Interpretacja indywidualna z dnia 15 października 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-3.4012.437.2024.3.MKA

Opodatkowanie podatkiem VAT sprzedaży udziału we współwłasności Działki.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 lipca 2024 r. wpłynął Pani wniosek z 27 czerwca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych planowanej sprzedaży udziału we współwłasności Działki.

Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 30 sierpnia 2024 r. (wpływ 5 września 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca – A.A. – oraz jej matka B.B i brat C.C. (dalej łącznie zwani „Sprzedającymi”) planują dokonanie sprzedaży działki gruntu („Działka”) stanowiącej obecnie część działki o nr ewidencyjnym 1 o powierzchni (…) m², dla której prowadzona jest księga wieczysta KW nr (…) (dalej zwanej „Nieruchomością”). 7 marca 2024 r. na wniosek Prezydenta Miasta (…) wszczęto postępowanie administracyjne, którego celem jest podział Nieruchomości na następujące działki:

a)nr 2 o powierzchni (…) m² - na której znajduje się budynek mieszkalny,

b)nr 3 o powierzchni (…) m² - która w Miejscowym Planie Zagospodarowania Przestrzennego jest przeznaczona pod drogę gminną (4KD-D) i ma zostać przejęta na własność przez Miasto (…),

c)nr 1 o powierzchni (…) m² która jest przeznaczona pod budownictwo wielorodzinne, zgodnie z MPZP jednostka urbanistyczna - B11MW, B10ZP/US, B9MW, B8MW - stanowiąca Działkę, która po jej wydzieleniu ma być sprzedana.

Każdemu ze Sprzedających przysługuje udział 1/3 we współwłasności Nieruchomości i takie same udziały będą im przysługiwać we współwłasności Działki.

Nieruchomość została nabyta przez Sprzedających w spadku oraz na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego (…) z 11 czerwca 1982 r. w przedmiocie działu spadku po D.D. (dziadku C.C. i A.A).

Grunty rolne wchodzące w skład Nieruchomości (obejmujące również Działkę) są wydzierżawiane innym osobom na cele rolnicze od 30 kwietnia 2017 r.

Obecnie Sprzedający planują dokonanie sprzedaży Działki. Do tej pory nie została jeszcze zawarta umowa przedwstępna sprzedaży Działki. Niemniej jednak dla celów niniejszego wniosku, mając na uwadze typowe sytuacje obrotu nieruchomościami do wykorzystania przez nabywcę na cele inwestycyjne, należy przyjąć następujące założenia dotyczące stanu faktycznego:

1)Zawarcie umowy sprzedaży może być poprzedzone zawarciem umowy przedwstępnej.

2)Zawarcie umowy przyrzeczonej będzie uzależnione od spełnienia następujących warunków:

• uzyskania przez kupującego ostatecznej i prawomocnej decyzji o warunkach zabudowy dla Działki niezbędnych do zrealizowania planowanej przez kupującego inwestycji deweloperskiej,
• uzyskania przez kupującego ostatecznej i prawomocnej decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach dla przedsięwzięcia mogącego potencjalnie znacząco oddziaływać na środowisko niezbędnej dla zrealizowania ww. inwestycji („decyzja środowiskowa”),
• uzyskania przez kupującego ostatecznych i prawomocnych decyzji o pozwoleniu na budowę niezbędnych do zrealizowania ww. inwestycji,
• wyłączenia Działki z produkcji rolnej oraz dokonania zmiany rodzaju użytku w rejestrze gruntów na tereny mieszkaniowe (symbol B) lub zurbanizowane tereny niezabudowane (symbol Bp).

W celu realizacji ww. warunków Sprzedający złożą oświadczenie o udzieleniu kupującemu prawa do dysponowania Działką na cele budowlane wraz z prawem do wykonywania robót budowlanych. Ponadto, Sprzedający udzielą kupującemu pełnomocnictwa do wystąpienia z wnioskiem o wyłączenie Działki z produkcji rolnej, jak również do zmiany rodzaju użytków rolnych w ewidencji gruntów i prowadzenia postępowania administracyjnego w celu powyższego wyłączenia.

Poza tym nie są przewidywane jakiekolwiek inne warunki prowadzące do zmiany stanu faktycznego lub prawnego Działki przed dokonaniem jej sprzedaży.

A.A. i C.C. są wspólnikami spółki cywilnej, zarejestrowanej jako podatnik VAT czynny i prowadzącej działalność gospodarczą m.in. w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi. Spółka została zawiązana dla wyraźnego wyodrębnienia działalności gospodarczej dotyczącej jej nieruchomości od zarządu majątkiem prywatnym jej wspólników.

W przeszłości Sprzedający dokonali podziału innej nieruchomości (nabytej przez B.B. i jej męża w latach 70-tych do majątku wspólnego - który następnie był przedmiotem dziedziczenia przez Sprzedających) - działki nr 4 z obrębu (…) o powierzchni (…) m², położonej w (…), dzielnicy (…), dla której Sąd Rejonowy (…) prowadzi księgę wieczystą KW nr (…). Decyzja zatwierdzająca podział ww. nieruchomości została wydana na wniosek Sprzedających.

Na jednej z działek powstałych w wyniku podziału ww. nieruchomości A.A. i C.C. działając w ramach spółki cywilnej wybudowali budynek komercyjny (obiekt handlowy). W celu zrealizowania tej budowy uzyskali decyzję o warunkach zabudowy oraz pozwolenie na budowę. Cały obiekt został wynajęty operatorowi.

Druga działka, powstała w wyniku podziału ww. nieruchomości, została sprzedana w 2015 r. Sprzedaż została opodatkowana podatkiem od towarów i usług, zgodnie z otrzymanymi przez A.A. i C.C. interpretacjami indywidualnymi przepisów prawa podatkowego. Dla celów dokonania tej sprzedaży Sprzedający zarejestrowali się jako podatnicy VAT czynni, natomiast po dokonaniu tej transakcji zostali wyrejestrowani z rejestru podatników VAT.

Następnie, w kwietniu 2022 r. Sprzedający sprzedali udziały we współwłasności kolejnej działki powstałej w wyniku podziału ww. nieruchomości - działka nr 5 z obrębu (…) o powierzchni (…) m², dla której Sąd Rejonowy (…) prowadzi księgę wieczystą KW nr (…).

27 maja 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną nr 0114-KDIP4-3.4012.200.2022.1.IG, w której uznał, że powyższa sprzedaż udziału we współwłasności działki podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Kierując się powyższą interpretacją - i tylko z tego względu - Sprzedający zarejestrowali się ponownie jako podatnicy VAT czynni oraz rozliczyli podatek od towarów i usług należny z tytułu sprzedaży udziału we współwłasności działki. Natomiast po dokonaniu tej transakcji zostali wyrejestrowani z rejestru podatników VAT i obecnie nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Natomiast w interpretacjach indywidualnych z 30 września 2022 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.704.2022.2.MG, z 3 października 2022 r. nr 0115-KDIT3.4011.536.2022.2.AWO i z 4 października 2022 r. nr 0115-KDIT3.4011.539.2022.2.JS Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że w związku z powyższą sprzedażą po stronie żadnego ze Sprzedających nie powstał przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na to, że sprzedaż została dokonana po upływie 5-letniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a jednocześnie nie jest dokonywana w ramach działalności gospodarczej.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Działka nr 1 od momentu jej nabycia była wykorzystywana wyłącznie na cele rolnicze. Co za tym idzie przez cały okres posiadania (tzn. uściślając, od momentu objęcia działalności rolniczej zakresem zastosowania przepisów o podatku od towarów i usług) działka była wykorzystywana wyłącznie do czynności zwolnionych z VAT.

Wnioskodawczyni była rolnikiem ryczałtowym w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.) - zgodnie z którym pod pojęciem „rolnika ryczałtowego” rozumie się „rolnika dokonującego dostawy produktów rolnych lub świadczącego usługi rolnicze, korzystającego ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych”.

Na działce 1 Wnioskodawczyni prowadziła wspólnie z bratem i matką gospodarstwo rolne, z którego uzyskiwała płody rolne przeznaczone do dalszej sprzedaży - z tym, że część uzyskiwanych produktów rolnych była wykorzystywana na własne potrzeby. Natomiast nie była w związku z działalnością rolniczą zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

Jednocześnie Wnioskodawczyni wyjaśniła, że w przeszłości Wnioskodawczyni była zarejestrowana jako podatnik VAT czynny wyłącznie z uwagi na opodatkowanie VAT dokonanych przez nią transakcji sprzedaży udziałów we współwłasności nieruchomości (rejestrowała się jako podatnik VAT wyłącznie dla celów tych transakcji i po ich zrealizowaniu składała zgłoszenia VAT-Z i była wykreślana z rejestru podatników VAT).

Działka 1 (tzn. grunt, w skład którego wchodzi działka 1) jest udostępniana osobie trzeciej na podstawie umowy dzierżawy od 30 kwietnia 2017 r. Umowa dzierżawy została zawarta przez B.B. na okres 10 lat. Umowa ma charakter odpłatny. Wysokość czynszu odpowiada wysokości podatku rolnego należnego od gruntu będącego przedmiotem dzierżawy. W związku z dzierżawą gruntu nie są wystawiane faktury VAT.

Zakres pełnomocnictwa, jakie ma być udzielone kupującemu, będzie obejmował upoważnienie do:

• wystąpienia z wnioskiem o wyłączenie Działki z produkcji rolnej oraz o zmianę rodzaju użytków rolnych w ewidencji gruntów i
• reprezentowania Wnioskodawczyni w postępowaniu administracyjnym, którego celem będzie powyższe wyłączenie Działki z produkcji rolnej,
• do reprezentowania Wnioskodawczyni przed organami administracji państwowej i samorządowej oraz gestorami mediów we wszelkich sprawach związanych z uzyskiwaniem warunków technicznych przyłączenia do sieci, wymaganych opinii oraz uzgodnień,
• do reprezentacji w postępowaniu administracyjnym dotyczącym uzyskania decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach inwestycji,
• do reprezentowania i procedowania wszelkich uzgodnień drogowych związanych z przygotowaniem do realizacji, uzyskiwaniem pozwolenia na budowę i realizacją drogi lub dróg ze wszystkimi gestorami, urzędami, Zarządem Dróg Miejskich i innymi inwestycjami, które będą niezbędne w realizacji uzgodnień drogowych.

Ponadto, kupującemu ma być udzielona zgoda na dysponowanie gruntem na cele budowlane.

Transakcja sprzedaży Działki jeszcze nie została dokonana.

W stosunku do ww. nieruchomości Wnioskodawczyni nie poczyniła i nie planuje poczynić jakichkolwiek działań dotyczących zwiększenia wartości nieruchomości lub jej uatrakcyjnienia.

Wnioskodawczyni nie poszukuje nabywców Działki, ani nie planuje podejmowania żadnych działań zmierzających do przygotowania przedmiotowej nieruchomości do sprzedaży. Z uwagi na położenie Działki potencjalni nabywcy sami zgłaszają się z ofertami jej zakupu.

W przeszłości Wnioskodawczyni nie dokonywała transakcji sprzedaży nieruchomości innych niż dwie transakcje sprzedaży opisane we wniosku o wydanie interpretacji, tj.:

A.Sprzedaż nieruchomości dokonana w 2015 r.

a. Udział we współwłasności Nieruchomości został nabyty przez Wnioskodawczynię częściowo w drodze dziedziczenia, a częściowo w drodze darowizny od matki.

b. W konsekwencji nabyciu w drodze dziedziczenia nie towarzyszył żaden cel, natomiast celem darowizny od matki było dokonanie nieodpłatnego przysporzenia na rzecz Wnioskodawczyni.

c. Od momentu wejścia w posiadanie do jej sprzedaży nieruchomość była wykorzystywana na cele rolnicze.

d. Sprzedaż została dokonana w 2015 r. w celu uzyskania środków na budowę budynku komercyjnego (obiektu handlowego) w ramach spółki cywilnej prowadzonej z bratem Wnioskodawczyni.

e. Sprzedana została jedna nieruchomość niezabudowana.

f. Środki ze sprzedaży zostały przeznaczone na wybudowanie budynku komercyjnego (obiektu handlowego) i wynajęcia go operatorowi.

B.Sprzedaż nieruchomości dokonana w 2022 r.

a. Udział we współwłasności Nieruchomości został nabyty przez Wnioskodawczynię częściowo w drodze dziedziczenia, a częściowo w drodze darowizny od matki.

b. W konsekwencji, nabyciu w drodze dziedziczenia nie towarzyszył żaden cel, natomiast celem darowizny od matki było dokonanie nieodpłatnego przysporzenia na rzecz Wnioskodawczyni.

c. Nieruchomość przed jej sprzedażą była wykorzystywana na cele rolnicze, jednakże jeszcze przed jej sprzedażą przestała być wykorzystywana w ten sposób (i w ogóle nie była użytkowana).

d. Sprzedaż została dokonana w 2022 r. w celu pozyskania środków na spłatę kredytu zaciągniętego na budowę budynku komercyjnego (obiektu handlowego).

e. Została sprzedana jedna nieruchomość niezabudowana.

f. Środki ze sprzedaży zostały przeznaczone częściowo na spłatę kredytu zaciągniętego na budowę budynku komercyjnego (obiektu handlowego), o którym mowa w lit. d) powyżej, a częściowo na pokrycie bieżących potrzeb (kosztów utrzymania).

Wnioskodawczyni nie posiada innych nieruchomości przeznaczonych w przyszłości do sprzedaży.

Pytanie (oznaczone we wniosku nr 1, ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Czy planowana sprzedaż udziału we współwłasności Działki będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Pani stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Zdaniem Wnioskodawczyni, planowana sprzedaż udziału we współwłasności Działki będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Uzasadnienie

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest łączne spełnienie dwóch przesłanek:

a)czynność musi być objęta przedmiotowym zakresem opodatkowania podatkiem VAT, określonym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz

b)musi być dokonana przez podmiot, który w związku z nią ma status podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że planowana transakcja sprzedaży udziałów we współwłasności Działki jest objęta zakresem zastosowania art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, jako że stanowi ona odpłatną dostawę towarów, o której mowa w pkt 1 tego przepisu.

Jednocześnie Wnioskodawczyni w związku z planowaną transakcją będzie działać w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem:

„Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.”

Z kolei art. 15 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że:

„Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.”

Z przywołanego przepisu wynika, że - przynajmniej w przypadku osób fizycznych - dla uznania, że w danym przypadku przysługuje danej osobie status podatnika VAT na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, konieczne jest każdorazowe ustalenie, czy w związku z konkretną czynnością działa ona w charakterze producenta, handlowca lub usługodawcy, w tym podmiotu pozyskującego zasoby naturalne, rolnika albo osoby wykonującej wolny zawód (pogląd jest konsekwentnie prezentowany przez sądy administracyjne - tak m.in. wyrok składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07).

Zdaniem Wnioskodawczyni zachodzą podstawy do uznania, iż planowana sprzedaż udziału we współwłasności Działki powinna być traktowana jako dokonywana przez nią w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Na wstępie należy zwrócić uwagę na to, że grunty rolne wchodzące w skład Nieruchomości (obejmujące również Działkę) są wydzierżawiane na cele rolnicze od 30 kwietnia 2017 r. Dzierżawa ta na gruncie przepisów ustawy (inaczej niż z punktu widzenia przepisów o podatku dochodowym) stanowi przejaw „działalności gospodarczej” w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Z tego względu majątek będący przedmiotem dzierżawy przestaje być majątkiem prywatnym w rozumieniu przepisów o VAT (i tylko tych przepisów). Zatem również zbycie tego majątku podlega opodatkowaniu VAT.

Przede wszystkim jednak za wnioskiem, iż planowana transakcja sprzedaży Działki będzie objęta zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, przemawia okoliczność, iż zgodnie z przyjętym założeniem, przed zawarciem umowy sprzedaży Działki mogą zostać podjęte w szczególności następujące działania:

• uzyskanie przez kupującego ostatecznych i prawomocnych decyzji o pozwoleniu na budowę niezbędnych do zrealizowania ww. inwestycji,
• wyłączenie Działki z produkcji rolnej oraz dokonania zmiany rodzaju użytku w rejestrze gruntów na tereny mieszkaniowe (symbol B) lub zurbanizowane tereny niezabudowane (symbol Bp).

Wszelkie działania zmierzające do wywołania ww. skutków będą podejmowane wyłącznie przez kupującego. Niemniej jednak w celu realizacji ww. warunków konieczne będzie złożenie przez sprzedających oświadczenia o udzieleniu kupującemu prawa do dysponowania Działką na cele budowlane wraz z prawem do wykonywania robót budowlanych, jak również udzielenie przez sprzedających kupującemu pełnomocnictwa do wystąpienia z wnioskiem o wyłączenie Działki z produkcji rolnej, jak również do zmiany rodzaju użytków rolnych w ewidencji gruntów i prowadzenia postępowania administracyjnego w celu powyższego wyłączenia.

Czynności podejmowane na podstawie ww. zgód i upoważnień niewątpliwie będą zmierzać do zmiany stanu prawnego i faktycznego Nieruchomości. Jednocześnie, w świetle utrwalonego stanowiska Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, bez znaczenia jest okoliczność, iż czynności te nie miały być wykonywane bezpośrednio przez sprzedającego, lecz przez kupującego w oparciu o upoważnienia i zgody udzielone przez sprzedającego. Zgodnie z tym stanowiskiem, z uwagi na to, że czynności podjęte na podstawie pełnomocnictwa wywierają bezpośrednie skutki w sferze prawnej mocodawcy, udzielenie ww. zgód i pełnomocnictw kupującemu przez zbywcę w zakresie niezbędnym do realizacji procesu budowlanego na zbywanej nieruchomości, powoduje, że sprzedającemu przysługuje status podatnika VAT z tytułu sprzedaży nieruchomości.

Stanowisko to Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zajął m.in. w interpretacjach indywidualnych nr 0111-KDIB3-1.4012.163.2018.4.AB z 23 maja 2018 r. i nr 0111-KDIB3- 1.4012.170.2018.3.IK z 24 maja 2018 r., nr 0114-KDIP1-3.4012.228.2019.1.RMA z 9 lipca 2019 r. i nr 0114-KDIP1-3.4012.391.20222.2.LK z 14 listopada 2022 r., a także w interpretacji indywidualnej nr 0114-KDIP4-3.4012.200.2022.1.IG z 27 maja 2022 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, dotyczącej sprzedaży przez Sprzedających innej działki (również nabytej w wyniku dziedziczenia).

Całokształt przedstawionych okoliczności powoduje więc, że w związku ze sprzedażą udziału we współwłasności Działki Wnioskodawczyni będzie przysługiwał status podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Przemawia to za uznaniem za prawidłowe stanowiska Wnioskodawczyni, iż planowana sprzedaż udziału we współwłasności Działki będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Natomiast w myśl art. 2 pkt 22 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy:

W świetle powyższego grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich zbycie jest traktowane jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Towarem jest także udział w prawie własności nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”:

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, również zbycie udziału w towarze (np. udział w nieruchomości gruntowej) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w uchwale 7 sędziów z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy.

Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Przy czym status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE:

Dla ustalenia czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Kiedy osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht, które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

W kwestii opodatkowania sprzedaży udziału we współwłasności działki o numerze ewidencyjnym 1 istotne jest, czy podejmuje Pani aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania Pani za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Jak wynika z opisu sprawy, jest Pani współwłaścicielem w udziale wynoszącym 1/3 części działki o nr ewidencyjnym 1 o powierzchni (…) m². Nieruchomość została nabyta przez Panią w spadku oraz na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego (…) w spadku po D.D. (Pani dziadku).

7 marca 2024 r. na wniosek Prezydenta Miasta (…) wszczęto postępowanie administracyjne, którego celem jest podział Nieruchomości na następujące działki:

a)nr 2 o powierzchni (…) m² - na której znajduje się budynek mieszkalny,

b)nr 3 o powierzchni (…) m² - która w Miejscowym Planie Zagospodarowania Przestrzennego jest przeznaczona pod drogę gminną (4KD-D) i ma zostać przejęta ma własność przez Miasto (…),

c)nr 1 o powierzchni (…) m² która jest przeznaczona pod budownictwo wielorodzinne, zgodnie z MPZP jednostka urbanistyczna - B11MW, B10ZP/US, B9MW, B8MW - stanowiąca Działkę, która po jej wydzieleniu ma być sprzedana.

Działka nr 1 od momentu jej nabycia była wykorzystywana wyłącznie na cele rolnicze. Co za tym idzie przez cały okres posiadania (od momentu objęcia działalności rolniczej zakresem zastosowania przepisów o podatku od towarów i usług) działka była wykorzystywana wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku VAT. Była Pani rolnikiem ryczałtowym w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług.

Na działce 1 prowadziła Pani wspólnie z bratem i matką gospodarstwo rolne, z którego uzyskiwała Pani płody rolne przeznaczone do dalszej sprzedaży - z tym, że część uzyskiwanych produktów rolnych była wykorzystywana na własne potrzeby. Natomiast nie była Pani w związku z działalnością rolniczą zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

Działka 1 (grunt, w skład którego wchodzi działka 1) jest udostępniana osobie trzeciej na podstawie umowy dzierżawy od 30 kwietnia 2017 r. Umowa dzierżawy została zawarta przez B.B. na okres 10 lat. Umowa ma charakter odpłatny.

Obecnie Pani oraz pozostali współwłaściciele planują dokonanie sprzedaży Działki. Do tej pory nie została jeszcze zawarta umowa przedwstępna sprzedaży Działki. W związku z planowaną sprzedaży przyjęła Pani, że zawarcie umowy sprzedaży może być poprzedzone zawarciem umowy przedwstępnej, natomiast zawarcie umowy przyrzeczonej będzie uzależnione od spełnienia następujących warunków:

• uzyskania przez kupującego ostatecznej i prawomocnej decyzji o warunkach zabudowy dla Działki niezbędnych do zrealizowania planowanej przez kupującego inwestycji deweloperskiej,
• uzyskania przez kupującego ostatecznej i prawomocnej decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach dla przedsięwzięcia mogącego potencjalnie znacząco oddziaływać na środowisko niezbędnej dla zrealizowania ww. inwestycji („decyzja środowiskowa”),
• uzyskania przez kupującego ostatecznych i prawomocnych decyzji o pozwoleniu na budowę niezbędnych do zrealizowania ww. inwestycji,
• wyłączenia Działki z produkcji rolnej oraz dokonania zmiany rodzaju użytku w rejestrze gruntów na tereny mieszkaniowe (symbol B) lub zurbanizowane tereny niezabudowane (symbol Bp).

W celu realizacji ww. warunków Sprzedający złożą oświadczenie o udzieleniu kupującemu prawa do dysponowania Działką na cele budowlane wraz z prawem do wykonywania robót budowlanych. Ponadto, Sprzedający udzielą kupującemu pełnomocnictwa do wystąpienia z wnioskiem o wyłączenie Działki z produkcji rolnej, jak również do zmiany rodzaju użytków rolnych w ewidencji gruntów i prowadzenia postępowania administracyjnego w celu powyższego wyłączenia.

Zakres pełnomocnictwa jakie ma być udzielone Kupującemu, będzie obejmował upoważnienie do:

• wystąpienia z wnioskiem o wyłączenie Działki z produkcji rolnej oraz o zmianę rodzaju użytków rolnych w ewidencji gruntów,
• reprezentowania Pani w postępowaniu administracyjnym, którego celem będzie powyższe wyłączenie Działki z produkcji rolnej,
• do reprezentowania Pani przed organami administracji państwowej i samorządowej oraz gestorami mediów we wszelkich sprawach związanych z uzyskiwaniem warunków technicznych przyłączenia do sieci, wymaganych opinii oraz uzgodnień,
• do reprezentacji w postępowaniu administracyjnym dotyczącym uzyskania decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach inwestycji,
• do reprezentowania i procedowania wszelkich uzgodnień drogowych związanych z przygotowaniem do realizacji, uzyskiwaniem pozwolenia na budowę i realizacją drogi lub dróg ze wszystkimi gestorami, urzędami, Zarządem Dróg Miejskich i innymi inwestycjami, które będą niezbędne w realizacji uzgodnień drogowych.

W stosunku do ww. nieruchomości nie poczyniła i nie planuje Pani poczynić jakichkolwiek działań dotyczących zwiększenia wartości nieruchomości lub jej uatrakcyjnienia. Nie poszukuje Pani nabywców Działki, ani nie planuje podejmowania żadnych działań zmierzających do przygotowania przedmiotowej nieruchomości do sprzedaży. Z uwagi na położenie Działki potencjalni nabywcy sami zgłaszają się z ofertami jej zakupu. W przeszłości dokonała Pani dwóch transakcji sprzedaży nieruchomości, innych nieruchomości przeznaczonych w przyszłości do sprzedaży Pani nie posiada.

Pani wątpliwości dotyczą opodatkowania planowanej sprzedaży udziału we współwłasności Działki ewidencyjnej nr 1.

Dla ustalenia, czy sprzedaż nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w pierwszej kolejności należy ustalić, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości występuje z tytułu tej transakcji w charakterze podatnika podatku VAT prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Jak wynika z przywołanych przepisów, dostawa towarów (w tym udziału w nieruchomości) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż nieruchomości jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, był przedmiotem orzeczenia TSUE z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). TSUE orzekł w tej sprawie, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Przykładowo podane zostały działania polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania towaru (np. nieruchomości) dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika tego podatku. Tym samym, wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym również nieruchomości, jest ustalenie m.in. czy majątek został nabyty i faktycznie wykorzystany na potrzeby osobiste, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jednoznacznie wynika, że rozstrzygnięcie, czy podmiot w związku z realizacją określonej czynności występuje w charakterze podatnika, wymaga każdorazowo oceny okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

Zatem należy przeanalizować całokształt działań, jakie podjęła Pani w odniesieniu do ww. Działki przed jej sprzedażą i ustalić, czy w odniesieniu do tych czynności zostały spełnione przesłanki pozwalające na uznanie Pani za podatnika podatku od towarów i usług.

Kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.), dalej zwana Kodeks cywilny.

Zgodnie z ogólnymi zasadami dotyczącymi sprzedaży – art. 535 Kodeksu cywilnego:

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego:

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 Kodeksu cywilnego.

Według art. 389 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

W analizowanej sprawie należy zwrócić również uwagę na kwestię pełnomocnictwa, które ma być udzielone przez Panią kupującemu.

Zgodnie z art. 95 § 1 Kodeksu cywilnego:

W świetle art. 95 § 2 Kodeksu cywilnego:

W myśl art. 96 Kodeksu cywilnego:

Stosownie do art. 98 Kodeksu cywilnego:

Według art. 99 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

Na mocy art. 108 Kodeksu cywilnego:

Z regulacji art. 109 Kodeksu cywilnego wynika, że:

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo – to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Jak wskazała Pani we wniosku, udzieli Pani Kupującemu pełnomocnictwa do podejmowania czynności względem sprzedawanej Działki 1 (m.in. do wystąpienia z wnioskiem o wyłączenie Działki z produkcji rolnej oraz o zmianę rodzaju użytków rolnych w ewidencji gruntów, do reprezentowania Pani we wszelkich sprawach związanych z uzyskiwaniem warunków technicznych przyłączenia do sieci, wymaganych opinii oraz uzgodnień, do reprezentowania i procedowania uzgodnień drogowych związanych z przygotowaniem do realizacji, uzyskiwaniem pozwolenia na budowę i realizacją drogi lub dróg). Udzieli Pani również Kupującemu zgody na dysponowanie gruntem na cele budowlane.

Zatem fakt, że działania te nie będą podejmowane bezpośrednio przez Panią, ale przez pełnomocnika, nie oznacza, że pozostaną bez wpływu na Pani sytuację prawną. Po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez Kupującego wywołają skutki bezpośrednio w Pani sferze prawnej, ponieważ pełnomocnik nie będzie działał w swoim imieniu, lecz w Pani. Działania te, dokonywane za Pani pełną zgodą, wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności udziału w Działce jako towaru i wzrost jej wartości. Ponadto, wszystkie te czynności do momentu dokonania sprzedaży udziału w Działce zostaną „wykonane” w Pani sferze podatkowo-prawnej. W efekcie dokonanych czynności dostawie podlegać będzie Działka o zupełnie innym charakterze niż w chwili zawarcia ewentualnej umowy przedwstępnej, gdyż wystąpi szereg czynności powodujących zwiększenie jej atrakcyjności.

Jak wynika z powyżej wskazanych przepisów Kodeksu cywilnego, po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez osoby trzecie wywołują skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonywania ww. czynności przez pełnomocnika. Wykonanie szeregu ww. czynności dotyczących udziału we współwłasności działki ewidencyjnej nr 1, przeznaczonej do sprzedaży przed jej dostawą, które niewątpliwie uatrakcyjnią ww. Działkę, jak również działania wykonywane przez pełnomocnika będą stanowiły czynności, które zdecydowanie wykraczają poza zakres zwykłego wykonywania przez Panią prawa własności (zarządu) w ramach posiadanego majątku prywatnego.

Dokonując opisanych we wniosku czynności, podejmie Pani działania podobne do tych, jakie wykonują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa w orzeczeniu w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, tj. wykaże Pani aktywność w przedmiocie zbycia ww. udziału we współwłasności Działki porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Jednocześnie należy podkreślić, że bez udzielonego pełnomocnictwa, które będzie uprawniało Kupującego do podjęcia szeregu działań w imieniu Sprzedających, w tym Pani, nie doszłoby do planowanej sprzedaży udziału we współwłasności działki ewidencyjnej nr 1. Zawarta w przyszłości umowa przedwstępna będzie zawierała warunki, bez których spełnienia transakcja nie zostałaby zawarta. Bez znaczenia pozostaje fakt, że czynności te nie będą podejmowane przez Panią, tylko przez Kupującego, który będzie działał na podstawie udzielonego przez Panią oraz pozostałych Sprzedających pełnomocnictwa. Jego działania charakterystyczne dla działalności gospodarczej będą podejmowane w Pani imieniu.

Skoro w przedmiotowej sprawie wystąpią przesłanki stanowiące podstawę uznania Pani za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to dostawa udziału we współwłasności działki ewidencyjnej nr 1, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Tym samym, Pani stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy wskazać, że zakres przedmiotowy wniosku wyznacza przedstawione przez Panią pytanie. Wydana interpretacja dotyczy zatem tylko sprawy będącej przedmiotem Pani wniosku (zapytania). Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Interpretacja ta rozstrzyga kwestie skutków podatkowych sprzedaży udziału we współwłasności działki ewidencyjnej nr 1 wyłącznie dla Pani, nie rozstrzyga kwestii skutków podatkowych dla pozostałych współwłaścicieli.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie pytania nr 1 dotyczącego podatku od towarów i usług. W zakresie pytania nr 2 dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).