Interpretacja indywidualna z dnia 10 października 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-3.4017.1.2024.2.AM

Możliwość zastosowania się do interpretacji indywidualnej po przekształceniu.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w zakresie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Państwa wniosek z 20 sierpnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości zastosowania się przez nowopowstałą spółkę do interpretacji indywidualnej wydanej przed przekształceniem oraz uznania czy zastosowanie się do tej interpretacji również podlega ochronie prawnej wynikającej z art. 14k Ordynacji podatkowej, wpłynął 23 sierpnia 2024 r. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 19 września 2024 r. (wpływ 23 września 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest spółką z ograniczona odpowiedzialnością, która powstała w trybie art. 551 § 5 KSH wcześniej prowadząc jednoosobowa działalność gospodarczą.

Wnioskodawca przed przekształceniem jako przedsiębiorca wystąpił do Dyrektora Krajowej Informacji Podatkowej z wnioskiem o wydanie indywidualnych Interpretacji odnoszących się do (...). W dniu (…) zostały wydane Indywidualne interpretacje podatkowe nr sygn. (…).

W następstwie przekształcenia z dniem (…) r. został dokonany wpis do KRS nr (…) i tym samym w wyniku przekształcenia powstała spółka X Sp. z o.o.

Nowopowstała Spółka przejęła wszystkie prawa i obowiązki dotychczas przekształcanego przedsiębiorcy w tym jego prawa i obowiązki. Podstawą prawną takiego działania był art. 584¹ k.s.h. i następne stanowiący, iż Przedsiębiorca przekształcany staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu do rejestru (dzień przekształcenia).

Stosownie do zapisu art. 584² k.s.h.:

§ 1. Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego.

§ 2. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej.

§ 3. Osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej.

Zgodnie z art. 584? k.s.h. [winno być 93a § 4 Ordynacji podatkowej - przypis Organu]:

Jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych.

Ważna informacją co do zaprezentowanego stanu faktycznego prezentowanego we wniosku o wydanie ww. interpretacji jest taki sam jaki ma miejsce po przekształceniu w stosunku do niniejszego Wnioskodawcy.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo ponadto:

‒przywołane podstawy prawne w składanym wniosku odnoszące się do „art. 19b w zw. z art. 14k” jest oczywistą pomyłką. Poprawna podstawa prawna to: „art. 14b w zw. z art. 14k”;

‒przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą nie zdążył zastosować się do wydanej interpretacji gdyż jego sprawa dotyczyła stanu przyszłego, który z chwilą wydanej interpretacji jeszcze nie nastąpił. Natomiast na chwilę obecna jest już stan który można byłoby zastosować zgodnie z indywidualna interpretacją ale stan faktyczny różni się o tyle o ile nastąpiła w skutek przekształcenia zmiana podmiotu, tj. z osoby fizycznej na osobę prawną.

Pytanie

Czy powstała w trybie przekształcenia wskazanego w stanie faktycznym spółka X sp. z o.o. ma prawo stosować indywidualne interpretacje z dnia (…) r. o sygn. nr (…) wydane dla przedsiębiorcy przed przekształceniem i czy takie zastosowanie również podlega ochronie wynikającej z trybu art. 14k §2 ustawy Ordynacja podatkowa?

Państwa stanowisko w sprawie

Prezentując własne stanowisko w sprawie wnioskodawca zauważa, że o ile zgodnie z art. 584² § 1 k.s.h. spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształconego, o tyle przepis ten nie znajduje zastosowania do tych praw i obowiązków, których przejście na podmiot przekształcony następuje na podstawie przepisów szczególnych.

Art. 584² § 2 k.s.h. zawiera bowiem wyraźne zastrzeżenie, że spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji i ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej.

Regulacji tej nie stosuje się do ulg podatkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego (art. 584² § 2 k.s.h.). Sukcesja nie obejmuje wszystkich bez wyjątku praw i obowiązków, lecz jedynie te związane z działalnością gospodarczą. Nie wszystkie też prawa i obowiązki dotyczące przedsiębiorcy przekształcanego mogą przejść na spółkę przekształconą, w niektórych przypadkach bowiem przekształcenie doprowadzić może do wygaśnięcia określonej decyzji administracyjnej, gdy decyzja taka ma charakter ściśle związany z podmiotem (przedsiębiorcą) będącym jej adresatem.

Natomiast zgodnie z regulacją wynikająca w przepisach art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa wskazać należy, iż ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych i podmiotów przekształcanych. Zgodnie natomiast z art. 93a § 4 tej ustawy jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych. W kontekście powołanych uregulowań nasuwa się jednoznaczny wniosek, że w treści art. 93a Ordynacji podatkowej ustawodawca przewidział inny zakres sukcesji w zależności od formy prawnej przekształcenia. W przypadku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową spółka ta wstępuje jedynie w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a nie obowiązki. W przypadkach wskazanych w art. 93a § 1, 2 i 3 wspomnianej ustawy występuje natomiast sukcesja uniwersalna, czyli wstąpienie we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Ustawodawca nie zdecydował się na uznanie spółki za sukcesora na zasadach takich, jak w przypadku innych podmiotów prawa handlowego, a więc przewidział sukcesję zarówno zupełną (prawa i obowiązki), jak i automatyczną, niewymagającą wydawania decyzji przez organ podatkowy. Obecnie, o ile sukcesja praw następuje z mocy ustawy, o tyle zobowiązania pozostają po stronie osoby fizycznej, a tym samym nie podlegają sukcesji podatkowej. W konsekwencji jednoosobowa spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, powstała w wyniku określonego w przepisach prawa trybu przekształcenia działalności jednoosobowej prowadzonej przez osobę fizyczną, staje się sukcesorem praw tej osoby w zakresie prawa podatkowego (obowiązki podatkowe pozostają nadal przy osobie fizycznej i nie przechodzą na spółkę).

Z uwagi jednak, iż zaprezentowane w stanie faktycznym przejęcie możliwości stosowania indywidualnej interpretacji stanowi prawo podatnika do jej zastosowania i uzyskania ochrony prawnej wynikającej z art 14k § 2 ustawy ordynacja podatkowa, Wnioskodawca jednoznacznie stwierdza, iż prawo stosowania indywidualnej interpretacji wydanej dla przedsiębiorcy będącego jednoosobowa działalnością gospodarczą, a w następstwie przekształconego w spółkę z o.o. przechodzi w trybie sukcesji na nowopowstały w skutek przekształcenia podmiot – X Sp. z o.o.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 551 § 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks Spółek Handlowych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18, ze zm., dalej: „KSH”):

Jak stanowi art. 584¹ KSH:

W myśl art. 584² KSH:

Następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14n ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm., dalej: „Ordynacja podatkowa”).

I tak, zgodnie z art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej:

W myśl art. 14k § 3 Ordynacji podatkowej:

Stosownie do art. 14l Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisy normujące podmiotowy i przedmiotowy zakres sukcesji prawnopodatkowej, dotyczącej różnych podmiotów oraz form i sposobów przekształceń, określone zostały w art. 93-93e ustawy Ordynacja podatkowa. Co do zasady, wymienione w tych przepisach podmioty, powstałe w wyniku przekształceń, wstępują we wszelkie, przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa i obowiązki przedmiotów przekształconych. Poza zakresem powyższych regulacji pozostają prawa i obowiązki niezbywalne, do których między innymi należą kwestie wpisów czy wykreśleń z odpowiednich rejestrów. Kwestie te bowiem ściśle związane są z bytem prawnym danego podmiotu.

Jak stanowi art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej:

Definicja „przepisów prawa podatkowego”, została zawarta w słowniczku ustawowym zamieszczonym w Ordynacji podatkowej.

W myśl art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej:

Jednocześnie, w myśl art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej:

Ordynacja podatkowa stanowi ustawę podatkową w myśl art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a więc jej przepisy, w tym przepisy regulujące instytucję indywidualnych interpretacji prawa podatkowego (Dział II Rozdział 1a Ordynacji podatkowej), mieszczą się w definicji przepisów prawa podatkowego w świetle art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Zauważyć w tym miejscu należy, że interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego pełni dwie funkcje: informacyjną i ochronną. Realizacja funkcji informacyjnej warunkuje wypełnienie funkcji ochronnej. Adresat interpretacji, który zastosuje się do informacji uzyskanej od organu interpretacyjnego, nie będzie ponosił negatywnych konsekwencji podatkowych ewentualnej zmiany tej interpretacji. Istota interpretacji indywidualnej realizuje się poprzez ochronę udzieloną wnioskodawcy, który zastosował się do niej. Należy jednak podkreślić, że ochrona prawna nie jest skutkiem wydania samej interpretacji, lecz wynika z zastosowania się do niej. Zastosowanie się wnioskodawcy do wydanej na jego wniosek interpretacji indywidualnej podlega ochronie prawnej unormowanej w przepisach art. 14k-14n ustawy Ordynacja podatkowa. Ochrona udzielana podatnikowi działającemu w zaufaniu do interpretacji indywidualnej wynika z tak zwanej zasady nieszkodzenia. W przypadku zastosowania się przez wnioskodawcę do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną, a także w przypadkach nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej - zmiana ta wywiera określone skutki prawne. Zasada nieszkodzenia realizuje się przede wszystkim poprzez zwolnienie z zapłaty podatku, nienaliczanie odsetek za zwłokę oraz odstąpieniu od prowadzenia postępowania karnego skarbowego.

Interpretacja przepisów prawa podatkowego to czynność uprawnionego organu, która w odróżnieniu od aktu administracyjnego (decyzji) nie jest co do zasady skierowana wprost na wywołanie skutków prawnych, lecz stanowi ocenę stanowiska wnioskodawcy bądź wskazanie prawidłowego stanowiska, z uzasadnieniem prawnym, przy uwzględnieniu stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych przedstawionych przez zainteresowanego we wniosku o interpretację. Wydając interpretację organ nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach podatkowych wnioskodawcy wynikających z danego stanu faktycznego czy przyszłego zdarzenia, a jedynie określa, czy dany podmiot, w danych warunkach, w istniejącym stanie prawnym, postąpił lub postąpi prawidłowo, a więc zgodnie z prawem podatkowym. Interpretacja zatem odnosi się jedynie do ocen prawnych dokonanych wcześniej przez tego podatnika. Skoro nie zawiera rozstrzygnięć stanowiących i kształtujących, a jedynie ocenę prawną stanowiska podatnika, dopiero jej wykonanie wywiera określone skutki wobec podatnika i ewentualnie organu podatkowego. Trzeba podkreślić, że - co do zasady - podatnik nie ma obowiązku zastosowania się do interpretacji. Dopiero stosując się do interpretacji jest chroniony przed negatywnymi skutkami ich ewentualnej zmiany.

Z przedstawionego przez Państwa we wniosku opisu sprawy wynika, że są Państwo spółką z ograniczoną odpowiedzialnością powstałą w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną na podstawie art. 551 § 5 Kodeksu spółek handlowych.

Przed przekształceniem zostały dla przedsiębiorcy wydane interpretacje indywidualne, znak (…), do których przedsiębiorca przed przekształceniem nie zdążył się zastosować, gdyż jego sprawa dotyczyła stanu przyszłego, który z chwilą wydanej interpretacji jeszcze nie nastąpił. Natomiast na chwilę obecną okoliczności faktyczne pozwalają na zastosowanie się do interpretacji indywidualnej, jednakże stan faktyczny różni się o tyle o ile nastąpiła w skutek przekształcenia zmiana podmiotu tj. z osoby fizycznej na osobę prawną.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości stwierdzić należy, że w wyniku przekształcenia nowopowstały podmiot może przejąć ochronę prawną wynikającą z art. 14k Ordynacji podatkowej, jednak nie samą interpretację (dokument). Jednakże podkreślić należy, że prawo do ochrony na podstawie przepisów dotyczących wydawania interpretacji indywidualnych przejdzie na następcę, o ile przysługiwało poprzednikowi. Aby więc takie prawo do ochrony przeszło na następcę w drodze sukcesji, poprzednik musiał zastosować się do interpretacji indywidualnej. Tylko w sytuacji zastosowania się poprzednika prawnego do treści adresowanej do niego interpretacji, ochrona przed skutkami jej zmiany, rozciąga się na jego następcę prawnego. Funkcja ochronna i gwarancyjna interpretacji indywidualnej realizuje się bowiem, z momentem podjęcia przed jej zmianą przez podatnika - w zaufaniu do organu podatkowego, który interpretację wydał - konkretnych działań i zachowań, których cel, kierunek, przedmiot, zdeterminowane są treścią wydanej interpretacji. Z przywołanych przepisów Ordynacji podatkowej wynika jednoznacznie, że gwarancja wynikająca z zastosowania się do wydanej wobec podatnika interpretacji stanowi jego prawo, albowiem zastosowanie się do interpretacji nie może mu szkodzić. Wskazana ochrona prawna stanowi więc treść tegoż prawa. Ma przy tym charakter warunkowy, albowiem aktualizuje się, gdy podatnik zastosował się do tejże interpretacji. Tym samym, funkcja gwarancyjna i ochronna wydanej interpretacji podatkowej nie stanowi samoistnej wartości podlegającej sukcesji.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą nie zdążył zastosować się do wydanej interpretacji indywidualnej.

Nie sposób zatem zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że prawo stosowania indywidualnej interpretacji wydanej dla przedsiębiorcy będącego jednoosobowa działalnością gospodarczą, a w następstwie przekształconego w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością przechodzi w trybie sukcesji na nowo powstały w skutek przekształcenia podmiot. W Państwa sytuacji bowiem przedsiębiorca przekształcający się nie zastosował się jeszcze w istocie do uzyskanych interpretacji indywidualnych. Zastosowanie się do nich przez nowopowstałą Spółkę po przekształceniu, nie zapewni tej Spółce omawianej ochrony prawnej, bowiem - jak już wskazano - funkcja gwarancyjna i ochronna wydanej interpretacji indywidualnej nie stanowi samoistnej wartości podlegającej sukcesji.

Powyższe znajduje swoje potwierdzenie w orzecznictwie, zgodnie z którym „prawo takie (w postaci ochrony wynikającej z art. 14k, art. 14m i art. 14l O.p.) powstaje w momencie zastosowania się przez zainteresowanego do interpretacji przed jej zmianą bądź uchyleniem. Ochrona ta (zasada nieszkodzenia) wynika w tym wypadku wprost z przepisów prawa podatkowego(art. 14k i art. 14m O.p.), przepisami takimi są bowiem przepisy Ordynacji podatkowej. Następca prawny zainteresowanego może zatem przejąć uprawnienia gwarancyjne (ochronne), wynikające z interpretacji prawa podatkowego udzielonej w indywidualnej sprawie pod warunkiem, że uprawnienia te przed przejęciem (połączeniem, zawiązaniem) nabył sam zainteresowany. Zgodnie z ogólną regułą sukcesji podatkowej może on bowiem nabyć wyłącznie prawa nabyte i istniejące w momencie utraty bytu prawnego przez zainteresowanego. Następca prawny zainteresowanego może w związku z tym skorzystać z ochrony, o jakiej mowa w art. 14k i art. 14m O.p. wyłącznie wówczas, gdy zainteresowany, któremu udzielono interpretacji, zastosował się do niej przed dniem połączenia (przejęcia). Uzyska przy tym ochronę tylko w takim zakresie i na takich samych warunkach, na jakich przysługiwałaby jego poprzednikowi prawnemu. Odmienna wykładnia przepisów art. 93 § 1 i § 2 O.p. prowadziłaby do naruszenia zasady pogłębiania zaufania do działania organów państwa, a także byłaby niezgodna z celem regulacji, dotyczącej indywidualnych interpretacji” (por. wyrok z 10 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2046/10).

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że w ocenie Organu jeżeli przedsiębiorca (osoba fizyczna) prowadzący działalność gospodarczą nie zastosował się przed przekształceniem w jednoosobową spółkę kapitałową do wydanej dla niego interpretacji indywidualnej, to w tej sytuacji nowopowstała w wyniku przekształcenia spółka kapitałowa nie może zastosować się do tej interpretacji i nie może korzystać z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej.

Zatem w Państwa sytuacji, nie mogą Państwo korzystać z ochrony prawnej przewidzianej w art. 14k ustawy Ordynacja podatkowa.

Tym samym Państwa stanowisko należy uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.