Interpretacja indywidualna z dnia 22 października 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.524.2024.2.NM

Sposób rozliczenia w Polsce dochodów uzyskiwanych z tytułu pełnienia funkcji w radzie dyrektorów w spółce ukraińskiej.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 sierpnia 2024 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy sposobu rozliczenia w Polsce dochodów uzyskiwanych z tytułu pełnienia funkcji w Radzie dyrektorów w spółce ukraińskiej. Uzupełniła go Pani w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 14 października 2024 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Ukraińska spółka zamierza powołać Panią do Rady dyrektorów .

Posiada Pani obywatelstwo ukraińskie, również posiada Pani polską rezydencję podatkową (przeprowadziła się Pani z rodziną, dzieci chodzą do polskiej szkoły, ma Pani własne mieszkanie w Polsce).

Jako członek Rady będzie Pani odpowiedzialna za nadzór strategiczny nad działalnością spółki, ale nie będzie Pani zaangażowana w codzienne, bieżące operacje firmy. Pani rola będzie skoncentrowana na podejmowaniu kluczowych decyzji strategicznych, kształtowaniu ogólnego kierunku działalności oraz nadzorowaniu wyższego szczebla zarządzania.

Jako członek Rady dyrektorów nie będzie Pani zatrudniona przez spółkę na tradycyjnych warunkach stosunku pracy.

Mimo to, spółka będzie wypłacać Pani wynagrodzenie za pełnioną funkcję w Radzie dyrektorów według umowy o charakterze cywilnym.

Uzupełnienie wniosku

Ukraińska spółka zamierza Panią powołać do Rady dyrektorów .

Posiada Pani obywatelstwo ukraińskie. Posiada Pani rezydencję podatkową Polski. Mieszka Pani w Polsce z rodziną …, centrum Pani życiowych interesów znajduję się w Polsce. Certyfikat CFR-1 nie zamawiała Pani, może go Pani otrzymać w każdej chwili.

Ma Pani w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy.

Obecnie prowadzi Pani w Polsce pozarolniczą działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka opodatkowuje dochody na zasadach ogólnych - czyli opodatkowanie podatkiem dochodowym w stawce 9% (mały podatnik). W tej spółce jest Pani współwłaścicielem oraz członkiem zarządu. Otrzymuje Pani wynagrodzenie za powołanie do zarządu.

Umowa ze spółką ukraińską, którą rozważa Pani zawrzeć w przyszłości, nie jest powiązana z działalnością, którą wykonuje Pani obecnie w polskiej spółce. Będzie to niezależna działalność na rzecz ukraińskiej spółki. Również planuje Pani całkowicie zaprzestać wykonywać działalność na rzecz polskiej spółki (sprzedać swoje udziały, wyjść ze składu zarządu).

Ukraińska spółka, o której mowa we wniosku, ma nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Ukrainy.

Status prawny ukraińskiej spółki jest następujący: spółka posiada osobowość prawną, jest odpowiednikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Polsce. Opodatkowana jest na zasadach ogólnych, czyli dochód spółki jest wyliczony jako różnica pomiędzy przychodami a kosztami opodatkowany podstawową stawką podatku dochodowego od osób prawnych. Czyli ukraińska spółka nie jest podmiotem transparentnym podatkowo. Jedynym organem zarządzającym w ukraińskiej spółce jest Rada dyrektorów.

Rada dyrektorów w konkretnej tej ukraińskiej spółce jest jedynym organem zarządzania i nadzoru oraz sprawuje ogólne zarządzanie działalnością spółki, z wyjątkiem rozwiązywania spraw należących do wyłącznej kompetencji walnego zgromadzenia wspólników. Rada dyrektorów łączy w jednym organie dyrektorów wykonawczych (zarząd) i dyrektorów niewykonawczych, którzy kontrolują zarządzanie. Czyli funkcje nadzoru i zarządzania są połączone w jednym organie — Rada dyrektorów. Rada dyrektorów składa się z dyrektorów wykonawczych, którzy zarządzają, oraz dyrektorów niewykonawczych, którzy kontrolują dyrektorów wykonawczych. Uprawnienia każdego z dyrektorów zależą od ich statusu. Rada dyrektorów nie jest obligatoryjnym modelem zarządzania spółką. Inny model – to jednoosobowe zarządzanie spółką przez kierownika. Dodatkowo może być powołana rada nadzorcza.

Członkowie Rady dyrektorów nie są równoprawnymi członkami, każdy pełni swoją funkcję. Pani będzie powołana do pełnienia funkcji kontrolująco-nadzorczej, odpowiedzialna za strategiczne planowanie działalności spółki. Nie będzie miała Pani kompetencji podejmować zarządzające decyzje w spółce. Tę funkcję pełni generalny dyrektor.

Rodzaj umowy, która będzie łączyła Panią ze spółką ukraińską — umowa cywilno-prawna. Głównymi postanowieniami umowy są wymagania dotyczące jakości zarządzania strategicznego, zarządzania ryzykiem i kontroli nad zarządzaniem operacyjnym spółką, docelowych wskaźników działalności spółki, wysokości, częstotliwości i innych warunków wypłaty wynagrodzenia dyrektora, odpowiedzialności i trybu rozwiązywania sporów z dyrektorem, przepisy o zakazie konkurencji, ochronie tajemnicy handlowej, itp.

W świetle przepisów prawa ukraińskiego Pani wynagrodzenie uzyskane z tytułu pełnienia funkcji dyrektorskich w Radzie dyrektorów będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Czyli powstaje obowiązek podatkowy.

Wynagrodzenie, o którym mowa we wniosku będzie wynagrodzeniem z tytułu pełnienia funkcji członkostwa w „zarządzie spółki lub w innym podobnym organie spółki” w rozumieniu prawa ukraińskiego, o którym mowa w art. 16 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Kijowie dnia 12 stycznia 1993 r. (Dz. U. z 1994 r. nr 63 poz. 269).

Uchwała Rady dyrektorów będzie uprawniała Panią wyłącznie do pełnienia obowiązków (realizacji zadań) wynikających z ustrojowego charakteru „rady dyrektorskiej”, o której mowa w art. 16 ww. Konwencji jako organu zarządzającego ukraińską spółką, określonego przepisami prawa ukraińskiego w zakresie Pani funkcji (strategiczne planowanie działalności spółki).

Zarząd spółki znajduje się na terytorium Ukrainy.

Najważniejsze decyzje w sprawach zarządzania i w sprawach handlowych, niezbędne do prowadzenia działalności przez spółkę jako całości będą podejmowane przez Radę dyrektorów na terytorium Ukrainy.

Pani działalność związaną z funkcjami dyrektorskimi będzie Pani wykonywała na terytorium Ukrainy.

Pani obowiązki jako dyrektora zarządu będą polegały na strategicznym nadzorowaniu działalności spółki, ale nie będzie Pani angażowana w codzienną działalność spółki. Pani rola będzie skupiać się na podejmowaniu kluczowych decyzji strategicznych, kształtowaniu ogólnego kierunku biznesu i nadzorowaniu dyrektorów wykonawczych.

W ukraińskiej spółce nie będzie Pani uzyskiwała żadnych innych dochodów oprócz wynagrodzenia za wykonywanie funkcji w Radzie dyrektorów.

Pytania

1.Czy ma Pani prawo do nieopodatkowania dochodu w Polsce z tytułu wynagrodzenia otrzymywanego za pełnienie funkcji w Radzie dyrektorów w ukraińskiej spółce?

2.Czy powinna Pani zadeklarować taki dochód w Polsce?

Pani stanowisko w sprawie (po uzupełnieniu)

Ad 1

Nie ma Pani obowiązku opodatkowania w Polsce wynagrodzenia, otrzymanego z tytułu członkostwa w zarządzie spółki lub w innym podobnym organie spółki mającej siedzibę w Ukrainie. Wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie, czyli w Ukrainie (art. 16 UPO między Rządem RP a Rządem Ukrainy).

Ad 2

Nie ma Pani obowiązku składania zeznania rocznego z dochodów (PIT-36), uzyskanych za pełnienie funkcji w Radzie dyrektorów w ukraińskiej spółce.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Natomiast stosownie do art. 3 ust. 1a cyt. ustawy:

W myśl art. 4a ww. ustawy:

W świetle powyżej przytoczonych przepisów należy zauważyć, że zgodnie z zasadą nieograniczonego obowiązku podatkowego osoby fizyczne, jeśli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów, co oznacza, że do tej kategorii osób mają zastosowanie ogólne reguły podatkowe korygowane wyłącznie treścią umów międzynarodowych w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu.

Z treści wniosku oraz jego uzupełnienia wynika, że jest Pani obywatelem Ukrainy oraz posiada Pani w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy. Obecnie prowadzi Pani w Polsce pozarolniczą działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Ukraińska spółka, która ma nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Ukrainy zamierza powołać Panią do organu zarządzającego spółki, jakim jest Rada dyrektorów. Umowa cywilno-prawna, którą rozważa Pani zawrzeć w przyszłości ze spółka ukraińską, nie jest powiązana z działalnością, którą wykonuje Pani obecnie w polskiej spółce. Spółka ukraińska posiada osobowość prawną, jest odpowiednikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Polsce. Jedynym organem zarządzającym w ukraińskiej spółce jest Rada dyrektorów. Pani będzie powołana w spółce do pełnienia funkcji kontrolująco-nadzorczej, będzie Pani odpowiedzialna za strategiczne planowanie działalności spółki. Nie będzie miała Pani kompetencji podejmować zarządzające decyzje w spółce. Wynagrodzenie za pełnienie funkcji w Radzie dyrektorów, będzie wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 16 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. Uchwała Rady dyrektorów będzie uprawniała Panią wyłącznie do pełnienia obowiązków (realizacji zadań) wynikających z ustrojowego charakteru „rady dyrektorskiej”, o której mowa w art. 16 ww. Konwencji. Pani działalność związaną z funkcjami dyrektorskimi będzie Pani wykonywała na terytorium Ukrainy. Pani obowiązki jako dyrektora zarządu będą polegały na strategicznym nadzorowaniu działalności spółki, ale nie będzie Pani angażowana w codzienną działalność spółki. Pani rola będzie skupiać się na podejmowaniu kluczowych decyzji strategicznych, kształtowaniu ogólnego kierunku biznesu i nadzorowaniu dyrektorów wykonawczych. W ukraińskiej spółce nie będzie Pani uzyskiwała żadnych innych dochodów oprócz wynagrodzenia za wykonywanie funkcji w Radzie dyrektorów.

W stosunku do przedstawionego powyżej zdarzenia przyszłego znajdą zastosowanie odpowiednie uregulowania zawarte w Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Kijowie dnia 12 stycznia 1993 r. (dalej: „Konwencja”), zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę dnia 7 czerwca 2017 r. oraz przez Ukrainę dnia 23 lipca 2018 r. (dalej: „Konwencja MLI”).

Zgodnie z art. 2 ust. 2 ww. Konwencji:

Zgodnie z art. 2 ust. 3 Konwencji:

Na podstawie art. 16 ww. Konwencji:

W doktrynie wskazuje się, że użyte w angielskim brzmieniu art. 16 MK OECD określenie „board of directors”, jest rozumiane w prawie angielskim jako główny organ odpowiadający za zarządzanie spółką. Organ ten może delegować swoje kompetencje w zakresie kierowania działalnością gospodarczą spółki na jej innych pracowników, jednakże nie może im przekazać związanej z tym odpowiedzialności. Użyte we francuskim brzmieniu art. 16 MK OECD określenie „member du conseil d’administration” podobnie wskazuje na organ pełniący funkcję zarówno zarządczą, jak i nadzorczą (Klaus Vogel on Double Taxation Convention A commentary to the OECD -, UN-, US Model Conventions for the Avoidance of Double Taxation on Income and Capital With Particular Reference to German Treaty Practise, Third Edition, Kluwer Law International, strona 956, Nb 11).

Zawarcie z członkiem organu spółki dodatkowego stosunku obligacyjnego, na podstawie którego jest on zobowiązany do wykonywania innych czynności niż sprawowanie funkcji, do pełnienia której został powołany powoduje, iż wynagrodzenie otrzymywane z tytułu zawartego stosunku zobowiązaniowego podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. w państwie miejsca faktycznego wykonywania czynności. Dla opodatkowania przychodów na mocy ww. art. 16 Konwencji decydujące znaczenie ma zakres obowiązków wynikający z zawartego stosunku obligacyjnego. Ważne jest czy wykonywane czynności wykraczają poza te, do pełnienia których członek organu jest zobowiązany na mocy powołania. Nie liczy zatem się podstawa prawna, ale istota funkcji wykonywanych przez danego podatnika.

Postanowienie w Konwencji, że danego rodzaju dochód „może być opodatkowany w drugim państwie” nie oznacza, że podatnik może wybrać państwo, w którym opodatkuje swój dochód i zapłaci podatek. Postanowienie to wskazuje natomiast, że państwo źródła ma prawo opodatkować dany dochód, bez względu na to, czy dochód ten podlegać będzie opodatkowaniu w drugim państwie (państwie rezydencji). Przypisanie prawa do opodatkowania nie ma tutaj charakteru wyłączności.

W myśl ww. przepisu art. 16 Konwencji, dochód osoby mającej miejsce zamieszkania na terytorium Polski pełniącej funkcję w Radzie dyrektorów, otrzymującej wynagrodzenie „z tytułu członkostwa w zarządzie lub w radzie nadzorczej lub innym podobnym organie spółki” mającej siedzibę na terytorium Ukrainy, może być opodatkowany w państwie źródła, tj. w Ukrainie, oraz w państwie rezydencji, tj. w Polsce.

W celu zapobieżenia podwójnego opodatkowania tego dochodu w Polsce należy zastosować metodę, o której mowa w art. 24 ust. 2 lit. a, ust. 3, ust. 4 i ust. 5 Konwencji - metodę wyłączenia z progresją.

Zgodnie z treścią art. 24 ust. 2 lit. a Konwencji:

Z kolei, stosownie do postanowień art. 24 ust. 3 ww. Konwencji:

W myśl art. 24 ust. 4 Konwencji:

Zgodnie z art. 24 ust. 5 ww. Konwencji:

Powyższe oznacza to, iż dochód uzyskany przez podatnika z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce w Ukrainie jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, przy czym jeżeli podatnik uzyskałby w danym roku podatkowym inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce, dochód uzyskany w Ukrainie powinien zostać uwzględniony dla potrzeb obliczenia stopy procentowej podatku od pozostałego dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce.

Podatek określa się wówczas, stosownie do art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj.:

Zasadę opodatkowania przedstawioną w wyżej powołanym art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się wyłącznie w przypadku, jeżeli podatnik oprócz dochodów zwolnionych z opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, osiągnął inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce na ogólnych zasadach albo chciał skorzystać z preferencyjnego rozliczenia rocznego, np. łącznie z małżonkiem. W przeciwnym razie, podatnik nie ma obowiązku składania zeznania podatkowego w Polsce.

Mając na uwadze opisane we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane wyżej przepisy prawa należy zatem stwierdzić, iż uzyskiwane przez Panią wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji w radzie dyrektorów w spółce mającej siedzibę na terytorium Ukrainy podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 16 Konwencji, tj. w Ukrainie i w Polsce. Jednocześnie w Polsce należy uniknąć podwójnego opodatkowania, stosując określoną w art. 24 ust. 2 lit. a, ust. 3, ust. 4 i ust. 5 Konwencji w zw. z art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tzw. metodę wyłączenia z progresją.

Oznacza to, że Pani dochód uzyskany w Ukrainie będzie zwolniony z opodatkowania w Polsce i nie będzie miała Pani obowiązku składania zeznania podatkowego PIT-36, przy czym jeżeli uzyskałaby Pani inne dochody w roku podatkowym podlegające opodatkowaniu w Polsce, dochód uzyskany w Ukrainie powinien zostać uwzględniony dla potrzeb obliczenia stopy procentowej podatku od Pani pozostałego dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce.

Przy czym na zwolnienie w Polsce omawianego wynagrodzenia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie będzie miał wpływu fakt czy zgodnie z wewnętrznymi przepisami ukraińskimi dla tego typu wynagrodzenia przewidziano opodatkowanie ukraińskim podatkiem dochodowym czy nie, tj. czy według prawa wewnętrznego Ukrainy dochody te podlegają zwolnieniu z opodatkowania.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie wynagrodzenia za pełnienie funkcji w radzie dyrektorów spółki ukraińskiej, o którym mowa w art. 16 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. Gdyby otrzymywała Pani od spółki wynagrodzenie z innego, niż wskazany wyżej, tytułu – interpretacja w tym zakresie nie wywoła skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).