Interpretacja indywidualna z dnia 23 października 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-2.4010.376.2024.3.BD

Skutki podatkowe uczestnictwa w systemie cash poolingu, dokumentacja cen transferowych i podatek u źródła

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 lipca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 5 lipca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

- środki automatycznie przelewane (tzw. sweepy) po każdej transakcji w celu wyrównania ujemnego lub dodatniego salda Rachunku Szczegółowego Wnioskodawcy, jako uczestnika systemu cash poolingu, do ustalonego poziomu wynoszącego zero będą stanowiły dla Wnioskodawcy odpowiednio przychody podatkowe lub koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych,

- odsetki przysługujące lub obciążające Wnioskodawcę w związku z realizacją cash poolingu będą stanowiły dla Wnioskodawcy odpowiednio przychody podatkowe lub koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy CIT w momencie ich kapitalizacji lub faktycznej zapłaty,

- odsetki obciążające Wnioskodawcę w związku z uczestnictwem w transakcjach cash-poolingu będą podlegały ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wynikającym z art. 15c ustawy CIT,

- w związku z uczestnictwem w systemie cash poolingu, w ramach umowy zawartej z Pool Leaderem, po stronie Wnioskodawcy wystąpi przychód z tytułu nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń,

- w związku z uczestnictwem w systemie cash poolingu, na Wnioskodawcy będzie spoczywał obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych, o którym mowa w art. 11k ust. 1 ustawy CIT, jeśli transakcje pomiędzy Wnioskodawcą a Pool leaderem przekroczą w danym roku obrotowym wartości wskazane w art. 11k ust. 2 pkt 2 ustawy CIT i jednocześnie nie zostaną spełnione warunki wyłączające obowiązek sporządzenia dokumentacji,

- jeżeli kwota odsetek zapłaconych Pool leaderowi od Wnioskodawcy nie przekroczy w danym roku obrotowym kwoty 2 000 000 zł, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do poboru podatku u źródła, jeżeli uzyska od Pool leadera certyfikat rezydencji podatkowej.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 30 września 2024 r. (wpływ 2 października 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

 1. Spółka (…) Sp. z o.o. z siedzibą w (…) (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Podatnik” lub „Spółka”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością zarejestrowaną w Rzeczypospolitej Polskiej oraz jest polskim rezydentem podatkowym. Spółka jest także czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

 2. Jedynym udziałowcem Spółki jest spółka A zarejestrowana w Szwecji, w obowiązującym tam ustroju prawnym (dalej jako: „Spółka-Matka”). Spółka-Matka nie jest polskim rezydentem podatkowym.

 3. Oba wymienione w powyższych punktach podmioty wchodzą w skład grupy spółek B (dalej jako: „Grupa” lub „Grupa B”).

 4. W części Grupy B obowiązuje mechanizm zarządzania płynnością finansową, który umożliwia centralizację i optymalizację zarządzania nadwyżkami środków pieniężnych oraz potrzebami finansowymi w ramach grupy (dalej jako: „cash pooling” lub „system cash poolingu”). System ten pozwala na efektywniejsze zarządzanie środkami finansowymi poprzez ich konsolidację na koncie głównym. Obecnie system ten nie obejmuje podmiotów zarejestrowanych w Polsce, tj. nie obejmuje Wnioskodawcy, jednak planowane jest włączenie tego podmiotu do cash poolingu w przyszłości (planowany termin włączenia: druga połowa 2024 roku).

 5. System cash poolingu zasadniczo oparty jest na umowie zawieranej pomiędzy uczestnikami systemu - spółkami z Grupy (w tym Wnioskodawcą), a tzw. Pool leaderem (Spółka-Matka). Bank będzie pełnił rolę dostawcy rozwiązania oraz podmiotu zarządzającego saldami na poszczególnych kontach wchodzących w skład struktury, będzie dokonywał przelewów środków (tzw. sweepy) oraz będzie miał możliwość naliczania i księgowania odsetek. Za czynności wykonywane w ramach usługi zarządzania płynnością finansową Bank będzie pobierał wynagrodzenie.

 6. System cash poolingu, do którego włączony zostanie Wnioskodawca funkcjonuje na następujących zasadach:

 a. zasadniczym elementem umowy cash poolingu jest wdrożenie procesu zarządzania posiadanymi na rachunkach bankowych środkami pieniężnymi oraz zadłużeniem spółek tworzących Grupę, poprzez poprawę bieżących przepływów pieniężnych. W tym celu nastąpi koncentracja środków pieniężnych wszystkich spółek Grupy kapitałowej na jednym rachunku rozliczeniowym;

 b. w celu realizacji powyższych założeń Bank otworzy specjalny rachunek rozliczeniowy (dalej jako: „Rachunek Główny”) dla jednego z podmiotów będących członkiem Grupy kapitałowej - tzw. Pool leadera. Jednocześnie Bank otworzy nowe lub przekształci już istniejące rachunki pozostałych spółek z Grupy (w tym Wnioskodawcy) w szereg rachunków dodatkowych (dalej jako: „Rachunki Szczegółowe”), związanych funkcjonalnie z wcześniej opisanym Rachunkiem Głównym. Posiadaczami Rachunków Szczegółowych będą wszystkie podmioty z Grupy kapitałowej, które przystąpią do cash poolingu, tj. Pool leader oraz spółki uczestniczące (w tym Wnioskodawca);

 c. wpłaty dokonywane na własny Rachunek Szczegółowy Wnioskodawcy będą zwiększały saldo środków pieniężnych na Rachunku Głównym. Bank będzie przenosił saldo dodatnie z Rachunku Szczegółowego każdej spółki na Rachunek Główny za pomocą w pełni automatycznych przesunięć środków (dalej jako: „sweep”), odbywających się po każdej transakcji. Jednocześnie każdorazowe wypłaty z Rachunku Szczegółowego dokonywane przez Wnioskodawcę będą zmniejszały saldo środków pieniężnych na Rachunku Głównym. Innymi słowy: środki zgromadzone na Rachunku Szczegółowym są automatycznie i niezwłocznie przelewane na Rachunek Główny danej struktury. Analogicznie, środki wypłacane z Rachunku Szczegółowego są automatycznie i niezwłocznie przelewane z Rachunku Głównego danej struktury na dany Rachunek Szczegółowy;

 d. oznacza to, że środki pieniężne faktycznie będą przelewane z Rachunków Szczegółowych na Rachunek Główny i odpowiednio na odwrót, przy czym jest to proces zautomatyzowany, odbywający się bez dodatkowych jednostkowych zleceń ze strony któregokolwiek uczestnika (w tym Pool Leadera) cash poolingu;

 e. w konsekwencji saldo na każdym z Rachunków Szczegółowych wobec Banku zawsze będzie wynosić zero;

f. jednocześnie każdy z Rachunków Szczegółowych będzie miał wewnętrzne saldo wobec Pool Leadera, w wysokości odpowiadającej sumie wpłat i wypłat w ramach cash poolingu;

 g. na Rachunku Głównym powstaje saldo dodatnie lub ujemne odpowiadające wysokości środków dostępnych w danej strukturze. Saldo na Rachunku Głównym będzie zawsze odzwierciedleniem salda pomiędzy Bankiem a posiadaczem tego rachunku;

 h. wysokość wypłat dokonywanych przez Spółkę z Rachunku Szczegółowego może być ograniczona wysokością limitu ustalonego pomiędzy Spółką, a posiadaczem Rachunku Głównego (o ile taki limit zostanie ustalony, na ten moment Wnioskodawca nie posiada wiedzy, czy faktycznie to nastąpi, jak też jest to czynnik, który może ulegać zmianom na przestrzeni czasu);

i. na podstawie ustaleń z Wnioskodawcą oraz Pool Leaderem, Bank będzie wyliczał w pierwszej kolejności saldo odsetek należnych/naliczonych na Rachunku Głównym wobec Pool Leadera, a następnie saldo odsetek należnych Spółce z Rachunku Pool Leadera lub płatnych przez Spółkę na Rachunek Pool Leadera, obliczonych na podstawie salda wewnątrzgrupowego pomiędzy Rachunkiem Głównym a każdym z Rachunków Szczegółowych, tj. środków pieniężnych wpłacanych przez Spółkę na Rachunek Szczegółowy Spółki i przekazywanych na Rachunek Główny (wpłata) lub wypłacanych przez nią z Rachunku Szczegółowego Spółki w ciężar Rachunku Głównego (wypłata) w trakcie całego okresu trwania umowy cash poolingu. Saldo, o którym mowa powyżej, będzie wyliczane najprawdopodobniej w okresach miesięcznych, przy czym nie można wykluczyć, że okresy rozliczeniowe mogą ulec zmianie w trakcie obowiązywania umowy cash poolingu;

j. w zależności od tego, czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty odsetek czy uprawniony do otrzymania odsetek, wyliczone odsetki będą pobierane z Rachunku Szczegółowego Spółki i przekazywane na Rachunek Pool Leadera lub będą pobierane z Rachunku Pool Leadera i przekazywane na Rachunek Szczegółowy Spółki. W konsekwencji, w przypadku, gdy Spółka będzie zobowiązana do zapłaty odsetek, odsetki te będą płatne na Rachunek Pool Leadera;

 k. Bank będzie natomiast jedynie wyliczał i pobierał kwotę odsetek z Rachunku Szczegółowego Spółki i przekazywał ją na Rachunek Pool Leadera. Odsetki przekazane na Rachunek Pool Leadera będą następnie dystrybuowane na poszczególnych uczestników przedmiotowego systemu zarządzania płynnością finansową.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo:

 1. Czy Bank jest podatnikiem posiadającym siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski?

Bank koordynujący to (…), który ma główną siedzibę w Danii w (…) ((…) - numer rejestracyjny (…), kraj wydania numeru Dania).

Jednocześnie należy zaznaczyć, że Bank ten ma oddziały m.in. w Polsce ((…) Oddział w Polsce, KRS (…)) oraz Szwecji ((…) - numer org. nr. (…)). Poszczególne rachunki bankowe oraz operacje bankowe uczestników mogą być prowadzone przez odpowiednie oddziały krajowe Banku - vide odpowiedź na pytanie nr 2.

 2. Z jakiego miejsca będą prowadzone operacje przepływów finansowych dokonywane przez Bank, tj. z terytorium kraju (Polski) czy też z terytorium innego kraju?

W przypadku planowanego systemu cash poolingu transakcje dokonywane przez Bank będą realizowane przez odpowiednie oddziały Banku, tj. terytorium Szwecji oraz Polski. Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości w przypadku rozszerzenia albo ograniczenia systemu, powyżej wskazane terytorium będzie rozszerzone bądź zawężone.

 3. Czy będą Państwo - w ramach opisanego systemu cash poolingu - zawierali z innymi Uczestnikami (w tym tzw. Pool leaderem) transakcje finansowe lub będą świadczyć na rzecz innych Uczestników (w tym tzw. Pool leadera) jakiekolwiek usługi i czy z tego tytułu będą Państwo otrzymywać jakiekolwiek wynagrodzenie (oprócz odsetek)?

Wnioskodawca nie będzie dokonywał innych transakcji finansowych poza opisanymi we Wniosku z innymi uczestnikami systemu cash poolingu i nie będzie świadczyć usług na rzecz innych uczestników systemu cash poolingu. Wnioskodawca nie będzie otrzymywał innego wynagrodzenia poza odsetkami opisanymi we Wniosku.

 4. Czy w ramach opisanego systemu cash poolingu, inni Uczestnicy (w tym tzw. Pool leader), mający siedzibę na terytorium innym niż Polska, będą świadczyć na Państwa rzecz jakiekolwiek usługi i czy z tego tytułu będą Państwo wypłacać jakiekolwiek wynagrodzenie (oprócz odsetek)? Jeżeli tak, to czy ci Uczestnicy są na terytorium państwa ich siedziby podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.)?

Inni uczestnicy systemu cash poolingu nie będą świadczyć na rzecz Wnioskodawcy usług. Wnioskodawca w związku z uczestnictwem w systemie cash poolingu nie będzie wypłacał innego wynagrodzenia poza odsetkami opisanymi we Wniosku.

 5. Podali Państwo dane identyfikujące wszystkie podmioty, które mają siedzibę poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i będą uczestnikami opisanej umowy cash poolingu:

Jedyną spółką uczestniczącą w systemie cash poolingu mającą siedzibę poza terytorium Polski będzie spółka-matka polskich spółek, tj.:

A z siedzibą w Szwecji, zarejestrowana w kraju siedziby, pod numerem (…). Numer rejestracyjny został wydany przez Szwecję.

Pytania

 1. Czy środki automatycznie przelewane (tzw. sweepy) po każdej transakcji w celu wyrównania ujemnego lub dodatniego salda Rachunku Szczegółowego Wnioskodawcy, jako uczestnika systemu cash poolingu, do ustalonego poziomu wynoszącego zero będą stanowiły dla Wnioskodawcy odpowiednio przychody podatkowe lub koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

 2. Czy odsetki przysługujące lub obciążające Wnioskodawcę w związku z realizacją cash poolingu będą stanowiły dla Wnioskodawcy odpowiednio przychody podatkowe lub koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy CIT w momencie ich kapitalizacji lub faktycznej zapłaty? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

 3. Czy odsetki obciążające Wnioskodawcę w związku z uczestnictwem w transakcjach cash-poolingu będą podlegały ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wynikającym z art. 15c ustawy CIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)

 4. Czy w związku z uczestnictwem w systemie cash poolingu, w ramach umowy zawartej z Pool Leaderem, po stronie Wnioskodawcy wystąpi przychód z tytułu nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń? (pytanie oznaczone we wniosku nr 6)

 5. Czy w związku z uczestnictwem w systemie cash poolingu, na Wnioskodawcy będzie spoczywał obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych, o którym mowa w art. 11k ust. 1 ustawy CIT, jeśli transakcje pomiędzy Wnioskodawcą a Pool leaderem przekroczą w danym roku obrotowym wartości wskazane w art. 11k ust. 2 pkt 2 ustawy CIT i jednocześnie nie zostaną spełnione warunki wyłączające obowiązek sporządzenia dokumentacji? (pytanie oznaczone we wniosku nr 7)

 6. Czy jeżeli kwota odsetek zapłaconych Pool leaderowi od Wnioskodawcy nie przekroczy w danym roku obrotowym kwoty 2 000 000 zł, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do poboru podatku u źródła, jeżeli uzyska od Pool leadera certyfikat rezydencji podatkowej? (pytanie oznaczone we wniosku nr 8)

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy:

 1. Środki automatycznie przelewane (tzw. sweepy) po każdej transakcji w celu wyrównania ujemnego lub dodatniego salda Rachunku Szczegółowego Wnioskodawcy, jako uczestnika systemu cash poolingu, do ustalonego poziomu wynoszącego zero nie będą stanowiły dla Wnioskodawcy odpowiednio przychodów podatkowych i kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych.

 2. Odsetki przysługujące lub obciążające Wnioskodawcę w związku z realizacją cash poolingu będą stanowiły dla Wnioskodawcy odpowiednio przychody podatkowe lub koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT [ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej „ustawa o CIT”) - przyp. organu] w momencie ich kapitalizacji lub faktycznej zapłaty.

 3. Odsetki obciążające Wnioskodawcę w związku z uczestnictwem w transakcjach cash poolingu będą podlegały ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wynikającym z art. 15c ustawy CIT.

 4. W związku z uczestnictwem w systemie cash-poolingu, w ramach umowy zawartej z Pool leaderem, po stronie Wnioskodawcy nie wystąpi przychód z tytułu nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

 5. W związku z uczestnictwem w systemie cash-poolingu, na Wnioskodawcy będzie spoczywał obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych, o którym mowa w art. 11k ust. 1 ustawy CIT, jeśli transakcje pomiędzy Wnioskodawcą a Pool leaderem przekroczą w danym roku obrotowym wartości wskazane w art. 11k ust. 2 pkt 2 ustawy CIT i jednocześnie nie zostaną spełnione warunki wyłączające obowiązek sporządzenia dokumentacji.

 6. Jeżeli kwota odsetek zapłaconych Pool leaderowi od Wnioskodawcy nie przekroczy w danym roku obrotowym kwoty 2 000 000 zł, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do poboru podatku u źródła, jeżeli uzyska od Pool leadera certyfikat rezydencji podatkowej.

Uzasadnienie.

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, środki przelewane każdego dnia roboczego w celu wyrównania ujemnego lub dodatniego salda Rachunku Szczególnego Wnioskodawcy jako uczestnika systemu cash-poolingu do ustalonego poziomu wynoszącego zero nie będą stanowiły dla Wnioskodawcy odpowiednio przychodów podatkowych lub kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT - przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 tejże ustawy, są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Wyżej przywołany przepis nie zawiera definicji przychodu podatkowego, a jedynie przykładowe wyliczenie przysporzeń, których uzyskanie powoduje powstanie takiego przychodu. Katalog ten nie jest jednak zamknięty, na co wskazuje użycie przez ustawodawcę we wskazanym artykule sformułowania „przychodami są (...) w szczególności”. W piśmiennictwie i judykaturze, przyjmuje się, że przychód jest to definitywne przysporzenie, które u podatnika powoduje zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów: „(...) w przypadku podatników podatku dochodowego od osób prawnych pojęcie przychodu będzie inne i znacznie szersze. Przychodem będą wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, rzeczywiście otrzymane w roku podatkowym (...)” vide P. Małecki, M. Mazurkiewicz [w:] P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Komentarz. Podatki i rachunkowość, wyd. XIV, Warszawa 2023, art. 12.

Natomiast kosztami uzyskania przychodów są stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy CIT, koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych wart. 16 ust. 1 tejże ustawy. Podobnie jak w przypadku przychodów, o koszcie podatkowym możemy mówić, jeśli wydatek ma charakter definitywny.

W tym miejscu należy ponownie wskazać, że umowa cash-poolingu jest tylko formą zarządzania finansami, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej. Umożliwia ona koncentrację środków pieniężnych uczestników systemu z ich jednostkowych rachunków na „wspólnym rachunku” grupy. Dzięki temu rozwiązaniu system ten pozwala na zarządzanie łącznie zgromadzoną kwotą i wykorzystanie efektu skali. Przejściowe niedobory finansowe generowane przez poszczególne podmioty są kompensowane przejściowymi nadwyżkami generowanymi przez innych uczestników systemu. Celem zawartej umowy nie jest przenoszenie na własność określonej ilości środków pieniężnych i ich późniejszy zwrot, lecz jedynie zarządzenie płynnością finansową poszczególnych podmiotów poprzez optymalne wykorzystanie nadwyżek środków pieniężnych oraz zminimalizowanie kosztów finansowania działalności gospodarczej prowadzonej przez uczestniczące podmioty.

Z uwagi na powyższe, nie można uznać, że transfery środków w ramach takiej struktury mają charakter definitywnego przysporzenia lub definitywnego kosztu, ponieważ podlegają dalszemu rozliczeniu. Środki te są w ciągłym obrocie w ramach przyjętego systemu cash poolingu, a Rachunek Szczegółowy Wnioskodawcy jest obciążany lub uznawany odsetkami odpowiednio za środki otrzymane/udostępnione w ramach tego systemu.

W ocenie Wnioskodawcy, środki automatycznie przelewane w celu wyrównania ujemnego lub dodatniego salda Rachunku Szczegółowego Wnioskodawcy jako uczestnika systemu cash poolingu do ustalonego poziomu wynoszącego zero nie będą zatem stanowiły dla Wnioskodawcy odpowiednio przychodów podatkowych lub kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu podatku dochodowego od osób prawnych.

Ad 2.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że odsetki mu przysługujące lub obciążające go w związku z uczestnictwem w systemie cash poolingu będą stanowiły dla niego odpowiednio przychody podatkowe lub koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy CIT - w momencie ich kapitalizacji lub faktycznej zapłaty.

Jak już wyżej powoływano - zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności „(...) otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe”, zaś w judykaturze oraz doktrynie powszechnie przyjmuje się, że przychodami są wszystkie przysporzenia majątkowe podatnika o charakterze definitywnym, które skutkują zwiększeniem aktywów lub zmniejszeniem pasywów podatnika. Na potrzeby niniejszego stanowiska dodać zaś należy, że kapitalizacja jest traktowana jako zapłata. Odpowiednio zaś kosztami uzyskania przychodów są, stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy CIT, koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tejże ustawy. Podobnie jak w przypadku przychodów, o koszcie podatkowym możemy mówić, jeśli wydatek ma charakter definitywny.

W niniejszej sprawie, Bank będzie wyliczał odsetki należne Wnioskodawcy od Pool Leadera oraz odsetki należne od Wnioskodawcy do Pool leadera - w związku z uczestnictwem w systemie cash poolingu. W związku z powyższym, w dacie uznania lub obciążenia przez Bank Rachunku Szczegółowego Wnioskodawcy określoną kwotą odsetek, powstanie po jego stronie odpowiednio przychód lub koszt podatkowy.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy CIT, do przychodów nie wlicza się otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), także uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek. Ponadto, art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy CIT stanowi, że do przychodów nie zalicza się naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).

W przypadku zaś kosztów podatkowych, to stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) z tym, że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej (...). Ponadto, zważywszy na brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Scharakteryzowana powyżej metoda rozliczania odsetek oznacza, że odsetki naliczone nie mogą stanowić odpowiednio kosztów uzyskania przychodów lub przychodów podatkowych do momentu, gdy nie zostaną zapłacone/otrzymane. Zaś przez zapłatę/otrzymanie odsetek należy rozumieć również ich kapitalizację, ponieważ wywołuje ona ten sam skutek prawny, tj. zmniejszenie kwoty odsetek do zapłaty/otrzymania. Oznacza to, że w dacie kapitalizacji lub faktycznej zapłaty odsetek, uprzednio naliczone odsetki należne Wnioskodawcy staną się jego przychodem podatkowym, zaś uprzednio naliczone odsetki obciążające Wnioskodawcę staną się jego kosztem uzyskania przychodów.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że odsetki przysługujące lub obciążające go w związku z uczestnictwem w systemie cash poolingu będą stanowiły dla niego odpowiednio przychody podatkowe lub koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy CIT w momencie ich kapitalizacji lub faktycznej zapłaty.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone także przez organy podatkowe, np. interpretacją indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 marca 2021 r., 0111-KDIB1-2.4010.554.2020.4.MS.

Ad 3.

W art. 15c ustawy CIT wprowadzono ograniczenie w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego. Zgodnie z tym przepisem, podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1 tejże ustawy, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza wyższą ze wskazanych kwot:

1) kwotę 3 000 000 zł; albo

2) kwotę obliczoną według następującego wzoru: [(P - Po) - (K - Am - Kfd)] x 30% (...).

Koszty finansowania dłużnego to, zgodnie z ust. 12 cytowanego przepisu, wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały poniesione.

Z uwagi na fakt, że system cash poolingu służy gospodarowaniu wolnymi środkami finansowymi uczestników tego systemu i związany jest z przekazywaniem oraz pozyskiwaniem środków finansowych, a więc korzystaniem z nadwyżek finansowych, to stwierdzić należy, że cash pooling stanowi element finansowania dłużnego. Przejściowe niedobory finansowe generowane przez poszczególne podmioty są kompensowane przejściowymi nadwyżkami generowanymi przez innych uczestników systemu. W efekcie pozyskania środków w ramach systemu cash poolingu po stronie podmiotu, który uzyskał środki finansowe, powstanie zobowiązanie do ich zwrotu na rzecz pozostałych uczestników.

Z uwagi na powyższe, do płaconych w związku z uczestnictwem w systemie cash poolingu środków, w tym odsetek, zastosowanie znajdą ograniczenia w zakresie kosztów finansowania dłużnego wynikające z art. 15c ustawy CIT. Wskazane wydatki ponoszone są bowiem w celu pozyskania środków finansowych w ramach uczestnictwa w systemie cash poolingu.

W konsekwencji powyższego, odsetki obciążające Wnioskodawcę w związku z uczestnictwem w transakcjach wynikających z cash poolingu, podlegać będą ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wynikającym z art. 15c ustawy CIT.

Ad 4.

W ocenie Wnioskodawcy, w związku z uczestnictwem w systemie cash poolingu, w ramach umowy zawartej z Pool leaderem, po stronie Wnioskodawcy nie wystąpi przychód z tytułu nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy CIT, przychodami (...) są w szczególności: wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (...).

W przepisach podatkowych nie ma definicji, co należy rozumieć przez nieodpłatne świadczenia. Uznaje się, że podatkowe pojęcie „nieodpłatnego świadczenia” ma szerszy zakres niż w rozumieniu cywilistycznym i obejmuje ono wszystkie zjawiska gospodarcze oraz zdarzenia prawne w działalności osób prawnych, których:

- następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu; lub

- skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar majątkowy.

Innymi słowy uznać należy, że nieodpłatne świadczenie ma miejsce wtedy, gdy świadczeniu jednego z podmiotów nie towarzyszy świadczenie wzajemne drugiej strony.

Natomiast pod pojęciem świadczenia częściowo odpłatnego należy rozumieć takie świadczenie, które podatnik otrzymuje za wartość niższą niż realna wartość otrzymanego świadczenia.

Wskazać należy, że w związku z uczestnictwem w systemie cash poolingu, podmioty będą mogły uzyskać wyższe przychody w postaci odsetek lub ponosić niższe koszty działalności finansowej, niż te które ponosiliby korzystając samodzielnie z usług Banku. Wynika to jednak z samej istoty cash poolingu, której celem jest obniżanie kosztów działalności finansowej podatników i uzyskiwanie korzyści z nadwyżek kapitału.

W systemie cash poolingu przejściowe niedobory finansowe generowane przez poszczególnych uczestników kompensowane są przejściowymi nadwyżkami generowanymi przez innych uczestników. Powoduje to, że z jednej strony podmioty dysponujące nadwyżkami środków pieniężnych mogą osiągnąć wyższe przychody przez udostępnienie ich innym uczestnikom systemu cash poolingu niż w przypadku, gdy nadwyżki te pozostałyby niewykorzystane. Po drugie zaś, uczestnicy posiadający przejściowe niedobory finansowe, ponoszą niższe koszty finansowania, gdyż uzyskanie środków pieniężnych w ramach cash poolingu jest tańsze w porównaniu z pozyskaniem ich od instytucji finansowej.

Podkreślić również należy, że wysokość uzyskiwanych lub ponoszonych odsetek obliczana jest w istocie przez Bank, który technicznie organizuje cash pooling i świadczy usługi na rzecz uczestników. Niższe koszty finansowe wynikają z faktu, że odsetki są naliczane przez Bank na zbilansowanych zobowiązaniach wszystkich uczestników systemu cash poolingu. Wskazane wyżej rozliczenie związane jest ze standardową usługą, którą oferuje Bank i nie jest praktyką, która odbiegałaby od sytuacji rynkowej.

W ocenie Wnioskodawcy uzyskanie przez niego, w wyniku uczestnictwa w cash poolingu, wyższych przychodów w postaci odsetek od przekazanych nadwyżek finansowych, czy poniesienia niższych kosztów działalności finansowej niż w przypadku, gdyby sam korzystał z usług Banku, stanowi istotę usługi cash poolingu. Usługa cash poolingu ma na celu efektywne zarządzanie nadwyżkami środków pieniężnych uczestników korzystających z tego systemu, w wyniku czego dochodzi do udostępnienia nadwyżek środków pieniężnych uczestnikom posiadającym przejściowe niedobory. Założenia usługi cash poolingu powodują, że podmioty które posiadają nadwyżki środków pieniężnych mogą osiągnąć wyższe przychody poprzez udostępnienie ich uczestnikom usługi cash poolingu, niż gdyby z takich nadwyżek nie korzystali. Jednocześnie uczestnicy systemu cash poolingu posiadający przejściowe niedobory środków finansowych ponoszą niższy koszt finansowania, ponieważ pozyskanie środków pieniężnych w ramach usługi cash poolingu jest tańsze niż uzyskiwanie bezpośrednio od Banku.

W wyniku korzystania z cash poolingu naturalnym następstwem jest zwiększenie przychodów od nadwyżek finansowych oraz niższe koszt pozyskania finansowania. W wyniku tego, że korzyści finansowe są naturalnym następstwem uczestnictwa systemu cash poolingu, w związku z tym uczestnictwo w systemie, w ramach umowy zawartej z Pool leaderem, po stronie Wnioskodawcy nie spowoduje to wystąpienia przychodów z tytułu nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Takie samo stanowisko prezentuje Dyrektor KIS w powołanej już uprzednio, odnośnie pytania 4, interpretacji indywidualnej z 3 marca 2021 r.

Ad 5.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z uczestnictwem w systemie cash poolingu, na Wnioskodawcy będzie spoczywał obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych, o którym mowa w art. 11k ust. 1 ustawy CIT, jeśli transakcje pomiędzy uczestnikami systemu cash poolingu przekroczą w danym roku obrotowym wartości wskazane w art. 11k ust. 2 pkt 2 ustawy CIT i jednocześnie nie zostaną spełnione warunki wyłączające obowiązek sporządzenia dokumentacji.

Na podstawie art. 11k ust. 1 ustawy CIT, podmioty powiązane są obowiązane do sporządzania w postaci elektronicznej lokalnej dokumentacji cen transferowych za rok podatkowy, w terminie do końca dziesiątego miesiąca po zakończeniu roku podatkowego, w celu wykazania, że ceny transferowe zostały ustalone na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Z kolei zgodnie z brzmieniem art. 11k ust. 2 ustawy CIT lokalna dokumentacja cen transferowych jest sporządzana dla transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym, której wartość, przekracza w roku obrotowym następujące progi dokumentacyjne:

1) 10 000 000 zł - w przypadku transakcji towarowej;

2) 10 000 000 zł - w przypadku transakcji finansowej;

3) 2 000 000 zł - w przypadku transakcji usługowej;

4) 2 000 000 zł - w przypadku innej transakcji niż określone w pkt 1-3.

Za transakcję kontrolowaną, o której mowa w art. 11k ust. 2 ustawy CIT, należy uznać identyfikowane na podstawie rzeczywistych zachowań stron działania o charakterze gospodarczym, w tym przypisywanie dochodów do zagranicznego zakładu, których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań (art. 11a ust. 1 pkt 6 ustawy CIT). Pojęcie transakcji kontrolowanej obejmuje wszelkie działania gospodarcze, w tym działania o charakterze handlowym, kapitałowym, finansowym i usługowym, których rzeczywista treść identyfikowana jest na podstawie faktycznego zachowania stron. Warunek ten jest szczególnie istotny w sytuacji, w której rzeczywisty przebieg transakcji kontrolowanej nie jest zgodny z postanowieniami obowiązujących umów pisemnych albo kiedy umowy pisemne dotyczące transakcji kontrolowanej nie istnieją (vide P. Małecki, M. Mazurkiewicz [w:] P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Komentarz. Podatki i rachunkowość, wyd. XIV, Warszawa 2023, art. 11(a).). Pojęcie działań o charakterze gospodarczym należy rozpatrywać w kontekście celu tego przepisu. Dokumentacja podatkowa dokonywanych przez podmioty powiązane danych transakcji przedstawiać powinna warunki tych transakcji w celu ich porównania z warunkami stosowanymi przez podmioty niezależne w porównywalnych okolicznościach.

W ocenie Wnioskodawcy, uczestnictwo w systemie cash poolingu jest jednoznacznie działaniem o charakterze gospodarczym. W stanie faktycznym niniejszej sprawy będą występowały jedynie transakcje pomiędzy Pool leaderam a Wnioskodawcą, nie będą zaś występowały transakcje pomiędzy Wnioskodawcą, a innymi uczestnikami cash poolingu. Tym samym, w związku z uczestnictwem w systemie cash poolingu, na Wnioskodawcy będzie spoczywał obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych, o którym mowa w art. 11k ust. 1 ustawy CIT, jeśli transakcje pomiędzy Wnioskodawcą a Pool leaderem przekroczą w danym roku obrotowym wartości wskazane w art. 11k ust. 2 pkt 2 ustawy CIT i jednocześnie nie zostaną spełnione warunki wyłączające obowiązek sporządzenia dokumentacji.

Ad 6.

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli kwota odsetek wypłaconych Pool leaderowi od Wnioskodawcy nie przekroczy w danym roku obrotowym kwoty 2 000 000 zł, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do poboru podatku u źródła, jeżeli uzyska od Pool leadera certyfikat rezydencji podatkowej.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT - podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów: z odsetek (...) ustala się w wysokości 20% przychodów. Jednocześnie zgodnie z ust. 2 tego przepisu - postanowienia zawarte w ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy CIT osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e ww. przepisu, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.

Zważywszy na brzmienie ust. 2e ww. przepisu uznać należy, że jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 na rzecz podmiotu powiązanego, przekroczy w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwotę 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, to osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę 2 000 000 zł:

 1) z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;

 2) bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 UPO [Konwencja między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu podpisanej w Sztokholmie 19 listopada 2004 r. (Dz.U. z 2006 r., poz. 193, dalej: UPO) – przyp. organu] - odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie, których rzeczywistym beneficjentem jest osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim Państwie. Ust. 3 tego przepisu stanowi, że postanowienia ustępu 1 nie mają zastosowania, jeżeli osoba uprawniona do tych odsetek mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie, w którym powstają odsetki, działalność gospodarczą poprzez zakład tam położony bądź wykonuje tam wolny zawód za pomocą stałej placówki, i jeżeli wierzytelność, z tytułu której płacone są odsetki, jest faktycznie związana z takim zakładem lub stałą placówką. W takim przypadku stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

Mając na uwadze przepisy polskiej ustawy CIT, podmiot wypłacający odsetki na rzecz zagranicznego podmiotu co do zasady zobowiązany jest pobrać zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 20%. Zasadę tę jednak należy modyfikować przepisami wynikającymi z umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Tak, w niniejszej sprawie podmiotem na rzecz, którego będą wypłacane odsetki przez Wnioskodawcę będzie Pool leader ze Szwecji, zatem zastosowanie znajdzie wyżej cytowany art. 11 ust. 1 UPO i tak zgodnie z tym przepisem wypłacane odsetki opodatkowane są wyłącznie w państwie rezydencji odbiorcy odsetek.

Jednocześnie, aby Wnioskodawca mógł zastosować ww. zwolnienie Wnioskodawca powinien być w posiadaniu certyfikatu rezydencji Pool leadera. Nadto, odbiorca odsetek nie może posiadać zakładu w Polsce i musi być rzeczywistym odbiorcą wypłacanych odsetek. Jednocześnie Wnioskodawca może nie pobierać podatku od odsetek na podstawie UPO, jeżeli kwota wypłacanych odsetek nie przekroczy 2 000 000 zł.

W związku z tym, że:

1) Pool leader nie ma zakładu w Polsce,

2) jak wynika ze zdarzenia przyszłego odsetki będą wypłacane na Rachunek Pool leadera

- należy stwierdzić, że Pool leader jest rzeczywistym odbiorcą odsetek.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, jeżeli kwota odsetek zapłaconych Pool leaderowi od Wnioskodawcy nie przekroczy w danym roku obrotowym kwoty 2 000 000 zł, to Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do poboru podatku u źródła.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W zakresie pytań dot. podatku od czynności cywilnoprawnych i podatku od towarów i usług zostaną wydane/wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

 - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.