Interpretacja indywidualna z dnia 18 października 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-2.4010.424.2024.2.ANK

Czy przychód osiągnięty przez Fundację ze zbycia walut wirtualnych będzie korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 lipca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący ustalenia, czy przychód osiągnięty przez Fundację ze zbycia walut wirtualnych będzie korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 5 września 2024 r. (wpływ tego samego dnia).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

X (dalej: „Zainteresowany”) jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów Zainteresowany założył Fundację rodzinną pod nazwą X Fundacja Rodzinna (dalej: „Fundacja” albo „Wnioskodawca”) na podstawie aktu założycielskiego sporządzonego w formie aktu notarialnego zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej (Dz.U. z 2023 r. poz. 326 ze zm. - dalej: „ustawa o FR”). Jedynym fundatorem Fundacji jest Zainteresowany. Również Zainteresowany będzie beneficjentem Fundacji; beneficjentami mogą również zostać członkowie najbliższej rodziny Zainteresowanego lub inne osoby. Fundacja będzie działać na podstawie przepisów ustawy o FR w celu gromadzenia mienia, zarządzania nim w interesie beneficjentów oraz spełniania świadczeń na rzecz beneficjentów.

Na pokrycie funduszu założycielskiego Fundacji Zainteresowany - jako jej fundator - wniósł 99 (99%) udziałów w kapitale zakładowym spółki prawa polskiego - Y spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą (…) (dalej: „Spółka”), których właścicielem był poprzednio Zainteresowany. Już po przeniesieniu własności ww. udziałów na rzecz Fundacji, Spółka dokonała na rzecz Fundacji wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy za rok obrotowy 2024.

Fundacja środki otrzymane z dywidendy ulokowała w walucie wirtualnej (krytptowalutach), nabywając ich określoną ilość na giełdzie kryptowalut (…). W przyszłości, Fundacja zamierza dokonać zbycia nabytych kryptowalut, tj. wymienić je na walutę fiducjarną.

Pytanie

Czy przychód osiągnięty przez Fundację ze zbycia walut wirtualnych będzie korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy przychód osiągnięty przez Fundację ze zbycia walut wirtualnych będzie korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”) zwalnia się od podatku dochodowego fundację rodzinną. Przez fundację rodzinną - zgodnie z definicją z art. 4a pkt 36 ustawy o CIT - rozumie się fundację rodzinną albo fundację rodzinną w organizacji w rozumieniu ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej (Dz. U. poz. 326 i 825).

Zgodnie z art. 6 ust. 7 ustawy o CIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 25, nie ma zastosowania do działalności gospodarczej fundacji rodzinnej wykraczającej poza zakres określony w art. 5 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej. Natomiast stosownie do art. 24r ust. 1 ustawy o CIT w zakresie w jakim fundacja rodzinna prowadzi działalność gospodarczą wykraczającą poza zakres określony w art. 5 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej stawka podatku, o którym mowa w art. 19, wynosi 25% podstawy opodatkowania.

Art. 5 ustawy o FR, do której odnosi się powyżej przytoczony przepis, stanowi, że fundacja rodzinna może wykonywać działalność gospodarczą w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2023 r. poz. 221) tylko w zakresie:

 1) zbywania mienia, o ile mienie to nie zostało nabyte wyłącznie w celu dalszego zbycia;

 2) najmu, dzierżawy lub udostępniania mienia do korzystania na innej podstawie;

 3) przystępowania do spółek handlowych, funduszy inwestycyjnych, spółdzielni oraz podmiotów o podobnym charakterze, mających swoją siedzibę w kraju albo za granicą, a także uczestnictwa w tych spółkach, funduszach, spółdzielniach oraz podmiotach;

 4) nabywania i zbywania papierów wartościowych, instrumentów pochodnych i praw o podobnym charakterze;

 5) udzielania pożyczek:

a) spółkom kapitałowym, w których fundacja rodzinna posiada udziały albo akcje,

b) spółkom osobowym, w których fundacja rodzinna uczestniczy jako wspólnik,

c) beneficjentom;

 6) obrotu zagranicznymi środkami płatniczymi należącymi do fundacji rodzinnej w celu dokonywania płatności związanych z działalnością fundacji rodzinnej;

 7) produkcji przetworzonych w sposób inny niż przemysłowy produktów roślinnych i zwierzęcych, z wyjątkiem przetworzonych produktów roślinnych i zwierzęcych uzyskanych w ramach prowadzonych działów specjalnych produkcji rolnej oraz produktów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, o ile ilość produktów roślinnych lub zwierzęcych pochodzących z własnej uprawy, hodowli lub chowu, użytych do produkcji danego produktu stanowi co najmniej 50% tego produktu;

 8) gospodarki leśnej.

Jednocześnie, art. 2 ust. 1 ustawy o FR wskazuje, że fundacja rodzinna jest osobą prawną utworzoną w celu gromadzenia mienia, zarządzania nim w interesie beneficjentów oraz spełniania świadczeń na rzecz beneficjentów. Fundator określa w statucie szczegółowy cel fundacji rodzinnej. Cel wskazany w tym przepisie, tj.:

- gromadzenia mienia,

- zarządzania nim w interesie beneficjentów oraz

- spełniania świadczeń na rzecz beneficjentów

- jest esencjalnym i konstytutywnym celem działania fundacji rodzinnej. Bez spełniania tego celu, fundacja nie będzie spełniać swojej definicji i taka fundacja będzie działać niezgodnie z prawem. W związku z tym ocenić należy, że ustawodawca przewidział dla fundacji rodzinnych dwa zakresy działania:

 1) gromadzenie mienia, zarządzanie nim w interesie beneficjentów oraz spełnianie świadczeń na rzecz beneficjentów - jest to obowiązkowy zakres działania fundacji rodzinnej,

 2) wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (dalej: ustawa PP), z tym, że zakres tej działalności został ograniczony przez art. 5 ustawy o FR - jest to fakultatywny, nieobowiązkowy zakres działania fundacji.

Jest przy tym oczywiste, że fundacja rodzinna może wykonywać czynności gospodarcze, które nie są działalnością gospodarczą. Nie jest uprawnione ocenianie działań Fundacji w myśl dychotomicznego podziału, według którego dana czynność leży w zakresie dozwolonej albo niedozwolonej działalności gospodarczej. Jest zupełnie możliwe, a nawet w wielu przypadkach domyślne, że fundacja wykonuje określone czynności nie w ramach działalności gospodarczej tylko w ramach zarządzania mieniem w interesie beneficjentów.

Zgodnie z przytoczonymi już przepisami ustawy o CIT, podstawową zasadą opodatkowania fundacji rodzinnych jest ich zwolnienie podmiotowe. Oznacza to, że nie podlegają one opodatkowaniu od całości swoich dochodów, chyba, że przepis szczególny stanowi inaczej. Takim przepisem jest m.in. art. 24r w zw. z art. 6 ust. 7 ustawy o CIT.

Żeby Fundacja mogła zostać opodatkowana na podstawie art. 24r w zw. z art. 6 ust. 7 ustawy o CIT muszą zostać łącznie spełnione dwie przesłanki:

 1) Fundacja prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 3 ustawy PP;

 2) Zakres prowadzonej działalności wykracza poza zakres wskazany w art. 5 ustawy o FR Zgodnie z art. 3 ustawy PP Działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły.

Z przepisu tego wynikają cztery podstawowe cechy działalności gospodarczej:

- zorganizowanie;

- zarobkowy charakter;

- wykonywanie we własnym imieniu;

- wykonywanie w sposób ciągły.

W literaturze i orzecznictwie utrwalony został pogląd, że działalnością gospodarczą jest działalność wskazująca na zawodowy, czyli stały charakter, w tym powtarzalność podejmowanych działań, podporządkowanie regułom zysku i opłacalności (lub zasadzie racjonalnego gospodarowania) oraz uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Wobec tego nie stanowi działalności gospodarczej działalność wykonywana okresowo i sporadycznie, a także jeśli nie jest ona prowadzona w celu osiągnięcia dochodu (zarobku) rozumianego jako nadwyżka przychodów nad poniesionymi kosztami (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 19 kwietnia 2023 r., sygn. akt III USK 316/22).

Jednym z kluczowych aspektów jest zorganizowanie działalności. Wskazać należy, że działalność jest zorganizowana, gdy jest wykonywana przy wykorzystaniu konkretnych składników materialnych lub składników niematerialnych które są przez daną osobę łączone w sensie funkcjonalno-gospodarczym w jeden uporządkowany kompleks, zdatny do tego, aby przy jego wykorzystaniu można było uczestniczyć w obrocie gospodarczym i zaspokajać określone potrzeby osób trzecich (np. świadczyć usługi na ich rzecz). Zewnętrznym przejawem zorganizowania danej działalności mogą być pewne działania formalizujące daną działalność i czyniące ją widoczną (rozpoznawalną) dla otoczenia.

Ponadto o zorganizowaniu działalności można mówić, gdy prowadzenie jej wymaga pewnego wysiłku organizacyjnego.

Zdaniem Wnioskodawcy, nabycie i późniejsza sprzedaż walut wirtualnych nie stanowi działalności gospodarczej Fundacji. Nie są spełnione wskazane powyżej przesłanki tj. podejmowana działalność:

 1) nie ma charakteru zorganizowanego. Będzie to tylko kilka pojedynczych czynności, takich jak otworzenie konta na giełdzie kryptowalut, zakup kryptowalut i ich sprzedaż. Nie będzie żadnych powtarzalnych i profesjonalnych czynności, żadna usługa czy towar nie są sprzedawane, nie są wykorzystywane żadne składniki materialne czy niematerialne, a Fundacja nie będzie uczestniczyć w obrocie gospodarczym. Nie są przewidziane też żadne koszty związane z tymi czynnościami, poza drobnymi opłatami administracyjnymi, które mogą być pobierane przez giełdę;

 2) cel zarobkowy nie jest tutaj dominujący. Oczywiście Fundacja liczy na to, że wartość waluty wirtualnej wzrośnie, ale głównym celem jest tutaj zarządzanie mieniem i zgodne z celem istnienia Fundacji pomnożenie wartości jej majątku. Dysponując środkami, Fundacja jest wręcz zobowiązana do ich lokowania i chronienia przed utratą wartości. Wśród możliwych sposobów zarządzania pieniędzmi jest również ulokowanie ich w walucie wirtualnej, co jednak nie czyni z Fundacji przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą;

 3) działalność nie ma też charakteru ciągłego. Przewidzianych jest tylko kilka pojedynczych transakcji z udziałem kryptowalut.

Zdaniem Wnioskodawcy, to wszystko wyraźnie przemawia za tym, że nie może być mowy o traktowaniu planowanej przez Fundację operacji związanej z walutą wirtualną jako działalności gospodarczej. Gdyby bowiem tego rodzaju czynności były działalnością gospodarczą, to w zasadzie trudno będzie wskazać jakąkolwiek czynność o charakterze finansowym lub majątkowym, która by nią nie była. Równie dobrze można wskazywać, że dowolny, incydentalny zakup dokonany przez Fundację - np. nieruchomości, dzieł sztuki, złota czy (…) - będący w zasadzie tylko zarządzaniem mieniem bądź działaniem ukierunkowanym na zgodne z celem Fundacji pomnażanie jej majątku, ma cechy działalności gospodarczej. Takie podejście jest nieuprawnione, ponieważ w istocie znosi wspomniany wyżej ustawowy podział zadań fundacji na zarządzanie mieniem i wykonywanie działalności gospodarczej.

W tym miejscu warto też zwrócić uwagę na interpretację systemową postawionego problemu. Otóż, poza ustawą o PP również ustawy podatkowe, takie jak Ordynacja podatkowa, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych (ustawa o PIT), ustawa o podatku od towarów i usług (ustawa o VAT) posługują się pojęciem działalności gospodarczej i definiują je.

W szczególności warto podkreślić, że ustawa o PIT wskazuje na katalog źródeł przychodów, które podlegają opodatkowaniu. Art. 10 tej ustawy odróżnia przychody z działalności gospodarczej m.in. od przychodów z kapitałów pieniężnych, a na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 11, do przychodów z kapitałów pieniężnych zalicza się przychody z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej. Oznacza to, że ustawa o PIT domyślnie nie traktuje przychodów ze zbycia kryptowalut jako przychody z działalności gospodarczej.

Podobnie jest w ustawie o CIT. Ustawa ta, co prawda, nie posiada tak rozbudowanego katalogu źródeł przychodów jak ustawa o PIT, ale wskazuje w art. 7 na podział na przychody z zysków kapitałowych oraz z innych źródeł przychodów. Z kolei art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f ustawy o CIT wskazuje, że przychodami z zysków kapitałowych są przychody z wymiany waluty wirtualnej na środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub z regulowania innych zobowiązań walutą wirtualną.

Rozróżnienie to jest fundamentalne, gdyż dochód z jednego źródła przychodów (np. z działalności gospodarczej) nie może być pomniejszany o koszty uzyskania przychodów związane z innym źródłem, tj. z zysków kapitałowych.

Jak więc widać, zarówno ustawa o PIT jak i ustawa o CIT domyślnie traktują przychody z walut wirtualnych jako przychody z innych źródeł niż działalność gospodarcza. Tylko gdyby ten przychód był związany wykonywaniem czynności, które składają się na działalność gospodarczą, mógłby być opodatkowany jak działalność gospodarcza. Tym bardziej, w przypadku Fundacji, której działanie nie ma praktycznie żadnych cech działalności gospodarczej, nie można określać przychodu z działalności gospodarczej.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w omawianym zdarzeniu przyszłym, Fundacja nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku z tytułu zbycia walut wirtualnych. Zbycie to nie nastąpi bowiem w wykonywaniu działalności gospodarczej, nie będzie więc spełniona przesłanka art. 24r w zw. z art. 6 ust. 7 ustawy o CIT. Zastosowanie znajdzie za to art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT, konstytuujący zwolnienie podmiotowe dla fundacji rodzinnych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytanie przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: updop):

W myśl art. 6 ust. 6-7 updop:

 6. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 25, nie ma zastosowania do podatku, o którym mowa w art. 24b i art. 24q.

 7. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 25, nie ma zastosowania do działalności gospodarczej fundacji rodzinnej wykraczającej poza zakres określony w art. 5 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej.

Zgodnie z art. 24r ust. 1 updop:

Wskazać należy, że fundacja rodzinna co do zasady nie będzie mogła wykonywać działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 ustawy z 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 236). Wyjątek ma stanowić działalność o której mowa m.in. w art. 5 ust. 1 pkt 1, 4 i 6 ustawy z 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej (Dz. U. z 2023 r. poz. 326, dalej: „ufr”), zgodnie z którym:

Fundacja rodzinna może wykonywać działalność gospodarczą w rozumieniu art. 3 ustawy z 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2023 r. poz. 221) tylko w zakresie:

1) zbywania mienia, o ile mienie to nie zostało nabyte wyłącznie w celu dalszego zbycia.

4) nabywania i zbywania papierów wartościowych, instrumentów pochodnych i praw o podobnym charakterze;

6) obrotu zagranicznymi środkami płatniczymi należącymi do fundacji rodzinnej w celu dokonywania płatności związanych z działalnością fundacji rodzinnej.

Biorąc pod uwagę powyższe, dla celów opodatkowania fundacji rodzinnej szczególne znaczenie ma prawidłowe ustalenie, czy fundacja rodzinna prowadzi działalność zgodnie ze wskazanymi przez ustawodawcę wymogami. Zgodnie bowiem z art. 24r updop w zakresie, w jakim fundacja rodzinna prowadzi działalność gospodarczą wykraczającą poza zakres określony w art. 5 ufr, stawka CIT wynosi 25% podstawy opodatkowania.

Państwa wątpliwości w rozpatrywanej sprawie budzi kwestia ustalenia, czy przychód osiągnięty przez Fundację ze zbycia walut wirtualnych będzie korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych.

Jak wskazano w uzasadnieniu do projektu ustawy o fundacji rodzinnej (Druk nr 2798), majątek fundacji rodzinnej, rozumiany jako aktywa, będzie stanowić mienie w rozumieniu Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 44 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.):

Nabywane przez fundację rodzinną kryptowaluty są mieniem w myśl powyższego przepisu.

Fundacja rodzinna jako osoba prawna jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i co do zasady korzysta ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy CIT. Zwolnienie to nie ma zastosowania do działalności gospodarczej fundacji rodzinnej wykraczającej poza zakres określony w art. 5 ustawy z 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej (art. 6 ust. 7 ustawy o CIT).

Zdaniem organu w analizowanej sprawie mamy do czynienia z działalnością gospodarczą fundacji wykraczającą poza zakres określony w art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej.

Na aprobatę nie zasługuje podnoszony przez Państwa argument, iż w sprawie nie może być mowy o traktowaniu planowanych przez Fundację operacji związanych z walutami wirtualnymi jako działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 Prawa przedsiębiorców. Okoliczność w postaci obowiązku zarządzania mieniem oraz zgodnie z celem istnienia Fundacji pomnożenie jej majątku i w związku z tym dokonywanie transakcji na walutach wirtualnych nie świadczy o tym, że aktywność taka nie spełnia przesłanki działalności gospodarczej. Gromadzenie mienia i zarządzanie nim nie wyklucza uznania, że mamy do czynienia z działalnością gospodarczą.

Definicja działalności gospodarczej zawarta jest w art. 3 ustawy z 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 236) i zgodnie z nią:

W analizowanej sprawie spełnione są wszystkie przesłanki zawarte w tym przepisie, bowiem w sytuacji obrotu walutą wirtualną gdzie Fundacja rodzinna będzie dokonywać zakupu za należące do niej środki pieniężne waluty wirtualnej licząc na to że ich wartość wzroście i dokona ich zbycia oznacza zorganizowaną działalność zarobkową wykonywaną w imieniu fundacji i w sposób ciągły.

Prowadzenie przez Fundację Rodzinną działalności gospodarczej związanej z zakupem i sprzedażą walut wirtualnych nie oznacza, że musi ona profesjonalnie zajmować się taką działalnością, czy też osiągać włącznie przychody z tego tytułu lub prowadzić działania nastawione na reklamowanie swojej działalności. Fundacja rodzinna ze względu na swoją specyfikę jest powołana do innych celów i nie będzie się promować, żeby dotrzeć do szerokiego grona klientów.

Z uwagi na specyfikę działalności fundacji rodzinnej nie będzie ona dokonywać działań, które podejmują podmioty profesjonalnie zajmujące się daną działalnością, bowiem zupełnie inny jest cel działalności fundacji rodzinnej. Fundacje rodzinne działają w celu gromadzenia mienia, zarządzania nim w interesie beneficjentów oraz spełniania świadczeń na rzecz beneficjentów, co wynika z art. 2 ust. 1 ufr, w konsekwencji ich działalność nie można zrównać z działalnością innych podmiotów które np. profesjonalnie zajmują się działalnością produkcyjną bądź usługową. Jednak działalnością gospodarczą nie jest tylko działalność produkcyjna lub usługowa skierowana do odbiorców zewnętrznych, ale także działalność, która nastawiona jest na zarobek i jest zorganizowana oraz wykonywana we własnym imieniu w sposób ciągły, a z taką z całą pewnością mamy do czynienia w przypadku obrotu walutami wirtualnymi przez fundację rodzinną.

Pojęcia „zorganizowanej działalności” nie należy rozumieć w sposób taki jak Państwo przedstawiają w uzasadnieniu stanowiska. Zorganizowana działalność nie oznacza, że przedmiotem działalności danego podmiotu mają być wyłącznie czynności w danym zakresie i które stanowić będą podstawową działalność podmiotu. Zorganizowaną działalność należy rozumieć jako pewną formę usystematyzowanych czynności wykonywanych przez dany podmiot. Jak wynika z internetowego Słownika języka polskiego (https://sjp.pwn.pl/):

- zorganizowany

1. «taki, który potrafi dobrze zaplanować i zorganizować swoje życie»

2. «odznaczający się dobrą organizacją»

- zorganizować

1. «zaplanować coś i przeprowadzić jakieś działanie»

2. «stworzyć zespół do wspólnego działania lub założyć instytucję, organizację itp.»

- zorganizować się

1. «zostać zorganizowanym»

2. «zrzeszyć się w organizacji, utworzyć grupę w celu osiągnięcia czegoś»

Niewątpliwie działalność Fundacji rodzinnej jest zorganizowana w pewnych ramach prawnych (jest zarejestrowanym podmiotem), a same czynności podejmowane przez fundację również z całą pewnością są przemyślane i zaplanowane, bowiem Fundacja w celu dokonania zakupu i sprzedaży waluty wirtualnej musi otworzyć konto na giełdzie kryptowalut, musi zdecydować jaką walutę zakupi, musi zdecydować w jakim momencie tego dokonać, musi posiadać odpowiednie narzędzia, którymi się posłuży itp. Zatem przesłanka zorganizowania w przypadku działalności fundacji polegającej na zakupie i sprzedaży walut wirtualnych jest spełniona.

Nie można zgodzić się z Państwa poglądem, że „nie będzie żadnych powtarzalnych i profesjonalnych czynności, żadna usługa czy towar nie są sprzedawane, nie są wykorzystywane żadne składniki materialne czy niematerialne, a Fundacja nie będzie uczestniczyć w obrocie gospodarczym. Nie są przewidziane też żadne koszty związane z tymi czynnościami, poza drobnymi opłatami administracyjnymi, które mogą być pobierane przez giełdę”.

Jak wskazano powyżej, działalności gospodarczej nie należy rozumieć wyłącznie jako działań skierowanych do odbiorców zewnętrznych, którym sprzedawana jest usługa bądź towar. Takie przesłanki nie wynikają z definicji działalności gospodarczej zawartej w ustawie Prawo przedsiębiorców. Nie można również zgodzić się ze stwierdzeniem, że nie są wykorzystywane żadne składniki materialne czy niematerialne, bo chociażby Fundacja dokonuje takich transakcji przy pomocy komputera bądź podobnego urządzenia, które umożliwia zawarcie transakcji. Niewątpliwie też Fundacja dokonuje analiz, które waluty wirtualne nabyć, aby je następnie zbyć z zyskiem, zwłaszcza że waluty wirtualne charakteryzują się wysoką zmiennością wartości. Zawieranie transakcji kupna i sprzedaży walut wirtualnych świadczy o tym, że Fundacja rodzinna uczestniczy w obrocie gospodarczym, zatem również ten argument jest chybiony. Sami Państwo sobie także przeczą wskazując, że Fundacja Rodzinna nie ponosi żadnych kosztów, a jednocześnie wskazują Państwo na koszty w postaci opłat administracyjnych pobieranych przez giełdę kryptowalut. Choć należy także zauważyć, że definicja działalności gospodarczej zawarta w Prawie przedsiębiorców nie odnosi się w żaden sposób do kosztów prowadzenia działalności, a wręcz przeciwnie wskazuje na działalność zarobkową, a nie np. działalność w celu osiągnięcia zysku.

Organ nie zgadza się również z twierdzeniem Państwa, że zakup i sprzedaż waluty wirtualnej przez Fundację rodzinną nie stanowią czynności spełniających przesłankę „ciągłości” bowiem przewidzianych jest tylko kilka pojedynczych transakcji z udziałem walut wirtualnych.

O prowadzeniu działalności gospodarczej nie świadczy ilość dokonanych transakcji, zatem nawet dokonywanie incydentalnych transakcji z udziałem walut wirtualnych nie wyklucza uznania, że mamy do czynienia z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zauważyć należy, że definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie Prawo przedsiębiorców nie uzależnia prowadzenia działalności gospodarczej od częstotliwości podejmowanych działań, a jedynie wskazuje, że ma to być działalność wykonywana w sposób ciągły. A z taką mamy do czynienia bowiem Fundacja Rodzinna będzie istnieć w dłuższym okresie czasu i możliwe jest, że będzie w przyszłości dokonywać kolejnych transakcji na walutach wirtualnych.

Niewątpliwym także jest zarobkowy charakter podejmowanych działań przez Fundację Rodzinną, bowiem pomimo, że jak Państwo wskazujecie, że cel zarobkowy nie jest tutaj dominujący to oczywiście Fundacja liczy na to, że wartość waluty wirtualnej wzrośnie. Cel zarobkowy nie jest w tym przypadku niwelowany poprzez cel jakiemu przyświeca powołanie fundacji rodzinnej tj. zarządzanie mieniem i zgodne z celem istnienia Fundacji pomnożenie wartości jej majątku.

Nawet jeśli dysponując środkami, Fundacja jest zobowiązana do ich lokowania i chronienia przed utratą wartości a wśród możliwych sposobów zarządzania pieniędzmi jest również ulokowanie ich w walucie wirtualnej to nie oznacza, że działania te są dokonywane poza działalnością gospodarczą, skoro wszelkie przesłanki takiej działalności są spełnione. To nie subiektywne odczucie podmiotu decyduje o tym czy prowadzi działalność gospodarczą czy nie. W przypadku spełnienia przesłanek wynikających z definicji działalności gospodarczej zawartej w Prawie przedsiębiorców, mamy do czynienia z działalnością gospodarczą niezależnie od tego czy podmiot chce aby działalność taka była uznana za działalność gospodarczą czy też nie.

Zakup i sprzedaż waluty wirtualnej przy użyciu konta otworzonego na giełdzie kryptowalut to zdaniem organu obrót walutą wirtualną dokonywany w celu wygenerowania zysku (powiększenia ilości posiadanych środków pieniężnych) na tych transakcjach i tym samym generowania wyższego zwrotu. Zatem niewątpliwy jest charakter zarobkowy działań Fundacji Rodzinnej.

Również powołany przez Państwo art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f ustawy o CIT w zw. z art. 7 ustawy o CIT, który wskazuje do jakiego źródła przychodów zakwalifikować przychody z wymiany waluty wirtualnej na środek płatniczy nie dowodzi, że źródło w postaci przychodów z zysków kapitałowych nie powstaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jest wręcz przeciwnie to w ramach prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej opodatkowanego podatkiem CIT, którym również jest Wnioskodawca, należy wyodrębnić źródła przychodów w postaci zysków kapitałowych oraz rozdzielić dochody uzyskiwane z tego źródła od pozostałych dochodów podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Warto dodatkowo wskazać, że na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o fundacji rodzinnej, również nabywanie/zbywanie innego mienia fundacji rodzinnej (papierów wartościowych, instrumentów pochodnych i praw o podobnym charakterze) uznane zostało jako działalność gospodarczą fundacji rodzinnej.

Zatem obrót walutą wirtualną (tj. jej zakup i sprzedaż za pośrednictwem rachunku otwartego na giełdzie kryptowaut) należy uznać za działalność gospodarczą o której mowa w art. 3 Prawa przedsiębiorców. W konsekwencji należy ustalić, czy taka działalność mieści się w zakresie dozwolonym dla Fundacji Rodzinnej przez art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej.

Działalność Fundacji Rodzinnej związana z obrotem walutami wirtualnymi wykracza poza dopuszczony zakres, bowiem nie został on wymieniony jako dozwolona działalność gospodarcza w żadnym z ośmiu punktów art. 5 ust. 1 ustawy.

Jak wynika bowiem z art. 5 ust. 1 pkt 1 ufr, fundacja rodzinna może wykonywać działalność gospodarczą w zakresie zbywania mienia, o ile mienie to nie zostało nabyte wyłącznie w celu dalszego zbycia.

Fundacja ze środków otrzymanych tytułem zaliczki na poczet dywidendy nabyła walutę wirtualną, którą w przyszłości zamierza zbyć (tj. wymienić na). Miedzy nabyciem a sprzedażą mienie w postaci waluty wirtualnej nie będzie w żaden sposób wykorzystywane przez fundację rodzinną – fundacja nie prowadzi przy jej pomocy żadnej działalności, a działania fundacji związane z walutą wirtualną ograniczają się do późniejszej sprzedaży. W świetle powyższego uznać należy zakup i sprzedaż walut wirtualnych należy uznać za nabycie wyłącznie w celu ich dalszego zbycia. Przedstawione okoliczności sprawy nie pozwalają na stwierdzenie, że waluty wirtualne zostały nabyte w innym celu niż ich sprzedaż. W konsekwencji działania te nie kwalifikują się do dozwolonej działalności fundacji rodzinnej, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ufr.

W ramach dozwolonej działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 4 ufr) fundacja rodzinna może m.in. nabywać i zbywać papiery wartościowe, instrumenty pochodne i prawa o podobnym charakterze.

Na podstawie art. 4a pkt 22a ustawy o CIT:

W ustawie z 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1124 ze zm.) w art. 2 ust. 2 pkt 26 została zawarta definicja waluty wirtualnej, zgodnie z którą:

 Ilekroć w ustawie jest mowa o walucie wirtualnej - rozumie się przez to cyfrowe odwzorowanie wartości, które nie jest:

 a) prawnym środkiem płatniczym emitowanym przez NBP, zagraniczne banki centralne lub inne organy administracji publicznej,

 b) międzynarodową jednostką rozrachunkową ustanawianą przez organizację międzynarodową i akceptowaną przez poszczególne kraje należące do tej organizacji lub z nią współpracujące,

 c) pieniądzem elektronicznym w rozumieniu ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych,

 d) instrumentem finansowym w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi,

 e) wekslem lub czekiem

- oraz jest wymienialne w obrocie gospodarczym na prawne środki płatnicze i akceptowane jako środek wymiany, a także może być elektronicznie przechowywane lub przeniesione albo może być przedmiotem handlu elektronicznego.

Z kolei zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 722 ze zm.):

Instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są:

1) papiery wartościowe;

2) niebędące papierami wartościowymi:

 a) tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,

 b) instrumenty rynku pieniężnego,

 c) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności, uprawnienie do emisji lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne, z wyłączeniem instrumentów pochodnych, o których mowa w art. 10 rozporządzenia 2017/565,

 d) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,

 e) opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które mogą być wykonane przez dostawę, pod warunkiem że są dopuszczone do obrotu w systemie obrotu instrumentami finansowymi, z wyłączeniem produktów energetycznych będących przedmiotem obrotu hurtowego na OTF, które muszą być wykonywane przez dostawę,

f) niedopuszczone do obrotu w systemie obrotu instrumentami finansowymi opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które mogą być wykonane przez dostawę, a które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,

 g) instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,

 h) kontrakty na różnicę,

i) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także instrumenty pochodne, o których mowa w art. 8 rozporządzenia 2017/565, i inne, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,

j) uprawnienia do emisji.

W myśl art. 3 pkt 1 ww. ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych - rozumie się przez to:

 a) akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2022 r. poz. 1467, 1488, 2280 i 2436), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego,

 b) inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a, lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego, odnoszące się do papierów wartościowych określonych w lit. a, walut, stóp procentowych, stóp zwrotu, towarów oraz innych wskaźników lub mierników (prawa pochodne).

Przez papiery wartościowe należy rozumieć akcje, prawa poboru w rozumieniu Ksh, prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, a także inne zbywalne prawa majątkowe.

Natomiast instrument pochodny, to taki instrument finansowy, którego wartość zależy od wartości innego instrumentu finansowego zwanego instrumentem bazowym. Do instrumentów pochodnych zaliczane są m.in. opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne prawa majątkowe.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że waluta wirtualna nie jest instrumentem finansowym, ani też nie może być uznana za prawo o podobnym charakterze do papierów wartościowych i instrumentów pochodnych, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o fundacji rodzinnej.

Przede wszystkim waluty wirtualne nie posiadają cech charakterystycznych dla instrumentów finansowych wymienionych wprost w przepisie, czyli papierów wartościowych i instrumentów pochodnych. Waluty wirtualne, to cyfrowe wyznaczniki wartości, którymi obrót nie podlega wysoce sformalizowanemu reżimowi obrotu instrumentami finansowymi ani też nadzorowi odpowiednich organów.

Ponadto, waluta wirtualna jest pojęciem zdefiniowanym ustawowo (w ustawie o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu), gdyby zatem zamiarem ustawodawcy było włączenie obrotu walutą wirtualną, do zakresu dozwolonej działalności gospodarczej fundacji rodzinnej, w art. 5 ust. 1 ustawy o fundacji rodzinnej powinny się znaleźć odpowiednie zapisy, co jednak nie ma miejsca.

W ramach dozwolonej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 6 ufr, fundacja rodzinna może dokonywać obrotu zagranicznymi środkami płatniczymi należącymi do fundacji rodzinnej w celu dokonywania płatności związanych z działalnością fundacji rodzinnej.

Definicję zagranicznych środków płatniczych zawarto w ustawie z dnia 27 lipca 2002 r. prawo dewizowe (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1131) i zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 9:

Z kolei w art. 2 ust. 1 pkt 10 i 12 prawa dewizowego wskazano, że:

W rozumieniu ustawy:

10) walutami obcymi są znaki pieniężne (banknoty i monety) będące poza krajem prawnym środkiem płatniczym, a także wycofane z obiegu, lecz podlegające wymianie; na równi z walutami obcymi traktuje się wymienialne rozrachunkowe jednostki pieniężne stosowane w rozliczeniach międzynarodowych, w szczególności jednostkę rozrachunkową Międzynarodowego Funduszu Walutowego (SDR);

12) dewizami są papiery wartościowe i inne dokumenty pełniące funkcję środka płatniczego, wystawione w walutach obcych.

Natomiast zgodnie z przytoczoną wcześniej definicją waluty wirtualnej, wynikającą z ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu, waluta wirtualna nie jest prawnym środkiem płatniczym emitowanym przez NBP, zagraniczne banki centralne lub inne organy administracji publicznej, ani papierami wartościowymi i innymi dokumentami stanowiącymi środki płatnicze.

Mając powyższe na uwadze, waluta wirtualna nie stanowi zagranicznego środka płatniczego, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 6 ustawy o fundacji rodzinnej. Bez znaczenia pozostaje zatem analiza spełnienia warunku wynikającego z powołanego przepisu, dotyczącego dokonywania płatności związanych z działalnością fundacji rodzinnej.

W konsekwencji, dochód ze zbycia składników majątku na zasadach opisanych we wniosku będzie opodatkowany zgodnie z art. 24r ust. 1 updop jako wykraczający poza zakres działalności określonej w art. 5 ufr.

W świetle powyższego działalność, o której mowa we wniosku będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, ponieważ w rozpatrywanej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie wynikające z art. 6 ust. 1 pkt 25 updop.

Taka wykładnia znajduje potwierdzenie także w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku WSA w Poznaniu z 22 lutego 2024 r. sygn. akt I Sa/Po 895/23 wskazał:

Zagadnienie dotyczące ustalenia właściwej stawki podatku jaką powinna stosować fundacja rodzinna do opodatkowania dochodów uzyskiwanych ze sprzedaży walut wirtualnych, było przedmiotem zapytania poselskiego, interpelacji z 29 sierpnia 2024 r., nr 4573. W odpowiedzi na wymienioną interpelację z 26 września 2024 r., Znak: DD6.054.6.2024 Minister Finansów wskazał m.in. że:

Ponadto z odpowiedzi tej wynika, że:

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia czy przychód osiągnięty przez Fundację ze zbycia walut wirtualnych będzie korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych – należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanego przez Państwa wyroku należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników organ posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego, a powołany wyrok nie dotyczy opodatkowania fundacji rodzinnej.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.