Interpretacja indywidualna z dnia 7 października 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.788.2022.10.KKA

Skutki podatkowe wypłaty zaliczek na poczet zysku na rzecz komplementariusza.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo:

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 17 października 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 3 sierpnia 2023 r. sygn. akt I SA/Po 147/23 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 kwietnia 2024 r. sygn. akt II FSK 1935/23; i

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

17 października 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (dalej: Spółka) jest spółką komandytową, której wspólnikiem jest m. in. komplementariusz będący osobą fizyczną.

Począwszy od 1 maja 2021 r. Wnioskodawca stał się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W konsekwencji, Wnioskodawca na bieżąco oblicza i wpłaca zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych.

Spółka wystąpi także w roli płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, w sytuacji, w której nastąpiłby podział zysku Spółki pomiędzy wspólników.

Decyzją Spółki wspólnicy mogą także otrzymywać w ciągu roku zaliczki na poczet zysku. W razie wypłacenia wspólnikom zaliczek na poczet przyszłego zysku, Spółka bierze pod uwagę możliwość powstania wobec Niej jako płatnika obowiązku poboru podatku, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: updof). W związku z powyższym, Spółka powzięła wątpliwość, czy wypłata zaliczek na poczet zysku komplementariuszowi rodzi obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z uwzględnieniem brzmienia art. 30a ust. 6a updof.

Pytanie

Czy Wnioskodawca działając jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych będzie mógł pomniejszać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 updof, należny od przychodów komplementariusza z tytułu zaliczki na poczet przyszłego zysku, o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku Spółki i zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych należny od dochodu Spółki?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, obowiązany jest obliczyć, pobrać i wpłacić zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodu z tytułu zaliczki na poczet zysku wypłaconej komplementariuszowi i zmniejszyć należny podatek dochodowy od osób fizycznych o proporcjonalną część zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób prawnych należną od Wnioskodawcy za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle treści art. 30a ust. 6a updof, opłacane w trakcie trwania roku podatkowego przez Spółkę należne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych (od części zysku przypadającego na komplementariuszy), podlegają zaliczeniu na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych należnego od przychodów uzyskiwanych przez komplementariuszy z tytułu zaliczek na poczet przyszłego zysku Spółki.

Aby przepis art. 30a ust. 6a updof był możliwy do zastosowania do zaliczek na poczet zysku wypłacanych komplementariuszowi, konieczne jest dokonanie odliczenia od podatku dochodowego od osób fizycznych należnego od dochodu z tytułu zaliczki na poczet zysku komplementariusza proporcjonalnej części zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych. Dopiero, gdy znana jest kwota należnej na poczet podatku dochodowego od osób prawnych zaliczki, możliwe jest skalkulowanie odliczenia przysługującego od kwoty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych przypadającego do zapłaty od dochodu komplementariusza z tytułu zaliczki na poczet zysku. Gdyby kwota przysługującego odliczenia nie była uwzględniona w podatku dochodowym od osób fizycznych należnym od zaliczki na poczet zysku komplementariusza, stanowiłaby nadpłatę. Pogląd przewidujący konieczność zaniechania dokonania odliczenia z art. 30a ust. 6a updof przy opodatkowaniu zaliczki na poczet zysku komplementariusza prowadziłby do powstawania permanentnych nadpłat podatku dochodowego od osób fizycznych. Systemowe nadpłacanie podatku jest sytuacją nieznaną i niewystępującą w podatku dochodowym od osób fizycznych, który opiera się na bieżącym opodatkowaniu dochodu (przychodu) poprzez zapłatę podatku, niekiedy poprzedzonego wpłatą zaliczek. Każdorazowo podstawą opodatkowania jest dochód (przychód) obliczony z uwzględnieniem przysługujących odliczeń. W przypadku podatku, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 updof, ustawodawca nie przewidział konieczności wpłacana zaliczek na poczet podatku dochodowego, poprzedzających złożenie zeznania rocznego wykazującego kwotę podatku. Podatek pobrany stosownie do art. 30a ust. 1 pkt 4 i ust. 6a updof jest zatem podatkiem, a nie zaliczką na podatek. O ile w przypadku zaliczek ustawa dopuszcza możliwość powstawania różnic pomiędzy sumą zaliczek za cały okres rozliczeniowy a kwotą podatku, o tyle w przypadku dochodów niepodlegających zaliczkowemu opodatkowaniu ustawa nie przewiduje takiej możliwości. Podatek należny z art. 30a ust. 1 pkt 4 updof musi zatem uwzględniać rzeczywistą wysokość podatku. W konsekwencji, podatek ten musi zostać przez płatnika obliczony zgodnie z brzmieniem art. 30a ust. 6a updof.

W uzasadnieniu projektu ustawy, którą dodano art. 30a ust. 6 updof, (druk sejmowy nr 1725 z 2013 r.), wskazano: „Konsekwencją nadania S.K.A. podmiotowości na gruncie ustawy CIT jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tą spółkę – podobnie jak ma to miejsce w odniesieniu do pozostałych spółek podatników podatku CIT, tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej. Wspólnicy S.K.A., tj. zarówno jej akcjonariusz, jak i komplementariusz, zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki. W przypadku jednak wypłaty zysku na rzecz komplementariusza przyznane zostanie mu prawo do odliczenia od podatku naliczonego od wypłat z zysku kwoty podatku zapłaconego przez S.K.A. od własnych dochodów, w części, w jakiej zapłacony przez S.K.A. podatek ekonomicznie obniżał wypłacony komplementariuszowi zysk tej spółki. Żaden z nich nie będzie zatem opodatkowany na bieżąco z tytułu prowadzonej przez S.K.A. działalności gospodarczej”.

W związku ze zmianą brzmienia art. 5a pkt 28 updof, dokonanym z mocy ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2020 r. poz. 2121), przepis art. 30a ust. 6a updof znajduje zastosowanie także do komplementariuszy spółki komandytowej.

Wprowadzenie do art. 41 ust. 4e updof sformułowania, że pobór podatku ma następować przez płatnika z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e oznacza, że zamiar projektodawcy znalazł odzwierciedlenie w tekście ustawy podatkowej. Wypłata wspólnikom spółki komandytowej zaliczek na poczet zysku jest w pełni dopuszczalna w świetle przepisów kodeksu spółek handlowych.

Jednocześnie treść art. 30a ust. 6a updof zapewnia komplementariuszowi prawo odliczenia od podatku dochodowego od zysku z udziału w spółce komandytowej, części podatku dochodowego od osób prawnych, proporcjonalnie przypadającego na komplementariusza w stosunku do jego udziału w zyskach spółki.

Przyjmując założenie, że spółka komandytowa jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, obowiązana jest obliczyć, pobrać i wpłacić zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodu z tytułu zaliczki na poczet zysku wypłaconej komplementariuszowi, jedyną wykładnią umożliwiającą zastosowanie art. 30a ust. 6a updof jest taka, która nakazuje zmniejszyć należny podatek dochodowy od osób fizycznych o proporcjonalną część zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób prawnych należną od Spółki za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 16 grudnia 2022 r. i wydałem interpretację indywidualną znak 0113-KDIPT2-3.4011.788.2022.1.RR, w której uznałem Państwa stanowisko w zakresie obowiązków płatnika za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 23 grudnia 2022 r.

Skarga na interpretację indywidualną

21 stycznia 2023 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w całości oraz o zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 3 sierpnia 2023 r. sygn. akt I SA/Po 147/23.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 17 kwietnia 2024 r. sygn. akt II FSK 1935/23 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok – którym WSA uchylił interpretację z 16 grudnia 2022 r. znak 0113-KDIPT2-3.4011.788.2022.1.RR – stał się prawomocny 17 kwietnia 2024 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku  

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

•uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Naczelny Sąd Administracyjny i Wojewódzki Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

•ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W myśl art. 1 § 2 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1467):

Stosownie do zapisu art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych:

Zgodnie z definicją zawartą w art. 102 Kodeksu spółek handlowych:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.).

Zgodnie z art. 5a pkt 26 ww. ustawy:

Stosownie do art. 5a pkt 28 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ponadto, w myśl art. 5a pkt 31 ww. ustawy:

W związku z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2021 r. przepisów ustawy z 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123), (dalej: Ustawa Zmieniająca), spółki komandytowe uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w terminie – 1 stycznia 2021 r. lub 1 maja 2021 r. (art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został zmieniony przez art. 2 pkt 1 lit. a tiret pierwszy ustawy zmieniającej).

Spółki komandytowe stały się odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Innymi słowy spółka komandytowa przestała być spółką transparentną podatkowo. W konsekwencji, działalność prowadzona przez spółkę komandytową nie może być traktowana jak działalność prowadzona przez wspólnika.

Zaś wspólnicy tych spółek będący osobami fizycznymi, uzyskują z tytułu uczestnictwa w tych spółkach przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z uregulowań zawartych w art. 24 ust. 5 tej ustawy wynika, że:

Ustawodawca nie wymienił wśród przykładowych dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych wypłaty zaliczek na poczet dywidendy ani zaliczek na poczet zysku. Niemniej jednak wypłata tego rodzaju należności na rzecz wspólnika spółki w rozumieniu art. 5a pkt 28 ustawy jest traktowana jako faktyczne uzyskanie przychodu z udziału w zyskach takiej spółki. Wypłata zaliczki na poczet udziału w zyskach spółki powoduje więc powstanie przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy:

Stosownie natomiast do treści art. 41 ust. 4 powołanej ustawy:

W myśl art. 41 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 30a ust. 6b tej ustawy:

Na mocy art. 30a ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jak wskazał WSA w Poznaniu w wyroku z 3 sierpnia 2023 r. sygn. akt I SA/Po 147/2:

Zgodnie z art. 4 Ordynacji podatkowej (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Natomiast, stosownie do art. 5 ww. ustawy:

Zatem, jednym z warunków przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe jest możliwość określenia wysokości należnego podatku do zapłaty. W konsekwencji, jeżeli płatnik ma obowiązek pobrania podatku, powinien posiadać dane niezbędne do jego wyliczenia, czyli musi znać jego wysokość.

Wobec powyższego – jak wyjaśnił Sąd:

Mając na uwadze stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 3 sierpnia 2023 r. sygn. akt I SA/Po 147/2, stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu złożenia wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).