Interpretacja indywidualna z dnia 9 października 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-3.4012.414.2024.2.MKA

Skutki podatkowe transakcji zamiany nieruchomości.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

2 lipca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 26 czerwca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych transakcji zbycia nieruchomości. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 23 września 2024 r. (wpływ 27 września 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Miasto (…) (dalej: Miasto) jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT).

1 stycznia 2017 r. podjęła scentralizowane rozliczanie podatku VAT wraz z jednostkami organizacyjnymi Miasta (…) i zakładem budżetowym.

Jako jednostka samorządu terytorialnego (dalej: JST) posiada osobowość prawną nadaną ustawowo przez art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40) i prowadzi gospodarkę finansową na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1270). Miasto wykonuje przede wszystkim tzw. zadania własne nałożone na jednostkę odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostało powołane. Zdecydowana większość tych zadań jest wykonywana przez Miasto w ramach reżimu publicznoprawnego, niektóre czynności Miasto wykonuje na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, traktując je jako podlegające przepisom ustawy o VAT.

W świetle art. 43 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.) mieniem komunalnym jest własność i inne prawa majątkowe należące do poszczególnych gmin i ich związków oraz mienie innych gminnych osób prawnych, w tym przedsiębiorstw. Natomiast zgodnie z art. 44 powołanej wyżej ustawy nabycie mienia komunalnego następuje:

1)na podstawie ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym;

2)przez przekazanie gminie mienia w związku z utworzeniem lub zmianą granic gminy w trybie, o którym mowa w art. 4; przekazanie mienia następuje w drodze porozumienia zainteresowanych gmin, a w razie braku porozumienia - decyzją Prezesa Rady Ministrów, podjętą na wniosek ministra właściwego do spraw administracji publicznej;

3)w wyniku przekazania przez administrację rządową na zasadach określonych przez Radę Ministrów w drodze rozporządzenia;

4)w wyniku własnej działalności gospodarczej;

5)przez inne czynności prawne;

6)w innych przypadkach określonych odrębnymi przepisami.

W zależności od sposobu nabycia danego składnika majątkowego stanowiącego mienie komunalne, Gminie przysługuje bądź nie przysługuje - z tytułu tego nabycia - prawo do odliczenia VAT na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT.

Miasto (…) prowadzi uzgodnienia z Gminą (…) w sprawie przejęcia w drodze porozumienia mienia stanowiącego własność Gminy (…), w związku ze zmianą granic administracyjnych Miasta (…) i Gminy (…), na podstawie § 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Rady Ministrów z 24 lipca 2017 r. w sprawie ustalenia granic niektórych gmin i miast, nadania niektórym miejscowościom statusu miasta, zmiany nazwy gminy oraz siedzib władz niektórych gmin (Dz. U. z 2022 r. poz. 2444), w trybie art. 44 pkt 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2023 poz. 40 ze zm.), (...) przekazanie mienia następuje w drodze porozumienia zainteresowanych gmin, a w razie braku porozumienia - decyzją Prezesa Rady Ministrów, podjętą na wniosek ministra właściwego do spraw administracji publicznej. Jednocześnie w ramach rozliczenia za przejmowane mienie Miasto (…) proponuje nieruchomości stanowiące własność Miasta (…).

W przypadku zawarcia porozumienia o przekazaniu nieruchomości wymagane jest dokonanie czynności prawnej w formie aktu notarialnego zgodnie z art. 158 Kodeksu cywilnego (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.).

Działki o nr: 1, 2, 3, 4, 5, 6, położone w miejscowości (…), Gmina (…), stanowią własność Miasta (…) i posiadają prowadzoną przez Sąd Rejonowy w (…), Wydział Ksiąg Wieczystych, Księgę Wieczystą Nr (…), gdzie w dziale II jako właściciel wpisane jest Miasto (…) - zbadana w systemie Ministerstwa Sprawiedliwości EUKW Elektroniczne Księgi Wieczyste (https://przegladarka-ekw.ms.gov.pl/eukw_prz/Ksiegi Wieczyste).

Działka o nr 7, położona w miejscowości (…), Gmina (…) stanowi własność Miasta (…) i posiada prowadzoną przez Sąd Rejonowy w (…), Wydział Ksiąg Wieczystych, Księgę Wieczystą Nr (…), gdzie w dziale II jako właściciel wpisane jest Miasto (…) - zbadana w systemie Ministerstwa Sprawiedliwości EUKW Elektroniczne Księgi Wieczyste (https://przegladarka-ekw.ms.gov.pl/eukw_prz/Ksiegi Wieczyste).

Działka o nr 8, położona w miejscowości (…), Gmina (…) stanowi własność Miasta (…) i posiada prowadzoną przez Sąd Rejonowy w (…), Wydział Ksiąg Wieczystych, Księgę Wieczystą Nr (…), gdzie w dziale II jako właściciel wpisane jest Miasto (…) - zbadana w systemie Ministerstwa Sprawiedliwości EUKW Elektroniczne Księgi Wieczyste (https://przegladarka-ekw.ms.gov.pl/eukw_prz/Ksiegi Wieczyste).

Zgodnie z Wypisem z rejestru gruntów - dane wg Ewidencji Gruntów i Budynków Gminy (…), właścicielem nieruchomości ozn. nr:1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, położonych w obrębie (…) oraz działki nr 8 położonej w miejscowości (…), jednostka ewidencyjna: (…), jest Miasto (…).

Powierzchnie działek i użytków przedstawiają się następująco:

1)1 - powierzchnia 0,1239 ha, użytek RV, niezabudowana,

2)2 - powierzchnia 0,1239 ha, użytek RV, niezabudowana,

3)3 - powierzchnia 0,1239 ha, użytek RV, niezabudowana,

4)4 – powierzchnia 2,1900 ha, użytek: RIVb-0,31 ha, RV-1,65 ha, RVI-0,23 ha, niezabudowana,

5)5- powierzchnia 2,0100 ha, użytek: RIVb-1,31 ha, RV-0,70 ha, niezabudowana,

6)6- powierzchnia 2,0000 ha, użytek: RIVa-0,23 ha, RIVb-0,91 ha, RV-0,76 ha, RVI-0,10 ha, niezabudowana,

7)7 - powierzchnia 0,6800 ha, użytek Bi, niezabudowana,

8)8 - powierzchnia 2,7500 ha, użytek: LsVI - 0,5700 ha, RVI-2,1800 ha, niezabudowana.

Na przedmiotowych działkach znajdują się następujące sieci uzbrojenia technicznego:

• na działkach nr 1, 2, 3, 4 - elektroenergetyczna linia napowietrzna;
• na działkach nr 5, 6, 8 - brak uzbrojenia;
• na działce nr 7 - sieć kanalizacji deszczowej kdD200 ze studnią kanalizacyjną.

Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Gminy (…) uchwalonym Uchwałą nr (…) Rady Gminy (…) opublikowanym w Dz. Urz. Woj. (…) z (...) w sprawie miejscowego zagospodarowania przestrzennego Gminy (…):

• Działki o nr 1, 2, 3 znajdują się na terenach oznaczonych symbolem MN z podstawowym przeznaczeniem pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną, uzupełniające przeznaczenie terenu - zabudowa usługowa z obiektami i urządzeniami towarzyszącymi;
• Działka nr 4 w pasie przydrożnym położona jest na terenie oznaczonym symbolem MN z podstawowym przeznaczeniem pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną, uzupełniające przeznaczenie terenu - zabudowa usługowa z obiektami i urządzeniami towarzyszącymi. Pozostała, przeważająca część tej działki położona jest na terenie oznaczonym symbolem R z przeznaczeniem pod uprawy polowe, łąki i pastwiska. Z działki tej planowane jest poszerzenie drogi oznaczone symbolem KD.;
• Działki o nr 5, 6 położone są na terenie oznaczonym symbolem R z przeznaczeniem pod uprawy polowe, łąki i pastwiska;
• Działka o nr 7 położona jest na terenie oznaczonym symbolem MN z podstawowym przeznaczeniem pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną. Uzupełniające przeznaczenie terenu: zabudowa usługowa z obiektami i urządzeniami towarzyszącymi. Z działki tej planowane jest poszerzenie drogi oznaczone symbolem KD. Działka ta położona jest w strefie obserwacji archeologicznej.
• Działka o nr 8 położona jest na terenie oznaczonym symbolem R/ZE z przeznaczeniem pod uprawy polowe, łąki i pastwiska z postulowanym przebiegiem korytarza ekologicznego oraz na terenie oznaczonym symbolem ZL z przeznaczeniem pod las. Na tej działce znajduje się drzewostan sosnowy.

Działki nr 4, 5, 6 są użytkowane rolniczo R - uprawa polowa, łąki i pastwiska.

Wartość rynkowa działek gruntu oznaczonych nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, przeznaczonych do zbycia zgodnie z operatem szacunkowym z 18 grudnia 2023 r. wynosi (…) zł, zaś działki 8 wynosi (…) zł.

Miasto (…) stało się właścicielem przedmiotowych nieruchomości gruntowych o nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, 8 na podstawie decyzji ministra Skarbu Państwa z (…), zaś działka nr 7 - przeniesienie własności nieruchomości, Akt notarialny nr (…), (…) A.A.

Przedmiotowe działki, oprócz działki nr 5, są wykorzystywane przez Miasto wyłącznie do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, gdyż są to działki niezabudowane, tylko działka nr 5 wykorzystywana jest do działalności gospodarczej zwolnionej od podatku od towarów i usług - działka przeznaczona na cele rolnicze. Działka nr 5 jest dzierżawiona - uprawa gruntów rolnych zgodnie z paragrafem 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2023 r. poz. 2649 ze zm.) zwalnia się od podatku VAT dzierżawę gruntów przeznaczonych na cele rolnicze.

Miasto (…) nie ponosiło żadnych nakładów finansowych na przedmiotowe nieruchomości. Miastu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Miasto (…) pragnie wskazać, iż ww. działki nabyło w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Miasto (…) w ramach rozliczenia za przejmowane poniżej mienie proponuje Gminie (…) przedmiotowe nieruchomości stanowiące własność Miasta (…). Miasto wnioskuje w formie porozumienia do Gminy (…) o przejęcie następujących nieruchomości gruntowych położonych na terenie Miasta (…):

1)działki stanowiące drogi gruntowe (śródleśne) oznaczone numerami: 9, 10, 11, 12, 13 o łącznej powierzchni (…) ha, których wartość zgodnie ze sporządzonym operatem szacunkowym sporządzonym przez rzeczoznawcę majątkowego wynosi (…) zł netto;

2)działki stanowiące ulice osiedlowe, oznaczone numerami: 14, 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22, 23, 24, 25, 26, 27, 28, 29, 30, 31, 32, 33, 34 o łącznej powierzchni (…) ha, których wartość zgodnie z operatem szacunkowym sporządzonym przez rzeczoznawcę majątkowego wynosi (…) zł netto;

3)działki przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną i pod tereny sportu i rekreacji, oznaczone numerami: 35, 36, 37 o łącznej powierzchni (…) ha wraz z wartością odtworzeniową ogrodzenia (na dz. 36, 37), których wartość zgodnie z operatem szacunkowym sporządzonym przez rzeczoznawcę majątkowego wynosi (…) zł netto;

4)wartość odtworzeniową obiektów budowlanych (infrastruktury) zgodnie z operatem szacunkowym sporządzonym przez rzeczoznawcę majątkowego wynosi (…) zł netto.

Wartość prawa własności nieruchomości gruntowych stanowiących własność Gminy (…) określona została przez rzeczoznawcę majątkowego w operatach szacunkowych z (…) i (…) na kwotę (…) złotych netto.

Działki ozn. nr: 9, 10, stanowią własność Gminy (…) i posiadają prowadzoną przez Sąd Rejonowy w (…), Wydział Ksiąg Wieczystych, Księgę Wieczystą Nr (…), gdzie w dziale II jako właściciel wpisana jest Gmina (…) - zbadana w systemie Ministerstwa Sprawiedliwości EUKW Elektroniczne Księgi Wieczyste (https://przegladarka-ekw.ms.gov.pl/eukw_prz/Ksiegi Wieczyste).

Działki ozn. nr: 11, 12, 13 stanowią własność Gminy (…) i posiadają prowadzoną przez Sąd Rejonowy w (…), Wydział Ksiąg Wieczystych, Księgę Wieczystą Nr (…), gdzie w dziale II jako właściciel wpisana jest Gmina (…) - zbadana w systemie Ministerstwa Sprawiedliwości EUKW Elektroniczne Księgi Wieczyste (https:/przegladarka-ckw.nis.gov.pl/eukw_prz/Księgi Wieczyste).

Powierzchnie działek i użytków przedstawiają się następująco, na przedmiotowych działkach znajdują się sieci uzbrojenia technicznego:

• działka 9 - powierzchnia 3325 m², użytek dr, niezabudowana, elektroenergetyczna linia napowietrzna (3 szt.);
• działka 10 - powierzchnia 1551 m², użytek dr, niezabudowana, brak uzbrojenia;
• działka 11 - powierzchnia 11928 m², użytek dr, niezabudowana, elektroenergetyczna linia napowietrzna (3 szt.), podziemna sieć wodociągowa woD160;
• działka 12 - powierzchnia 948 m², użytek dr, niezabudowana, elektroenergetyczna linia napowietrzna;
• działka 13 - powierzchnia 3421 m², użytek dr, niezabudowana, elektroenergetyczna linia napowietrzna (5 szt.).

Powyższe działki znajdują się na terenie, na którym obowiązywał do 2021 roku miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego Gminy (…) - uchwalony Uchwałą Nr (…) Rady Gminy (…) z 29 grudnia 2006 r. opublik. w Dz. Urz. Woj. (…) w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Gminy (…), zgodnie z którym, działki ozn. Nr 9, 10, 11, 12, 13 w części przeznaczone są pod tereny rolnicze, tereny energetyki z zielenią towarzysząca oraz lasy. Obecnie teren nie jest objęty planem zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z ustaleniami Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego miasta (…), uchwalonego uchwałą nr (…) Rady Miasta (…) z 30 marca 2023 r. (dokument obowiązujący) przedmiotowe działki znajdują się na terenie lasów w tym dolesień oraz przez działki przebiegają linie energetyczne najwyższego napięcia. Powyższe działki stanowią drogi gruntowe (śródleśne).

Działki znajdują się w granicach opracowania miejscowego planu zagospodarowania rejonu (…) w (…).

Działki ozn. nr: 14, 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22, 23, 24, 25, 26, 27, 28, 29, 30, 31, 32, 33, 34, stanowią własność Gminy (…) i posiadają prowadzoną przez Sąd Rejonowy w (…), Wydział Ksiąg Wieczystych, Księgę Wieczystą Nr (…), gdzie w dziale II jako właściciel wpisana jest Gmina (…) - zbadana w systemie Ministerstwa Sprawiedliwości EUKW Elektroniczne Księgi Wieczyste (https://przegladarka-ekw.ms.gov.pl/eukw_prz/Ksiegi Wieczyste). Zgodnie z danymi wg Ewidencji Gruntów i Budynków ((...) Miasta (…)), właścicielem powyższych nieruchomości położonych w obrębie (…), jednostka ewidencyjna Miasto (…), jest Gmina (…).

Powierzchnie działek i użytków przedstawiają się następująco, na przedmiotowych działkach znajdują się naniesienia w postaci nawierzchni asfaltowych, chodników, uzbrojenia technicznego (sieć wodociągowa, hydranty p-poż, lampy sodowe oświetlenia ulicznego):

• działka 14 - powierzchnia 467 m², użytek dr, niezabudowana,
• działka 15 - powierzchnia 296 m², użytek dr, niezabudowana,
• działka 16 - powierzchnia 783 m², użytek dr, niezabudowana,
• działka 17 - powierzchnia 83 m², użytek dr, niezabudowana,
• działka 18 - powierzchnia 19 m², użytek dr, niezabudowana,
• działka 19 - powierzchnia 63 m², użytek dr, niezabudowana,
• działka 20 - powierzchnia 220 m², użytek dr, niezabudowana,
• działka 21 - powierzchnia 403 m², użytek dr, niezabudowana,
• działka 22 - powierzchnia 388 m², użytek dr, niezabudowana,
• działka 23 - powierzchnia 1486 m², użytek dr, niezabudowana,
• działka 24 - powierzchnia 99 m², użytek dr, niezabudowana
• działka 25 - powierzchnia 69 m², użytek dr, niezabudowana,
• działka 26 - powierzchnia 800 m², użytek dr, niezabudowana,
• działka 27 - powierzchnia 18 m², użytek dr, niezabudowana,
• działka 28 - powierzchnia 12 m², użytek dr, niezabudowana,
• działka 29 - powierzchnia 453 m², użytek dr, niezabudowana,
• działka 30 - powierzchnia 457 m², użytek dr, niezabudowana,
• działka 31 - powierzchnia 545 m², użytek dr, niezabudowana,
• działka 32 - powierzchnia 703 m², użytek dr, niezabudowana,
• działka 33 - powierzchnia 652 m², użytek dr, niezabudowana,
• działka 34 - powierzchnia 162 m², użytek dr, niezabudowana.

Przedmiotowe działki znajdują się na terenie, na którym obowiązywał do 2021 roku miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego Gminy (…) - uchwalony Uchwałą Nr (…) Rady Gminy (…) z 29 grudnia 2006 r. opublik. w Dz. Urz. Woj. (…) w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Gminy (…), zgodnie z którym, działki ozn. nr 14, 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22, 23, 24, 25, 26, 27, 28, 29, 30, 31, 32, 33, 34 znajdują w liniach rozgraniczających dróg publicznych - gminnych - dojazdowych (symbol w planie KD), działka nr 23 znajduje się w liniach rozgraniczających dróg publicznych - gminnych - dojazdowych (symbol w planie KD) oraz na terenach zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej (symbol w planie 4MN). Powyższe działki stanowią ulice osiedlowe położone na terenie zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej. Obecnie teren nie jest objęty planem zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z ustaleniami Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Miasta (…), uchwalonego uchwałą nr (…) Rady Miasta (…) z 30 marca 2023 r. (dokument obowiązujący) przedmiotowe działki oznaczone są jako drogi uzupełniającego układu komunikacyjnego.

Działki znajdują się w granicach opracowania miejscowego planu zagospodarowania rejonu (…) w (…).

Działka ozn. nr 35, stanowi własność Gminy (…) i posiada prowadzoną przez Sąd Rejonowy w (…), Wydział Ksiąg Wieczystych, Księgę Wieczystą Nr (…), gdzie w dziale II jako właściciel wpisana jest Gmina (…) - zbadana w systemie Ministerstwa Sprawiedliwości EUKW Elektroniczne Księgi Wieczyste (https://przegladarka-ekw.ms.gov.pl/eukw_prz/Ksiegi Wieczyste).

Działki ozn. nr: 36, 37 stanowią własność Gminy (…) i posiadają prowadzoną przez Sąd Rejonowy w (…), Wydział Ksiąg Wieczystych, Księgę Wieczystą Nr (…), gdzie w dziale II jako właściciel wpisana jest Gmina (…) - zbadana w systemie Ministerstwa Sprawiedliwości EUKW Elektroniczne Księgi Wieczyste (https://przegladarka-ekw.ms.gov.pl/eukw_prz/Ksiegi Wieczyste).

Zgodnie z Informacją o działce - dane wg Ewidencji Gruntów i Budynków ((...) Miasta (…), potwierdzony w Wydziale WGK - materiały dc służbowych) właścicielem nieruchomości ozn. nr: 35, 36, 37 położonych w obrębie (…), jednostka ewidencyjna Miasto (…), jest Gmina (…).

Powierzchnie działek i użytków oraz uzbrojenia technicznego przedstawiają się następująco:

• działka 35 - powierzchnia 107 m², użytek dr, niezabudowana, brak uzbrojenia;
• działka 36 - powierzchnia 993 m², użytek LsVI, niezabudowana, elektroenergetyczna linia napowietrzna;
• działka 37 - powierzchnia 1004 m², użytek LsVI, niezabudowana, elektroenergetyczna linia napowietrzna.

Przedmiotowe działki znajdują się na terenie, na którym obowiązywał do 2021 roku miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego Gminy (…) - uchwalony Uchwałą Nr (…) Rady Gminy (…) z 29 grudnia 2006 r. opublik. w Dz. Urz. Woj. (…) w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Gminy (…), zgodnie z którym, działka ozn. nr 35 znajdowała się na terenach zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej (symbol w planie 2 MN), działki nr 36 i 37 znajdowały się na terenach przeznaczonych pod tereny sportu i rekreacji (symbol w planie 1 US). Obecnie teren nie jest objęty planem zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z ustaleniami Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Miasta (…), uchwalonego uchwałą nr (…) Rady Miasta (…) z 30 marca 2023 r. (dokument obowiązujący) przedmiotowe działki znajdują się na terenie zabudowy jednorodzinnej, powyższe działki przeznaczone są pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną oraz pod tereny usług, sportu i rekreacji, nie posiadają dostępu do drogi publicznej, działki 36 oraz 37 są ogrodzone.

Działki znajdują się w granicach opracowania miejscowego planu zagospodarowania rejonu (…) w (…).

Łączna powierzchnia działek będących własnością Gminy (…) wynosi (…) ha a łączna wartość gruntów netto wynosi (…) zł.

Wartość odtworzeniowa obiektów budowlanych (infrastruktury technicznej), naniesienia nawierzchni asfaltowych, chodników została wyceniona na kwotę netto (…) zł.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy o VAT rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Definicja dostawy towarów zawarta została w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którą, przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel

Z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, nie wynika, że odpłatność za czynności dostawy towarów lub świadczenia usług musi mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową - zapłatą może być inny towar lub usługa, albo mieszaną - zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tą czynność.

Przez umowę zamiany, zgodnie z art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.), każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy.

Zatem w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując jednocześnie w charakterze dostawcy jak i nabywcy. Zapis art. 604 ww. ustawy - Kodeks cywilny daje dyspozycję odpowiedniego stosowania do zamiany przepisów o sprzedaży. Umowa zamiany jest umową wzajemną, bardzo zbliżoną do umowy sprzedaży. Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce świadczenia ceny pojawia się obowiązek drugiej strony przeniesienia własności rzeczy. Ze względu na wzajemny charakter umowy, wartość świadczonych rzeczy powinna być ekwiwalentna. Jak wynika z powyższego realizowane w oparciu o umowę zamiany przeniesienie własności towaru (w tym gruntu) stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów.

Zamiana nieruchomości skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania zamienianymi nieruchomościami jak właściciel.

Natomiast zgodnie z art. 158 Kodeksu cywilnego, umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

Zatem umowa przeniesienia własności nieruchomości (również w drodze zamiany) jest czynnością cywilnoprawną. Z uwagi na powyższe przepisy należy stwierdzić, że umowa zamiany towarów na gruncie podatku od towarów i usług jest niczym innym jak dwiema odpłatnymi dostawami towarów. W konsekwencji, przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy zamiany stanowi odpłatną dostawę towaru i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Jednocześnie, jak stanowi z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to więc wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko bowiem w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W konsekwencji, w odniesieniu do opisanej we wniosku czynności cywilnoprawnej polegającej na zamianie nieruchomości gruntowych, Miasto nie będzie korzystać z wyłączenia określonego w art. 15 ust. 6 ww. ustawy, a w efekcie wystąpi w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Tym samym, czynność zamiany będzie stanowiła dla Miasta odpłatną dostawę towarów, która, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy. W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane - na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy - rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego jako akt prawa miejscowego wiąże zarówno organy administracji, osoby fizyczne, osoby prawne, jak i inne jednostki organizacyjne. Zatem, w sytuacji, gdy na danym terenie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego to właśnie zapisom miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego należy nadać decydujące znaczenie dla oceny przeznaczenia danego terenu, w tym również dla potrzeb art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie należy wskazać, że kluczowa dla sprawy regulacja stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (dalej: u.p.z.p.), ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego - w myśl art. 4 ust. 2 u.p.z.p. - określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2.sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego - jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy - jako akt indywidualny prawa administracyjnego. W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”. Jak widać, w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Przepis art. 2 pkt 33 u.p.t.u., w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

U.p.t.u. nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości. O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego - jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy albo decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego - jako akt indywidualny prawa administracyjnego. Z powyższych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego lub wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Dokonywana czynność zamiany, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, zaś zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego działki nr 1, 2, 3, 4, 7 są przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną lub zabudowę usługową z obiektami i urządzeniami towarzyszącymi i stanowią teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy, zaś działki o numerach: 5, 6, 8 przeznaczone pod uprawy polowe, łąki, pastwiska, las.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

• towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
• brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Miasto nabyło przedmiotowe działki o nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, 8 na podstawie Decyzji Ministra Skarbu Państwa z 10 grudnia 2004 roku (…) - nieodpłatnie, zaś działka nr 7 - przeniesienie własności nieruchomości, Akt notarialny nr (…) z (…) A.A.

Nabycie przedmiotowych działek nie nastąpiło w ramach czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Działka nr 5 była i jest wykorzystywana przez Miasto wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT, tj. na cele rolne.

Mając na uwadze okoliczność, że przedmiotowe działki zostały nabyte przez Miasto nieodpłatnie z mocy prawa, uznać należy, że przy nabyciu nieruchomości nie był naliczony podatek VAT, który mógłby podlegać odliczeniu. NSA w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy, gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”. W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe okoliczności należy stwierdzić, iż w stosunku do działek nr 5, 6, 8 w części przeznaczonej według miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego jako tereny rolne z dopuszczeniem lokalizacji nieuciążliwej zabudowy rolniczej nie ma zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, z uwagi na fakt, że nie został spełniony jeden z warunków przedstawionych w tym przepisie.

W związku z powyższym, dostawa w drodze zamiany działek nr 5, 6, 8 w tej części nie korzysta również ze zwolnienia, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Wobec tego transakcja zamiany działek nr 5, 6, 8, które zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego – są sklasyfikowane jako tereny trwałych użytków zielonych korzysta ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Miasto (…) stwierdza, że planowana dostawa działek nr 5, 6, 8 w ramach transakcji zamiany gruntu będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Natomiast dostawa działek nr 1, 2, 3, 4, 7 w części przeznaczonej według miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego jako zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna lub zabudowa usługowa z obiektami i urządzeniami towarzyszącymi, jest opodatkowana stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

W przypadku zamiany towarów za podstawę opodatkowania należy uznać, zgodnie z ogólnymi zasadami wynikającymi z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tytułu dostawy towaru, które stanowi wartość subiektywną stanowiącą odzwierciedlenie wartości, jaką dla odbiorcy ma towar będący wynagrodzeniem za dostawę towaru (kwota, jaką byłby on skłonny zapłacić).

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że wynagrodzeniem dla Miasta (…) z tytułu wydania nieruchomości w ramach zamiany jest suma wartości działki stanowiącej własność Miasta (…) i dopłaty, którą Gmina (…) otrzyma od Miasta (wynikającej z różnicy wartości zamienianych nieruchomości), nie zaś różnica wynikająca z wartości zamienianych działek, stanowiąca dopłatę.

W odniesieniu do części wynagrodzenia przyporządkowanego do dostawy działek opodatkowanych stawką podatku 23%, stanowiącej wartość brutto, podstawą opodatkowania będzie ww. część wynagrodzenia, pomniejszona o kwotę podatku VAT, z kolei do części wynagrodzenia przyporządkowanego do dostawy działki w części korzystającej ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, podstawą opodatkowania będzie ww. część wynagrodzenia, bez konieczności pomniejszenia o kwotę podatku VAT, bowiem w tej części dostawy nie wystąpi podatek VAT.

Natomiast w myśl art. 7 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której wyżej mowa, rozumie się również przekazanie nieodpłatne przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, a w szczególności wszelkie inne darowizny, bezpłatne przejęcia z mocy decyzji, jeżeli podatnikowi przysługiwało w całości lub części prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych. A contrario, jeśli podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od ww. czynności, w całości lub w części, to bezpłatne przejęcie z mocy decyzji na gruncie ww. ustawy nie jest uważane za dostawę towarów.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego nie dopuszcza na działkach nr: 4 (w części położonej na terenie oznaczonym symbolem R z przeznaczeniem pod uprawy polowe, łąki i pastwiska), 5, 6 oraz 8 możliwości jakiejkolwiek innej zabudowy, a więc lokalizacji/budowy obiektów budowlanych (tj. budynków, budowli bądź obiektów małej architektury) w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. D. U. z 2024 r. poz. 725 ze zm.).

Sieci uzbrojenia technicznego, tj. elektroenergetyczna linia napowietrzna znajdująca się na działkach nr 1, 2, 3, 4 oraz sieć kanalizacji deszczowej kdD200 ze studnią kanalizacyjną znajdujące się na działce nr 7 stanowią własność podmiotów prowadzących działalność przesyłową. Przekazywane będą tylko grunty.

Ww. sieci uzbrojenia technicznego (tj. elektroenergetyczna linia napowietrzna oraz sieć kanalizacji deszczowej kdD200 ze studnią kanalizacyjną) stanowią obiekty budowlane liniowe w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 725 ze zm.).

Ww. obiekty budowlane liniowe znajdowały się na działkach przed ich nabyciem przez Miasto.

Miastu (…), nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z wybudowaniem tych budowli, ponieważ zostały wybudowane przed ich nabyciem przez Miasto.

Miasto nie posiada w swojej dokumentacji informacji kiedy ww. obiekty budowlane zostały oddane do użytkowania po wybudowaniu.

Zgodnie z dokumentem własności Miasto jest właścicielem działek od:

1)własność działki nr 7- decyzja (…) z (…) znak (…);

2)własność pozostałych działek: decyzja ministra Skarbu Państwa z (…) czyli od momentu oddania tych obiektów do użytkowania do momentu planowanej transakcji zamiany upłynie okres co najmniej dwóch lat.

Od chwili przejęcia przez Miasto, tj.:

1)działki nr 7 - decyzja (…) z (…). znak (…);

2)pozostałych działek: decyzja ministra Skarbu Państwa z (…),

nie były ponoszone żadne wydatki na ulepszenie przedmiotowych naniesień w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej danej budowli. Jeśli chodzi o wcześniejszy okres Miasto nie posiada żadnej informacji na ten temat.

Ww. budowle nie były wykorzystywane do żadnej działalności gospodarczej.

Wartości rynkowe ww. przedmiotowych działek określone zostały w operacie szacunkowym w kwotach netto.

Pytania (pytanie nr 2 i nr 4 przeformułowane w uzupełnieniu wniosku)

1) Czy zbycie nieruchomości gruntowych o nr 5, 6, 8 w drodze zamiany przez Miasto (…) będzie stanowiło czynność opodatkowaną lecz korzystającą ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9?

2) Czy zamiana przez Miasto (…) działek przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną lub usługową będzie dostawą towarów opodatkowaną podatkiem VAT?

3) Co stanowi podstawę opodatkowania dla dostawy nieruchomości należącej do Miasta dokonanej w trybie zamiany nieruchomości, w przypadku, kiedy wartość nieruchomości miejskiej wynikająca z operatu szacunkowego jest niższa od wartości nieruchomości otrzymanej w zamian a Miasto zgodnie z porozumieniem ma obowiązek dokonania dopłaty?

4) Czy przekazane przez Miasto (…) Gminie (…) nieruchomości zgodnie z decyzją Prezesa Rady Ministrów powinny być odpowiednio: zwolnione czy też opodatkowane stawką podstawową, czy też przekazanie powinno odbyć się poza opodatkowaniem podatkiem VAT tylko na podstawie aktu notarialnego?

Państwa stanowisko w sprawie (stanowisko w zakresie pytania nr 2 i nr 4 przeformułowane w uzupełnieniu wniosku)

1.Miasto (…) stoi na stanowisku, iż zbycie nieruchomości gruntowych w drodze zamiany, które zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego to uprawy polowe, łąki, pastwiska, las będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy - dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przedmiotowe działki o nr: 6, 8 (oprócz działki 5) są wykorzystywane przez Miasto do działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, tylko działka 5 wykorzystywana jest do działalności gospodarczej zwolnionej od podatku od towarów i usług - działka przeznaczona na cele rolnicze. Działka 5 jest dzierżawiona - uprawa gruntów rolnych zgodnie z paragrafem 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. 2023. poz. 2649 ze zm.) zwalnia od podatku VAT dzierżawę gruntów na cele rolnicze.

W związku z powyższym Miasto stoi na stanowisku, że zamiana przedmiotowych nieruchomości gruntowych przeznaczonych na cele rolnicze będzie stanowiła po stronie Miasta czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, a zarazem korzystającą ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy.

2. Zdaniem Miasta zamiana działek, które zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego to działki pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną lub usługową z obiektami i urządzeniami towarzyszącymi będzie podlegać czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT zamiana działek o nr: 1, 2, 3, 4, 7 będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów, dla której Miasto będzie działało w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1.

Powyższe działki zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego to działki pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną lub usługową z obiektami i urządzeniami towarzyszącymi, stanowią tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów, przez którą należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel - art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Pojęcie przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel rozumiane jest w znaczeniu ekonomicznym a nie cywilnoprawnym.

Co do zasady czynność zamiany nieruchomości obejmuje dwie opodatkowane podatkiem VAT dostawy towarów. Aby czynność była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot, który w ramach tej czynności jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak stanowi art. 13 ust. 1 ww. Ustawy o gospodarce nieruchomościami: z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z ustaw, nieruchomości mogą być przedmiotem obrotu. W szczególności nieruchomości mogą być przedmiotem sprzedaży, zamiany i zrzeczenia się (...).

Przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia innej rzeczy. Zatem w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując zarówno w charakterze dostawcy, jak i w charakterze nabywcy.

Umowa zamiany jest umową wzajemną bardzo zbliżoną do umowy sprzedaży. Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce ceny świadczenia pojawia się obowiązek drugiej strony przeniesienia własności rzeczy. Ze względu na wzajemny charakter umowy, wartość zamienianych rzeczy powinna być ekwiwalentna. Zamiana nieruchomości skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania zamienianymi nieruchomościami jak właściciel.

Jeżeli zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego działki są przeznaczone pod zabudowę (nawet w ramach możliwości uzupełniających) to zgodnie z ustawą VAT są one terenem budowlanym, tak więc do ich sprzedaży, zamiany ma zastosowanie opodatkowanie podatkiem VAT.

3. Miasto (…) stoi na stanowisku, iż w przypadku zamiany nieruchomości miejskiej o niższej wartości, realizowanej zgodnie z postanowieniem z dopłatą różnicy wartości, podstawą opodatkowania dla Miasta jest określona w operacie szacunkowym wartość nieruchomości, która stanowi wynagrodzenie zapłacone w drodze dostawy towarów, tj. kwota (…) zł netto. Część tej transakcji - dotycząca działek o nr: 5, 6, 8 będzie podlegała zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy - dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Zaś pozostała wartość będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT 23%.

W świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podlega m.in. opodatkowana dostawa towarów.

Ponieważ ww. ustawa nie zawęża odpłatności jedynie do zapłaty w formie pieniężnej, za odpłatność uznaje wszelkie świadczenia ekwiwalentne, które mogą przybierać formę rzeczową. Zamiana gruntów jest więc przedmiotem opodatkowania VAT. Stanowi ona odpłatną dostawę towaru pomimo braku przekazania pomiędzy stronami świadczenia pieniężnego. Podstawą opodatkowania przy przeniesieniu prawa własności nieruchomości dokonywanego w ramach umowy zamiany zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy pomniejszone o kwotę podatku. Miasto (…) dokonując zamiany otrzymała jako zapłatę nieruchomości o wartości rynkowej (…) zł i to taka wartość stanowi według Miasta podstawę opodatkowania transakcji zamiany.

4. Miasto (…) stoi na stanowisku, że oddanie przedmiotowych działek zgodnie z decyzją Prezesa Rady Ministrów będzie poza opodatkowaniem podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę, o której mowa art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, m.in. przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast w myśl art. 7 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której wyżej mowa, rozumie się również przekazanie nieodpłatne przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, a w szczególności wszelkie inne darowizny, bezpłatne przejęcia z mocy decyzji, jeżeli podatnikowi przysługiwało w całości lub części prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych. A contrario, jeśli podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od ww. czynności, w całości lub w części, to bezpłatne przejęcie z mocy decyzji na gruncie ww. ustawy nie jest uważane za dostawę towarów.

Zważając na powyższe okoliczności Miasto (…) uważa, iż bezpłatne przejęcie w drodze decyzji przedmiotowych nieruchomości nie będzie stanowiło dostawy towarów w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a więc nie będzie podlegało opodatkowaniu tym podatkiem. 

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy „dostawa” oznacza zatem wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamianę, darowiznę, oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu).

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

W myśl art. 2 ust. 22 ustawy:

W świetle powyższego grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich zbycie jest traktowane jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Zauważyć należy, że z przywołanej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy regulacji nie wynika, że odpłatność za czynność dostawy towarów lub świadczenia usług powinna mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (towar lub usługa otrzymana jako zapłata), albo mieszaną – zapłata w części pieniężna a w części rzeczowa. Zatem dla uznania czynności za odpłatną, musi zaistnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego, stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

W tym miejscu należy wskazać, że stosownie do art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.), zwanej dalej Kodeksem cywilnym:

W myśl zaś art. 604 Kodeksu cywilnego:

Na gruncie regulacji ustawy Kodeks cywilny, w wyniku umowy zamiany następuje zatem przeniesienie własności rzeczy o charakterze odpłatnym, bowiem w wyniku rozporządzenia prawem własności na rzecz drugiej strony następuje wzajemne rozporządzenie prawem własności innej rzeczy stanowiące o odpłatnym charakterze zawartej umowy. Zatem w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując zarówno w charakterze dostawcy, jak i w charakterze nabywcy. Umowa zamiany jest umową wzajemną, bardzo zbliżoną do umowy sprzedaży. Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce świadczenia ceny pojawia się obowiązek drugiej strony przeniesienia własności rzeczy. Ze względu na wzajemny charakter umowy, wartość świadczonych rzeczy powinna być ekwiwalentna. Zamiana nieruchomości skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania zamienianymi nieruchomościami jak właściciel.

Natomiast na mocy art. 158 Kodeksu cywilnego:

Zatem umowa przeniesienia własności nieruchomości (również w drodze zamiany) jest czynnością cywilnoprawną. Z uwagi na powyższe przepisy należy stwierdzić, że umowa zamiany towarów na gruncie podatku od towarów i usług jest niczym innym jak dwiema odpłatnymi dostawami towarów. W konsekwencji, przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy zamiany stanowi odpłatną dostawę towaru i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nie każdą jednak czynność stanowiącą dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, można uznać za czynność opodatkowaną. Aby dana czynność była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot, który w ramach tej czynności jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Na mocy art. 15 ust. 6 ustawy:

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady  z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej  (Dz. Urz. UE. L. Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, zgodnie z którym:

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W myśl powyższych regulacji prawnych należy uznać, że zamiana towarów, co do zasady, jest czynnością objętą zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ w jej wyniku dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel.

Z opisu sprawy wynika, że prowadzą Państwo uzgodnienia z Gminą (…) w sprawie przejęcia w drodze porozumienia mienia stanowiącego własność Gminy (…), tj. działek nr 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22, 23, 24, 25, 26, 27, 28, 29, 30, 31, 32, 33, 34, 35, 36, 37 oraz obiektów budowlanych (infrastruktura techniczna), których wartość została określona przez rzeczoznawcę majątkowego w operatach szacunkowych na kwotę (…) zł netto.

Państwo planują przekazać w drodze zamiany Gminie (…):

• działki nr 5, 6 przeznaczone zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego pod uprawy polowe, łąki, pastwiska oraz działkę nr 8 z przeznaczeniem pod uprawy polowe, łąki i pastwiska z postulowanym przebiegiem korytarza ekologicznego oraz na terenie z przeznaczeniem pod las,
• działki o nr 1, 2, 3, 4 i 7 i nr 4 przeznaczone zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę, zabudowane infrastrukturą techniczną, przy czym część działki nr 4 dodatkowo przeznaczona jest pod uprawy polowe, łąki i pastwiska.

Wartość rynkowa działek o nr 1, 2, 3, 4, 5, 6  i 7 zgodnie z operatem szacunkowym wynosi (…) zł netto, natomiast działki nr 8 wynosi (…) zł netto.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy

• zbycie nieruchomości nr 5, 6 i 8 w drodze zamiany będzie czynnością opodatkowaną lecz korzystającą ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy oraz 
• czy zamiana działek przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną lub usługową będzie dostawą towarów opodatkowaną podatkiem VAT.

Analiza opisu sprawy w kontekście powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że w niniejszej sprawie zamiana działek dokonana pomiędzy Państwem a Gminą (…) stanowić będzie dwie odrębne dostawy towarów. Tym samym, w odniesieniu do planowanej dostawy opisanych we wniosku działek nr 5, 6, 8, 1, 2, 3, 4 oraz 7 wystąpią Państwo w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a powyższa czynność będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy i będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może korzystać ze zwolnienia od tego podatku albo może być opodatkowana tym podatkiem.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

W myśl art. 2 pkt 33 ustawy:

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu ww. art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane – są zwolnione od podatku.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t.j. Dz. U z 2024 r. poz. 1130):

W myśl art. 4 ust. 2 ww. ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego: miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku, decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę. Zatem, także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

W związku z tym, ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) innych niż tereny budowlane. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane.

We wniosku wskazali Państwo, że działki nr 5, 6 i 8 są niezabudowane. Ww. działki są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym działki nr 5 i 6 położone są na terenie oznaczonym symbolem R z przeznaczeniem pod uprawy polowe, łąki i pastwiska, natomiast działka nr 8 położona jest na terenie oznaczonym R/ZE z przeznaczeniem pod uprawy polowe, łąki i pastwiska z postulowanym przebiegiem korytarza ekologicznego oraz na terenie oznaczonym symbolem ZL z przeznaczeniem pod las. Jednocześnie miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego nie dopuszcza na ww. działkach możliwości jakiejkolwiek zabudowy, a więc lokalizacji/budowy obiektów budowlanych (tj. budynków, budowli bądź obiektów małej architektury) w rozumieniu ustawy Prawo budowlane.

W konsekwencji, działki nr 5, 6 i 8 nie stanowią terenów budowlanych zdefiniowanych w art. 2 pkt 33 ustawy, zatem dla planowanej przez Państwa czynności dostawy w drodze zamiany ww. nieruchomości niezabudowanych (tj. działek nr 5, 6 i 8) zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W związku z powyższym, planowana zamiana niezabudowanych działek nr 5, 6 i 8 będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W odniesieniu do pozostałych działek będących przedmiotem planowanej zamiany, wskazali Państwo, że na działkach nr 1, 2, 3, 4 znajduje się elektroenergetyczna linia napowietrzna, natomiast na działce nr 7 znajduje się sieć kanalizacji deszczowej kdD200 ze studnią kanalizacyjną. Zgodnie z Państwa wskazaniem, ww. sieci uzbrojenia technicznego stanowią obiekty budowlane liniowe w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane i są własnością podmiotów prowadzących działalność przesyłową. W związku z tym przekazane będą tylko grunty.

W tym miejscu należy wskazać, że stosownie do art. 48 Kodeksu cywilnego:

Zgodnie z art. 47 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

Przy czym stosownie do art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego:

Z powyższego przepisu wynika, że jeśli przebiegające pod/nad daną działką części infrastruktury np. wodno-kanalizacyjnej, ciepłowniczej, elektrycznej/energetycznej, telekomunikacyjnej są przyłączone do przedsiębiorstw świadczących usługi np. wodociągowe, elektroenergetyczne czy telekomunikacyjne, to stanowią one własność tych przedsiębiorstw.

Wskazać w tym miejscu należy, że wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” zawartego w przytoczonym wyżej art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów” akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie „dostawa towarów” w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Uwzględniając przywołane regulacje prawne należy stwierdzić, że w sytuacji gdy przedmiotem dostawy jest grunt, na którym posadowiony jest obiekt - budowla, niestanowiący własności zbywcy, to mimo, iż ten obiekt budowlany stanowi w świetle prawa cywilnego część składową nieruchomości – w świetle ustawy o podatku od towarów i usług nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tym obiektem jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem przedmiotem dostawy jest w takim przypadku tylko sam grunt (jako grunt zabudowany).

W analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją zbycia przez Państwa gruntu, na którym znajdują się sieci uzbrojenia technicznego (na działkach nr 1, 2, 3, 4 – elektroenergetyczna linia napowietrzna, na działce nr 7 – sieć kanalizacji deszczowej ze studnią kanalizacyjną), które – jak Państwo wskazali – stanowią obiekty budowlane liniowe w rozumieniu ustawy Prawo budowlane i nie są Państwa własnością - są własnością podmiotów prowadzących działalność przesyłową.

Skoro znajdujące się na ww. działkach obiekty budowlane w postaci ww. sieci uzbrojenia technicznego są własnością przedsiębiorstw przesyłowych, nie sposób przyjąć, że dokonają Państwo dostawy działek wraz ze znajdującymi się na nich naniesieniami. To ww. podmioty trzecie, a nie Państwo jako zbywający, znajdują się w faktycznym posiadaniu naniesień i korzystają z nich jak właściciel.

Tak więc, w przypadku dostawy ww. nieruchomości gruntowej stanowiącej działki nr 1, 2, 3, 4 i 7, przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt, którego jednak nie można uznać za grunt niezabudowany, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, bowiem posadowione jest na nim sieci uzbrojenia technicznego, stanowiące budowle.

Dostawa ww. działek nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ponieważ przepis ten stosuje się tylko do dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, a w przedstawionej sytuacji wskazane wyżej działki są już zabudowane.

Powyższy pogląd znajduje swoje potwierdzenie np. w wyroku NSA z 5 lutego 2019 r.  sygn. akt I FSK 44/17, w którym Sąd wskazał:

Zauważyć również należy, że w związku z tym, że przedmiotem zbycia nie będą budowle posadowione na działkach nr 1, 2, 3, 4 i 7, nie znajdą tu zastosowania przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, które dot. zwolnienia od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części.

Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9, 10 ani 10a ustawy, to należy przeanalizować czy zaistnieją przesłanki dające prawo do zastosowania zwolnienia wynikającego z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

• towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
• brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

NSA w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że:

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Oznacza to, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

W przedmiotowej sytuacji, zwolnienie od podatku VAT do dostawy działek nr 1, 2, 3, 4 i 7 na podstawie ww. przepisu nie będzie miało miejsca, z uwagi na fakt, że nie będą spełnione warunki przedstawione w tym przepisie. Z opisu sprawy wynika, że ww. działki są wykorzystywane przez Państwa wyłącznie do działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Ponadto, jak Państwo wskazali, ww. działki nabyli Państwo w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, nie można więc stwierdzić, że przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych działek lub że takie prawo nie przysługiwało, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem.

Oznacza to, że nie zostały spełnione warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, niezbędne do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie. Wobec tego, do dostawy działek nr 1, 2, 3, 4 i 7 nie znajdzie zastosowania ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Skoro dostawa w trybie wywłaszczenia ww. działki nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy, to dostawa ta winna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT z zastosowaniem właściwej stawki podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, dostawa działek nr 1, 2, 3, 4 i 7 w drodze zamiany będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według właściwej dla tej czynności stawki VAT.

Państwa stanowisko w zakresie pytań nr 1 i nr 2 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu planowanej transakcji zamiany działek.

Podstawa opodatkowania jest zdefiniowana w art. 29a ust. 1 ustawy, zgodnie z którym:

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy, w myśl którego:

Stosownie natomiast do art. 29a ust. 7 ustawy:

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 ustawy wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie do podstawy opodatkowania.

Należy zauważyć, że uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady zgodnie z którym:

Jednocześnie należy wskazać, że przepisy prawa podatkowego nie regulują wysokości kwoty należnej od nabywcy, czyli ceny sprzedaży. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, które regulują konsekwencje publiczno-prawne dokonania sprzedaży towaru lub wyświadczenia usługi – nie mogą mieć wpływu na wysokość ceny ustalonej przez strony umowy cywilnej. Regulują bowiem, co stanowi podstawę opodatkowania, ale nie mają i nie mogą mieć wpływu na sposób jej ustalenia.

W prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. W związku z tym, przy ustalaniu wysokości należności ustawodawca nie ingeruje w sferę podejmowania decyzji, co do sposobu określenia należności (ceny – tj. czy winna być ona uzgodniona w zawartej pomiędzy kontrahentami umowie jako wartość bez podatku VAT, tzw. cena netto, czy też wartość z podatkiem VAT, tzw. cena brutto) za sprzedawany towar, a wszelkie spory pomiędzy stronami transakcji w tym zakresie są rozstrzygane na gruncie prawa cywilnego, a nie podatkowego.

Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa TSUE, podstawą opodatkowania dostawy towarów lub świadczenia usług jest wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tego tytułu. Owo wynagrodzenie jest zatem wartością subiektywną, czyli rzeczywiście otrzymaną, a nie wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych. Ponadto wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu (zob. wyrok z 19 grudnia 2012 r. w sprawie C-549/11, z 29 lipca 2010 r. w sprawie C-40/09).

Jeżeli wartość ta nie jest kwotą pieniędzy uzgodnioną między stronami, powinna ona, jako wartość subiektywna, odpowiadać wartości, jaką dla odbiorcy ma usługa będąca wynagrodzeniem za dostawę towarów, oraz kwocie, jaką byłby on skłonny za tę usługę zapłacić (wyrok z 2 czerwca 1994 r. w sprawie C-33/93).

Wobec powyższego w przypadku zamiany towarów za podstawę opodatkowania należy uznać, zgodnie z ogólnymi zasadami wynikającymi z art. 29a ust. 1 ustawy, wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tytułu dostawy towaru, które stanowi wartość subiektywną stanowiącą odzwierciedlenie wartości, jaką dla odbiorcy ma towar będący wynagrodzeniem za dostawę towaru (kwota, jaką byłby on skłonny zapłacić). Jeżeli jedynym wynagrodzeniem od nabywcy będzie otrzymana w wyniku zamiany nieruchomość, to wartość tej otrzymanej nieruchomości, pomniejszona o kwotę należnego podatku, będzie stanowiła podstawę opodatkowania z tytułu zamiany nieruchomości. Podstawą opodatkowania będzie zatem określona w pieniądzu wartość otrzymanej przez podatnika nieruchomości będącej przedmiotem zamiany.

Podstawą opodatkowania przy przeniesieniu prawa własności nieruchomości dokonywanego w ramach umowy zamiany zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy pomniejszone o kwotę podatku.

Jeśli zatem określą Państwo w umowie zamiany wartość (cenę) dostarczanego towaru, to podstawą opodatkowania ww. dostawy w ramach umowy zamiany będzie wartość pieniężna ustalona przez strony w umowie stanowiąca zapłatę.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i  usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 168):

W myśl art. 3 ust. 2 ustawy o informowaniu o cenach towarów i usług:

Z przytoczonych regulacji ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że podstawą opodatkowania jest zapłata z tytułu dokonanej dostawy (np. w formie zamiany), pomniejszona o kwotę należnego podatku, tj. wartość netto (bez podatku). Przy czym to strony (a nie organ podatkowy) dokonujące czynności cywilnoprawnych określają w zawieranych przez siebie umowach wartość – cenę, za którą dokonują transakcji. Zatem analiza przedmiotu umów cywilnoprawnych, a zwłaszcza kwestii wartości planowanych transakcji oraz dokumentów z jakich one mają wynikać, nie mieści się w ramach postępowania określonego w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Analiza wniosku oraz treści powołanych przepisów prowadzi do stwierdzenia, że podstawą opodatkowania przy przeniesieniu prawa własności nieruchomości dokonywanego w ramach umowy zamiany zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy pomniejszone o kwotę podatku.

Z okoliczności sprawy wynika, że dokonując transakcji zamiany otrzymają Państwo jako zapłatę działki oraz infrastrukturę techniczną o wartości określonej w operatach szacunkowych na kwotę (…) zł netto. Wartość rynkowa działek, które Państwo przekażą Gminie (…) wynosi (…) zł netto. W związku z tym, Gmina (…) otrzyma od Państwa dopłatę wynikającą z różnicy wartości zamienianych nieruchomości.

Zatem, skoro – jak wskazano we wniosku – Państwa wynagrodzeniem od nabywcy (Gminy (…)) działek nr 5. 6, 8, 1, 2, 3, 4 i 7 będą działki nr 9, 10, 11, 12, 13 14, 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22, 23, 24, 25, 26, 27, 28, 29, 30, 31, 32, 33, 34, 35, 36, 37 oraz obiekty budowlane (infrastruktura techniczna), których wartość została określona przez rzeczoznawcę majątkowego w operatach szacunkowych na kwotę (…) złotych netto, to ta wartość pomniejszona o kwotę należnego podatku, będzie stanowić, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawę opodatkowania. Przy czym część tej transakcji - dotycząca działek o nr: 5, 6, 8 będzie podlegała zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, natomiast pozostała wartość (dotycząca działek nr 1, 2, 3, 4 i 7) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem przy zastosowaniu właściwej stawki podatku.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii, czy przekazanie Gminie (…) nieruchomości zgodnie z decyzją Prezesa Rady Ministrów powinno być zwolnione, opodatkowane podatkiem VAT, czy też przekazanie powinno odbyć się poza opodatkowaniem podatkiem VAT.

Z okoliczności sprawy wynika, że prowadzą Państwo uzgodnienia z Gminą (…) w sprawie przejęcia w drodze porozumienia mienia stanowiącego własność ww. Gminy (…) i przekazanie w drodze zamiany nieruchomości należących do Państwa. Jednak w razie braku porozumienia, przekazanie nieruchomości następuje zgodnie z decyzją Prezesa Rady Ministrów, podjętą na wniosek ministra właściwego do spraw administracji publicznej. Przy czym przejęcie w drodze decyzji przedmiotowych nieruchomości będzie bezpłatne.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 44 pkt 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465):

Z treści powołanego przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie. Ustawodawca przewidział jednakże od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte - w przypadku dostawy towarów - w art. 7 ust. 2 oraz - w przypadku świadczenia usług - w art. 8 ust. 2 ustawy.

I tak, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy:

Zatem, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów, a także wszelkie inne przekazania oraz darowizny wskazane w art. 7 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy, pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych.

Tym samym, niespełnienie powyższego warunku jest podstawą do traktowania nieodpłatnego przekazania towarów jako wyłączonego spod zakresu działania ustawy, bez względu na cel, na który zostały one przekazane.

Jak wyżej wskazano nieodpłatne przekazanie towarów, uznaje się za odpłatną dostawę towarów, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich nabyciem, importem lub wytworzeniem towarów lub ich części składowych. Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego w związku z nabyciem, importem lub wytworzeniem towarów lub ich części składowych danych towarów, to wszelkie przekazanie lub zużycie tych towarów bez wynagrodzenia (nieodpłatne przekazanie), pozostaje neutralne podatkowo (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania).

Mając na uwadze okoliczności sprawy w świetle powołanych przepisów uznać należy, że przejęcie nieruchomości opisanych we wniosku należących do Państwa, na mocy decyzji Prezesa Rady Ministrów, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT. W analizowanej sprawie nie będzie spełniony warunek określony w art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy, ponieważ – jak wskazano w opisie sprawy – nabycie przez Państwa działek nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7 oraz 8, które będą przedmiotem przekazania Gminie (…) - nie nastąpiło w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a zatem nie przysługiwało Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. nieruchomości.

W konsekwencji przekazanie ww. działek w drodze decyzji Prezesa Rady Ministrów, bezpłatnie, nie będzie stanowiło dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy, a w konsekwencji nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ponadto, interpretacja nie rozstrzyga kwestii stawki podatku VAT z tytułu dostawy w drodze zamiany opisanych nieruchomości. Po 30 czerwca 2020 r. kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług może być określona wyłącznie w ramach wiążącej informacji stawkowej, o której mowa w art. 42a ustawy o VAT.

Należy również zauważyć, że określenie formy przekazania nieruchomości (np. w formie aktu notarialnego) nie należy do kompetencji Organu.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).