Interpretacja indywidualna z dnia 3 października 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-2.4010.330.2024.2.SP

Ustalenie, czy wartości wynikające z faktur stanowią przychody w okresach rozliczeniowych, w których doszło do realizacji dostaw towarów, czy korekty wartości Projektu A. powinny zostać wykazane jako zwiększenie wartości przychodów osiągniętych w okresach rozliczeniowych, w których wystawiono faktury dokumentujące przedmiotowe korekty oraz czy obciążenia kosztami opłat celnych i opłat antydumpingowych powinny powiększyć przychody w okresach rozliczeniowych, w których rozpoznano przychody z poszczególnych dostaw towarów.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie uznania, że:

• wartości wykazane na fakturach wystawionych w toku Projektu, w części, w jakiej odpowiadają one dostawom realizowanym w kolejnych miesiącach po wystawieniu danej faktury, powinny zostać wykazane przez Spółkę jako przychody dla celów podatkowych w okresach rozliczeniowych, w których doszło do realizacji tych dostaw – jest nieprawidłowe,
• korekty wartości Projektu, wynikające z uzgodnień Stron dotyczących powstałych w toku produkcji odpadów oraz zmiany środka transportu, powinny zostać przez Spółkę wykazane jako zwiększenie wartości przychodów osiągniętych w okresach rozliczeniowych, w których wystawione zostały na rzecz Kontrahenta faktury dokumentujące przedmiotowe korekty – jest prawidłowe,
• korekty wartości Projektu, wynikające z obciążenia Kontrahenta kosztami opłat celnych i opłat antydumpingowych, powinny zostać przez nią wykazane jako zwiększenie przychodów w okresach rozliczeniowych, w których rozpoznane zostały przychody z tytułu poszczególnych dostaw towarów na rzecz Kontrahenta, tj. że Spółka była zobligowana dokonać korekty wartości przychodów wykazanych w relacji do poszczególnych dostaw o wartość ww. opłat – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 czerwca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 24 czerwca 2024 r., o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, dotyczący ustalenia, czy wartości wynikające z faktur stanowią przychody w okresach rozliczeniowych, w których doszło do realizacji dostaw towarów, czy korekty wartości Projektu A. powinny zostać wykazane jako zwiększenie wartości przychodów osiągniętych w okresach rozliczeniowych, w których wystawiono faktury dokumentujące przedmiotowe korekty oraz czy obciążenia kosztami opłat celnych i opłat antydumpingowych powinny powiększyć przychody w okresach rozliczeniowych, w których rozpoznano przychody z poszczególnych dostaw towarów.

Wniosek został uzupełniony pismem z 26 sierpnia 2024 r. (data nadania i wpływu 26 sierpnia 2024 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie z 13 sierpnia 2024 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.330.2024.1.SP (data wysyłki 13 sierpnia 2024 r., data doręczenia 20 sierpnia 2024 r.)

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

B. Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest rezydentem podatkowym Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu ustawy o CIT. Stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, Spółka podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Spółka rozpoczęła swoją działalność w 2022 r. W początkowej fazie działalności Wnioskodawca skupiał się głównie na realizacji transakcji dostarczania (...) do pomieszczeń czystych (określanych jako „cleanroom”) oraz ich elementów na rzecz C. z siedzibą we Francji (adres: (…), dalej: „C.”). Odbywało się to w ramach projektu nazwanego przez strony transakcji Projektem A. (mając to na uwadze, w dalszej części niniejszego wniosku całokształt dostaw (...) i ich elementów będzie wspólnie określany jako: Projekt A.).

Realizacja Projektu A. miała miejsce głównie w okresie od lipca 2022 r. do sierpnia 2023 r. i stanowiła z punktu widzenia Spółki działalność handlową. Wnioskodawca zamawiał bowiem wspomniane (...) i ich elementy od podmiotu trzeciego z siedzibą poza Unią Europejską i następnie dokonywał ich odsprzedaży na rzecz C.

Przed rozpoczęciem Projektu A., Wnioskodawca i C. (dalej łącznie: Strony) dokonali wstępnej wyceny łącznej wartości projektu tj. ceny, po jakiej Spółka dokona na rzecz C. zbycia całokształtu zamówionych (...) i ich części. Wartość ta podlegała następnie doprecyzowaniu m.in. z uwagi na dokonanie finalnych pomiarów dostarczanych elementów. Wartość poszczególnych dostaw odpowiada iloczynom cen jednostkowych poszczególnych elementów (cen ustalonych dla danej jednostki miary) i ich wymiarom (lub ilościom), powiększonym o ryczałtowo ustalone koszty transportu (zależne od ilości kontenerów, w których transportowane były towary). Ocena metodologii określenia wartości (cen) poszczególnych dostaw nie jest przedmiotem wniosku.

W trakcie realizacji Projektu A. Wnioskodawca wystawiał na rzecz C. faktury z tytułu dostawy towarów, przy czym częściowo wartości wykazywane na fakturach odpowiadały zaliczkom na poczet przyszłych dostaw tj. dostaw do zrealizowania w kolejnych miesiącach. W przypadku niedostarczenia określonej partii towarów na rzecz C., Spółka byłaby zobowiązana do korekty uprzednio wystawionej faktury oraz zwrotu środków - o ile zostałyby już przekazane - w odniesieniu do tej części kwoty wskazanej na fakturze/ fakturach, które referowały do niezrealizowanych dostaw. Taka sytuacja nie miała jednak miejsca. W treści ww. faktur nie wskazywano, jaka konkretnie część wykazanej kwoty stanowi wartość już zrealizowanej/przyszłej dostawy. Faktury te nie zawierały również w swojej treści sformułowania „zaliczka”.

Przed rozpoczęciem Projektu A., określając zakres i warunki dostaw, Strony uzgodniły, że transport towarów zbywanych przez Spółkę na rzecz C. będzie odbywał się drogą morską. W trakcie realizacji Projektu A. część towarów przeznaczonych do sprzedaży, na wniosek C., została z kolei, przetransportowana koleją. Po zakończeniu Projektu A., gdy Wnioskodawca zidentyfikował, że zmiana środka transportu, o której mowa powyżej, spowodowała wzrost kosztów dostaw zrealizowanych przez Spółkę, Strony wspólnie ustaliły, że Spółka obciąży C. dodatkowym kosztem odpowiadającym różnicy w kosztach transportu drogą morską i koleją, powiększonym o odpowiednią marżę zysku. Spółka wystawiła na rzecz C. dwie faktury referujące do powyższej sytuacji, co miało miejsce w październiku 2023 r. i w grudniu 2023 r. Obie faktury, o których mowa powyżej zostały zaakceptowane przez C. i opłacone.

Z końcem realizacji Projektu A. stwierdzono również, że podczas produkcji towarów odsprzedawanych przez Wnioskodawcę na rzecz C. powstawały znaczne ilości odpadów. Strony uzgodniły wówczas, że C. pokryje koszty strat produkcyjnych poniesionych przez Spółkę, co zostanie zrealizowane poprzez naliczenie dodatkowych opłat do poniesienia przez C. w wysokości 7% wartości dostaw dokonanych w ramach Projektu A. Konsekwentnie, Wnioskodawca wystawił na rzecz C. fakturę z tego tytułu w grudniu 2023 r. Wystawiona faktura została zaakceptowana przez C.

Wartość Projektu A. (łączna cena za zbywane towary) obejmowała koszt opłat celnych i opłat antydumpingowych, jakie były naliczane w związku z przywozem uprzednio wskazanych towarów na teren Unii Europejskiej. Przed rozpoczęciem projektu Strony uzgodniły, że wydatki z tego tytułu będzie na bieżąco ponosić Spółka, a następnie obciąży ona C. ich wartością na koniec roku kalendarzowego lub na koniec projektu, w zależności od tego, co nastąpi wcześniej. Obciążenie w tym zakresie C. przez Spółkę zostało naliczone bez narzucania marży zysku. Spółka wystawiła na rzecz C. faktury na kwoty odpowiadające wartości dotychczas poniesionych opłat celnych i opłat antydumpingowych w styczniu 2023 r. i we wrześniu 2023 r. Zostały one zaakceptowane przez C. i zapłacone.

Uzgodnienia opisane powyżej w zakresie zaliczkowego charakteru części kwot wykazywanych na fakturach wystawionych przez Spółkę na rzecz C., obciążenia tego podmiotu: wydatkami w postaci opłat celnych i opłat antydumpingowych, kosztami strat produkcyjnych oraz kosztami wynikającymi ze zmiany środka transportu, zostały przez Strony potwierdzone w drodze podpisania w dniu 22 maja 2024 r. dokumentu Supplementary Contract Term (…) - (dalej: Porozumienie).

W 2022 r. Spółka i C. nie były podmiotami powiązanymi w rozumieniu ustawy o CIT. W 2023 r., z uwagi na spełnienie warunków określonych w art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, Strony uzyskały status podmiotów powiązanych.

Pismem z 26 sierpnia 2024 r. uzupełnili Państwo wniosek w następujący sposób:

Powiązania, o których mowa w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 2805, dalej: ustawa o CIT) zaistniały pomiędzy Spółką i C. (dalej: C.) w dniu 1 marca 2023 r. Wówczas Pan D.D., pełniący funkcję Członka Zarządu Spółki został zatrudniony przez C. celem wykonywania obowiązków w zakresie zarządzania projektami realizowanymi przez ten podmiot.

Z uwagi na fakt, iż Pan D.D. uzyskał kontrolę, choć ograniczoną, nad bieżącą działalnością C., jak wskazano powyżej, przyjęto, iż z dniem 1 marca 2023 r. Spółka oraz C. stały się podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że nie istnieją powiązania kapitałowe między Spółką oraz C.

C. wnosiła o zmianę sposobu realizacji transportu tj. o dokonywanie dostaw za pośrednictwem kolei również przed zaistnieniem powiązań pomiędzy Spółką i C.

W pierwszej kolejności, Spółka pragnie wskazać, że czynności związane z organizacją transportu stanowiły element opisywanych we wniosku transakcji, za realizację których odpowiedzialna była Spółka.

Czynności te obejmowały m.in. działania z zakresu przygotowania transportu, w tym planowania odpowiedniego pakowania wymaganego dla każdego rodzaju transportu i zapewnienia, że towary zostaną dostarczone do C. w dobrym stanie. W przypadku transportu za pośrednictwem kolei, czynności podejmowane przez Wnioskodawcę obejmowały również inter alia zapewnienie, że towary załadowane do każdego kontenera mają odpowiednie wyważenie, palety są odpowiednio rozmieszczone, a przestrzeń jest wykorzystywana optymalnie.

Uwzględniając powyższe, brak jest wątpliwości, że w toku organizacji transportu zbywanych towarów, po stronie Spółki wystąpiła wartość dodana. Konsekwentnie, obciążenie C. przez Spółkę – w części, w jakiej można je przypisać do tego elementu transakcji jakim jest organizacja transportu towarów – nie stanowiło wyłącznie pokrycia wydatków poniesionych z tego tytułu przez Spółkę, ale również miało zapewnić Spółce stosowny zysk – należny z racji wykonania określonych czynności.

Spółka realizowała powyższą funkcję (organizacji transportu) w przypadku każdej z dokonanych na rzecz C. dostaw, w związku z czym uwzględnienie marży zysku dotyczyło całokształtu obciążenia C. w tym zakresie, tj. również i wówczas, gdy doszło do jego korekty z uwagi na zmianę środka transportu.

Ustalenia Spółki i C. w zakresie warunków transakcji dostawy towarów przeprowadzone przed rozpoczęciem Projektu A. nie uwzględniały zagadnienia strat produkcyjnych, tj. nie uzgodniono wówczas, że obciążenie C. przez Spółkę będzie zawierało element odpowiadający kosztom tych strat. W tamtym czasie nie przewidziano, że taki koszt powstanie.

Z końcem Projektu A. tj. w drugiej połowie 2023 r., kiedy Spółka dokonała podsumowania poniesionych kosztów realizacji dostaw, przeprowadzono rozmowy z C., w wyniku których strony doszły do porozumienia, że nabywca towarów pokryje koszty strat produkcyjnych poniesionych przez Spółkę, co zostanie zrealizowane poprzez naliczenie dodatkowych opłat do poniesienia przez C. w wysokości 7% wartości dostaw dokonanych w ramach Projektu A. Podjęte w tym zakresie ustalenia potwierdzono następnie w pisemnym porozumieniu z dnia 22 maja 2024 r. tj. Supplementary Contract Term (…).

W ocenie Spółki, wysokość opłat za powstałe straty produkcyjne została ustalona w oparciu o takie zasady, jakie zastosowałyby między sobą podmioty niepowiązane.

Pytania

1.Czy Spółka prawidłowo uznała, że wartości wskazane na fakturach wystawionych w toku Projektu A., w części, w jakiej odpowiadają one dostawom realizowanym w kolejnych miesiącach po wystawieniu danej faktury, powinny zostać przez nią wykazane jako przychody dla celów podatkowych w okresach rozliczeniowych, w których doszło do realizacji tych dostaw (wydania towarów)?

2.Czy Spółka prawidłowo uznała, że korekty wartości Projektu A., wynikające z uzgodnień Stron dotyczących powstałych w toku produkcji odpadów oraz zmiany środka transportu, powinny zostać przez nią wykazane jako zwiększenie wartości przychodów osiągniętych w okresach rozliczeniowych, w których wystawione zostały na rzecz C. faktury dokumentujące przedmiotowe korekty (tzw. korekta „na bieżąco”) tj. odpowiednio w październiku i w grudniu 2023 r.?

3.Czy Spółka prawidłowo uznała, że korekty wartości Projektu A., wynikające z obciążenia C. kosztami opłat celnych i opłat antydumpingowych, powinny zostać przez nią wykazane jako zwiększenie przychodów w okresach rozliczeniowych, w których rozpoznane zostały przychody z tytułu poszczególnych dostaw towarów na rzecz C. (tzw. korekta „wstecz”) tj. że Spółka była zobligowana dokonać korekty wartości przychodów wykazanych w relacji do poszczególnych dostaw o wartość ww. opłat (odpowiednio przypisanych do danej dostawy)?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Spółka stoi na stanowisku, że wartości wykazane na fakturach wystawionych w toku Projektu A., w części, w jakiej odpowiadają one dostawom realizowanym w kolejnych miesiącach po wystawieniu danej faktury, powinny zostać przez nią wykazane jako przychody dla celów podatkowych w okresach rozliczeniowych, w których doszło do realizacji tych dostaw (wydania towarów).

Ad 2

Spółka stoi na stanowisku, że korekty wartości Projektu A., wynikające z uzgodnień Stron dotyczących powstałych w toku produkcji odpadów oraz zmiany środka transportu, powinny zostać przez nią wykazane jako zwiększenie wartości przychodów osiągniętych w okresach rozliczeniowych, w których wystawione zostały na rzecz C. faktury dokumentujące przedmiotowe korekty (tzw. korekta „na bieżąco”) tj. odpowiednio w październiku i w grudniu 2023 r.

Ad 3

Spółka stoi na stanowisku, że korekty wartości Projektu A., wynikające z obciążenia C. kosztami opłat celnych i opłat antydumpingowych, Wnioskodawca powinien wykazać jako zwiększenie przychodów w okresach rozliczeniowych, w których ujęte zostały przychody z tytułu poszczególnych dostaw towarów na rzecz C. (korekta „wstecz”) tj. że Spółka była zobligowana dokonać korekty wartości przychodów wykazanych w relacji do poszczególnych dostaw o wartość ww. opłat (odpowiednio przypisanych do danej dostawy.

Uzasadnienie stanowiska

Ad 1

Pojęcie i moment rozpoznania przychodów na gruncie ustawy o CIT

Na wstępie należy zauważyć, że ustawa o CIT nie zawiera legalnej definicji przychodu, a jedynie poprzez przykładowe wyliczenie wskazuje rodzaje podlegających opodatkowaniu przysporzeń majątkowych. W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Jednocześnie, zgodnie z art. 12 ust. 3 i 3a ustawy o CIT:

• Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont;
• Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności.

Wskazany powyżej przepis art. 12 ust. 3a ustawy o CIT wprowadza ogólną zasadę decydującą o dacie powstania przychodu podatkowego. Ustawodawca przewidział również wyjątki od ww. zasady w odniesieniu do określonych grup przysporzeń majątkowych. Przepis art. 12 ust. 3c ustawy o CIT odnosi się wyłącznie do przysporzeń osiąganych w związku ze świadczeniem usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych, a art. 12 ust. 3d tej ustawy - jedynie do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego.

Ponadto, jednym z wyjątków jest uregulowana w art. 12 ust. 3e ustawy o CIT zasada, stosownie do której podatnik otrzymujący przychód wskazany w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, jako datę powstania przychodu uznaje dzień otrzymania zapłaty. Co ważne, w ocenie Wnioskodawcy, wspomniana powyżej regulacja jest co do zasady zastrzeżona dla sytuacji, w których otrzymanie środków pieniężnych nie jest związane z dostawą towaru lub świadczeniem usługi, jak np. otrzymanie odszkodowania, dofinansowania etc.

Przedmiotowe stanowisko potwierdza w swoich pismach Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. Przykładowo, w interpretacji z dnia 12 stycznia 2021 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.526.2020.1.NL) organ podatkowy stwierdził, iż: „jeżeli w ramach umowy zawartej z kontrahentem, w przypadku której nie następuje dostawa towarów, świadczenie usług bądź zbycia prawa majątkowego na rzecz kontrahenta, a podmiot gospodarczy uzyskuje konkretne środki pieniężne, to za datę powstania przychodu z ww. transakcji winien zostać uznany dzień zapłaty, tj. dzień faktycznego otrzymania przez ten podmiot środków pieniężnych”.

Przysporzenia niegenerujące powstania przychodu na gruncie ustawy o CIT

W kontekście powyższego należy zauważyć, że ustawodawca przewidział również okoliczności, w których uzyskanie przez podatnika przysporzenia nie stanowi o powstaniu przychodu na gruncie CIT. W myśl art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT: „Do przychodów nie zalicza się: 1) pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów)”.

Powyższa regulacja stanowi odstępstwo od zasad ustalania przychodów podlegających opodatkowaniu CIT, przy czym, kluczowym jest, iż jej zastosowanie jest zarezerwowane wyłącznie dla sytuacji, w których otrzymane przez podatnika środki lub wykazane należności nie mają charakteru trwałego, bezzwrotnego i ostatecznego, a tym samym, nie noszą znamion definitywności. Z takimi okolicznościami mamy do czynienia wówczas, gdy podatnik może być potencjalnie zobowiązany do zwrotu otrzymanych środków, np. w przypadku rezygnacji kontrahenta z zakupu danego towaru lub usługi, czy braku wydania towaru lub realizacji świadczenia.

Interpretację normy wynikającej z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, zgodną z powyższym komentarzem Spółki, przedstawiono inter alia w interpretacji indywidualnej z dnia 27 czerwca 2023 r. (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.131.2023.2.AS), w której wskazano m.in., iż:

• Zawarte w art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT sformułowanie „pobrane wpłaty lub zarachowane należności” odnosi się do pobranych przez podatnika przedpłat i zaliczek na poczet dostaw towarów i usług, których wykonanie jest odroczone w czasie (tj. nastąpi w innym okresie rozliczeniowym, tj. w innym miesiącu) oraz dopiero po realizacji łączącej strony umowy występuje u takiego podatnika podatku CIT przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT. Zatem pobrane przez podatnika zaliczki są neutralne na gruncie podatku CIT, jeżeli dotyczą dostaw towarów, które zostaną wykonane w przyszłych okresach rozliczeniowych (tj. w miesiącu następującym po miesiącu otrzymania tej zaliczki). Przemawia za tym także fakt, iż co do zasady przy odstąpieniu przez kontrahenta podatnika od umowy wzajemnej, zaliczki podlegają zwrotowi;
• (...) nie każde otrzymane przez podatnika podatku CIT pieniądze są przychodami w podatku CIT w momencie ich otrzymania, jeżeli nie są one zapłatą za wykonane świadczenie, a jedynie stanowią przedpłatę lub zaliczkę na poczet przyszłej dostawy towarów i usług. Powstanie przychodu należnego w podatku CIT, w przypadku dostawy towarów i usług powstanie dopiero w dacie wykonania albo częściowego wykonania dostawy towarów i usług;
• Sensem wyłączenia z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT jest niedopuszczenie do sytuacji, w ramach której dane przysporzenie majątkowe pozbawione cechy definitywności zostałoby uznane za przychód podatkowy. (...). W unormowaniu tym chodzi zatem o takie zdarzenia gospodarcze, co do których zapłata w momencie jej dokonywania nie jest ostateczna, albowiem osoba wpłacająca dane przysporzenie ma możliwość wycofania się z usługi, czy też dostawy towarów.

Tożsame konkluzje wynikają również m.in. z interpretacji indywidualnej z dnia 8 lutego 2024 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.693.2023.2.KM), oraz interpretacji indywidualnej z dnia 21 maja 2021 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.85.2021.1.SK).

Odniesienie omówionych regulacji do okoliczności wskazanych przez Wnioskodawcę

Jak wskazano w Stanie faktycznym, w toku realizacji Projektu A. Wnioskodawca wystawiał na rzecz C. faktury z tytułu dostawy towarów, przy czym częściowo wartości wykazywane na fakturach odpowiadały zaliczkom na poczet przyszłych dostaw tj. dostaw do zrealizowania w kolejnych miesiącach. Co kluczowe, ustalenia Stron, potwierdzone w Porozumieniu, przewidywały, że w przypadku niedostarczenia określonej partii towarów na rzecz C., Spółka byłaby zobowiązana do korekty uprzednio wystawionej faktury lub zwrotu środków - o ile zostałyby już przekazane - w odniesieniu do tej części kwoty wskazanej na fakturze/ fakturach, które referowały do niezrealizowanych dostaw.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, brak jest wątpliwości, że w odniesieniu do tej części, w jakiej wystawiane przez Spółkę faktury dotyczyły dostaw, realizacja których była zaplanowana na kolejne miesiące, zastosowanie znajdzie norma wyrażona w art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT.

W ocenie Wnioskodawcy, omawiane okoliczności odpowiadają literalnie sytuacji określonej w tym przepisie, gdzie mowa o ‘pobranych wpłatach lub zarachowanych należnościach na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych’. Jednocześnie, skoro ewentualny brak realizacji danej dostawy skutkowałby koniecznością korekty uprzednio wystawionej faktury oraz potencjalnie zwrotu środków otrzymanych od C., nie jest możliwym uznanie, że doszło po stronie Spółki do uzyskania przysporzenia o charakterze definitywnym.

Faktu tego nie zmienia okoliczność braku nazwania danej należności „zaliczką”. Oceniając skutki podatkowe danego zdarzenia podatnik powinien bowiem kierować się jego rzeczywistym charakterem. Bazowanie wyłącznie na użytym w dokumentacji słownictwie byłoby działaniem nieuzasadnionym.

Ponadto, zdaniem Spółki, na kwalifikację omawianych okoliczności nie ma wpływu to, że finalnie całokształt zaplanowanych dostaw został zrealizowany i nie wystąpiła przykładowo potrzeba dokonywania zwrotu otrzymanych przez Wnioskodawcę środków. Zasadność zastosowania przepisu art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT oceniana powinna być na moment wystawienia faktury lub otrzymania płatności o charakterze zaliczkowym.

Późniejsza realizacja danej dostawy (wydania towaru) powinna, z kolei, skutkować rozpoznaniem przez Spółkę przychodu w kwocie odpowiadającej wartości tej dostawy w okresie rozliczeniowym, w którym miała ona miejsce tj. stosownie do art. 12 ust. 3a ustawy o CIT.

Podsumowując powyższe, Spółka jest zdania, że wartości wskazane na fakturach wystawionych w toku Projektu A., w części, w jakiej odpowiadają one dostawom realizowanym w kolejnych miesiącach po wystawieniu danej faktury, powinny zostać przez nią wykazane jako przychody dla celów podatkowych w okresach rozliczeniowych, w których doszło do realizacji dostaw (wydania towarów), którym odpowiadają te wartości.

Ad 2 i 3

Uwagi ogólne

Jak wskazano uprzednio, Spółka wykazywała przychód z tytułu sprzedaży (...) i ich części na rzecz C. stosownie do przepisu art. 12 ust. 3a ustawy o CIT. W myśl tego przepisu, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności.

W ocenie Wnioskodawcy, należności Spółki, o których mowa w Stanie faktycznym, a mianowicie należności udokumentowane:

(i)fakturami wynikającymi z uzgodnień Stron dotyczącymi powstałych w toku produkcji odpadów oraz zmiany środka transportu, jak również

(ii)fakturami, na podstawie których Spółka obciążyła C. wartością opłat celnych i opłat antydumpingowych,

nie powinny być rozpatrywane na gruncie ustawy o CIT jako niezależne od dostaw towarów w ramach Projektu A. Zdaniem Spółki, brak jest wątpliwości, że te wartości powinny zostać rozliczone jako korekty przychodów uprzednio wykazanych przez Wnioskodawcę.

Bez wpływu na powyższe powinna pozostawać okoliczność, iż Wnioskodawca nie zatytułował faktur, o których mowa powyżej: „korekta faktury”. Bowiem dla celów analizy konsekwencji podatkowych określonych zdarzeń determinującym powinien być faktyczny charakter dokumentowanych okoliczności, a nie nazwa dokumentu.

Zasady dokonywania korekty przychodów według ustawy o CIT

Zasady dokonywania korekt przychodów zostały przez ustawodawcę zawarte głównie w przepisach art. 12 ust. 3j-3m ustawy o CIT.

Stosownie do treści art. 12 ust. 3j ustawy o CIT, Jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Odnosząc się do cytowanej powyżej regulacji, należy zauważyć, że w ustawie o CIT nie sprecyzowano, co należy rozumieć pod pojęciami „błąd rachunkowy” oraz „inna oczywista omyłka”. Pojęcia te zatem należy rozumieć zgodnie z ich znaczeniem potocznym.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (sjp.pwn.pl) przez „błąd” należy rozumieć: (1) niezgodność z obowiązującymi regułami pisania, liczenia, wymowy itp., (2) niewłaściwe posunięcie, (3) fałszywe mniemanie o czymś. Jednocześnie przez „rachunek” należy rozumieć m.in.: obliczanie za pomocą działań arytmetycznych; też: liczby, pozycje, rubryki, na których ma się to zadanie wykonać. Uwzględniając powyższe, należy przyjąć, że z błędem rachunkowym mamy do czynienia wówczas, gdy nieprawidłowości mają arytmetyczny charakter tj. są wynikiem niewłaściwie przeprowadzonych obliczeń np. w zakresie ceny wykazanej na fakturze.

Z kolei, stosownie do Słownika języka polskiego PWN „omyłka” to spostrzeżenie, sąd niezgodny z rzeczywistością, niewłaściwe postępowanie, posunięcie, a pojęcie „oczywisty” należy rozumieć jako niebudzący wątpliwości. Mając to na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, „inna oczywista omyłka” powinna być rozumiana jako niebudzące wątpliwości niewłaściwe postępowanie, które jednocześnie nie może być zakwalifikowane jako błąd rachunkowy.

Warto nadmienić, że w wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacjach indywidualnych wskazano konkretne przykłady zdarzeń będących wynikiem błędu rachunkowego lub innej oczywistej. Mianowicie, m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 27 grudnia 2021 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.439.2021.5.BK) stwierdzono, że: „za „błąd rachunkowy” należy uznać sytuację, gdy koszt został niewłaściwie ujęty ze względu na błąd w toku wykonywania obliczeń; może to dotyczyć zarówno okoliczności leżących po stronie wystawcy faktury czy innego dokumentu księgowego (np. błędne podanie na fakturze cen lub wartości towarów), jak i po stronie odbiorcy takiego dokumentu (np. wprowadzenie do ksiąg rachunkowych nieprawidłowej cyfry, zastosowanie wadliwego kursu waluty obcej przy przeliczaniu wartości przychodu na złote itp.). (...) za „inną oczywistą omyłkę” należy uznać inny oczywisty błąd, który nie jest jednocześnie błędem rachunkowym. Takim błędem będzie np. ujęcie w kosztach podatkowych faktury wystawionej na podmiot inny niż faktyczny nabywca towaru. „Omyłka” wiązać się również będzie z błędem polegającym albo na nieprawidłowym wystawieniu albo nieprawidłowym ujęciu dowodu księgowego.”.

Podsumowując powyższe, uzasadnionym jest przyjęcie podejścia, że dla celów ustalenia momentu rozliczenia korekty przychodów kluczowe znaczenie należy przypisać okolicznościom skutkującym jej wystąpieniem. Jeżeli bowiem pierwotnie wystawiona faktura w sposób prawidłowy dokumentowała zdarzenie gospodarcze skutkujące wystąpieniem przychodu po stronie podatnika, a korekta była wynikiem późniejszych zdarzeń (zaistniałych po wystawieniu pierwotnego dokumentu), dokument korygujący należy rozliczyć na bieżąco, z datą jego wystawienia. Z kolei, w sytuacji, gdy pierwotnie wystawiona faktura zawierała błędy tj. nie odzwierciedlała zaistniałego zdarzenia gospodarczego, a zatem korekta jest wynikiem błędu rachunkowego lub innej oczywistej omyłki, wówczas korektę należy przyporządkować wstecznie do okresu wystąpienia przychodu należnego z tytułu danej transakcji.

Powyższe znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu do ustawy z dnia 10 września 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 1595, dalej: Uzasadnienie do ustawy nowelizującej)o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów, na mocy której do ustawy o CIT wprowadzony został omawiany art. 12 ust. 3j ustawy o CIT. Zgodnie z jego treścią: „Zatem w przypadku, gdy faktura pierwotna prawidłowo dokumentowała zdarzenie gospodarcze, a faktura korygująca (dokument korygujący) została wystawiona przez sprzedawcę z powodu późniejszych okoliczności, takich jak np. obniżenie ceny, udzielenie rabatu, zwrotu towaru czy gwarancja lub rękojmia, fakturę korygującą (dokument korygujący) należy rozliczyć w bieżącym okresie rozliczeniowym (tj. w dacie wystawienia dokumentu korygującego i odpowiednio - jego otrzymania). Jeżeli jednak pierwotnie sporządzona faktura zawierała błędy lub pomyłki, a więc błędnie dokumentowała stan faktyczny, podatnik zobowiązany jest przyporządkować korektę wstecznie do okresu, którego dotyczy, czyli do daty wystąpienia przychodu należnego (odpowiednio daty poniesienia kosztu), wynikającego z pierwotnego dokumentu.”.

Dodatkowo, Wnioskodawca pragnie odnieść się również do art. 12 ust. 3l ustawy o CIT, który wskazuje, w jakich przypadkach powyżej analizowany przepis nie znajdzie zastosowania. Mianowicie, w myśl art. 12 ust. 3l ustawy o CIT: „Przepisów ust. 3j i 3k nie stosuje się do: 1) korekty dotyczącej przychodu związanego ze zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu; 2) korekty cen transferowych, o której mowa w art. 11e.”.

W kontekście powyższego, Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że w jego ocenie, w okolicznościach opisanych w Stanie faktycznym nie wystąpiła korekta cen transferowych, o której mowa w art. 11e ustawy o CIT. Celem dokonanych przez Spółkę korekt wartości Projektu A. nie było bowiem zapewnienie jego zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane. O ile w 2023 r. tj. w okresie, w którym realizowany był częściowo Projekt A., Strony posiadały status podmiotów powiązanych, opisywane okoliczności nie odpowiadają charakterem przypadkom wskazanym przez ustawodawcę w art. 11e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Dokonane przez Spółkę korekty nie dotyczą również przychodu związanego z zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu. Konsekwentnie, w ocenie Wnioskodawcy, w analizowanych okolicznościach zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 12 ust. 3j ustawy o CIT.

Korekty wartości dostaw wynikające z późniejszych ustaleń

W ocenie Wnioskodawcy, korekty wartości Projektu A. dokonane przez Spółkę w następstwie uzgodnień z C. dotyczących powstałych w toku produkcji odpadów oraz zmiany środka transportu powinny wiązać się ze zwiększeniem jej przychodów w okresach rozliczeniowych, w których zostały wystawione faktury z tego tytułu tj. odpowiednio w październiku i w grudniu 2023 r.

Jak wskazano bowiem w Stanie faktycznym, dokonanie korekty w powyższym zakresie okazało się zasadnym wówczas, gdy dokonano analizy przebiegu transakcji i wystąpienia po stronie Wnioskodawcy wydatków innych, niż wcześniej zaplanowane, a Strony ustaliły, w jaki sposób powinno to wpłynąć na rozliczenie dostaw towarów.

Na moment wykazania przez Spółkę przychodów z tytułu poszczególnych dostaw zrealizowanych na rzecz C. uzgodnienia Stron nie przewidywały obciążenia tego podmiotu:

(i)kwotą odpowiadającą różnicy w kosztach transportu przyjętych dla celów kalkulacji pierwotnej wyceny wartości zamówienia i kosztach faktycznie poniesionych z tytułu dostaw koleją, powiększonych o stosowną marżę zysku, oraz

(ii)kwotą odpowiadającą określonemu procentowi wartości sprzedanych towarów, reprezentującą okoliczność, iż w toku produkcji powstał znaczący odpad.

Okoliczność polegającą na przeprowadzeniu przez Strony rozmów w powyższym zakresie i akceptacji przez C. zaktualizowanej wartości Projektu A. można, w ocenie Wnioskodawcy, uznać za jedną z „późniejszych okoliczności”, o jakich mowa w Uzasadnieniu do ustawy nowelizującej.

Skoro do określonych ustaleń pomiędzy Stronami doszło dopiero w terminach późniejszych, brak jest wątpliwości, że nie można rozpatrywać omawianych korekt w kontekście błędów rachunkowych, czy innych oczywistych omyłek.

Korekty wynikające z obciążenia odbiorcy towarów opłatami celnymi i antydumpingowymi

W ocenie Wnioskodawcy, zwiększenie wartości przychodów Spółki wynikające z obciążania C. opłatami celnymi i opłatami antydumpingowymi, powinno zostać wykazane przez nią w okresach rozliczeniowych, w których rozpoznane zostały odpowiednio przychody z tytułu poszczególnych dostaw towarów na rzecz C. (tzw. korekta „wstecz”), których dane opłaty dotyczyły.

Jak wskazano bowiem w Stanie faktycznym, Strony jeszcze przed rozpoczęciem Projektu A. uzgodniły, że wydatki w tym zakresie obciążą finalnie nabywcę towarów, tj. C. Intencją przyjętego rozwiązania było wsparcie C. w trakcie realizacji projektu polegające na tym, że Spółka na bieżąco będzie rozliczać się z agencją celną celem zmniejszenia obowiązków po stronie klienta, a w określonym czasie wystawi na rzecz C. stosowne faktury na łączne kwoty poniesionych wydatków.

O ile zatem ustalenia Stron przewidywały odsunięcie w czasie obciążenia C. kwotami odpowiadającymi opłatom celnym i opłatom antydumpingowym, wartości te, będące ściśle powiązanymi z poszczególnymi dostawami, należy uznać za element ich wartości, a brak ich ujęcia w pierwotnie wykazanych przychodach - za omyłkę.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, omawianą korektę należy przyrównać do korekt wynikających z błędów rachunkowych lub innych oczywistych omyłek. Nie sposób twierdzić, że w tym zakresie miały miejsce późniejsze ustalenia skutkujące zmianą wartości Projektu A.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie uznania, że:

• wartości wykazane na fakturach wystawionych w toku Projektu, w części, w jakiej odpowiadają one dostawom realizowanym w kolejnych miesiącach po wystawieniu danej faktury, powinny zostać wykazane przez Spółkę jako przychody dla celów podatkowych w okresach rozliczeniowych, w których doszło do realizacji tych dostaw – jest nieprawidłowe,
• korekty wartości Projektu, wynikające z uzgodnień Stron dotyczących powstałych w toku produkcji odpadów oraz zmiany środka transportu, powinny zostać przez Spółkę wykazane jako zwiększenie wartości przychodów osiągniętych w okresach rozliczeniowych, w których wystawione zostały na rzecz Kontrahenta faktury dokumentujące przedmiotowe korekty – jest prawidłowe,
• korekty wartości Projektu, wynikające z obciążenia Kontrahenta kosztami opłat celnych i opłat antydumpingowych, powinny zostać przez nią wykazane jako zwiększenie przychodów w okresach rozliczeniowych, w których rozpoznane zostały przychody z tytułu poszczególnych dostaw towarów na rzecz Kontrahenta, tj. że Spółka była zobligowana dokonać korekty wartości przychodów wykazanych w relacji do poszczególnych dostaw o wartość ww. opłat – jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że zadane we wniosku pytania wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy wyłącznie sprawy będącej przedmiotem zapytań. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy lub własnego stanowiska, których nie objęto pytaniami, nie podlegały rozpatrzeniu w niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT” lub „updop”):

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy o CIT:

Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Moment zaliczenia uzyskanych z działalności gospodarczej przysporzeń do przychodów określają przepisy art. 12 ust. 3a, 3c, 3d i 3e ustawy o CIT.

W myśl art. 12 ust. 3a ustawy o CIT:

Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności.

Zatem pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu ma dzień dokonania czynności – wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania, przy czym dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności jest ostatecznym terminem, który stanowi o dacie powstania przychodu. Ponadto, jeśli zaistniałe wyżej zdarzenia wystąpią po dniu wystawienia faktury czy po dniu dokonania zapłaty należności, o momencie powstania przychodu decydują te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia.

Przytoczony przepis należy traktować jako generalną zasadę określającą moment powstania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Jednocześnie wskazać należy, że za przychód podatkowy w rozumieniu przepisów prawa podatkowego mogą zostać uznane tylko takie przysporzenie podatnika, które mają charakter definitywny, tj. w sposób bezzwrotny i trwały powiększają jego majątek. Przychody należne to bowiem wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia. Stanowisko to potwierdzają także przedstawiciele doktryny, w ocenie których „Przychodem podatkowym są wyłącznie tylko takie wartości, które definitywnie powiększają aktywa osoby prawnej” (tak: P. Małecki, M. Mazurkiewicz, Komentarz do art. 12 u.p.d.o.p., CIT. Komentarz, Lex, 2012).

Ustawodawca przewidział również sytuacje, w której otrzymanie środków pieniężnych przychodu podatkowego nie stanowi.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT:

Do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Regulacja zawarta w tym przepisie stanowi odstępstwo od ogólnych reguł ustalania przychodu z działalności gospodarczej, a warunkiem jego zastosowania jest uznanie, że otrzymane lub należne kwoty mają charakter zaliczek (przedpłat) na poczet towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Według „Popularnego słownika języka polskiego” (pod red. prof. Bogusława Dunaja, Wydawnictwo Wilga) - „przedpłata” oznacza określoną sumę pieniędzy, stanowiącą część ceny towaru lub usługi, wypłaconą z góry w celu uzyskania gwarancji zakupu lub wykonania usługi w określonym terminie. Z kolei „zaliczka” to część pieniędzy wpłaconych lub wypłaconych na poczet czegoś.

Należy wskazać, że nie zawsze wcześniejsze otrzymanie należności (przed ostatecznym dostarczeniem towaru) oznacza zaliczkę lub przedpłatę, która nie powoduje powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. O kwalifikacji otrzymanej zapłaty jako przychodu lub jako przedpłaty (zaliczki) decyduje charakter tej zapłaty. Przysporzenie uważane za przychód podatkowy musi mieć charakter definitywny (ostateczny), podczas gdy przedpłata, zaliczka nie mają takiego charakteru ze względu na każdorazową możliwość ich zwrotu przed terminem dostarczenia towaru, na poczet którego zostały wpłacone. Fakt, że dana wpłata stanowi zaliczkę (przedpłatę) na poczet konkretnego towaru, który zostanie dostarczony w następnym okresie sprawozdawczym, musi zatem wynikać z postanowień zawartej umowy i powinien znaleźć odzwierciedlenie w treści dokumentacji.

Państwa wątpliwości dotyczą m.in. ustalenia, czy wartości wskazane na fakturach wystawionych w toku Projektu, w części, w jakiej odpowiadają dostawom realizowanym w kolejnych miesiącach po wystawieniu danej faktury, powinny zostać wykazane jako przychody dla celów podatkowych w okresach rozliczeniowych, w których doszło do realizacji tych dostaw (wydania towarów).

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że rozpoczęli Państwo swoją działalność gospodarczą w 2022 r. Początkowo skupili się Państwo na realizacji transakcji dostarczania (...) do pomieszczeń czystych (Projekt A.) dla podmiotu z siedzibą we Francji (Kontrahent). Realizacja ww. Projektu miała miejsce głównie w okresie od lipca 2022 r. do sierpnia 2023 r. Zamawiali Państwo (...) i ich elementy od podmiotu trzeciego z siedzibą poza UE i dokonywali ich odsprzedaży do podmiotu francuskiego. Wystawiali Państwo faktury z tytułu dostawy towarów, przy czym wskazali też, że częściowo wartości wykazywane na fakturach odpowiadały zaliczkom na poczet przyszłych dostaw, tj. dostaw do zrealizowania w kolejnych miesiącach. Ponadto z treści powyższych faktur nie wynikało jaka konkretnie część wykazanej kwoty stanowi wartość już zrealizowanej, a jaka przyszłej dostawy towarów. Faktury nie zawierały także w swojej treści sformułowania „zaliczka”. Dostawy towarów zgodnie z zawartą umową miały być realizowane drogą morską. W trakcie realizacji Projektu część towarów, na wniosek Kontrahenta, została przetransportowana koleją. Zmiana środka transportu spowodowała wzrost kosztów dostaw. Strony umowy ustaliły, że dodatkowymi kosztami związanymi ze zmianą formy dostawy (powiększonymi o marżę zysku) zostanie obciążony Kontrahent. Pod koniec realizacji Projektu stwierdzono, że podczas produkcji towarów odsprzedawanych przez Państwa na rzecz Kontrahenta powstały znaczne ilości odpadów. Strony uzgodniły, że koszty strat produkcyjnych pokryje ostatecznie Kontrahent. Wartość Projektu obejmowała również koszty opłat celnych i opłat antydumpingowych. Przed rozpoczęciem Projektu uzgodniono, że poniosą Państwo wydatki z tego tytułu na bieżąco, a następnie kosztami tymi zostanie obciążony Kontrahent. W maju 2024 r. Strony podpisały Porozumienie, w którym potwierdzono uzgodnienia w zakresie zaliczkowego charakteru części kwot wykazywanych na fakturach wystawionych przez Państwa na rzecz Kontrahenta, obciążenia Kontrahenta wydatkami w postaci opłat celnych, opłat antydumpingowych, kosztami strat produkcyjnych, kosztami wynikającymi ze zmiany środka transportu. Od 1 marca 2023 r. stali się Państwo z Kontrahentem podmiotami powiązanymi, zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. W ocenie Spółki, wysokość opłat za powstałe straty produkcyjne została ustalona w oparciu o takie zasady, jakie zastosowałyby między sobą podmioty niepowiązane.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1-4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2024 r. poz. 361, dalej: „ustawa o VAT”):

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą

1)sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2)wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;

3)wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4)otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a)wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b)czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c)dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

Natomiast zgodnie z art. 106f ust. 1 ustawy o VAT

Faktura, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, powinna zawierać:

1)dane, o których mowa w art. 106e ust. 1 pkt 1-6;

2)otrzymaną kwotę zapłaty;

3)kwotę podatku wyliczoną według wzoru:

gdzie:

KP - oznacza kwotę podatku,

ZB - oznacza kwotę otrzymanej całości lub części zapłaty,

SP - oznacza stawkę podatku;

4)dane dotyczące zamówienia lub umowy, a w szczególności: nazwę (rodzaj) towaru lub usługi, ilość zamówionych towarów, wartość zamówionych towarów lub usług bez kwoty podatku, stawki podatku, kwoty podatku oraz wartość zamówienia lub umowy z uwzględnieniem kwoty podatku.

Jak wynika z treści wniosku wystawiane przez Państwa faktury nie zawierały informacji jaka część wykazanej na nich kwoty stanowi wartość już zrealizowanej, a jaka przyszłej dostawy. Na fakturach nie wskazywano również, że stanowią one faktury zaliczkowe, nie zawierały one w swojej treści sformułowania „zaliczka”. Zaliczkowy charakter części kwot wykazywanych na fakturach wystawionych na rzecz Kontrahenta został potwierdzony w drodze podpisanego 22 maja 2024 r. Porozumienia.

Należy jednak podkreślić, że taki charakter nie wynikał z treści faktur wystawianych przez Państwa, w szczególności nie zawierały one informacji o tym, jaka część kwoty umieszczona na fakturze stanowiła zapłatę za zrealizowaną dostawę towarów, a jaka stanowiła zaliczkę na poczet przyszłej dostawy towarów.

W związku z powyższym, w niniejszej sprawie uznać należy, że przychód podatkowy związany z realizacją umowy powinien być rozpoznany przez Wnioskodawcę z dniem najwcześniejszego z powstałych zdarzeń wskazanych w art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, tj. dniem wydania rzeczy, wystawienia faktury bądź uregulowania płatności. Z wniosku wynika, że dla wartości wskazanych na fakturach w części, w jakiej odpowiadają dostawom realizowanym w kolejnych miesiącach po wystawieniu faktury, najwcześniejszym zdarzeniem było właśnie wystawienie przez Państwa faktury.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, że Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Ponadto powzięli Państwo wątpliwości czy:

• korekty wartości Projektu A., wynikające z uzgodnień Stron dotyczących powstałych w toku produkcji odpadów oraz zmiany środka transportu towarów powinny zostać wykazane jako zwiększenie wartości przychodów osiągniętych w okresach rozliczeniowych, w których wystawione zostały na rzecz Kontrahenta faktury dokumentujące przedmiotowe korekty
• korekty wartości Projektu A., wynikające z obciążenia Kontrahenta kosztami opłat celnych i opłat antydumpingowych powinny zostać wykazane jako zwiększenie przychodów w okresach rozliczeniowych, w których rozpoznane zostały przychody z tytułu poszczególnych dostaw towarów na rzecz Kontrahenta.

Jak już wskazano wcześniej, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Zgodnie zaś z art. 12 ust. 3j ustawy o CIT:

Jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Na podstawie art. 106j ust. 1-2a ustawy o VAT:

1.W przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1)podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze uległa zmianie,

2)(uchylony)

3)dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

4)dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,

5)stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek pozycji faktury

- podatnik wystawia fakturę korygującą.

2. Faktura korygująca powinna zawierać:

1)(uchylony)

2)numer kolejny oraz datę jej wystawienia;

2a) numer identyfikujący w Krajowym Systemie e-Faktur fakturę, której dotyczy faktura korygująca, z wyjątkiem faktur korygujących wystawianych do faktur, dla których nie został nadany numer identyfikujący w Krajowym Systemie e-Faktur;

3)dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

a)określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-5,

b)nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;

4)(uchylony)

5)jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;

6)w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

2a. Faktura korygująca może zawierać:

1)wyrazy "FAKTURA KORYGUJĄCA" albo "KOREKTA";

2)przyczynę korekty.

Zgodnie z treścią uzasadnienia do ustawy z dnia 10 września 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 1595, dalej: Uzasadnienie do ustawy nowelizującej)o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów:

„Moment ujęcia faktury korygującej, zarówno po stronie przychodów, jak i kosztów podatkowych, powinien być zatem uzależniony od okoliczności, jakich dotyczy ta faktura, a mianowicie:

• jeżeli pierwotnie sporządzona faktura błędnie dokumentowała stan faktyczny, a więc korekta jest wynikiem błędu (czyli zawierała pomyłki np. w ilości, cenie lub kwocie podatku VAT), to wówczas korekta powinna być przyporządkowana wstecznie do okresu, którego dotyczy, czyli do daty wystąpienia przychodu należnego (odpowiednio daty poniesienia kosztu), wynikającego z faktury pierwotnej,
• natomiast w przypadku, gdy faktura pierwotna prawidłowo dokumentowała zdarzenie gospodarcze, które miało miejsce w dacie jej wystawienia (stan faktyczny), a faktura korygująca została wystawiona przez sprzedawcę z powodu późniejszych zdarzeń, a więc okoliczności mających wpływ na zmianę przychodów powstałych już po wystawieniu faktury pierwotnej, takich jak np. obniżenie ceny, udzielenie rabatu czy zwrotu towaru – fakturę korygującą należy rozliczyć na bieżąco, z datą jej wystawienia.

(…)

Przedmiotowe rozwiązania będą miały zastosowanie do zdarzeń mających wpływ na korektę podstawy opodatkowania, które nastąpiły po dokonaniu sprzedaży, a więc po wystawieniu faktury pierwotnej (lub innego dokumentu) z wyłączeniem przypadków, gdy korekta przychodu lub kosztu uzyskania przychodu spowodowana jest błędem lub pomyłką. Zatem w przypadku, gdy faktura pierwotna prawidłowo dokumentowała zdarzenie gospodarcze, a faktura korygująca (dokument korygujący) została wystawiona przez sprzedawcę z powodu późniejszych okoliczności, takich jak np. obniżenie ceny, udzielenie rabatu, zwrotu towaru czy gwarancja lub rękojmia, fakturę korygującą (dokument korygujący) należy rozliczyć w bieżącym okresie rozliczeniowym (tj. w dacie wystawienia dokumentu korygującego i odpowiednio – jego otrzymania). Jeżeli jednak pierwotnie sporządzona faktura zawierała błędy lub pomyłki, a więc błędnie dokumentowała stan faktyczny, podatnik zobowiązany jest przyporządkować korektę wstecznie do okresu, którego dotyczy, czyli do daty wystąpienia przychodu należnego (odpowiednio daty poniesienia kosztu), wynikającego z pierwotnego dokumentu. Przepisy dotyczące korekty kosztu uzyskania przychodów będą stosowane odpowiednio do korekty odpisów amortyzacyjnych.”

Korekta „wstecz” może być dokonana jedynie wtedy, gdy przyczyną korekty jest błąd rachunkowy lub inna oczywista omyłka. Ustawodawca nie wskazuje, co należy rozumieć poprzez pojęcia „błąd rachunkowy” oraz „inna oczywista omyłka”. Pojęcia te zatem należy rozumieć zgodnie z ich znaczeniem potocznym. Zatem, za „błąd rachunkowy” należy uznać sytuację, gdy koszt został niewłaściwie ujęty ze względu na błąd w toku wykonywania obliczeń; może to dotyczyć zarówno okoliczności leżących po stronie wystawcy faktury czy innego dokumentu księgowego (np. błędne podanie na fakturze cen lub wartości towarów), jak i po stronie odbiorcy takiego dokumentu (np. wprowadzenie do ksiąg rachunkowych nieprawidłowej cyfry, zastosowanie wadliwego kursu waluty obcej przy przeliczaniu wartości kosztu na złote, etc.).

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (wersja internetowa www.sip.pwn.pl) przez „omyłkę” należy rozumieć „spostrzeżenie, sąd niezgodny z rzeczywistością, niewłaściwe postępowanie, posunięcie”. W konsekwencji za „inną oczywistą omyłkę” należy uznać inny oczywisty błąd, który nie jest jednocześnie błędem rachunkowym. Takim błędem będzie np. ujęcie w kosztach podatkowych faktury wystawionej na podmiot inny niż faktyczny nabywca towaru. „Omyłka” wiązać się również będzie z błędem polegającym albo na nieprawidłowym wystawieniu albo nieprawidłowym ujęciu dowodu księgowego. Okoliczność taka musi mieć zatem charakter „pierwotny”. Co więcej, „omyłka” musi być „oczywista”. Oznacza to, że w przypadku jakichkolwiek wątpliwości co do charakteru przyczyn korekty, korekta dokonywana winna być w okresie otrzymania faktury korygującej (bądź innego dokumentu potwierdzającego stosowną korektę). Tylko w przypadku jednoznacznego stwierdzenia, że nieprawidłowe ujęcie kosztu było bezpośrednim wynikiem błędu rachunkowego lub oczywistej omyłki, korekta kosztu winna być uwzględniana „wstecznie”, tj. w okresie, w którym koszt taki został pierwotnie ujęty przez podatnika.

Przed rozpoczęciem Projektu Strony uzgodniły, że transport towarów zbywanych przez Spółkę będzie odbywał się drogą morską. W trakcie realizacji Projektu Kontrahent poprosił o realizację części dostaw koleją, co spowodowało wzrost kosztów dostaw. Dodatkowym kosztem transportu, powiększonym o marżę zysku miał zostać obciążony Kontrahent. Warunki transakcji dostawy towarów określone przed rozpoczęciem Projektu nie uwzględniały zagadnienia strat produkcyjnych, tzn. nie uzgodniono wówczas, że Kontrahent zostanie obciążony przez Spółkę kosztami tych strat, ponieważ nie przewidywano, że taki koszt powstanie. Z końcem Projektu Spółka dokonała podsumowania poniesionych kosztów realizacji dostaw i porozumiała się z Kontrahentem, że pokryje on koszty strat produkcyjnych poniesionych przez Spółkę. Ponadto Strony umowy przed rozpoczęciem Projektu uzgodniły, że wydatki z tytułu opłat celnych i opłat antydumpingowych na bieżąco będzie ponosić Spółka, a następnie obciąży ona Kontrahenta ich wartością na koniec roku kalendarzowego lub na koniec Projektu, w zależności od tego co nastąpi wcześniej.

W przedmiotowej sprawie nie mamy zatem do czynienia ani z „błędem rachunkowym”, ani z „inną oczywistą omyłką”.

Okoliczność wpływająca na zmianę wysokości wynagrodzenia, a dotycząca zwiększonego kosztu dostawy (wraz z marżą) oraz pokrycia kosztów strat produkcyjnych nie miała charakteru „pierwotnego”, nie wystąpiła w momencie wystawiania faktury. Nie mamy więc do czynienia z sytuacją, w której jedna ze stron błędnie ujęła fakturę wystawioną na inny podmiot czy nieprawidłowo ujęła dowód księgowy.

Na moment wystawienia przez Spółkę faktury pierwotnej, wynagrodzenie było ustalone w sposób właściwy, a więc faktura pierwotna w sposób właściwy dokumentowała rozliczenie pomiędzy Spółką a Kontrahentem. O zmianie wysokości kosztów, a w rezultacie otrzymanie przez Spółkę faktury korygującej, zadecydowała dopiero późniejsza analiza przeprowadzona przez Spółkę oraz Kontrahenta.

Nie ma zatem wątpliwości, że nie można rozpatrywać omawianych korekt w kontekście błędów rachunkowych, czy innych oczywistych omyłek, a zatem przychody z tytułu pokrycia przez Kontrahenta kosztów strat produkcyjnych związanych z odpadami oraz zwiększonych kosztów transportu towarów powinny zwiększyć wartości przychodów osiągniętych w okresach rozliczeniowych, w których wystawione zostały na rzecz Kontrahenta faktury dokumentujące przedmiotowe korekty, zgodnie z art. 12 ust. 3j ustawy o CIT.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Nie można jednak zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że zwiększenie wartości przychodów Spółki wynikające z obciążania Kontrahenta opłatami celnymi i opłatami antydumpingowymi, powinno zostać wykazane przez Spółkę w okresach rozliczeniowych, w których rozpoznane zostały odpowiednio przychody z tytułu poszczególnych dostaw towarów na rzecz Kontrahenta.

Należy wskazać, że dokonane pomiędzy Państwem a Kontrahentem uzgodnienie z góry zakładało, że koszt opłat celnych i opłat antydumpingowych zostanie poniesiony ostatecznie przez Kontrahenta, jednak będzie on odsunięty w czasie. Nie można zatem uznać, że działanie to stanowi „błąd rachunkowy” lub „inną oczywistą omyłkę”. Stanowił on zaplanowane, celowe działanie Stron umowy, dlatego również w tym przypadku zastosowanie znajdzie przepis art. 12 ust. 3j ustawy o CIT.

Zgodnie z powyższym, Państwa stanowisko w zakresie pytanie nr 3 jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego, podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).