Interpretacja indywidualna z dnia 16 października 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.523.2024.2.MG

Ustalenie, czy zamiana działki wykonywana będzie w ramach działalności statutowej, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, uznanie zamiany ww. działki za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania, ustalenie podstawy opodatkowania po stronie Powiatu z tytułu zamiany ww. działki.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że stanowisko Państwa Powiatu w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

‒nieprawidłowe w zakresie ustalenia, czy zamiana działki nr 1 wykonywana będzie w ramach działalności statutowej, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT,

‒prawidłowe w zakresie uznania zamiany ww. działki za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania,

‒prawidłowe w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania po stronie Powiatu z tytułu zamiany ww. działki.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 lipca 2024 r. wpłynął wniosek Państwa Powiatu z 1 lipca 2024 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

‒ustalenia, czy zamiana działki nr 1 wykonywana będzie w ramach działalności statutowej, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT,

‒uznania zamiany ww. działki za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania,

‒ustalenia podstawy opodatkowania po stronie Powiatu z tytułu zamiany ww. działki.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 10 września 2024 r. (data wpływu 13 września 2024 r.)

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Powiat A jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami od dnia 1 stycznia 2017 r. Powiat rozlicza podatek VAT wspólnie ze swoimi jednostkami organizacyjnymi. Obowiązany jest do rozliczania podatku VAT od wykonywanych - w ramach prowadzonej działalności gospodarczej czynności na zasadach ogólnych.

Powiat A planuje na wniosek Gminy B dokonać zamiany działki o nr ewidencyjnym 1, położonej w obrębie ewidencyjnym ... na działkę 2, położoną w obrębie ewidencyjnym ... będącą własnością Gminy B.

Powiat jest właścicielem nieruchomości oznaczonej nr ewidencyjnym 1 o łącznej powierzchni 0,0498 ha, położonej w obrębie ewidencyjnym ..., sklasyfikowanej w ewidencji gruntów użytkiem dr - droga, dla której prowadzona jest księga wieczysta nr ... w Sądzie Rejonowym w A.

Powiat nabył nieruchomość stanowiącą działkę 3 o pow. 1,5310 ha położoną w obrębie ewidencyjnym nr ... na podstawie decyzji Wojewody ... z dnia 28 września 1999 r., znak: ..

Przedmiotową decyzją Wojewoda ... stwierdził nabycie przez Powiat z mocy prawa, nieodpłatnie, z dniem 1 stycznia 1999 r. mienia Skarbu Państwa stanowiącego własność działki oznaczonej nr 3 położonej w obrębie ewidencyjnym nr ... stosownie do postanowień art. 48 ustawy z dnia 13 października 1998 r. - Przepisy wprowadzające ustawy reformujące administrację publiczną (Dz. U. z 1998 r., poz. 872 z późn. zm.). Działka na podstawie decyzji administracyjnej pozostaje w trwałym zarządzie Zespołu Szkół ... Stanowi grunty zabudowane i zurbanizowane o klasie użytku Bi - inne tereny zabudowane.

W piśmie z dnia 24 lutego 2022 r., znak: … Gmina B zwróciła się z wnioskiem o wyrażenie zgody na przeprowadzenie, na koszt i staraniem Miasta, procedury podziału geodezyjnego działki nr 3, położonej w obrębie ..., na której zlokalizowany jest parking oraz chodnik prowadzący wzdłuż ulicy ..., w celu dokonania zamiany wydzielonej części na działkę nr 2, położoną w obrębie .... Jednocześnie poinformowała, że podział działki nr 3 dokonany zostanie zgodnie z art. 97 ust. 5 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2023 r., poz. 344 z późn. zm.), który mówi, że podziału nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa, powiatu lub województwa można dokonać z urzędu, po zasięgnięciu opinii odpowiednio starosty, wykonującego zadanie z zakresu administracji rządowej, zarządu powiatu lub zarządu województwa. Uchwałą Nr … Zarządu Powiatu z dnia 31 marca 2022 r. w sprawie wyrażenia zgody, Zarząd Powiatu wyraził zgodę Gminie B, na dokonanie z urzędu podziału geodezyjnego działki nr 3 położonej w obrębie ... stanowiącej własność Powiatu, będącej w trwałym zarządzie Zespołu Szkół … po zasięgnięciu opinii Zarządu Powiatu. Zgodnie z uzasadnieniem do ww. uchwały podział działki 3 ma na celu uregulowanie praw właścicielskich w celu umożliwienia i stworzenia spójnego ciągu komunikacyjnego z zachowaniem niezbędnych parametrów techniczno-użytkowych. Wydzielony obszar będzie służyć realizacji zadań własnych Gminy B. Dnia 14 września 2022 r. Prezydent Miasta pismem, znak: … w sprawie zawiadomienia o wszczęciu postępowania administracyjnego poinformował o wszczęciu z urzędu postępowania administracyjnego w sprawie wydania decyzji zatwierdzającej podział działki nr 3 położonej w obrębie .... Decyzją Prezydenta Miasta z dnia 30 września 2022 r., znak: … zatwierdzono z urzędu podział działki nr 3 o pow. 1,5310 ha, zapisanej w księdze wieczystej …, położonej w obrębie ..., stanowiącej własność Powiatu w trwałym zarządzie Zespołu Szkół … w następujący sposób: z działki nr 3 o pow. 1,5310 ha powstały: działka nr 1 o pow. 0,0498 ha oraz działka nr 4 o pow. 1,4812 ha o łącznej powierzchni 1,5310 ha. Podział jest zgodny z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego miasta A dotyczącym terenu w rejonie ulic: …, …, przyjętym uchwałą nr … Rady Miejskiej w A z dnia 23 lutego 2021 r. (Dz. Urz. Województwa ... poz. …). Nowo wydzielona działka 1 przeznaczona jest na powiększenie ul. ..., drogi publicznej klasy dojazdowej - teren oznaczony w planie symbolem 06 KDD.

Nowo wydzieloną działkę 4 pozostawia się w dotychczasowym użytkowaniu jako teren zabudowy usług oświaty - usługi centrotwórcze - szkoła - teren oznaczony w planie symbolem 10 UO.

Utworzone w wyniku podziału działki 1 i 4, położone w obrębie ewidencyjnym nr ... są w trwałym zarządzie Zespołu Szkół.

Nieruchomość gruntowa niezabudowana składająca się z działki 1 o pow. 498 m², utwardzona jest w części polbrukiem na powierzchni 340 m², z urządzonym chodnikiem i częścią parkingu. Na terenie działki rosną trzy drzewa: sosna, klon i dąb. Nieruchomość położona na terenie uzbrojonym w sieci: energetyczną, wodociągową, kanalizacyjną, gazową, telefoniczną. Dojazd do nieruchomości drogą asfaltową. Działka wchodzi w skład drogi publicznej. Zlokalizowane obiekty infrastruktury nie stanowią własności Powiatu.

W związku z powyższym działka 1 stanowi tereny budowlane. Zgodnie z wyceną rzeczoznawcy, sporządzoną 7 marca 2023 r. działka stanowi nieruchomość gruntową niezabudowaną. Wartość nieruchomości określona przez rzeczoznawcę majątkowego w operacie szacunkowym wynosi … zł, na którą składa się wartość rynkowa gruntu … zł i wartość nakładów - utwardzonej nawierzchni z polbruku: … zł. Powiat A nie ponosił nakładów na ulepszenie przedmiotowej nieruchomości. Nakłady w postaci przedmiotowej infrastruktury są własnością Gminy B, przyszłego nabywcy nieruchomości. Przed zawarciem umowy zamiany Powiat nie będzie dokonywał rozliczeń i zwrotu poniesionych nakładów.

Zgodnie z § 1 pkt 1 i 4 załącznika nr 4 do uchwały Nr … Rady Miejskiej w A z dnia … 2021 r., dotyczącego rozstrzygnięcia o sposobie realizacji, zapisanych w planie inwestycji z zakresu infrastruktury technicznej, które należą do zadań własnych gminy oraz zasadach ich finansowania, przewiduje się następujące inwestycje z zakresu infrastruktury technicznej, w tym komunikacyjnej, służące zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców, m.in. przebudowę lub modernizację publicznych dróg oznaczonych symbolami: 01 KDD, 02 KDL, 03 KDL, 04 KDZ, 05 KDL, 06 KDD i 07 KDD itd. oraz budowę i/lub modernizację komunalnych sieci infrastruktury technicznej w ww. drogach: sieci wodociągowej, sieci kanalizacji sanitarnej, sieci kanalizacji deszczowej, sieci ciepłowniczej. § 3 stanowi, że nie określa się harmonogramu realizacji inwestycji wymienionych w niniejszym załączniku. Stosownymi uchwałami Rada Powiatu oraz Rada Miejska w A wyraziły zgodę na zamianę nieruchomości, tj. odpowiednio: Uchwała nr … Rady Powiatu z dnia … 2023 r. w sprawie wyrażenia zgody na zamianę nieruchomości oraz Uchwała … Rady Miejskiej w A z dnia … 2023 r. w sprawie wyrażenia zgody na nieodpłatne nabycie prawa własności nieruchomości Powiatu w drodze zamiany. Zamiana przedmiotowych nieruchomości odbędzie się bez wzajemnych dopłat wynikających z różnic wartości zamienianych działek. W uzasadnieniu do ww. uchwał podano, że zamiana nieruchomości wymienionych powyżej nastąpi z przeznaczeniem na realizację zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego.

Gmina B jest właścicielem nieruchomości gruntowej niezabudowanej, oznaczonej numerem ewidencyjnym 2 o obszarze 158 m², położonej w obrębie ewidencyjnym nr ... przy ul. …, dla której Sąd Rejonowy w A Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą KW Nr …. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego miasta … dotyczącym terenu w rejonie ulic: …, … przyjętym w dniu … 2021 r. uchwałą nr … Rady Miejskiej w A, grunty położone na działce nr 2 w obrębie nr ... znajdują się na terenach zabudowy usług oświaty - usług centrotwórczych - szkoły (symbol w planie 10 UO). Wobec powyższego działka nr 2 stanowi tereny budowlane.

Działka zlokalizowana jest w zamkniętym ogrodzeniem terenie od ul. …, użytkowanym przez Zespół Szkół ... Bezpośrednie sąsiedztwo i otoczenie tej nieruchomości to tereny boiska sportowego Zespołu Szkół …, od strony zachodniej siedziba spółki …, od strony wschodniej siedziba Starostwa Powiatowego w A i od strony południowej ul. …. Dostęp i dojazd możliwy poprzez teren szkoły-boisko sportowe. Działka nr 2 w kształcie - wąskiego wydłużonego pasa zbliżonego do prostokąta, zlokalizowana jest pomiędzy boiskiem sportowym, do którego przylega, a ogrodzeniem murowanym od strony zachodniej, oddzielającym teren Spółki …. Teren o płaskiej przestrzeni z nawierzchnią gruntową, miejscami porośnięty trawą. Na działce występują samosiewy pojedynczych drzew, od strony ul. … - na skarpie: klony: 1 szt. w wieku ok. 45 lat, 1 szt. w wieku ok. 10 lat, 1 szt. w wieku ok. 5 lat, lipy: 2 szt. w wieku ok. 30 lat oraz 2 szt. w wieku ponad 50 lat. Drzewostany w większości są osłabione (zainfekowanie przez grzyby). Drzewa te nie wykazują większych wartości użytkowych ale podnoszą walory krajobrazowe terenu i otoczenia. Nieruchomość gruntowa niezabudowana położona jest na terenie wyposażonym w urządzenia infrastruktury technicznej, takich sieci jak: energetyczne, wodne, kanalizacyjne i gazowe. Zgodnie z operatem szacunkowym działki nr 2 wartość rynkowa prawa własności gruntów wynosi … zł.

Z tytułu nabycia przez Powiat działki nr 3, z której w wyniku podziału powstały działki nr 1 i 4 nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Powiat nie ponosił wydatków inwestycyjnych na ulepszenie działki nr 1. Nieruchomość stanowiąca działkę nr 1 nie była wykorzystywana przez Powiat do jakiejkolwiek działalności gospodarczej.

W ramach dokonywanej zamiany nie nastąpi dopłata pieniężna wynikająca z różnicy wartości zamienianych działek. Umowa zamiany zostanie zawarta w formie aktu notarialnego. Ponadto wyodrębniona w wyniku podziału działka nr 1 fizycznie pozostaje we władaniu Gminy B, natomiast działka nr 2 we władaniu Powiatu, tj. jednostki organizacyjnej, Zespołu Szkół ... Po zamianie działki będą wykorzystywane do działalności statutowej zarówno przez Powiat jak i Gminę B. Działka nr 1 stanowiąca drogę dojazdową 06 KDD w ciągu ulicy ... zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i ustalonymi w nim (§ 9) zasadami obsługi komunikacyjnej zapewnia obsługę komunikacyjną obszaru objętego planem. Natomiast działka nr 2 stanowiąca fragment boiska szkolnego, służyć będzie do działalności oświatowej. Działka będąca własnością Powiatu została nabyta w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nabycie jej nie zostało udokumentowane fakturą VAT. Powiatowi w związku z nabyciem przedmiotowej działki nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo:

Sieci: energetyczna, wodociągowa, kanalizacyjna, gazowa i telefoniczna oraz utwardzenie nawierzchni (polbrukiem) znajdujące się na działce nr 1 są budowlami w rozumieniu przepisów art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2024 r., poz. 725 ze zm.), dalej u.p.b.

Zgodnie z art. 3 pkt 3 ww. ustawy przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W myśl art. 3 pkt 3a cytowanej ustawy przez obiekt liniowy rozumie się obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, droga kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowca, przy czym kable zainstalowane w kanalizacji kablowej, kable zainstalowane w kanale technologicznym oraz kable telekomunikacyjne dowieszone do już istniejącej linii kablowej nadziemnej nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Pojęcie „budowli” zawarte w ustawie Prawo budowlane zinterpretowane zostało przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 601/14. NSA w uzasadnieniu wyroku w pkt 4.4. podaje:

„Wskazać należy, że pojęcie „budowli” zdefiniowano w u.p.b. poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa „w szczególności”, por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002, s. 199, B. Bodziony, R. Dziwiński, P. Gnacik. Nowe prawo budowlane z komentarzem, Ośrodek Doradztwa i Szkolenia. Jaktorów 1994. s. 14). Definicja ta została sformułowana w sposób nie do końca poprawny. Definiuje bowiem budowlę jako obiekt budowlany niebędący budynkiem i obiektem małej architektury, zaś z definicji obiektu wynika, że są to budynki, budowle i obiekty małej architektury. Jednakże przykładowe wyliczenie obiektów, które według ustawodawcy zaliczają się do tej kategorii, oddaje intencje ustawodawcy co do objęcia zakresem tej definicji tych obiektów, które expressis verbis zostały w nim wymienione oraz tych, które są do nich podobne z uwagi na ich konstrukcję, przeznaczenie i charakter. Zaliczenie konkretnego obiektu do budowli wymaga zatem stwierdzenia, czy został on wymieniony w art. 3 pkt 3 u.p.b., a jeżeli nie, to czy jest on podobny do obiektów w nim wymienionych i jednocześnie nie ma cech, pozwalających na zaliczenie go do budynków lub obiektów małej architektury. Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 u.p.b. wymieniono m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć. Pomocne dla zrozumienia tych pojęć może być odwołanie się do dalszych postanowień u.p.b. Z jej przepisów wynika np., iż do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11 załącznik do ustawy - kategoria XXVI). W wydanym na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.b. rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690 ze zm.) uzbrojenie działki odnosi do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, elektroenergetycznej i ciepłowniczej. Ustawodawca nie definiuje użytego w u.p.b. pojęcia sieci telekomunikacyjnej.”

Natomiast pod pozycją XXV Załącznika do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, KATEGORIE OBIEKTÓW BUDOWLANYCH (Dz. U. z 2024 r., poz. 725 ze zm.) sklasyfikowane są drogi i kolejowe drogi szynowe.

Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. z 1999 r. nr 112 poz. 1316 ze zm.) obiekty budowlane dzielą się na sekcje i działy: sekcja 1 - budynki, sekcja 2 - obiekty inżynierii lądowej i wodnej, do której należy m.in. dział 21 - infrastruktura transportu. Ulice i drogi pozostałe zgodnie z PKOB posiadają symbol 2112. Klasa obejmuje:

- Drogi na obszarach miejskich i zamiejskich, w tym: skrzyżowania, węzły komunikacyjne i parkingi, np.: drogi, ulice, aleje, ronda, drogi gruntowe, drogi boczne, drogi dojazdowe, drogi wiejskie i leśne, ścieżki dla pieszych, ścieżki rowerowe, ścieżki dojazdy konnej, drogi i strefy dla pieszych, wraz z:

Instalacjami do oświetlenia dróg i sygnalizacji, nasypami, rowami, słupkami bezpieczeństwa, przepustami pod drogami i urządzeniami odwadniającymi drogi.

Utwardzona nawierzchnia o powierzchni 340 m² stanowi część chodnika dla pieszych.

Ww. sieci oraz utwardzenie nawierzchni znajdujące się na działce nr 1 są trwale związane z gruntem.

„W orzecznictwie sądów administracyjnych cecha „trwałego związania z gruntem” sprowadza się do posadowienia obiektu budowlanego na tyle trwale, aby zapewnić jego stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym, mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie lub przemieszczenie w inne miejsce (por. wyrok NSA z 7 czerwca 2013 r., II OSK 315/12).”

Urządzenia przesyłowe znajdujące się na przedmiotowej nieruchomości stanowiącej własność Powiatu, nie stanowią części składowej nieruchomości. Urządzenia przesyłowe wzniesione zostały po to, aby zapewnić dostęp do energii elektrycznej, kanalizacyjnej, gazowej do pobliskich szkół, budynków administracji publicznej, przedszkoli i budynków mieszkalnych. Sieci znajdujące się na działce nr 1 należą do odpowiednich gestorów, tj. …, …. oraz …

Powiat jest właścicielem nieruchomości oznaczonej nr ewidencyjnym 1 o łącznej powierzchni 0,0498 ha, położonej w obrębie ewidencyjnym ..., sklasyfikowanej w ewidencji gruntów użytkiem dr - droga, dla której prowadzona jest księga wieczysta nr ... w Sądzie Rejonowym w A. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego miasta … dotyczącym terenu w rejonie ulic: …, …. przyjętym Uchwała Rady Miejskiej w A Nr … z dnia … 2021 r., działka nr 1 przeznaczona jest pod drogę publiczną klasy dojazdowej - teren oznaczony w planie symbolem 06 KDD (teren drogi klasy dojazdowej) i stanowi tereny budowlane. Działką nr 1 zarządza Gmina B.

Gmina B jest właścicielem nieruchomości gruntowej niezabudowanej, oznaczonej nr ewidencyjnym 2 o obszarze 158 m², położonej w obrębie ewidencyjnym nr ... przy ul. …, dla której Sąd Rejonowy w A Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą KW Nr …. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego miasta … dotyczącym terenu w rejonie ulic: …, …, przyjętym w dniu … 2021 r. uchwałą nr … Rady Miejskiej w A, grunty położone na działce nr 2 w obrębie nr ... znajdują się na terenach zabudowy usług oświaty - usług centrotwórczych - szkoły (symbol w planie 10 UO). Wobec powyższego działka nr 2 stanowi tereny budowlane. Działka 2 jest we władaniu jednostki organizacyjnej Powiatu, tj. Zespołu Szkół ….

Główną przesłanką świadczącą o władaniu działką 1 przez Gminę B jest fakt zmodernizowania z własnych środków finansowych nawierzchni chodnika stanowiącego niedołączaną część ciągu komunikacyjnego składającego się z drogi gminnej wraz z miejscami postojowymi i chodnikami.

Natomiast przesłanką świadczącą o władaniu działką nr 2 przez Powiat A jest fakt, iż stanowi ona integralną część składową boiska szkolnego z którego korzystają uczniowie klas ponadpodstawowych uczęszczający do Zespołu Szkół ... Wszelkie prace związane z utrzymaniem porządku na danej nieruchomości wykonuje trwały zarządca, tj. Zespół Szkół ….

Pierwsze zasiedlenie sieci oraz utwardzenia nawierzchni znajdujących się na działce nr 1, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361) nastąpiło przed rokiem 2009. Z uwagi na krótki czas na uzupełnienie wniosku Powiat A nie jest w stanie uzyskać precyzyjnych danych od odpowiednich gestorów sieci.

Pomiędzy pierwszym zasiedleniem sieci oraz utwardzenia nawierzchni znajdujących się na działce nr 1 a ich dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Inwestycja drogowa trwająca w latach 2008-2009 obejmowała przebudowę ul. ... wraz z przebudową odcinka sieci energetycznej m.in. na działce nr 1.

Pytania

1.Czy przedmiotowa, planowana zamiana nieruchomości wykonywana będzie w ramach działalności statutowej, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT?

2.Czy planowana zamiana nieruchomości pomiędzy Powiatem A a Gminą B stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania?

3.(ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku) Jaka wartość będzie stanowiła podstawę opodatkowania po stronie Powiatu z tytułu świadczenia na rzecz Gminy B w ramach umowy zamiany nieruchomości?

Państwa stanowisko w sprawie

Odp. 1

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2024 r. poz. 361) zwanej dalej „ustawą o VAT” opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Natomiast według art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług rozumie się - każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte – w przypadku towarów w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT oraz w przypadku świadczenia usług, w art. 8 ust. 2 ustawy.

W świetle art. 8 ust. 2 cytowanej ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1)użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

2)nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ustawy i świadczenie usług o którym mowa art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika. Zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z ogólną zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy o VAT i wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosowanie do postanowień art. 15 ust. 1 ww. ustawy - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W myśl art. 3 ustawy z dnia z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2024 r., poz. 236) działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły.

Natomiast jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE/Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym: Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia ze mogą być one pominięte.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Organy władzy publicznej są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane (wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe). Organy te są natomiast podatnikami podatku VAT w przypadku wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału, stanowi więc charakter wykonywanych czynności; czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Powiat na mocy art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 24 lipca 1998 r. o wprowadzeniu zasadniczego trójstopniowego podziału terytorialnego państwa (Dz. U. z 1998 r., nr 96, poz. 603 z późn. zm.) stanowi jednostkę samorządu terytorialnego i uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej zgodnie z art. 16 ust. 2 Konstytucji RP oraz wykonuje zadania publiczne zgodnie z art. 163 Konstytucji. W myśl art. 166 ust. 1 ustawy zasadniczej zadania publiczne służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej są wykonywane przez jednostkę samorządu terytorialnego jako zadania własne. W swoich działaniach organy samorządu korzystają ze środków prawnych właściwych władzy państwowej. Powiat A został utworzony na mocy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 7 sierpnia 1998 r. w sprawie utworzenia powiatów (Dz. U. z 1998 r., poz.652).

Powiat A z siedzibą władz w A, obejmuje:

1)miasto: A;

2)gminy: …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, ….

Powiat A działa na podstawie ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2024 r., poz. 107; dalej ustawa o samorządzie powiatowym).

Zgodnie z art. 1 ustawy o samorządzie powiatowym, mieszkańcy powiatu tworzą z mocy prawa lokalną wspólnotę samorządową. Ilekroć w ustawie jest mowa o powiecie, należy przez to rozumieć lokalną wspólnotę samorządową oraz odpowiednie terytorium. Powiat, stosownie do art. 2 ust. 1 i 2 cytowanej ustawy, wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, ma osobowość prawną. Reasumując, Powiat jest związkiem publicznoprawnym wyposażonym w osobowość prawną, który zaspokaja potrzeby wspólnoty poprzez realizację zadań publicznych. Wykonanie tych zadań następuje w formach ściśle określonych przez prawo.

Przepis art. 4 ust. 1 pkt 1, 6, 10 ww. ustawy stanowi, że powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie m.in. edukacji publicznej, transportu zbiorowego i dróg publicznych oraz gospodarki nieruchomościami. Zadania publiczne wykonywane w powiecie mają charakter ponadgminny, dotyczą w szczególności infrastruktury społecznej i technicznej oraz bezpieczeństwa i porządku publicznego. Powiat aktywnie wspiera rozwój lokalny a swoim działaniem służy poprawie jakości usług świadczonych na rzecz lokalnej społeczności.

Art. 8 ust. 16 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2024 r., poz. 737) stwierdza, że zakładanie i prowadzenie publicznych szkół podstawowych specjalnych, szkół ponadpodstawowych, w tym integracyjnych oraz z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, szkół sportowych, szkół mistrzostwa sportowego, placówek, o których mowa w art. 2 pkt 3 i 5-8 cyt. ustawy, oraz placówek kształcenia ustawicznego i centrów kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 2 pkt 4, z wyjątkiem szkół i placówek o znaczeniu regionalnym i ponadregionalnym, należy do zadań własnych powiatu, z zastrzeżeniem ust. 6.

Ponadto art. 6 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2024 r., poz. 609 z późn. zm.) mówi, że do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zadania własne gmin określono w art. 7 cyt. ustawy, do których należą sprawy: ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej; gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego.

Podział dróg publicznych ze względu na funkcje w sieci drogowej zawiera art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2024 r., poz. 320): Drogi publiczne ze względu na funkcje w sieci drogowej dzielą się na następujące kategorie: 1) drogi krajowe; 2) drogi wojewódzkie; 3) drogi powiatowe; 4) drogi gminne. Przepis art. 7 ust. 1 stanowi, że do dróg gminnych zalicza się drogi o znaczeniu lokalnym niezaliczone do innych kategorii, stanowiące uzupełniającą sieć dróg służących miejscowym potrzebom, z wyłączeniem dróg wewnętrznych.

Ul. … należy do dróg gminnych, w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego miasta … oznaczona symbolem: teren drogi klasy dojazdowej — KDD.

Treść art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2023 r., poz. 344 z późn. zm.) wskazuje, że ustawa określa zasady gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego.

Ponadto zgodnie z art. 6 pkt 1 cytowanej ustawy, celami publicznymi w rozumieniu ustawy są wydzielanie gruntów pod drogi publiczne, drogi rowerowe i drogi wodne, budowa, utrzymywanie oraz wykonywanie robót budowlanych tych dróg, obiektów i urządzeń transportu publicznego, a także łączności publicznej i sygnalizacji. Przepis art. 14 ust. 3 wskazuje, że nieruchomości mogą być przedmiotem zamiany między Skarbem Państwa a jednostkami samorządu terytorialnego oraz między tymi jednostkami, bez obowiązku dokonywania dopłat w przypadku różnej wartości zamienianych nieruchomości.

W opisanym zdarzeniu przyszłym w niniejszym wniosku Powiat A nie występuje w roli podatnika VAT, będzie działać jako organ władzy publicznej w zakresie określonych ustawami zadań publicznych o charakterze ponadgminnym nałożonych na niego przez ustawę o samorządzie powiatowym m.in. edukacji publicznej, transportu zbiorowego i dróg publicznych, gospodarki nieruchomościami.

Zamiana nieruchomości nie ma charakteru dochodowego lecz ma na celu uregulowanie praw właścicielskich oraz służyć umożliwieniu i stworzeniu spójnego ciągu komunikacyjnego z zachowaniem parametrów techniczno-użytkowych i odbędzie się bez wzajemnych dopłat wynikających z różnic wartości zamienianych działek. Powiat nie występuje w charakterze przedsiębiorcy zamieniającego nieruchomość w warunkach rynkowych, skierowanych do nieograniczonego grona zainteresowanych. Reasumując w związku z zamianą nieruchomości między Powiatem A a Gminą B Powiat A nie będzie działał w charakterze podatnika VAT wykonującego działalność gospodarczą, ponieważ powyższa zamiana związana jest realizacją zadań własnych o charakterze ponadgminnym, mających na względzie cel publiczny.

Jeżeli odpowiedź na pytanie 1 brzmi „nie” to proszę o udzielenie odpowiedzi na pytanie 2 i 3.

Odp. 2 (ostatecznie przedstawiona w uzupełnieniu wniosku)

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przy czym towarami - w myśl art. 2 pkt 6 powołanej ustawy - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy o VAT).

W świetle powyższego grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Zauważyć należy, że z przywołanej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT regulacji nie wynika, że odpłatność za czynność dostawy towarów lub świadczenia usług powinna mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (towar lub usługa otrzymana jako zapłata), albo mieszaną - zapłata w części pieniężna a w części rzeczowa. Zatem dla uznania czynności za odpłatną, musi zaistnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego, stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

W myśl powyższych regulacji prawnych należy uznać, że zamiana towarów, co do zasady jest czynnością objętą zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ w jej wyniku dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel.

W myśl art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2024 r., poz. 1061, z późn. zm.), przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy.

Zatem w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując zarówno w charakterze dostawcy, jak i w charakterze nabywcy.

Przepis art. 604 Kodeksu cywilnego daje dyspozycję odpowiedniego stosowania do zamiany przepisów o sprzedaży.

Umowa zamiany jest umową wzajemną, bardzo zbliżoną do umowy sprzedaży. Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce świadczenia ceny pojawia się obowiązek drugiej strony przeniesienia własności rzeczy. Ze względu na wzajemny charakter umowy, wartość świadczonych rzeczy powinna być ekwiwalentna. Zamiana nieruchomości skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania zamienianymi nieruchomościami jak właściciel.

Natomiast zgodnie z art. 158 Kodeksu cywilnego, umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

Zatem umowa przeniesienia własności nieruchomości (również w drodze zamiany) jest czynnością cywilnoprawną. Z uwagi na powyższe przepisy należy stwierdzić, że umowa zamiany towarów na gruncie podatku od towarów i usług jest niczym innym jak dwiema odpłatnymi dostawami towarów. W konsekwencji, przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy zamiany stanowi odpłatną dostawę towaru i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie, jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to więc wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko bowiem w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W konsekwencji, w odniesieniu do opisanej we wniosku czynności cywilnoprawnej polegającej na zamianie nieruchomości gruntowych, Powiat A nie będzie korzystać z wyłączenia określonego w art. 15 ust. 6 ww. ustawy, a w efekcie wystąpi w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Podsumowując, opisana we wniosku dostawa nieruchomości gruntowej niezabudowanej o nr 1 leżąca w obr. ... należąca do Powiatu, dokonywana w ramach zamiany na działkę należącą do Gminy B o nr 2. położoną w obrębie ewidencyjnym nr ..., bez stosowania dopłat będzie stanowiła dla Powiatu odpłatną dostawę towarów, która, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zasadniczo sprzedaż gruntu podlega 23-proc. VAT. Jeśli na działce nie stoi żaden budynek i nie jest ona przeznaczona pod zabudowę, to można zastosować zwolnienie.

Artykuł 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT przewiduje zwolnienie dla dostaw terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Przepis ten jest odpowiednikiem art. 135 ust. 1 lit. k dyrektywy 2006/112/WE.

W myśl art. 2 pkt 33 ustawy o VAT przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego - jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy - jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W konsekwencji, w przypadku nieruchomości gruntowych niezabudowanych opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT.

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2024 r., poz. 725) przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o budowli- należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Stosownie do treści art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie liniowym - należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, droga kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable zainstalowane w kanalizacji kablowej, kable zainstalowane w kanale technologicznym oraz kable telekomunikacyjne dowieszone do już istniejącej linii kablowej nadziemnej nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Nieruchomość będąca przedmiotem wniosku położona jest na terenie obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego miasta … dotyczącego terenu w rejonie ulic: …, … przyjętego uchwałą nr … Rady Miejskiej z dnia … 2021 r.

Działka nr 1 będąca własnością Powiatu, położona w obrębie ... stanowi nieruchomość gruntową niezabudowaną, przeznaczoną pod drogę publiczną klasy dojazdowej - teren oznaczony w planie 06 KDD.

W tym miejscu należy rozstrzygnąć kwestię dotyczącą zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji zbycia działki oznaczonej nr 1 w drodze zamiany, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

W myśl art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2024 r., poz. 1061 z późn. zm.):

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie natomiast do treści art. 47 § 1-3 Kodeksu cywilnego:

Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Z ww. przepisów prawa cywilnego wynika, że przedmiotem sprzedaży zawsze jest grunt wraz ze wszystkimi budynkami i budowlami trwale z gruntem związanymi.

W myśl art. 49 § 1 ww. ustawy:

Urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

W sytuacji gdy przedmiotem sprzedaży jest grunt, na którym posadowiony jest budynek/budowla, niestanowiący własności zbywcy, to mimo, iż ten obiekt budowlany stanowi w świetle prawa cywilnego część składową nieruchomości - w świetle ustawy o podatku od towarów i usług nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tym obiektem jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), zatem przedmiotem dostawy jest w takim przypadku tylko sam grunt (jako grunt zabudowany - interpretacja indywidualna 0112-KDIL3.4012.124.2024.1.NS z dnia 30.04.2024 r.).

Dostawa budynków, budowli lub ich części jest - co do zasady - zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT stanowi, że zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a)dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b)pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 10a cytowanej ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10. pod warunkiem że:

a)w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

b)dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30 % wartości początkowej tych obiektów.

W przedmiotowej sprawie dostawą nie będą objęte obiekty położone na działce 1 ponieważ nie stanowią one własności Powiatu. Dostawą objęty będzie jedynie grunt. Zatem, przedmiot dostawy nie będzie objęty przepisami art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT.

Tym samym dostawa działki 1, w drodze zamiany nie będzie korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a.

Wobec przedstawionego opisu sprawy oraz obowiązujących przepisów prawa, skoro przedmiotem zbycia w drodze zamiany nie będzie infrastruktura znajdująca się na działce 1, z uwagi, iż nie stanowi własności Powiatu, to w związku z planowaną transakcją zbycia ww. działki w drodze zamiany, przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt, którego jednak nie można uznać za teren niezabudowany, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Powyższe wynika z faktu, że na gruncie tym posadowione są ww. obiekty.

Zatem działka nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, gdyż zwolnienie to stosuje się tylko do dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, a w przedstawionej sytuacji przedmiotem dostawy będzie grunt zabudowany obiektami, tj. infrastrukturą.

Nie znajdzie również zastosowanie do dostawy w drodze zamiany działki 1 zwolnienie wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Przepis ten stanowi, że zwalnia się od podatku dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Powiat nabył działkę 3 w drodze komunalizacji, która nie była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku. W wyniku podziału geodezyjnego powstała działka 1. Zatem, w odniesieniu do tej czynności nie wystąpił podatek od towarów i usług. W takiej sytuacji nie można mówić, że Powiatowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu opisanej działki, lub że takie prawo jej nie przysługiwało.

W związku z powyższym, planowana przez Powiat transakcja zbycia działki 1, w drodze zamiany będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy oraz nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9, pkt 10 i 10a oraz pkt 2 ustawy.

Dostawa działki nr 1 stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stawką 23-proc., niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania.

Stanowisko Powiatu znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z dnia 30 kwietnia 2024 r. o sygn. 0112-KDIL3.4012.124.2024.1.NS.

Odp. 3 (ostatecznie przedstawiona w uzupełnieniu wniosku)

Wątpliwości Powiatu dotyczą ustalenia podstawy opodatkowania VAT działki 1 będącej przedmiotem zamiany.

Na podstawie aktu notarialnego Powiat dokona dostawy na rzecz Gminy B zamiany działki o nr ewidencyjnym 1 o wartości prawa własności nieruchomości … zł, w tym: wartość rynkowa gruntu: … zł oraz wartość nakładów - utwardzonej nawierzchni z polbruku: … zł, w zamian za co Gmina B dokona na rzecz Powiatu dostawy działki o nr ewidencyjnym 2 o wartości nieruchomości … zł. Wartość nieruchomości zbywanej przez Gminę B jest niższa od wartości nieruchomości zamienianej stanowiącej własność Powiatu. Strony transakcji nie będą dokonywać żadnych dopłat w związku z zamianą nieruchomości.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a - 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak stanowi ust. 6 pkt 1 ww. artykułu: podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku.

Uregulowanie wynikające z powyższego artykułu, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L rok 2006 nr 347 str. 1). Przepis ten stanowi, że:

W odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Uzależnienie podstawy opodatkowania od zapłaty faktycznie otrzymanej przez podatnika jest regułą bezwzględnie obowiązującą (z zastrzeżeniem wyjątków wyraźnie przewidzianych przez ww. Dyrektywę VAT). Państwa członkowskie nie mogą ustanawiać innych reguł ustalania podstawy obliczania podatku np. dla niektórych rodzajów towarów.

Wynagrodzenie niepieniężne może stanowić dostawa towarów lub świadczenie usług dokonane w zamian za otrzymane świadczenie (barter). W przypadku transakcji barterowych istotne jest ustalenie, czy dostawa towarów lub świadczenie usług będą mogły być w każdej sytuacji uznane za zapłatę.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ukształtował się pogląd, zgodnie z którym, aby czynności takie mogły być uznane za zapłatę, muszą zostać spełnione następujące warunki:

‒istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dokonywanymi wymiennie czynnościami dostawy towarów lub świadczenia usług, czyli pomiędzy czynnością opodatkowaną a otrzymaną za nią zapłatą,

‒istnienie możliwości określenia wartości świadczonych usług lub dostarczanych towarów w pieniądzu.

Pierwszy warunek jest odzwierciedleniem ogólnej zasady związku zapłaty z dokonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Natomiast spełnienie drugiego jest niezbędne do kwotowego określenia podstawy opodatkowania umożliwiającego ustalenie podatku należnego, który może być wyrażony tylko w formie pieniężnej. Ustalenie to powinno opierać się na podstawowej zasadzie, stanowiącej, że opodatkowana jest zapłata faktycznie otrzymana przez podatnika.

Jeżeli wartość ta nie jest kwotą pieniędzy uzgodnioną miedzy stronami, powinna ona, jako wartość subiektywna, odpowiadać wartości, jaką dla odbiorcy ma usługa będąca wynagrodzeniem za dostawę towarów, oraz kwocie, jaką byłby skłonny za tę usługę zapłacić (wyrok z 2 czerwca 1994 r. w sprawie C-33/93).

Wobec powyższego w przypadku zamiany towarów za podstawę opodatkowania należy uznać, zgodnie z ogólnymi zasadami wynikającymi z art. 29a ust. 1 ustawy, wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tytułu dostawy towaru, które stanowi wartość subiektywną stanowiącą odzwierciedlenie wartości, jaką dla odbiorcy ma towar będący wynagrodzeniem za dostawę towaru (kwota, jaką byłby on skłonny zapłacić).

W związku z powyższym wskazać należny, że w sytuacji gdy zamiana nieruchomości jest czynnością opodatkowaną podatkiem VAT i jedynym wynagrodzeniem będzie otrzymana w wyniku zamiany nieruchomość, to jej wartość rynkowa nieruchomości określona w operacie szacunkowym będzie - zgodnie z treścią art. 29a ust. 1 ustawy o VAT stanowiła podstawę opodatkowania.

Zgodnie z § 79 ust. 2 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Technologii z dnia 5 września 2023 r. w sprawie wyceny nieruchomości (Dz. U. z 2023 r., poz. 1832), określona przez rzeczoznawcę majątkowego wartość nieruchomości nie zawiera podatków i opłat, w szczególności podatku od towarów i usług. Kwotę wartości nieruchomości wyraża się w pełnych złotych. Kwotę tę można wyrazić w zaokrągleniu do dziesiątek, setek lub tysięcy złotych, jeżeli nie zniekształca to wyniku wyceny.

Wartość działki nr 1, Powiatu będącej przedmiotem zamiany wynosi … zł, z czego zgodnie z operatem szacunkowym … zł stanowi grunt, zaś wartość nakładów … zł. Natomiast wartość działki stanowiącej własność Gminy B zgodnie z operatem szacunkowym wynosi … zł. Jednocześnie strony transakcji ustaliły, że zamiana ma nastąpić bez żadnych dopłat wynikających z różnicy ceny zamienianych nieruchomości.

Reasumując, z uwagi, że wartość nakładów na działce nr 1 nie jest własnością Powiatu to przedmiotem dostawy dla Gminy B jest grunt o wartości … zł netto. Podstawę opodatkowania po stronie Powiatu z tytułu świadczenia na rzecz Gminy B w ramach umowy zamiany nieruchomości będzie stanowiła wartość gruntów działki nr 1, tj. kwota … zł netto, powiększona o kwotę podatku od towarów i usług, tj. … zł VAT (… zł brutto).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił we wniosku Państwa Powiat jest:

‒nieprawidłowe w zakresie ustalenia, czy zamiana działki nr 1 wykonywana będzie w ramach działalności statutowej, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT,

‒prawidłowe w zakresie uznania zamiany ww. działki za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania,

‒prawidłowe w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania po stronie Powiatu z tytułu zamiany ww. działki.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.) – zwanej dalej ustawą:

W odniesieniu do art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy:

W myśl art. 2 pkt 6 wystawy:

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy:

W świetle przytoczonych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Z przywołanej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy regulacji nie wynika, że odpłatność za czynność dostawy towarów lub świadczenia usług powinna mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (towar lub usługa otrzymana jako zapłata), albo mieszaną – zapłata w części pieniężna a w części rzeczowa. Zatem, dla uznania czynności za odpłatną, musi zaistnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego, stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

W myśl powyższych regulacji prawnych, zamiana towarów – co do zasady – jest czynnością objętą zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ w jej wyniku dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.):

Na gruncie regulacji ustawy Kodeks cywilny, w wyniku umowy zamiany następuje przeniesienie własności rzeczy o charakterze odpłatnym, bowiem w wyniku rozporządzenia prawem własności na rzecz drugiej strony następuje wzajemne rozporządzenie prawem własności innej rzeczy stanowiące o odpłatnym charakterze zawartej umowy. Zatem, w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując zarówno w charakterze dostawcy, jak i w charakterze nabywcy.

Na mocy art. 604 Kodeksu cywilnego:

Umowa zamiany jest umową wzajemną, bardzo zbliżoną do umowy sprzedaży. Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce świadczenia ceny pojawia się obowiązek drugiej strony do przeniesienia własności rzeczy. Ze względu na wzajemny charakter umowy, wartość świadczonych rzeczy powinna być ekwiwalentna.

Natomiast, w świetle art. 158 Kodeksu cywilnego:

Zatem, umowa przeniesienia własności nieruchomości (również w drodze zamiany) jest czynnością cywilnoprawną. Z uwagi na powyższe przepisy należy stwierdzić, że umowa zamiany towarów na gruncie podatku od towarów i usług jest niczym innym jak dwiema odpłatnymi dostawami towarów.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem będzie podatnikiem podatku od towarów i usług.

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Natomiast stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy:

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347 z 11.12.2006 r., str. 1, ze zm.), zgodnie z którym:

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to więc wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko bowiem w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z uwagi na fakt, że zamiana nieruchomości jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla czynności zamiany działek Państwa Powiat będzie występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a powyższa czynność w świetle ustawy będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów, podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy.

Wobec powyższego, w odniesieniu do transakcji zbycia działki nr 1 w drodze umowy zamiany, Państwa Powiat nie będzie dział charakterze organu władzy publicznej i nie będzie w tym zakresie korzystał z wyłączenia na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 1 uznałem za nieprawidłowe.

Wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT:

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy:

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane są zwolnione od podatku.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1130):

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Nie jest terenem budowlanym grunt, dla którego miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje inne przeznaczenie niż pod zabudowę. Analogicznie, w przypadku braku takiego planu, powyższą zasadę należy stosować do decyzji o warunkach zabudowy. W zależności od rodzaju inwestycji będzie to albo decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego, albo decyzja o warunkach zabudowy.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza „każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

W konsekwencji, w przypadku nieruchomości gruntowych niezabudowanych opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT.

W myśl art. 3 pkt 1 - 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 725 ze zm.):

W tym miejscu należy rozstrzygnąć kwestię dotyczącą zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji zbycia działki nr 1 w drodze zamiany, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W myśl art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego:

Stosownie natomiast do treści art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego:

W świetle zapisów art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego:

Z kolei w myśl art. 47 § 3 ustawy Kodeks cywilny:

Z ww. przepisów prawa cywilnego wynika, że przedmiotem sprzedaży zawsze jest grunt wraz ze wszystkimi budynkami i budowlami trwale z gruntem związanymi.

Zgodnie natomiast z art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego:

Wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” zawartego w przytoczonym wyżej art. 7 ustawy nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów” akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie »dostawa towarów« w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

W sytuacji, gdy przedmiotem sprzedaży jest grunt, na którym posadowiony jest budynek/budowla, niestanowiący własności zbywcy, to mimo, iż ten obiekt budowlany stanowi w świetle prawa cywilnego część składową nieruchomości – w świetle ustawy o podatku od towarów i usług nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tym obiektem jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem przedmiotem dostawy jest w takim przypadku tylko sam grunt (jako grunt zabudowany).

W niniejszej sprawie – jak Państwo wskazali – działka 1 utwardzona jest w części polbrukiem, z urządzonym chodnikiem i częścią parkingu. Nieruchomość położona na terenie uzbrojonym w sieci: energetyczną, wodociągową, kanalizacyjną, gazową, telefoniczną. Nakłady w utwardzonej powierzchni z polbruku są własnością Gminy B, przyszłego nabywcy nieruchomości. Sieci znajdujące się na działce nr 1 należą do odpowiednich gestorów. Działka wchodzi w skład drogi publicznej. Zlokalizowane obiekty infrastruktury nie stanowią własności Powiatu. Powiat nie ponosił wydatków inwestycyjnych na ulepszenie działki nr 1. Sieci: energetyczna, wodociągowa, kanalizacyjna, gazowa i telefoniczna oraz utwardzenie nawierzchni (polbrukiem) znajdujące się na działce nr 1 są budowlami w rozumieniu przepisów art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Ww. sieci oraz utwardzenie nawierzchni znajdujące się na działce nr 1 są trwale związane z gruntem.

Dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Jak wskazano, w przedmiotowej sprawie dostawą nie będą objęte obiekty położone na działce nr 1. Dostawą objęty będzie jedynie grunt. Zatem, przedmiot dostawy nie będzie objęty przepisami art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy.

Tym samym, dostawa działki nr 1 na rzecz Gminy, w drodze umowy zamiany, nie będzie korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a.

Wobec tak przedstawionego opisu sprawy oraz obowiązujących przepisów prawa, skoro przedmiotem zbycia w drodze zamiany nie będą naniesienia w postaci utwardzonej powierzchni z polbruku oraz sieci, znajdujące się na działce nr 1, niestanowiące własności Powiatu, to w związku z planowaną przez Państwa transakcją zbycia działki nr 1 w drodze zamiany, przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt, którego jednak nie można uznać za teren niezabudowany, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Powyższe wynika z faktu, że na gruncie tym posadowione są ww. obiekty.

Zatem, dostawa działki nr 1 nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, gdyż zwolnienie to stosuje się tylko do dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, a w przedstawionej sytuacji przedmiotem dostawy będzie grunt zabudowany utwardzeniem nawierzchni oraz sieciami, stanowiącymi budowle.

Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie nie zaistnieją przesłanki umożliwiające zastosowanie do dostawy w drodze zamiany działki nr 1 zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, rozpatrzenia wymaga zastosowanie do dostawy w drodze zamiany tych działek zwolnienia wynikającego z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, do dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

‒towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

‒brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

NSA w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar, nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z okoliczności sprawy, Powiat nabył nieruchomość stanowiącą działkę 3 na podstawie decyzji Wojewody ..., z mocy prawa. Decyzją z dnia 30 września 2022 r. zatwierdzono z urzędu podział działki nr 3 w następujący sposób: z działki nr 3 powstały: działka nr 1 oraz działka nr 4. Zatem, w odniesieniu do tej czynności nie wystąpił podatek od towarów i usług. W takiej sytuacji nie można mówić, że przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu działki nr 1, lub że takie prawo Państwu nie przysługiwało.

Zatem, dostawa przez Państwa w drodze zamiany działki nr 1 nie będzie korzystała także ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, z uwagi na fakt, iż nie został spełniony przynajmniej jeden z warunków, o których mowa w tym przepisie.

W konsekwencji planowana przez Państwa Powiat transakcja zbycia działki nr 1, w drodze zamiany, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy oraz nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9, pkt 10, pkt 10a oraz pkt 2 ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 2 uznałem za prawidłowe.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości dotyczących podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług po stronie Powiatu z tytułu świadczenia na rzecz Gminy w ramach umowy zamiany nieruchomości, należy wskazać, że z przytoczonych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że – co do zasady – opodatkowaniu podlegają czynności odpłatne, przy czym nie wynika z nich, że odpłatność za czynności dostawy towarów lub świadczenia usług musi mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową – zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszana – zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

Zamiana nieruchomości skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania zamienianymi nieruchomościami jak właściciel.

Jak rozstrzygnięto w niniejszej interpretacji, z uwagi na fakt, że zamiana nieruchomości jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), to dla czynności zamiany działki nr 1 Państwa Powiat będzie występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a powyższa czynność w świetle ustawy będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów, podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług:

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę, obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy, zgodnie z którym:

W świetle art. 29a ust. 7 ustawy:

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 ustawy wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie do podstawy opodatkowania.

Należy zauważyć, iż uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Przepis ten stanowi, że:

Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa TSUE, podstawą opodatkowania dostawy towarów lub świadczenia usług jest wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tego tytułu. Owe wynagrodzenie jest zatem wartością subiektywną, czyli rzeczywiście otrzymaną, a nie wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych. Ponadto wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu (zob. wyrok z 19 grudnia 2012 r. w sprawie C-549/11, z 29 lipca 2010 r. w sprawie C-40/09).

Jeżeli wartość ta nie jest kwotą pieniędzy uzgodnioną między stronami, powinna ona, jako wartość subiektywna, odpowiadać wartości, jaką dla odbiorcy ma usługa będąca wynagrodzeniem za dostawę towarów, oraz kwocie, jaką byłby on skłonny za tę usługę zapłacić (wyrok z 2 czerwca 1994 r. w sprawie C-33/93).

Wobec powyższego, w przypadku zamiany towarów za podstawę opodatkowania należy uznać, zgodnie z ogólnymi zasadami wynikającymi z art. 29a ust. 1 ustawy, wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tytułu dostawy towaru, które stanowi wartość subiektywną stanowiącą odzwierciedlenie wartości, jaką dla odbiorcy ma towar będący wynagrodzeniem za dostawę towaru (kwota, jaką byłby on skłonny zapłacić).

Podstawą opodatkowania przy przeniesieniu prawa własności nieruchomości dokonywanego w ramach umowy zamiany zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy pomniejszone o kwotę podatku.

Z przytoczonych regulacji ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że podstawą opodatkowania jest zapłata z tytułu dokonanej dostawy (np. w formie zamiany), pomniejszona o kwotę należnego podatku, tj. wartość netto (bez podatku). Przy czym to strony (a nie organ podatkowy) dokonujące czynności cywilnoprawnych określają w zawieranych przez siebie umowach wartość – cenę, za którą dokonują transakcji. Analiza przedmiotu umów cywilnoprawnych, a zwłaszcza kwestii wartości planowanych transakcji oraz dokumentów z jakich one mają wynikać, nie mieści się w ramach postępowania określonego w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Podstawą opodatkowania z tytułu zamiany działek po stronie Powiatu, będzie wszystko co Państwo otrzymają z tytułu przekazania na rzecz Gminy prawa własności działki nr 1, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zatem, skoro strony transakcji zamiany opisanych nieruchomości rezygnują z dopłat, to za podstawę opodatkowania należy przyjąć wartość nieruchomości należącej do Gminy, pomniejszoną o kwotę należnego podatku.

Wobec powyższego, Państwa stanowisko w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 3 uznałem za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które przedstawił Państwa Powiat i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja indywidualna dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zapytania). Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Informuję, że publikator ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług wskazany przez Państwa, tj. Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm., jest nieaktualny. Aktualny tekst jednolity ww. ustawy opublikowany został w Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.

Ponadto informuję, że zgodnie z art. 14b § 1a ustawy Ordynacja podatkowa, od 1 lipca 2020 r. nie wydajemy interpretacji indywidualnych w zakresie określenia stawki podatku VAT dla towarów i usług. Kwestie określenia stawki podatku VAT dotyczące stanu prawnego od 1 lipca 2020 r. rozstrzygane są w ramach odrębnej instytucji – wiążącej informacji stawkowej, o której mowa w art. 42a ustawy o podatku od towarów i usług.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli sytuacja Państwa Powiatu będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i Państwa Powiat zastosuje się do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).