako osoba prawna będzie podlegała obowiązkowi podatkowemu na zasadach ogólnych. W tym zakresie bowiem, wykonywane przez Gminę czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Jednocześnie należy wskazać, że czynność wykonywana przez Gminę, opisana we wniosku, nie podlega wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. Organy władzy publicznej nie są uznawane za podatników w zakresie czynności, które mieszczą się w ramach zadań, dla realizacji których zostały one powołane, dodatkowo pod warunkiem, że czynności te nie są wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W przypadku dostawy nieruchomości za odpłatnością (w tym wniesienia aportu) nie są realizowane zadania, dla realizacji których organy te zostały powołane. Działania Gminy są w tym przypadku tożsame z działaniami każdego innego podmiotu dokonującego dostawy nieruchomości.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że planowane przez Państwa wniesienie aportem nieruchomości (działki nr …) do Spółki, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, a Gmina jest w tym przypadku podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Reasumując, wnosząc do Spółki aport w postaci niezabudowanej działki o nr … Gmina działa jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a nie jako organ władzy publicznej i w konsekwencji Gmina nie korzysta w tym zakresie z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. Tym samym transakcja zbycia gruntu w drodze aportu podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym Państwa stanowisko uznałem za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który przedstawili Państwo i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Powołany przez Państwa wyrok sądowy wiążący charakter ma w konkretnej sprawie i ściśle określonym stanie faktycznym. Tylko do tych konkretnych elementów odnosi się moc wiążąca orzeczenia sądu administracyjnego.

Ponadto należy zauważyć, że podany przez Państwa wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jest nieprawomocny.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).