Interpretacja indywidualna z dnia 10 października 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP3-1.4011.499.2020.11.MK1

Skutki podatkowe zawarcia umów inwestycyjnych (spółka cicha).

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 5 sierpnia 2020 r. (data wpływu 7 sierpnia 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 maja 2021 r., sygn. III SA/Wa 151/21 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 9 sierpnia 2024 r.); i

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 sierpnia 2020 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Spółka pod firmą A sp. z o.o. z siedzibą w (…); (zwana dalej „Wnioskodawcą”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (zwanego dalej „CIT”) i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (zwanej dalej „Ustawą o CIT”). Jednocześnie Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny w rozumieniu art. 96 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług (zwanej dalej „Ustawą o VAT”). Aktualnie głównym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest: Pola kempingowe (włączając pola dla pojazdów kempingowych) i pola namiotowe (PKD 55.30.Z).

Wnioskodawca jest dzierżawcą nieruchomości położonej w (...) (województwo (…)), na której rozpoczął realizację inwestycji polegającej na stworzeniu kempingu. Na jego terenie powstanie (…) (zwanych dalej łącznie „Namiotami”, zaś indywidualnie „Namiotem”).

W celu realizacji inwestycji opisanej powyżej Wnioskodawca zawiera z inwestorami (zwanymi dalej łącznie „Inwestorami”, zaś indywidualnie „Inwestorem”) umowy inwestycyjne, na podstawie których Wnioskodawca uzyskuje dodatkowe środki pieniężne od Inwestorów (zwane dalej łącznie „Umowami Inwestycyjnymi”, zaś indywidualnie „Umową Inwestycyjną”).

Inwestorami są lub mogą być następujące podmioty:

1) osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej w zakresie inwestowania;

2)osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą w zakresie inwestowania;

3)osoby prawne lub inne jednostki organizacyjne będące podatnikami CIT.

Zgodnie z postanowieniami Umowy Inwestycyjnej:

1)Wnioskodawca sprzedaje, a Inwestor nabywa prawo do 70% (siedemdziesięciu procent) średniego przychodu netto z wynajmu określonej ilości Namiotów przez Wnioskodawcę na rzecz osób trzecich przez okres obowiązywania Umowy Inwestycyjnej, po uprzednim odliczeniu Kosztów Utrzymania Namiotów (zgodnie z definicją poniżej) (zwanego dalej „Przychodami z Inwestycji”), za określoną cenę sprzedaży tego prawa (zwaną dalej „Ceną Sprzedaży”);

2)kwota Ceny Sprzedaży stanowi wielokrotność określonej kwoty pieniężnej należnej z tytułu sprzedaży prawa do 70% (siedemdziesięciu procent) przychodu netto z wynajmu 1 (jednego) Namiotu przez Wnioskodawcę na rzecz osób trzecich przez okres obowiązywania Umowy Inwestycyjnej, po uprzednim odliczeniu Kosztów Utrzymania Namiotów (zgodnie z definicją poniżej);

3)kwota Przychodów z Inwestycji obliczana będzie po uprzednim odliczeniu kosztów utrzymania oraz wynajmu Namiotów (obejmujących m.in. koszty rozłożenia, sprzątania, złożenia, przechowywania, konserwacji oraz reklamy i promocji Namiotów) w łącznej zryczałtowanej wysokości 25% (dwudziestu pięciu procent) średniego przychodu netto z wynajmu Namiotów przez Wnioskodawcę na rzecz osób trzecich (zwanych dalej „Kosztami Utrzymania Namiotów”);

4)średnia kwota przychodu netto z wynajmu 1 (jednego) Namiotu przez Wnioskodawcę na rzecz osób trzecich będzie rozumiana jako średnia arytmetyczna rzeczywistych przychodów netto z wynajmu Namiotów oferowanych na polu namiotowym przez Wnioskodawcę na rzecz osób trzecich w danym roku kalendarzowym, tj. łączny przychód netto z wynajmu Namiotów oferowanych na polu namiotowym przez Wnioskodawcę na rzecz osób trzecich w danym roku kalendarzowym podzielony przez liczbę Namiotów oferowanych na polu namiotowym przez Wnioskodawcę na rzecz osób trzecich w danym roku kalendarzowym;

5)zaliczki na poczet Przychodów z Inwestycji za miesiące: maj, czerwiec, lipiec i sierpień będą wypłacane Inwestorowi przez Wnioskodawcę comiesięcznie, do 20 (dwudziestego) dnia miesiąca kalendarzowego następującego po każdym miesiącu wynajmu Namiotów, na rachunek bankowy Inwestora;

6)ostateczna kwota Przychodów z Inwestycji w danym roku kalendarzowym będzie obliczona przez Wnioskodawcę do 30 listopada danego roku kalendarzowego i wypłacona Inwestorowi przez Wnioskodawcę do 20 grudnia danego roku kalendarzowego na rachunek bankowy Inwestora;

7)Inwestor nabywa również prawo do wykorzystania na własne potrzeby przez ciągły okres 7 (siedmiu) dni w danym roku kalendarzowym (turnus) tylu Namiotów, w ile dokonał inwestycji, w terminie uzgodnionym pomiędzy Inwestorem oraz Wnioskodawcą, przypadającym w miesiącach innych niż lipiec i sierpień. Inwestor nie ma prawa do odpłatnego udostępniania Namiotu w przedmiotowym okresie na rzecz osób trzecich;

8)Wnioskodawca jest zobowiązany wobec Inwestora w szczególności do prowadzenia pola namiotowego oraz wynajmu Namiotów na rzecz osób trzecich przez okres obowiązywania Umowy Inwestycyjnej, a także do rozłożenia, sprzątania, złożenia, przechowywania, konserwacji oraz reklamy i promocji Namiotów;

9)Wnioskodawca jest zobowiązany wobec Inwestora również do corocznego poinformowania Inwestora o cennikowej cenie wynajmu Namiotu w danym sezonie, terminowego obliczania wpływów z wynajmu Namiotów na rzecz osób trzecich oraz terminowej wypłaty Przychodów z Inwestycji na rzecz Inwestora, a także do udostępniania Inwestorowi szczegółowych informacji dotyczących przychodów z wynajmu Namiotów, stanowiących podstawę kalkulacji Przychodów z Inwestycji;

10)Umowa Inwestycyjna zostaje zawarta na okres 5 (pięciu) lat i wchodzi w życie pod warunkiem dokonania zapłaty Ceny Sprzedaży przez Inwestora na zasadach określonych w Umowie Inwestycyjnej. Umowa Inwestycyjna zostaje automatycznie rozwiązana po upływie okresu, na jaki została zawarta.

Jednocześnie postanowienia Umowy Inwestycyjnej nie przewidują, że:

1)Wnioskodawca wydzierżawia lub wynajmuje Inwestorowi określoną część nieruchomości, na której znajduje się Namiot lub Namioty, w stosunku do których Inwestor dokonał inwestycji na podstawie Umowy Inwestycyjnej;

2)Wnioskodawca jest zobowiązany do zwrotu Ceny Sprzedaży lub zapłaty odsetek na rzecz Inwestora w określonym terminie, w szczególności w okresie obowiązywania lub po upływie okresu obowiązywania Umowy Inwestycyjnej;

3)Wnioskodawca oraz Inwestor zawiązują spółkę cywilną lub inną spółkę prawa handlowego;

4)Wnioskodawca jest agentem, pełnomocnikiem lub innego rodzaju przedstawicielem Inwestora wobec osób trzecich, na rzecz których Wnioskodawca wynajmuje Namiot lub Namioty, w stosunku do których Inwestor dokonał inwestycji na podstawie Umowy Inwestycyjnej;

5)Inwestor może zrezygnować z uprawnienia do wykorzystania na własne potrzeby tylu Namiotów, w ile dokonał inwestycji, o którym mowa w punkcie 7) powyżej, albo uzyskać od Wnioskodawcy jakiekolwiek świadczenie zamienne (np. obniżkę Ceny Sprzedaży).

W związku z powyższym, Wnioskodawca powziął wątpliwości dotyczące skutków podatkowych realizacji zawartych Umów Inwestycyjnych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (zwanego dalej „PIT”), CIT, podatku od towarów i usług (zwanego dalej „VAT”) oraz podatku od czynności cywilnoprawnych (zwanego dalej „PCC”).

Uzupełnienie i doprecyzowanie stanu faktycznego

W przedstawionym stanie faktycznym ma miejsce zawarcie umowy spółki cichej pomiędzy Wnioskodawcą a Inwestorami.

Pytania

1. Czy w przypadku wypłaty Przychodów z Inwestycji na rzecz Inwestora, będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej w zakresie inwestowania, Inwestor ten uzyskuje przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9) oraz art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwanej dalej „Ustawą o PIT”), a Wnioskodawca jest zobowiązany do sporządzenia i doręczenia temu Inwestorowi oraz właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego informacji o wysokości przychodów na formularzu PIT-11?
2. Czy w przypadku wypłaty Przychodów z Inwestycji na rzecz Inwestora, będącego osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie inwestowania, Inwestor ten uzyskuje przychody ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3) oraz art. 14 Ustawy o PIT, a Wnioskodawca nie jest zobowiązany do wykonania obowiązków płatnika PIT z tego tytułu ani do doręczenia temu Inwestorowi lub właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego odpowiedniej informacji podatkowej?
3. Czy w przypadku wypłaty Przychodów z Inwestycji na rzecz Inwestora, będącego osobą prawną lub inną jednostką organizacyjną będącą podatnikiem CIT, Przychody z Inwestycji nie stanowią dla tego Inwestora przychodów z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ust. 1 Ustawy o CIT?
4. Czy środki pieniężne płatne na rzecz Wnioskodawcy przez Inwestora tytułem Ceny Sprzedaży nie stanowią przychodu Wnioskodawcy w rozumieniu przepisów Ustawy o CIT?
5. Czy wypłata środków pieniężnych na rzecz Inwestora przez Wnioskodawcę tytułem Przychodów z Inwestycji o wartości odpowiadającej Cenie Sprzedaży zapłaconej wcześniej na rzecz Inwestora przez Wnioskodawcę nie spowoduje powstania po stronie tego Inwestora przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym?
6. W razie uznania stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego pytania nr 4 za nieprawidłowe, to czy wypłata środków pieniężnych na rzecz Inwestora przez Wnioskodawcę tytułem Przychodów z Inwestycji stanowi koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy w rozumieniu przepisów Ustawy o CIT?
7. Czy realizacja inwestycji w postaci zapłaty Ceny Sprzedaży na rzecz Wnioskodawcy przez Inwestora oraz ewentualnej wypłaty Przychodów z Inwestycji na rzecz Inwestora przez Wnioskodawcę nie stanowi świadczenia usług na rzecz Inwestora przez Wnioskodawcę w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT, w związku z czym nie podlega opodatkowaniu VAT?
8. Czy realizacja przez Inwestora prawa do wykorzystania Namiotu na własne potrzeby na podstawie zawartej Umowy Inwestycyjnej nie stanowi świadczenia usług na rzecz Inwestora przez Wnioskodawcę w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT, w związku z czym nie podlega opodatkowaniu VAT?
9. Czy zawarcie Umowy Inwestycyjnej nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (zwanej dalej „Ustawą o PCC”)?

Przedmiotem niniejszej interpretacji są pytania oznaczone we wniosku numerami 1 i 2. W zakresie pozostałych pytań zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy na pytania oznaczone numerami 1-2 należy udzielić odpowiedzi twierdzącej.

Uwagi wstępne

Zdaniem Wnioskodawcy stosunek prawny łączący Wnioskodawcę oraz Inwestora w ramach opisanej Umowy Inwestycyjnej wykazuje cechy tzw. spółki cichej.

Należy wyjaśnić, że w obecnym stanie prawnym brak jest przepisów regulujących spółkę cichą, a przy tym żaden z przepisów prawa nie zabrania zawierania tego rodzaju umów. Zatem stosunek prawny nazywany spółką cichą stanowi umowę nienazwaną. Dopuszczalność nawiązywania stosunku spółki cichej wywodzi się przede wszystkim z przepisu art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (zwanej dalej „Kodeks cywilny”). W praktyce przyjmuje się za charakterystyczne dla spółki cichej cechy, które wynikały z uprzednio obowiązujących przepisów Kodeksu handlowego z dnia 27 czerwca 1934 r., regulujących spółkę cichą (księga II „Czynności handlowe" - art. 682-695 Kodeksu handlowego). Występowanie stosunku prawnego nazywanego spółką cichą jest uznawane zarówno przez doktrynę prawa, jak i utrwalone orzecznictwo (m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 października 2017 r., sygn. II FSK 2513/15; postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 24 października 2003 r., sygn. III CZP 67/03).

W ramach stosunku spółki cichej występują dwie strony - przedsiębiorca i wspólnik cichy. Wspólnikiem cichym może być zarówno osoba fizyczna, osoba prawna, jak i jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, ale posiadająca zdolność prawną. Wspólnik cichy jest zobowiązany do wniesienia wkładu do przedsiębiorstwa, a przedsiębiorca ma roszczenie o dokonanie wkładu. Wniesiony wkład pieniężny lub aport staje się własnością przedsiębiorcy. Przedsiębiorca prowadzi przedsiębiorstwo we własnym imieniu i na własny rachunek, podczas gdy wspólnik cichy nie jest ujawniany na zewnątrz jako wspólnik przedsiębiorcy i nie podlega zgłoszeniu do żadnego rejestru, jak i nie jest ujawniany w firmie przedsiębiorstwa. W związku z tym, iż na zewnątrz działa przedsiębiorca, tylko on ponosi odpowiedzialność za zobowiązania związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Ryzyko ekonomiczne wspólnika cichego wynikające z uczestnictwa w stosunku spółki cichej, w zależności od przyjętego modelu spółki cichej, nie występuje (przedsiębiorca jest zawsze zobowiązany zwrócić otrzymany wkład) albo ryzyko ekonomiczne wspólnika ogranicza się do wniesionego wkładu (możliwe jest, że wspólnik cichy nie uzyska choćby zwrotu wniesionego wkładu).

Opisany w niniejszym wniosku stosunek prawny pomiędzy Wnioskodawcą i Inwestorem spełnia opisane powyżej cechy spółki cichej. Wnioskodawcę prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie wynajmu Namiotów należy uznać w ramach stosunku spółki cichej za stronę nazywaną przedsiębiorcą. Z kolei Inwestor powinien być w ramach spółki cichej uważany za wspólnika cichego. Należy bowiem wskazać, że Inwestor w ramach opisanego w niniejszym wniosku stosunku prawnego wpłaca Wnioskodawcy wkład pieniężny w celu nabycia prawa do udziału w przychodach z działalności Wnioskodawcy polegającej na wynajmie Namiotów. Jednocześnie, co charakterystyczne dla wspólnika cichego, Inwestor nie jest ujawniany na zewnątrz jako podmiot w jakikolwiek sposób zaangażowany w działalność gospodarczą Wnioskodawcy, a także Inwestor nie jest uprawniony do współdecydowania w sprawach związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Ad. 1.

W ocenie Wnioskodawcy przychody Inwestora będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej w zakresie inwestowania, uzyskiwane ze stosunku prawnego opisanego w niniejszym wniosku (Przychody z Inwestycji), należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9) oraz art. 20 ust. 1 Ustawy o PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy przy ustalaniu właściwego źródła przychodów na gruncie Ustawy o PIT należy przede wszystkim wziąć pod uwagę opisane w niniejszym wniosku elementy stosunku prawnego wynikającego z Umowy Inwestycyjnej. Należy zatem zauważyć, że Umowa Inwestycyjna stanowi umowę nienazwaną, która zgodnie z uwagami ogólnymi zawartymi powyżej wykazuje cechy przypisywane tzw. spółce cichej. Jednocześnie zdecydowanie należy wykluczyć kwalifikowanie stosunku prawnego wynikającego z Umowy Inwestycyjnej jako umowy pożyczki. Podkreślenia wymaga, że stosunek prawny wynikający z Umowy Inwestycyjnej nie odpowiada essentialia negotii umowy pożyczki określonym w przepisach art. 720 - 724 Kodeksu cywilnego. W szczególności Wnioskodawca nie jest zobowiązany do zwrotu środków pieniężnych otrzymanych od Inwestora na podstawie Umowy Inwestycyjnej tytułem nabycia przez Inwestora prawa do Przychodów z Inwestycji.

Inwestor otrzyma od Wnioskodawcy taką kwotę środków pieniężnych, która odpowiadać będzie Przychodom z Inwestycji. Jeżeli więc Przychody z Inwestycji będą niższe od wkładu wniesionego przez Inwestora albo nawet w ogóle nie wystąpią, Inwestor nie będzie mógł liczyć na zwrot całości środków pieniężnych wpłaconych Wnioskodawcy na podstawie Umowy Inwestycyjnej. Natomiast, gdyby stosunek prawny pomiędzy Inwestorem i Wnioskodawcą miał stanowić umowę pożyczki, to na podstawie art. 720 w zw. z art. 723 Kodeksu cywilnego Inwestor powinien zostać zobowiązany na podstawie Umowy Inwestycyjnej do zwrotu w określonym terminie tej samej ilości pieniędzy, które uprzednio otrzymał od Wnioskodawcy. Ponadto, dalsza różnica pomiędzy stosunkiem prawnym wynikającym z Umowy Inwestycyjnej, a umową pożyczki polega na tym, że Inwestor ma prawo do uzyskiwania informacji o realizacji inwestycji, polegające na tym, iż Wnioskodawca jest zobowiązany wobec Inwestora do corocznego poinformowania Inwestora o cennikowej cenie wynajmu Namiotu w danym sezonie, terminowego obliczania wpływów z wynajmu Namiotów na rzecz osób trzecich, a także do udostępniania Inwestorowi szczegółowych informacji dotyczących przychodów z wynajmu Namiotów, stanowiących podstawę kalkulacji Przychodów z Inwestycji. Z kolei w przypadku umowy pożyczki, pożyczkodawca powyższych uprawnień nie posiada (por. m.in. wyrok WSA w Lublinie z dnia 8 sierpnia 2018 r. w sprawie I SA/Lu 388/18).

W odniesieniu do przyporządkowania do źródła przychodów na gruncie Ustawy o PIT Przychodów z Inwestycji osiąganych przez Inwestora nieprowadzącego działalności gospodarczej, należy przede wszystkim zwrócić uwagę na konstrukcję art. 10 ust. 1 Ustawy o PIT. Przepis ten w punktach 1-8 wskazuje na konkretne źródła przychodów, które są definiowane w ustawie i ich określenie co do zasady nie powinno nastręczać trudności, oraz punkt 9 obejmujący "inne źródła". Taka konstrukcja przepisu art. 10 ust. 1 pkt 9 Ustawy o PIT pozwala na elastyczne i pełne objęcie opodatkowaniem wszelkich kategorii przychodów, w tym aktualnie nieistniejących, jak i tych, których przyporządkowanie do źródeł nazwanych i zdefiniowanych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 Ustawy o PIT nie jest możliwe (por. wyrok NSA z 11 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2513/15).

Zdaniem Wnioskodawcy Przychody z Inwestycji, będące w istocie przychodami ze stosunku prawnego w postaci spółki cichej (umowy nienazwanej), nie posiadają cech pozwalających przyporządkować je do któregokolwiek spośród źródeł wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 1 - 8 Ustawy o PIT. W szczególności, zważywszy na opisane powyżej różnice pomiędzy stosunkiem prawnym łączącym Inwestora i Wnioskodawcę, a umową pożyczki, nie ma podstaw, by Przychody z Inwestycji klasyfikować jako przychody ze źródła kapitały pieniężne (art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy o PIT). Z kolei na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 Ustawy o PIT możliwe jest opodatkowanie każdego dochodu, o jakim mowa w art. 9 ust. 1 w związku z art. 3 ust. 1 Ustawy o PIT, dla którego przepisy Ustawy o PIT nie zawierają odrębnych norm. Do powyższego źródła przychodów w szczególności można zaliczyć dochody uzyskiwane z tytułu różnych umów nienazwanych, w tym z umowy spółki cichej. Zatem zdaniem Wnioskodawcy Przychody z Inwestycji jako przychody z umowy nienazwanej, wykazującej cechy tzw. spółki cichej, powinny podlegać opodatkowaniu jako przychody z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 Ustawy o PIT).

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w szczególności Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia z 11 października 2017 r. (sygn. II FSK 2513/15) wskazał, że: „Przychody wspólnika cichego należy zakwalifikować jako przychody z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.), a do opodatkowania dochodów wspólników spółki cichej odpowiednie zastosowanie znajdzie również art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f." Należy dodać, że zacytowany wyrok NSA potwierdza w tym zakresie stanowisko sądu niższej instancji, tj. wyrok WSA we Wrocławiu z 22 kwietnia 2015 r. (sygn. I SA/Wr 213/15). Ponadto analogiczne stanowisko zostało wyrażone w innych orzeczeniach sądów administracyjnych dotyczących przychodów wspólnika cichego, tj. wyroku WSA w Poznaniu z dnia 11 października 2018 r. (sygn. I SA/Po 457/18) oraz wyroku WSA w Lublinie z dnia 8 sierpnia 2018 r. (sygn. I SA/Lu 388/18).

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy oznacza, że nie jest on zobowiązany do wykonywania obowiązków płatnika PIT w stosunku do wypłat dokonywanych tytułem Przychodów z Inwestycji na rzecz Inwestorów nieprowadzących działalności gospodarczej w zakresie inwestowania. Natomiast z tytułu dokonania wskazanych powyżej wypłat Wnioskodawca na podstawie art. 42a ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 1 Ustawy o PIT będzie obowiązany do sporządzenia i doręczenia Inwestorowi oraz właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego informacji o wysokości przychodów na formularzu PIT-11.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy wypłaty z tytułu Przychodów z Inwestycji na rzecz Inwestora, będącego osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie inwestowania stanowią dla tego Inwestora przychody ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3) oraz art. 14 Ustawy o PIT.

Powyższe znajduje potwierdzenie w ugruntowanej linii orzeczniczej organów podatkowych, zgodnie z którą, gdy wspólnikiem spółki cichej jest osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, a jej udział w stosunku prawnym spółki cichej związany jest z prowadzoną przez tę osobę działalnością gospodarczą, to należy uznać, że przychody wspólnika cichego z udziału w zyskach przedsiębiorcy kwalifikowane są do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy o PIT, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej. Takie stanowisko wyrażone zostało m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych: interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 marca 2020 r. (sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.158.2020.1.GG), interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 13 września 2012 r. (sygn. IBPB1/1/415-717/12/AB) oraz interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 4 lipca 2014 r., (sygn. ITPB1/415 -291/14/WM).

Opisane powyżej stanowisko Wnioskodawcy oznacza, że w przypadku wypłaty Przychodów z Inwestycji na rzecz Inwestora, będącego osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie inwestowania, na Wnioskodawcy nie spoczywają obowiązki płatnika PIT z tego tytułu ani obowiązki w postaci doręczenia temu Inwestorowi lub właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego odpowiedniej informacji podatkowej.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 10 listopada 2020 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP3-1.4011.499.2020.3.MK1, w której uznałem Państwa stanowisko:

• w części dotyczącej określenia źródła przychodów oraz braku obowiązków Wnioskodawcy jako płatnika w przypadku wypłaty Przychodów z Inwestycji na rzecz Inwestora, będącego osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie inwestowania - za prawidłowe,
• w pozostałej części – za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono 16 listopada 2020 r.

Skarga na interpretację indywidualną

16 grudnia 2020 r. wniósł Pan skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła do mnie 22 grudnia 2020 r.

Wniósł Pan o:

• uchylenie interpretacji w części objętej skargą;
• zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 10 listopada 2020 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP3-1.4011.499.2020.3.MK1, w której uznałem Państwa stanowisko:

• w części dotyczącej określenia źródła przychodów oraz braku obowiązków Wnioskodawcy jako płatnika w przypadku wypłaty Przychodów z Inwestycji na rzecz Inwestora, będącego osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie inwestowania - za prawidłowe,
• w pozostałej części – za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono 16 listopada 2020 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w ww. wyroku;
• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że Państwa stanowisko które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Spółka cicha jest formą działalności gospodarczej, która w przeszłości była regulowana przepisami prawa handlowego, ale wprowadzenie w życie ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740) regulacje te uchyliło. Mimo uchylenia przepisów rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. – Kodeks handlowy (Dz. U. Nr 57, poz. 502, z późn. zm.) – o spółce cichej, w praktyce gospodarczej zawierane mogą być umowy obligacyjne (w świetle zasady swobody zawierania umów cywilnoprawnych) tworzące stosunek prawny polegający na trwałym udziale kapitałowym jednej osoby w działalności gospodarczej innego podmiotu, przy czym tylko ten ostatni wstępuje w stosunki prawne z osobami trzecimi. Tego typu umowy obligacyjne często nawiązują do postanowień uchylonych przepisów art. 682 i następne Kodeksu handlowego dotyczących spółki cichej.

Zasadę swobody umów przewiduje art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. W myśl ww. przepisu:

Z zasady tej wynika możliwość zawierania tzw. „umów nienazwanych”, tj. nieuregulowanych w ww. Kodeksie. Należy przy tym pamiętać, że treść dozwolonej umowy przez prawo wyznaczają postanowienia art. 56 i 58 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 56 ww. Kodeksu:

W myśl art. 58 § 1-3 Kodeksu cywilnego:

Z uwagi na brak ustawowych uregulowań umowy spółki cichej należy stwierdzić, że umowa ta jest jedną z tzw. umów nienazwanych. Należy przy tym zauważyć, że o rodzaju zawartej umowy nie decyduje nadana jej przez strony nazwa, lecz treść złożonych przy jej zawieraniu oświadczeń woli. Funkcjonowanie spółki cichej opiera się na wniesieniu przez Wspólnika cichego, dysponującego majątkiem rzeczowym lub finansowym, wkładu (niekiedy w postaci wkładu własnej pracy) na rzecz drugiego wspólnika, prowadzącego przedsiębiorstwo lub inną działalność zarobkową we własnym imieniu. Wspólnik cichy w zamian za swój wkład uczestniczy w zyskach tej działalności, nie ujawniając się jednak na zewnątrz, nie mając też praw do majątku tej spółki. Udział Wspólnika cichego nie prowadzi do utworzenia jakiegokolwiek rodzaju wspólnoty ze wspólnikiem − ani rzeczowej, ani majątkowej, ani osobowej. Wspólnik cichy nie odpowiada też za zobowiązania spółki wobec wierzycieli. Spółka taka jest po prostu odmianą umowy cywilnoprawnej dwóch stron.

Wobec braku ustawowych regulacji dotyczących spółki cichej dla oceny charakteru prawnego tej umowy szczególne znaczenie ma praktyka obrotu gospodarczego, która wskazuje, że w przypadku typowej umowy spółki cichej wspólnik cichy:

• ma charakter anonimowy,
• uczestniczy wkładem majątkowym w cudzym przedsiębiorstwie,
• w zamian za wniesiony wkład uczestniczy w zysku wypracowanym przez to przedsiębiorstwo, ma ograniczone możliwości kontroli nad działalnością przedsiębiorstwa,
• nie ma żadnego udziału w majątku przedsiębiorstwa, nie prowadzi spraw przedsiębiorstwa,
• nie odpowiada za zobowiązania związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

Istota spółki cichej wyczerpuje się w stosunku zobowiązaniowym łączącym wspólników (spółka wewnętrzna). Wspólnik cichy nie staje się współwłaścicielem majątku, do którego wniósł wkład, ani nie występuje w stosunkach zewnętrznych. Tytułem prawnym uzyskania korzyści majątkowej przez Wspólnika cichego nie jest posiadany udział w kapitale przedsiębiorcy, lecz umowa cywilnoprawna.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i jego uzupełnienia wynika, że Wnioskodawca (Spółka) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca jest dzierżawcą nieruchomości, na której rozpoczął realizację inwestycji polegającej na stworzeniu kempingu. W celu realizacji inwestycji opisanej powyżej Wnioskodawca zawiera z inwestorami umowy inwestycyjne, na podstawie których Wnioskodawca uzyskuje dodatkowe środki pieniężne od Inwestorów (zwane dalej „Umowami Inwestycyjnymi”). Pomiędzy Wnioskodawcą a Inwestorami ma miejsce zawarcie umowy spółki cichej. Inwestorami są lub mogą być następujące podmioty: osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej w zakresie inwestowania; osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą w zakresie inwestowania; osoby prawne lub inne jednostki organizacyjne będące podatnikami CIT. Zgodnie z postanowieniami Umowy Inwestycyjnej:

• Inwestor nabywa prawo do 70% średniego przychodu netto z wynajmu określonej ilości Namiotów przez Wnioskodawcę na rzecz osób trzecich przez okres obowiązywania Umowy Inwestycyjnej po uprzednim odliczeniu kosztów utrzymania namiotów;
• Inwestor nabywa prawo do wykorzystania na własne potrzeby przez ciągły okres 7 dni w danym roku kalendarzowym tylu Namiotów, w ile dokonał inwestycji, w terminie uzgodnionym pomiędzy Inwestorem oraz Wnioskodawcą, przypadającym w miesiącach innych niż lipiec i sierpień;
• Wnioskodawca jest zobowiązany wobec Inwestora w szczególności do prowadzenia pola namiotowego oraz wynajmu Namiotów na rzecz osób trzecich przez okres obowiązywania Umowy Inwestycyjnej, a także do rozłożenia, sprzątania, złożenia, przechowywania, konserwacji oraz reklamy i promocji Namiotów;
• Wnioskodawca jest zobowiązany wobec Inwestora również do corocznego poinformowania Inwestora o cennikowej cenie wynajmu Namiotu w danym sezonie, terminowego obliczania wpływów z wynajmu Namiotów na rzecz osób trzecich oraz terminowej wypłaty Przychodów z Inwestycji na rzecz Inwestora, a także do udostępniania Inwestorowi szczegółowych informacji dotyczących przychodów z wynajmu Namiotów, stanowiących podstawę kalkulacji Przychodów z Inwestycji;
• postanowienia Umowy Inwestycyjnej nie przewidują, że Wnioskodawca wydzierżawia lub wynajmuje Inwestorowi określoną część nieruchomości, na której znajduje się Namiot lub Namioty, w stosunku do których Inwestor dokonał inwestycji na podstawie Umowy Inwestycyjnej;
• postanowienia Umowy Inwestycyjnej nie przewidują, że Wnioskodawca jest zobowiązany do zwrotu Ceny Sprzedaży lub zapłaty odsetek na rzecz Inwestora w określonym terminie, w szczególności w okresie obowiązywania lub po upływie okresu obowiązywania Umowy Inwestycyjnej.

Zgodnie z art. 8 ustawy 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.):

Z uwagi na powyższe, na płatniku ciążą trzy podstawowe obowiązki, tj.:

• obliczenie,
• pobranie,
• wpłacenie

- podatku, zaliczki.

Z kolei płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 Ordynacji podatkowej, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony, o czym stanowi art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej.

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm.), wprowadza system poboru podatku przez płatnika w przypadkach wskazanych w Rozdziale 7: „Pobór podatku lub zaliczek na podatek przez płatników”.

Jak wynika z przepisów przywołanego Rozdziału 7, ustawodawca ustanowił obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych przez:

• określenie rodzaju podmiotu dokonującego wypłaty (realizacji) świadczeń na rzecz podatników, przy czym rodzaj podmiotu jest określany poprzez wskazanie jego formy organizacyjnej, jego statusu bądź roli, jaką podmiot ten pełni w relacji z podatnikiem oraz
• określenie kategorii przychodów (dochodów) w odniesieniu do których na ww. podmiotach ciążą obowiązki płatnika podatku.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przy czym, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy).

Treść art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera katalog źródeł przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu według zasad określonych dla danego źródła przychodów. Zgodnie z tym przepisem:

Wątpliwości Państwa budzi m.in. kwestia obowiązków płatnika i obowiązków informacyjnych w sytuacji wypłaty przychodów z inwestycji na rzecz Inwestora będącego osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie inwestowania.

Pozarolnicza działalność gospodarcza stanowi odrębne źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Uzupełnieniem definicji działalności gospodarczej są przesłanki negatywne, których łączne spełnienie wyklucza możliwość zaliczenia przychodów z działalności podatnika do źródła przychodów – działalność gospodarcza.

Stosownie do art. 5b ust. 1 ww. ustawy:

Z kolei zgodnie z ogólną regułą zawartą w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że w przypadku wypłaty przez Państwa przychodów z inwestycji na rzecz Inwestora (z tytułu udziału w zyskach spółki cichej) będącego osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie inwestowania udział w zyskach spółki cichej należy zakwalifikować do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie natomiast z art. 44 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jednocześnie żaden przepis ww. ustawy nie nakłada na Państwa w takiej sytuacji obowiązku przekazania informacji podatkowej.

Zatem w przypadku wypłaty przez Państwa przychodów z inwestycji na rzecz Inwestora (z tytułu udziału w zyskach spółki cichej) będącego osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie inwestowania na Państwa Spółce nie będą ciążyć obowiązki płatnika wynikające z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ani też obowiązki informacyjne.

Przechodząc natomiast do kwestii obowiązków płatnika i obowiązków informacyjnych w sytuacji wypłaty przychodów z inwestycji na rzecz Inwestora będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalność gospodarczą w zakresie inwestowania należy w pierwszej kolejności wskazać na treść uzasadnienia wyroku z 26 maja 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 151/21. Zdaniem Sądu:

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ww. ustawy:

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „w szczególności” wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł będziemy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe. W pojęciu tym mieszczą się wszystkie źródła przychodów niewymienione w punktach poprzednich jeśli nie są wyłączone z przedmiotowego zakresu podatku dochodowego od osób fizycznych.

Stosownie do art. 42a ust. 1 ww. ustawy:

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego, uregulowania prawne oraz wskazania zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 maja 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 151/21 uznać należy, że przychód z tytułu Umowy Inwestycyjnej na rzecz Inwestora będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej w zakresie inwestowania należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z tym na Państwa Spółce nie ciążą obowiązki płatnika. Ciąży jednak na Państwa Spółce obowiązek sporządzenia informacji PIT-11 i przesłania jej podatnikowi i urzędowi skarbowemu stosownie do dyspozycji wynikającej z art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym stanowisko Państwa należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym oraz w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku prawomocnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 maja 2021 r., sygn. III SA/Wa 151/21.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa wyroków oraz powołanych interpretacji indywidualnych wskazać należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące, zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie maja możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego, zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA) albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).