Interpretacja indywidualna z dnia 10 października 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.651.2024.2.MK

Określenie momentu powstania obowiązku podatkowego przy robotach budowlanych.

Interpretacja indywidualna  – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 sierpnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 9 sierpnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy określenia momentu powstania obowiązku podatkowego przy robotach budowlanych.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca tu: Spółka, jest osobą prawną utworzoną i zarejestrowaną zgodnie z prawem polskim. W związku z powyższym, Spółka prowadzi działalność gospodarczą oraz posiada siedzibę w Polsce, a także jest czynnym podatnikiem VAT w tym kraju.

Spółka zawiera między innymi umowy, których przedmiotem są różnego rodzaju roboty budowlane z jednostkami samorządu terytorialnego, w tym z gminami, powiatami, lub ich jednostkami organizacyjnymi lub spółkami celowymi (dalej jako: Zamawiający), w ramach Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych (dalej jako: „Polski Ład” lub „Program”). Są to umowy realizowane przez okres od kilku do kilkudziesięciu miesięcy, najczęściej w kilku etapach. W zawartych umowach określony jest konkretny termin ich realizacji. Przekroczenie terminów realizacji jest sankcjonowane karami umownymi.

Jak wspomniano roboty budowlane wykonywane są w podziale na etapy uzgodnione z Zamawiającym według harmonogramu stanowiącego integralną część umowy. W części umów realizowanych w ramach Programu, określono, iż wynagrodzenie za zrealizowane roboty budowlane będzie płatne na podstawie faktur częściowych (przejściowych) i końcowej, których wystawienie uzależnione jest czynnością wcześniejszego podpisania protokołów częściowych lub końcowego przez obie strony. Inne z umów zawierają wyłącznie jedną płatność, na podstawie rozliczenia końcowego, po zrealizowaniu całości przedmiotu umowy.

Wynagrodzenie przysługujące Spółce za wykonanie przedmiotu umowy w ramach Programu występuje w dwóch modelach przewidzianych w Kodeksie Cywilnym, tj.:

• wynagrodzenie kosztorysowe (wynikające z kosztorysu ofertowego, obmiaru i odpowiadające zakresowi robót ustalonemu w Umowie); zgodnie z postanowieniami Umowy, ostateczna wysokość wynagrodzenia należnego Spółce będzie określona w oparciu o faktycznie zrealizowany zakres robót, wynikający z dokonanych i potwierdzonych przez inspektora nadzoru obmiarów powykonawczych robót niewykraczających poza zakres przedmiotu Umowy oraz sporządzonych na ich podstawie, a przy tym sprawdzonych i zatwierdzonych kosztorysów powykonawczych robót, gdzie wskazane są rzeczywiste ilości robót wykonanych w ramach poszczególnych pozycji kosztorysowych przewidzianych dokumentacją sporządzoną na potrzeby konkretnej inwestycji, jak też roboty dodatkowe, tj. te których Zamawiający pierwotnie nie przewidział

lub

• wynagrodzenie ryczałtowe, które co do zasady jest niezmienne, niepodlegające pomiarom ilościowym i obejmuje wszelkie koszty niezbędne do wykonania przedmiotu umowy w pełnym zakresie, o ile koszty te wynikają z Umowy lub dokumentacji postępowania. W przypadku robót nieobjętych dokumentacją postępowania, sporządzany jest protokół uzgodnień lub protokół konieczności, stanowiący podstawę do zawarcia Aneksu kwotowego i/lub terminowego. Pomimo, iż wynagrodzenie w tym modelu przedstawia jedną (co do zasady) niezmienną wartość, na potrzeby fakturowania częściowego sporządzane są obmiary częściowe, potwierdzane kolejno protokołami zaawansowania robót, mającymi charakter protokołów częściowych.

Zapisy umowne wskazują, iż niezależnie czy wynagrodzenie za zrealizowanie przedmiotu umowy jest kosztorysowe czy ryczałtowe, w każdym przypadku podstawę do wystawienia faktur częściowych (przejściowych) stanowić będą protokoły odbioru częściowego (przejściowego) wykonanych robót, natomiast podstawę do złożenia faktur końcowych - zawsze protokoły odbioru końcowego robót stwierdzające prawidłowe wykonanie przedmiotu zamówienia. Oba protokoły (częściowy i końcowy) - co do zasady - muszą być podpisane przez obie strony umowy.

Odbiór częściowy jest protokolarnym potwierdzeniem wykonania określonego etapu robót. Poza wyjątkowymi sytuacjami - nie rozpoczyna on biegu okresu rękojmi i gwarancji, a odebrane częściowo przez Zamawiającego prace pozostają nadal pod kontrolą Wykonawcy oraz nie powodują przejścia ryzyka i odpowiedzialności na Zamawiającego.

Odbiór końcowy jest protokolarnym przekazaniem z udziałem stron umowy przedmiotu umowy w stanie gotowym do użytkowania. Dokonanie odbioru końcowego potwierdzone jest podpisaniem protokołu odbioru końcowego. Odbiór końcowy rozpoczyna bieg rękojmi i gwarancji dla całej inwestycji.

Sposób postępowania celem rozliczenia realizacji danej umowy jest co do zasady każdorazowo zbliżony. Spółka po wykonaniu robót w terenie zgłasza zakończenie etapu/pełnego zakresu Zamawiającemu, celem dokonania odbioru i podpisania przez strony protokołu odbioru. Wiąże się to także z przygotowaniem i przedłożeniem przez Spółkę Zamawiającemu dokumentów pozwalających na ocenę prawidłowego wykonania przedmiotu odbioru (przekazywane są dokumenty jakościowe), jak też te pozwalające na ocenę zakresu ilościowego (np. pomiary geodezyjne, obmiary powykonawcze).

Termin zgłoszenia zakończenia robót przez Spółkę, a termin potwierdzenia ich wykonania przez Zamawiającego nie są terminami tożsamymi. Umowy najczęściej określają przedział czasu, w którym Zamawiający powinien rozpocząć czynności odbiorowe i najczęściej okres po jakim czynności te powinny się zakończyć. Moment rozpoczęcia i zakończenia czynności odbiorowych przez Zamawiającego jest całkowicie niezależny od Wnioskodawcy.

Wnioskodawca wskazuje również, że czynności odbiorowe mogą z różnych przyczyn ulec przedłużeniu. W przypadku, gdyby przedmiot umowy zawierał istotne wady lub usterki, Zamawiający częstokroć odmawia dokonania odbioru robót, wstrzymując tę czynność do momentu usunięcia nieprawidłowości.

Innym przypadkiem jest sytuacja w której, na skutek wykrycia wad i usterek co prawda Zamawiający podpisuje protokół odbioru końcowego, to jednak nie zezwala na wystawienie faktury do momentu potwierdzonego usunięcia nieprawidłowości.

Podsumowując dotychczasową część wniosku, zgodnie z zapisami umownymi, moment odbioru przedmiotu umowy jest ściśle związany z terminem wystawienia protokołu odbioru częściowego lub końcowego (mogą być wystawione dopiero po zakończeniu czynności odbiorowych), które z kolei determinują możliwość i sam moment wystawienia faktury.

Kolejno Wnioskodawca podnosi, iż zakres zgłoszonych do odbioru robót nie zawsze pokrywa się z zakresem robót odebranych. Ponownie powstaje sytuacja, w której Spółka wykonała roboty, lecz nie będą one podlegały odbiorowi. Dzieje się tak najczęściej kiedy Zamawiający przewiduje rozliczenie inwestycji w konkretnych, wskazanych wcześniej transzach wynagrodzenia lub odnosi płatność do konkretnego wskazanego w harmonogramie rzeczowo- finansowym zakresu robót. Przykładowo zezwala na rozliczenia robót dwiema fakturami częściowymi na kwotę - odpowiednio nie większą niż 30% wynagrodzenia dla faktury częściowej nr 1 i 60% wynagrodzenia dla faktury częściowej nr 2. Pozostałe wynagrodzenie zostanie rozliczone po zakończeniu całego zadania. W opisanym przypadku, zarówno na etapie faktury częściowej nr 1 i 2, Wnioskodawca może posiadać znacznie większy zakres faktycznego zaawansowania robót, jednak ze względu na zapisy umowne nie może skierować ich do rozliczenia. Nawet jeżeli Wnioskodawca chciałby wystawić fakturę VAT obejmująca swoim zakresem pełny zakres zrealizowanych robót, to faktura taka zostanie zwrócona przez Inwestora jako wystawiona niewłaściwie.

Zdarzają się również przypadki, w których dla rozliczenia robót należy osiągnąć odpowiednią ich wartość „nie mniejszą niż”. Przykładowo, Wnioskodawca może zgłosić do odbioru roboty, które każdorazowo przedstawiają wartość nie mniejszą niż 500 tyś zł netto. W takim przypadku Wnioskodawca wykona roboty budowlane w terenie, ale będzie musiał zaczekać z ich rozliczeniem (sprzedażą) do momentu kumulacji ich wartości do kwoty minimum.

Wnioskodawca nie jest w stanie wykonać robót o wartości dokładnie wskazanej w umowach. Zwykle wartość wykonanych i zgłoszonych do odbioru robót jest większa niż wartość robót faktycznie odebranych przez Zamawiającego. Jednak Zamawiający zastrzega sobie możliwość zafakturowania robót budowlanych tylko do maksymalnej wartości wskazanej w umowie.

Pragną Państwo zwrócić uwagę, iż Spółka, na moment zgłoszenia robót do odbioru, nie może mieć pewności co do ostatecznej wartości wynagrodzenia, które będzie zatwierdzone w protokole, dopóki ten nie zostanie podpisany przez Zamawiającego. Kształt protokołu, będącego podstawą wystawienia faktury mogą determinować zarówno względy jakościowe (brak odbioru ze względu na wady), jak i formalne. Zwracacie Państwo również uwagę, że przy umownym ograniczeniu fakturowania częściowego do konkretnych progów kwotowych (np. do 30%, do 60%), dany protokół będzie stwierdzał odbiór robót wyłącznie do maksymalnej wartości narzuconej przez inwestora, pomimo faktu, iż roboty budowlane w terenie zostały wykonane w większym zakresie.

Pytanie

Czy prawidłowym jest stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku usług budowlanych realizowanych w oparciu o postanowienia Umów przedstawionych w stanie faktycznym i umów analogicznych do tych umów, obowiązek podatkowy z tytułu tych usług będzie powstawał z chwilą wystawienia faktury, a jeśli faktura nie zostanie wystawiona lub zostanie wystawiona w terminie późniejszym niż 30 dnia od dnia zatwierdzenia/podpisania protokołów zaawansowania prac (protokołów częściowych odbiorów prac lub protokołów końcowych), to obowiązek podatkowy powstanie 30 dnia od dnia podpisania przez strony protokołów odbioru (protokołów częściowych odbiorów prac lub protokołów końcowych) tych prac?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym, roboty budowlane należy uznać za wykonane w rozumieniu podatkowym w dniu zatwierdzenia/podpisania protokołów zaawansowania prac (protokołów częściowych odbiorów prac lub protokołów końcowych) przez obie strony kontraktu, stanowiących zgodnie z postanowieniami Umów podstawę do wystawienia faktury za wykonane i odebrane roboty dla Zamawiającego,

W związku z powyższym, obowiązek podatkowy z tytułu wykonania ww. usług powstanie zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a lub w sposób wskazany w art. 19a ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. z chwilą wystawienia faktury, a jeśli faktura nie zostanie wystawiona w terminie 30 dnia od dnia zatwierdzenia wykonania usługi protokołem, to z chwilą upływu terminu na jej wystawienie.

Uzasadnienie stanowiska

W przypadku usług budowlanych oraz budowlano-montażowych obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury - wynika to z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej jako: „u.p.t.u.” lub „ustawa o VAT”). Na podstawie art. 106i ust. 3 pkt 1 i art. 106i ust. 7 ustawy o VAT, faktura w takim przypadku powinna być wystawiona nie później niż 30 - tego dnia od dnia wykonania usług i nie wcześniej niż 30 - tego dnia przed wykonaniem usługi lub przed otrzymaniem całości lub części zapłaty. Jeżeli jednak podatnik nie wystawiłby faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu na wystawienia faktury, tj. 30 - tego dnia od dnia wykonania usługi, co wynika z art. 19a ust. 7 u.p.t.u.

Wobec powyższego, w przypadku usług budowlanych lub budowlano-montażowych decydujące znaczenie dla prawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego ma data wykonania usługi lub data/termin wystawienia faktury, które są determinowane przez datę wykonania usług.

Należy zwrócić uwagę, że do usług budowlanych oraz budowlano-montażowych może mieć również zastosowanie art. 19a ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym w odniesieniu do usług przyjmowanych częściowo, usługę uznaje się za wykonaną, w przypadku wykonania jej części, dla której to części umownie określono zapłatę. W takim przypadku obowiązek podatkowy powstaje (w odniesieniu do przyjmowanej części usług) z chwilą wystawienia faktury, która to faktura musi być wystawiona w terminie 30 dni od dnia wykonania części usług. Wskazany powyżej art. 19a ust. 7 i art. 106i ust. 7 ustawy o VAT stosuje się odpowiednio, tj. w przypadku braku wystawienia faktury w ustawowym terminie lub wystawienia jej po tym terminie, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu do jej wystawienia.

Co jest najbardziej problematyczne, Ustawa VAT nie zawiera wskazówek, jakimi kryteriami należy posługiwać się, aby określić moment wykonania usługi. Kryteria te zasadniczo są wyznaczane przez strony umowy cywilnoprawnej w oparciu o charakter wykonywanej usługi, chyba, że moment ten określają przepisy prawa, regulujące określone stosunki zobowiązaniowe.

W przedstawionym stanie faktycznym umowy o roboty budowlane, do których nawiązuje Wnioskujący posługują się m.in. poniższymi definicjami:

• Odbiór częściowy - protokolarne potwierdzenie wykonania określonego etapu robót podpisane przez Wykonawcę i Inwestora. Odbiór częściowy nie rozpoczyna biegu okresu rękojmi i gwarancji. Odebrane częściowo przez Zamawiającego prace, pozostają nadal pod kontrolą Spółki wykonującej roboty, na Zamawiającego nie przechodzi ryzyko i odpowiedzialność, a protokół odbioru częściowego nie stanowi pokwitowania w rozumieniu art. 462 par.1 KC.
• Odbiór końcowy - protokolarne przekazanie z udziałem stron kontraktu przedmiotu umowy w stanie gotowym do użytkowania po pozytywnym zakończeniu odbiorów częściowych. Przed odbiorem końcowym należy skompletować dokumentację powykonawczą , w tym gwarancje, zaświadczenia od organów kontroli technicznej, a także uporządkować teren inwestycji. (...) Dokonanie odbioru końcowego potwierdzone jest podpisaniem protokołu odbioru końcowego. Odbiór końcowy rozpoczyna bieg rękojmi i gwarancji dla całej inwestycji.

W procesie świadczenia usług budowlanych protokół odbioru, zgodnie z art. 3 pkt 13 Prawa budowlanego, stanowi część dokumentacji budowy.

Odbiór robót budowlanych potwierdza wykonanie usługi w zakresie stwierdzonym w podpisanym przez strony protokole, który zawiera m.in. datę wystawienia protokołu, okres, w którym wykonywano roboty, zakres zrealizowanych prac, stronę zamawiającą oraz wykonującą usługę, wartość odbieranych robót, a także akceptację wykonanej usługi przez zleceniodawcę.

Zapisy umowne dotyczące przywołanego stanu faktycznego, wprost wskazują, iż za zakończenie etapu prowadzonych prac uważa się podpisanie protokołu częściowego, a za zakończenie realizacji umowy uznaje się podpisanie protokołu odbioru końcowego. Należy zatem przyjąć, że roboty budowlane - z punktu widzenia podatkowego - zostały wykonane w momencie podpisania wyżej wspomnianych protokołów. Dodatkowo jeśli Wnioskodawca w umowie z Zamawiającym ustalił, iż aby wynagrodzenie za wykonane roboty mogło być wypłacone, niezbędne jest zaakceptowanie ich wykonania przez Zamawiającego w protokole odbioru robót.

Zgodnie z zapisami umów zawieranych w ramach Rządowego Programu Inwestycji Strategicznych: Polski Ład, Spółka nie może wystawić faktury przed podpisaniem z Inwestorem protokołu częściowego lub końcowego. Nawet jeśli Spółka wystawiłaby fakturę wcześniej, to zgodnie z zapisami umowy, Inwestor dokonałby jej zwrotu bez księgowania, jako wystawionej bezpodstawnie, tj. przed zatwierdzeniem przez obie strony umowy protokołu odbioru robót.

Powstaje zatem sytuacja w której Spółka zrealizowała część robót budowlanych, jednak ze względu na zasady rozliczania inwestycji w ramach „Polskiego Ładu”, nie może ich zafakturować, ponieważ sprzeciwiają się temu zapisu umowne.

Spółka mając określone progi rozliczenia realizacji (np. 1 - do 5%; 2 - do 50%; 3 - pozostała wartość), znajdzie się w sytuacji w której faktycznie (w terenie) wykonała roboty budowlane, jednak te nie będą mogły zostać „sprzedane” Inwestorowi, do momentu osiągnięcia kolejnego progu uprawniającego do zgłoszenia robót do odbioru.

W przypadku braku odbioru robót (pomimo określenia limitu procentowego przyszłych odbiorów), Spółka nie ma możliwości wystawienia faktury VAT, jako niedopuszczalnej umownie. Wobec faktu wyłączenia możliwości wystawienia faktury VAT, wobec Spółki nie biegnie również termin o którym mowa w art. 19a ust. 7 ustawy o VAT.

Brak możliwości wystawienia faktury VAT (zgodnie z treścią art 19a ust. 5 pkt 3 lit. a Ustawy o VAT), de facto prowadzi do braku powstania wobec Spółki obowiązku podatkowego (brak zdarzenia o którym mowa w Ustawie).

Co za tym idzie, należy przyjąć, że w umowach na które wskazuje Wnioskujący, dopiero podpisanie protokołu odbioru, jako zdarzenia uprawniającego do wystawienia faktury VAT, pozwala mówić o powstaniu obowiązku podatkowego i rozpocząć bieg właściwym terminom ustawowym.

Zakładając inne stanowisko, od wykonawców robót budowlanych należałoby wymagać rozliczenia podatku VAT na długo nie tylko przed otrzymaniem wynagrodzenia od Inwestora, ale też na długo przed możliwością wystawienia właściwego dokumentu księgowego, narażając tym samym całą branżę na daleko idące straty (zapłatę podatku przed otrzymaniem należności od której jest odprowadzany).

Warto w tym miejscu odnieść się do wyroku TSUE z dnia 2 maja 2019 r. TSUE w sprawie o sygn. akt C-224/18 Budimex S.A. przeciwko Ministrowi Finansów. Trybunał uznał, że do czasu podpisania dokumentu potwierdzającego wykonanie takich usług (protokołu zdawczo- odbiorczego) wymagalność VAT nie może mieć miejsca, gdyż nie powstaje z tego tytułu obowiązek podatkowy. TSUE zwrócił uwagę na trzy okoliczności powodujące, iż moment podpisania protokołu odbioru staje się momentem wykonania usługi gdy:

• formę odbioru strony uzgodniły w umowie,
• postanowienia w tym zakresie są odbiciem rzeczywistości gospodarczej i handlowej w określonej dziedzinie (tu: robót budowlanych),
• formalność taka jest materialnym zakończeniem wykonania usługi stanowiącym podstawę ustalenia wysokości wynagrodzenia.

To stanowisko znajduje potwierdzenie również w orzeczeniu NSA z 18 lipca 2019 roku (I FSK 65/16) czy interpretacjach indywidualnych, czego przykładem może być treść pisma Dyrektora KIS z 4 marca 2022 roku (nr IPPP1/443-633/14-3/S/MPE), gdzie wskazano wprost, że o wykonaniu usług budowlanych lub budowlano-montażowych wykonanych w całości oraz w części będzie decydować wykonanie tych usług zatwierdzone/podpisane protokołem zaawansowania prac (protokołów częściowych odbiorów prac lub protokołów końcowych odbiorów prac).

Potwierdzenie wykonania prac stanowi zatem zakończenie usługi budowlanej (lub jej części), bez którego nie jest możliwe "korzystanie" z usługi przez Zamawiającego ani żądanie od niego zapłaty wynagrodzenia.

Umowy Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych stawiają Spółkę w opozycji do aktualnej Interpretacji Ogólnej Ministra Finansów z dnia 1 kwietnia 2016 r. w sprawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych lub budowlano- montażowych. Wspomniana Interpretacja Ogólna wskazuje bowiem, że: „dla celów podatku od towarów i usług nie należy wiązać momentu wykonania usługi budowlanej lub budowlano- montażowej ze spełnieniem formalności cywilnoprawnej, jaką jest podpisanie protokołu zdawczo-odbiorczego”. Ponadto Interpretacja wskazuje, iż: „określenie momentu wykonania tych usług powinno następować na podstawie obiektywnych przesłanek, a postanowienia umowne mogą mieć tutaj jedynie charakter pomocniczy”.

W związku z przedstawionym powyżej stanem faktycznym, zdaniem Spółki dopiero z chwilą potwierdzenia wykonania prac w umówionej formie (poprzez podpisanie protokołu częściowego i/lub końcowego wykonania robót przez strony umowy) można twierdzić, iż usługa została wykonana, a w konsekwencji w przypadku usługi budowlanej wykonywanej etapami obowiązek podatkowy powstaje w ciągu 30 dni od podpisania stosowanych protokołów odbioru części prac lub w dacie wystawienia faktury.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy:

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy:

W myśl art. 19a ust. 2 ustawy:

Jak stanowi art. 19a ust. 8 ustawy:

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powołany wyżej przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Jednakże, w sytuacji, gdy dana usługa jest przyjmowana częściowo – obowiązek podatkowy powstaje w chwili wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę. Jeżeli przed wykonaniem usługi podatnik otrzyma całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Jednocześnie powyższe przepisy uniezależniają powstanie obowiązku podatkowego od wystawienia faktury.

W przedmiotowej sprawie należy przywołać art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy, na podstawie którego:

Przy czym, w myśl art. 19a ust. 7 ustawy:

Należy zatem wskazać, że obowiązek podatkowy dla usług budowlanych lub budowlano‑montażowych powstaje z chwilą wystawienia faktury. Natomiast, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury. Z kolei, gdy nie wskazano tego terminu – z chwilą upływu terminu płatności.

Zasady dotyczące wystawiania faktur uregulowane zostały w dziale XI Dokumentacja rozdziale 1 Faktury ustawy o VAT.

Na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy:

Przepis art. 106i ust. 7 stanowi, że:

Z powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu wykonania całości lub części prac budowlanych lub budowlano-montażowych. Faktura taka powinna być wystawiona najpóźniej 30. dnia od dnia wykonania ww. usług. Jeżeli podatnik nie wystawił w tym terminie faktury lub wystawił ją z opóźnieniem – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu na jej wystawienie, tj. 30. dnia od dnia wykonania usług.

Prawidłowe określenie momentu wykonania usług budowlanych i budowlano-montażowych ma istotne znaczenie dla prawidłowego wystawienia faktury z tytułu świadczenia tych usług.

W odniesieniu do usług budowlanych lub budowlano-montażowych, wykonanych częściowo, należy zauważyć, że dla uznania, że usługa jest wykonana w części znaczenie ma –  w myśl art. 19a ust. 2 ustawy – czy dla tej części usługi strony ustaliły zapłatę. Zatem dla rozliczeń w zakresie podatku VAT należy przyjąć tę część wykonanej usługi, dla której określono zapłatę. Należy jednak zauważyć, że momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług wykonywanych częściowo nie można określać wyłącznie na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy o VAT z pominięciem przepisu szczególnego określonego w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT. W przypadku usług budowlanych przyjmowanych częściowo, o ich wykonaniu będzie bowiem decydować faktyczne wykonanie części usług.

Ustawa o VAT nie definiuje momentu wykonania usługi, ani w żaden sposób nie precyzuje jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Wskazać jednak należy, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa, regulujący zasady wykonywania danego rodzaju dostaw i usług.

Ustawa o podatku od towarów i usług wskazuje moment powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych i budowlano-montażowych – zgodnie z ustawą dla celów powstania obowiązku podatkowego wykonanie czynności następuje z chwilą faktycznego jej dokonania.

Warto w tym miejscu przywołać wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 2 maja 2019 r. w sprawie C-224/18, w którym TSUE orzekł, że:

Z wyroku tego wynika, że formalny odbiór usług budowlanych lub budowlano-montażowych, uznany jest za moment, w którym zostały one wykonane, jednakże po łącznym spełnieniu następujących warunków:

• formalność odbioru została uzgodniona przez strony w umowie z postanowieniami odzwierciedlającymi rzeczywistość gospodarczą i handlową w dziedzinie, w której usługa jest wykonywana,
• formalność ta stanowi materialne zakończenie usługi i
• formalność ta ustala ostatecznie wysokość należnego świadczenia wzajemnego.

Zatem w przypadku wykonywania usług budowlanych lub budowlano-montażowych, o materialnym wykonaniu usług decyduje uzgodniony przez strony dokument umowny potwierdzający formalność odbioru tych usług, na etapie zgłoszenia do odbioru przez wykonawcę odcinka lub całości prac budowlanych lub budowlano-montażowych.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy w przypadku usług budowlanych realizowanych w oparciu o postanowienia Umów przedstawionych w stanie faktycznym i umów analogicznych do tych umów, obowiązek podatkowy z tytułu tych usług będzie powstawał z chwilą wystawienia faktury, a jeśli faktura nie zostanie wystawiona lub zostanie wystawiona w terminie późniejszym niż 30 dnia od dnia zatwierdzenia/podpisania protokołów zaawansowania prac (protokołów częściowych odbiorów prac lub protokołów końcowych), to obowiązek podatkowy powstanie 30 dnia od dnia podpisania przez strony protokołów odbioru (protokołów częściowych odbiorów prac lub protokołów końcowych) tych prac.

Wskazali Państwo, że w zawartych umowach, zamawiający dopuszcza rozliczanie częściowe, ale dopiero za zrealizowane, określone etapy robót. Fakturowanie możliwe będzie po dokonaniu odbioru ukończonego etapu robót przez zamawiającego. Chcąc przekazać umownie określoną i wykonaną część robót będą Państwo musieli zgłosić gotowość odbioru takich prac zamawiającemu. Po wykonaniu robót w terenie Wnioskodawca zgłasza zakończenie etapu/pełnego zakresu Zamawiającemu, celem dokonania odbioru i podpisania przez strony protokołu odbioru. Wiąże się to także z przygotowaniem i przedłożeniem przez Spółkę Zamawiającemu dokumentów pozwalających na ocenę prawidłowego wykonania przedmiotu odbioru (przekazywane są dokumenty jakościowe), jak też te pozwalające na ocenę zakresu ilościowego (np. pomiary geodezyjne, obmiary powykonawcze).

Akceptacja przez Zamawiającego wykonanych przez Państwa prac (w tym również po ewentualnym usunięciu usterek) będzie dokonywana w formie odpowiedniego protokołu. Zgodnie z zapisami umownymi, sporządzony i podpisany protokół będzie stanowił podstawę do rozliczenia zatwierdzonych prac. Kształt protokołu, będącego podstawą wystawienia faktury mogą determinować zarówno względy jakościowe (brak odbioru ze względu na wady), jak i formalne. Przy umownym ograniczeniu fakturowania częściowego do konkretnych progów kwotowych (np. do 30%, do 60%), dany protokół będzie stwierdzał odbiór robót wyłącznie do maksymalnej wartości narzuconej przez inwestora. Wynagrodzenie należne Państwu (wykonawcy) za dany etap prac będzie płatne na podstawie wystawianej faktury częściowej. Po wykonaniu całości prac objętych przedmiotem umowy będzie miał miejsce odbiór końcowy i wystawienie faktury końcowej.

W tym miejscu należy podkreślić, że co do zasady, obowiązek podatkowy powstaje na zasadach wskazanych w art. 19a ustawy w powiązaniu z art. 106a i nast. ustawy, które to przepisy odnoszą się do zasad wystawiania faktur.

Za moment wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej (w całości lub w części) należy uważać moment wykonania wszystkich czynności i spełnienia warunków składających się na dane świadczenie. Faktura natomiast stanowi dokument potwierdzający określoną czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usługi i w tym znaczeniu ma charakter wtórny. Podatnik ma też określony czas na wystawienie faktury, nie jest zobligowany do natychmiastowego jej sporządzenia, co wynika z przepisu art. 106i ust. 3 ustawy. Tak więc, w przypadku wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej dla sposobu opodatkowania i udokumentowania tej czynności decydujący jest moment wykonania usługi, który jest nadrzędny w stosunku do funkcji faktury, jaką jest potwierdzenie określonego zdarzenia podatkowego.

Zatem, w powyższej sytuacji, prawidłowo sporządzony i podpisany przez obie strony protokół odbioru części robót bądź protokół odbioru końcowego stanowi podstawę do ustalenia daty wykonania części usługi/całości usługi i determinuje powstanie obowiązku podatkowego, którego elementem jest wystawienie faktury dokumentującej wykonanie usług - faktura powinna być wystawiona najpóźniej 30 dnia od dnia wykonania usługi w części w przypadku odbioru częściowego lub wykonania całości usługi w przypadku odbioru końcowego. Jeżeli w tym terminie nie wystawią Państwo faktury lub wystawią ją z opóźnieniem - obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu na jej wystawienie, określonego w art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, tj. 30. dnia od dnia wykonania usług, rozumianego jako dzień zatwierdzenia/podpisania protokołu odbioru usługi w części w przypadku odbioru częściowego lub całości usługi w przypadku odbioru końcowego.

Wobec powyższego Państwa stanowisko uznałem za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).