Interpretacja indywidualna z dnia 27 czerwca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-1.4010.131.2023.2.AS

- Czy otrzymane przez Spółkę: Zaliczka1 i Zaliczka2, do dnia ich finalnego rozliczenia - to jest władczego rozstrzygnięcia dokonanego przez podmiot uprawniony do otrzymania wniosku o rozliczenie przywołanych świadczeń - stanowią zaliczki w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 1 CIT; - Czy Zaliczka3 otrzymana przez Spółkę, do dnia rozliczenia tejże zaliczki, stanowi zaliczkę w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 1 CIT.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 marca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 22 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczypodatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

1) otrzymane przez Spółkę: Zaliczka1 i Zaliczka2, do dnia ich finalnego rozliczenia - to jest władczego rozstrzygnięcia dokonanego przez podmiot uprawniony do otrzymania wniosku o rozliczenie przywołanych świadczeń - stanowią zaliczki w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 1 CIT;

2) Zaliczka3 otrzymana przez Spółkę, do dnia rozliczenia tejże zaliczki, stanowi zaliczkę w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 1 CIT.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 19 maja 2023 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.131.2023.1.AS wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 23 maja 2023 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Spółka X (dalej: „Wnioskodawca”, „Zainteresowana” lub „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym, który podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1 CIT. Wnioskodawca jest również czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz podatnikiem podatku akcyzowego. Podstawową działalnością Spółki jest handel energią elektryczną i gazem ziemnym, co wiąże się z koniecznością posiadania stosownych koncesji wynikających z prawa energetycznego.

Wnioskodawca wskazuje, że jest podmiotem:

1) zobowiązanym na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 października 2022 roku o środkach nadzwyczajnych mających na celu ograniczenie wysokości cen energii elektrycznej oraz wsparciu niektórych odbiorców w 2023 roku (Dz.U. z 2022 roku, poz. 2243 z późniejszymi zmianami; dalej: „SPEC1”) do stosowania ceny maksymalnej w rozliczeniach z odbiorcami uprawnionymi w rozumieniu art. 2 pkt 2 SPEC1 oraz

2) uprawnionym, w rozumieniu art. 2 pkt 5 ustawy z dnia 15 grudnia 2022 roku o szczególnej ochronie niektórych odbiorców paliw gazowych w 2023 roku w związku z sytuacją na rynku gazu (Dz.U. z 2022 roku, poz. 2687 z późniejszymi zmianami; dalej: „SPEC2”) do stosowania ceny maksymalnej paliwa gazowego, o której mowa w art. 3 ust. 2 SPEC2,

3) uprawnionym, w rozumieniu art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 7 października 2022 roku o szczególnych rozwiązaniach służących ochronie odbiorców energii elektrycznej w 2023 roku w związku z sytuacją na rynku energii elektrycznej (tekst jednolity Dz.U. z 2023 roku, poz. 269 z późniejszymi zmianami; dalej: „SPEC3”) do uzyskania zaliczki na poczet rekompensaty (dalej: „Zaliczka3”), o której mowa w art. 14 ust. 1 SPEC3.

Mając na uwadze powyższe:

- w przypadku energii elektrycznej, Wnioskodawcy, na mocy art. 8 ust. 1 SPEC1, przysługuje rekompensata (dalej: „Zaliczka1”) z tytułu stosowania ceny maksymalnej. Wysokość Zaliczki1 określa się w kwocie stanowiącej iloczyn ilości energii elektrycznej zużytej w danym miesiącu i różnicy między ceną odniesienia, wyznaczoną odpowiednio w oparciu o art. 8 ust. 3, art. 8 ust. 7 lub art. 8 ust. 9 SPEC1, a ceną maksymalną, dla każdego punktu poboru energii.

Spółka, w zakresie Zaliczki1 może wystąpić o zaliczkę - w trybie przewidzianym w art. 8 ust. 14 SPEC1 (art. 11 SPEC1) oraz w art. 9 ust. 1 SPEC1, jak i rezygnując z zaliczki - wystąpić z wnioskiem o wypłatę Rekompensaty1 w trybie zaliczkowym.

Co w sprawie istotne, wypłata rekompensaty z tytułu stosowania ceny maksymalnej nie jest równoznaczna z zakończeniem procesu rozliczenia Wnioskodawcy w procedurze zawartej w SPEC1. Wnioskodawca zobowiązany jest bowiem - art. 13 SEC1 - do złożenia wniosku o rozliczenie Zaliczki1. Dopiero na podstawie wniosku, o którym mowa w zdaniu poprzedzającym, podmiot odpowiedzialny za dokonanie wypłaty (dalej: „Zarządca rozliczeń”) dokonuje weryfikacji Zaliczki1 (art. 13 ust. 2 SPEC1). Warto podkreślić, iż niezłożenie wniosku o rozliczenie Zaliczki1 (nawet złożenie przedmiotowego wniosku z uchybieniem zawartych terminów wynikających z procedury zawartej w SPEC1) powoduje utratę prawa Wnioskodawcy do Zaliczki1. W konsekwencji, Spółka jest zobowiązana do zwrotu Zaliczki1 w całości wraz z odsetkami ustawowymi za opóźnienie, liczonymi od daty otrzymania Zaliczki1 (art. 13 ust. 3 SPEC1). Należy zaznaczyć, że jeżeli z wniosku o rozliczenie Zaliczki1 wynika zwrot kwoty nadpłaconej rekompensaty, uznaje się ją za otrzymaną nienależnie i podmiot uprawniony zwraca ją w terminie 14 dni od dnia zatwierdzenia wniosku o rozliczenie rekompensaty przez zarządcę rozliczeń.

- w przypadku paliw gazowych, Spółka zobowiązana jest do stosowania ceny maksymalnej (art. 3 ust. 1 SPEC2), co uprawnia Wnioskodawcę do otrzymania rekompensaty (art. 4 ust. 1 SPEC1; dalej: „Zaliczka2”). Wypłata Zaliczki2 następuje na wniosek Spółki (art. 5 ust. 1 SEC2).

Sam fakt otrzymania Zaliczki2 nie kończy obowiązków spoczywających na Wnioskodawcy. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 SPEC2, Spółka zobowiązana jest do złożenia również wniosku o rozliczenie Zaliczki2 do Zarządcy rozliczeń. Podmiot ten może w przypadku:

- pozytywnej weryfikacji wniosku, zatwierdzić tenże wniosek i określić kwotę ostatecznej Zaliczki2 lub

- gdy kwota Zaliczki2 jest niższa niż ostateczna kwota rekompensaty wynikająca z rozliczenia, zarządca rozliczeń dokonuje wyrównania tej różnicy.

Warto podkreślić, iż:

- w przypadku niezłożenia wniosku o rozliczenie Zaliczki2 w terminie, wypłaconą rekompensatę uznaje się za otrzymaną nienależnie i podmiot uprawniony jest obowiązany do jej zwrotu w całości (wraz z odsetkami ustawowymi za opóźnienie liczonymi od daty otrzymania rekompensaty) w terminie 14 dni od dnia otrzymania wezwania do zwrotu nienależnie pobranych środków,

- jeżeli z wniosku o rozliczenie Zaliczki2 wynika zwrot kwoty nadpłaconej rekompensaty, uznaje się ją za otrzymaną nienależnie i podmiot uprawniony zwraca ją w terminie 14 dni od dnia zatwierdzenia wniosku przez Zarządcę rozliczeń.

Warto w tym miejscu podkreślić, iż zgodnie z ogólną zasadą sanującą kwestię uzyskania prawa do rekompensat, wypłata tego świadczenia na rzecz Wnioskodawcy, odbywa się na podstawie prognozy zużycia przez odbiorców. Z tej między innymi przyczyny, koniecznym pozostaje wprowadzenie procedury rozliczającej otrzymane przez Spółkę rekompensaty.

Ponadto, Spółka miała prawo wystąpić o wpłatę dwóch Zaliczek3 na poczet rekompensaty, z tytułu stosowania w rozliczeniach z uprawnionymi odbiorcami cen energii elektrycznej, o których mowa w art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1, art. 5 ust. 1 i art. 6 ust. 1, albo stawki opłat, o których mowa w art. 7 ust. 1 SPEC3. Pierwsza zaliczka dotyczyła miesiąca stycznia 2023 roku, natomiast druga - lutego 2023 roku.

Co w sprawie istotne, pierwsza część Zaliczki3 rozliczana jest z wnioskiem o rekompensatę składanym za miesiąc sierpień 2023 roku, przez pomniejszenie kwoty rekompensaty za sierpień 2023 roku (art. 14 ust. 9 SPEC3). Z kolei druga część Zaliczki3 - zgodnie z art. 14 ust. 10 SPEC3 - będzie rozliczona z wnioskiem o rekompensatę składanym za październik 2023 roku, również przez pomniejszenie rekompensaty za październik 2023 roku.

Pytania

Mając na uwadze powyższe, Spółka powzięła wątpliwości co do momentu rozpoznania przychodu podatkowego w rozumieniu CIT, w konsekwencji zwraca się z następującymi pytaniami:

1)Czy otrzymane przez Spółkę: Zaliczka1 i Zaliczka2, do dnia ich finalnego rozliczenia - to jest władczego rozstrzygnięcia dokonanego przez podmiot uprawniony do otrzymania wniosku o rozliczenie przywołanych świadczeń - stanowią zaliczki w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 1 CIT?

2) Czy Zaliczka3 otrzymana przez Spółkę, do dnia rozliczenia tejże zaliczki, stanowi zaliczkę w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 1 CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Zaliczka1 i Zaliczka2, do dnia ich rozliczenia - to jest władczego rozstrzygnięcia dokonanego przez podmiot uprawniony do otrzymania wniosku o rozliczenie przywołanych świadczeń - stanowią zaliczki w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 1 CIT.

2. Zaliczka3 stanowi zaliczkę, w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 1 CIT, do dnia rozliczenia wpłat zgodnie z art. 14 ust. 9 i 10 SPEC3.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Uzasadnienie do części wspólnej

W opinii Wnioskodawcy, bezspornym pozostaje fakt, iż świadczenia uzyskane przez Spółkę w ramach Zaliczki1, Zaliczki2, jak i Zaliczki3 stanowią przychód podatkowy w rozumieniu CIT. Wynika to choćby z wyjątkowo szerokiej definicji przychodu podatkowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 CIT. W zakres ów wpisują się bowiem między innymi otrzymane środki pieniężne. Istotnym w sprawie pozostaje jednak termin, w którym rozpoznać należy przychód podatkowy związany z otrzymaniem przywołanych świadczeń.

Zakres identyfikacji momentu konstytuującego obowiązek podatkowy w CIT pozostaje jednak wyjątkowo niejednoznaczny. Od zasady ogólnej zawartej w art. 12 ust. 3 CIT, odwołującej się do przychodu osiągniętego w danym roku podatkowym (choćby nawet przychody takie nie zostały faktycznie otrzymane), poprzez reguły dedykowane wydaniu rzeczy, zbyciu praw majątkowych lub wykonaniu usługi (art. 12 ust. 3a CIT), przez usługi rozliczane w okresach rozliczeniowych (w tym m.in. energię elektryczną, gaz przewodowy - art. 12 ust 3c i 3d CIT), kończąc na zindywidualizowanych przypadkach związanych z powstaniem przychodu w oparciu o korekty cen transferowych.

Mając zatem na uwadze powyższe, istotnym w sprawie pozostają również normy sanujące również pewien rodzaj świadczeń wyłączonych z przychodów podatkowych.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 CIT, przychodem podatkowym nie są pobrane wpłaty lub zarachowane należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Tym samym: „na podstawie (...) przedmiotowej regulacji, przyjmowane przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych zaliczki na poczet usług, które zostaną wyświadczone w przyszłości, nie generują po stronie tych podatników przychodu podatkowego. Generalnie zatem, fakt otrzymania zaliczki nie wpływa na moment uzyskania przychodu - pomimo otrzymania zaliczki obowiązek podatkowy w CIT powinien być rozpoznawany zgodnie z ogólną wyrażoną w art. 12 ust. 3a PDOPrU, tj. z dniem wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1)wystawienia faktury albo

2)uregulowania należności.

Uregulowane w powołanym (...) art. 12 ust. 3a pkt 2 PDOPrU sformułowanie „uregulowania należności” dotyczy tylko i wyłącznie tzw. definitywnego uregulowania należności, w tym na przykład uregulowania zaliczki/przedpłaty w pełnej kwocie” (K. Kamiński: „Zaliczka na poczet świadczenia usług jako przychód podatkowy”; Legalis - Baza informacji prawnej).

Warto podkreślić, iż zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem judykatury, „dokonując wykładni przepisu art. 12 u.p.d.o.p. przyjąć należy, że za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego. Przychód jest bowiem w istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny. Stąd też wszystkie kwoty otrzymywane "tytułem zwrotnym", (...)., nie są zaliczane do przychodów podatkowych” (Wyrok WSA w Poznaniu z dnia 19 lipca 2022 roku, sygn.. akt I SA/Po 915/21; porusza wyrok NSA z dnia 23 października 2019 roku, sygn. akt II FSK 1699/19).

Mając zatem na uwadze powyższe, warto wskazać, iż zarówno Zaliczka1, Zaliczka2, jak i Zaliczka3, w momencie ich otrzymania przez Wnioskodawcę nie stanowią dla Spółki stałego przysporzenia. Zainteresowana może bowiem - na skutek weryfikacji dokonanej przez podmiot wypłacający stosowne świadczenie - zostać zobowiązana do zwrotu danej rekompensaty. Spółka może tez uzyskać stosowne podwyższenie rekompensaty. W końcu Wnioskodawca, na skutek niedopełnienia wymogów formalnych związanych ze złożeniem wniosku o rozliczenie zarówno Zaliczki1, Zaliczki2, jak i Zaliczki3, zostać zobowiązanym z mocy prawa do zwrotu całości otrzymanych środków.

Trudno zatem mówić, iż moment otrzymania danego świadczenia, które stanowi rodzaj zaliczki wypłaconej Spółce, w związku z stosowaniem w obrocie gospodarczym cen regulowanych, pozostaje równoznacznym z powstaniem po stronie Zainteresowanej stałego przysporzenia.

Warto w tym miejscu pochylić się nad słownikową definicją zarówno słowa: „definitywny”, jak i „bezzwrotny”. Zgodnie z definicją zawartą w słowniku języka polskiego wydanie Warszawa 1978, pod tymi pojęciami kryje się imperatyw odpowiednio: ostatecznego zakończenia jakiegoś procesu, jak i niepodlegający zwrotowi, spłacie.

Uzasadnienie do pytania 1

Zatem, w przypadku Zaliczki1, jak i Zaliczki2, ziszczenie obu determinant zachodzi dopiero na skutek ich skutecznego rozliczenia, które następuje nie wcześniej niż z momentem rozstrzygnięcia administracyjnego wniosku o rozliczenie obu świadczeń, w trybie przewidzianym odpowiednio w SPEC1 i SPEC2. Do tego czasu, obie zaliczki mogą podlegać zwrotowi, a tym samym przysporzenie dla Wnioskodawcy nie ma charakteru definitywnego. Tym samym w sprawie zachodzi podstawowa przesłanka wyłączająca z kategorii przychodów podatkowych Zaliczki1 i Zaliczki2, do czasu rozstrzygnięcia administracyjnego wniosku o rozliczenie obu świadczeń, w trybie przewidzianym odpowiednio w SPEC1 i SPEC2.

Uzasadnienie do pytania 2

Dokonując wykładni literalnej przedmiotowego terminu w oparciu o znaczenie słownikowe słowa „zaliczka” to „część należności wypłacana lub wypłacana z góry na poczet tej należności” (Słownik języka polskiego PWN; Warszawa 1981 r.);

konstrukcja płatności zidentyfikowanej jako Zaliczka3 wypełnia zakres przedmiotowy tego pojęcia. Świadczenie to wypłacone pozostaje na poczet aktywności Wnioskodawcy, która nastąpi w przyszłości. Nie wiąże swej istoty z już zrealizowaną dostawą lub wykonaną usługą, a jedynie referuje do dostawy zrealizowanej później. Co bowiem w sprawie istotne, już sam racjonalny ustawodawca konstruuje przedmiotowe świadczenie jako zaliczkę na poczet stosownej rekompensaty. Istotą Zaliczki3 pozostaje bowiem transfer środków pieniężnych kierowany do Spółki, która na mocy SPEC3, realizuje założenia przywołanego aktu prawnego, którym pozostaje zapewnienie płynności finansowej Wnioskodawcy, która może ulec zachwianiu, w związku z realizacją celu SPEC3.

Warto podkreślić, iż charakter zaliczkowy przedmiotowego świadczenia podkreśla choćby sposób jego rozliczenia (art. 14 ust. 9 i 10 SPEC3). Płatności te bowiem (Zaliczka3) ulega odpowiedniemu rozliczeniu z wypłatą już skwantyfikowanej rekompensaty. Zatem świadczenie zaliczone do kategorii Zaliczki3 nie ma charakteru trwałego/definitywnego i bezzwrotnego, a tym samym wpisuje się w zaliczkę, o której mowa w art. 12 ust. 4 pkt 1 CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „Ustawa CIT”) nie zawiera definicji przychodu, a jedynie wskazuje w art. 12 ust. 1 i 3, co w szczególności jest przychodem, wymieniając rodzaje przychodu.

Zgodnie więc z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT,

Przepis ten wskazuje, że co do zasady przysporzenie majątkowe uznaje się za przychód podatkowy w dacie jego faktycznego uzyskania, a więc na zasadzie kasowej.

Wyjątek od tej zasady wprowadza art. 12 ust. 3 ustawy CIT, który stanowi, że:

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT:

Aby dany przychód można było przyporządkować do źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, musi być on związany z taką działalnością. Chodzi tu o wszystkie te przychody, które nie powstałyby, gdyby podatnik nie prowadził działalności. Ustawodawca wyraźnie bowiem wskazał w art. 12 ust. 3 ustawy CIT, że dla zakwalifikowania danych przychodów do źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, wystarczy, że będą one związane z taką działalnością, a więc pomiędzy jej wykonywaniem a powstaniem takiego przychodu powinien istnieć związek przyczynowo-skutkowy, tzn. wszelkie przychody, których przyczyną powstania jest prowadzenie przez podatnika działalności gospodarczej są przychodami związanymi z działalnością gospodarczą o ile nie stanowią przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Przychody z działalności gospodarczej powstają na zasadzie kasowej albo memoriałowej, co zostało uregulowane w art. 12 ust. 3-3e ustawy o CIT, zawierającym zasady określające moment powstania tych przychodów.

Podstawowa zasada określania daty powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej została uregulowana przez ustawodawcę w treści art. 12 ust. 3a ww. ustawy. Na mocy tego przepisu,

Przytoczony przepis w odniesieniu do podmiotów uzyskujących przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej ustanawia generalną zasadę określającą moment powstania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Tak więc, regułą jest, że przychód powstaje w dacie następujących zdarzeń: wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż w dniu wystawienia faktury albo uregulowania należności. Zasadą jest, że opodatkowany jest przychód należny co oznacza, że należy zadeklarować przychód dla celów podatkowych niezależnie od faktycznego otrzymania środków pieniężnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy CIT,

Przepis art. 12 ust. 3d ustawy CIT wskazuje natomiast, że:

Istnieją również sytuacje szczególne, w których dopiero otrzymanie środków pieniężnych rodzi obowiązek zadeklarowania przychodu podatkowego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Kwestię tą reguluje art. 12 ust. 3e ustawy CIT zgodnie z którym:

Stosownie do treści art. 12 ust. 3f ustawy CIT,

Jak już zostało wcześniej przedstawione, ustawa o CIT nie zawiera definicji przychodu. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z tym przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Użycie w przepisie sformułowania „otrzymane” oznacza, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest moment otrzymania czyli wpływu, bezpośrednio do majątku podatnika względnie na jego rachunek wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami. Co do zasady, przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. Przychód powstaje zatem z momentem jego faktycznego uzyskania przez podatnika.

Ponadto ustawodawca wylicza jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów) w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Przepis ten, mimo że odnosi się bezpośrednio do pożyczek, kredytów oraz należności z tytułu dostaw i usług, potwierdza zasadność argumentów przedstawionych powyżej, a mianowicie, że otrzymane środki pieniężne nie stanowią przychodu, o ile trwale nie podnoszą wartości majątku podatnika.

Zawarte w art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT sformułowanie „pobrane wpłaty lub zarachowane należności” odnosi się do pobranych przez podatnika przedpłat i zaliczek na poczet dostaw towarów i usług, których wykonanie jest odroczone w czasie (tj. nastąpi w innym okresie rozliczeniowym, tj. w innym miesiącu) oraz dopiero po realizacji łączącej strony umowy występuje u takiego podatnika podatku CIT przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT. Zatem pobrane przez podatnika zaliczki są neutralne na gruncie podatku CIT, jeżeli dotyczą dostaw towarów, które zostaną wykonane w przyszłych okresach rozliczeniowych (tj. w miesiącu następującym po miesiącu otrzymania tej zaliczki). Przemawia za tym także fakt, iż co do zasady przy odstąpieniu przez kontrahenta podatnika od umowy wzajemnej, zaliczki podlegają zwrotowi.

O kwalifikacji otrzymanej kwoty na poczet przyszłych okresów sprawozdawczych decyduje charakter tej zapłaty. Przysporzenie uważane za przychód w podatku CIT musi mieć charakter definitywny, podczas gdy kwoty niestanowiące – na podstawie 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT – przychodu w podatku CIT, nie mają takiego charakteru w momencie ich otrzymania – ze względu na możliwość ich zwrotu przed terminem dostawy towaru czy wykonania usług, na poczet których zostały wpłacone – przy zachowaniu warunków właściwych dla danego rodzaju przedpłaty. Fakt, że dana wpłata stanowi zadatek lub zaliczkę na poczet konkretnej dostawy towaru lub konkretnej usługi, która zostanie wykonana w przyszłości, musi zatem wynikać z postanowień zawartej umowy i powinien znaleźć odzwierciedlenie w treści dokumentacji.

Oznacza to, że nie każde otrzymane przez podatnika podatku CIT pieniądze są przychodami w podatku CIT w momencie ich otrzymania, jeżeli nie są one zapłatą za wykonane świadczenie, a jedynie stanowią przedpłatę lub zaliczkę na poczet przyszłej dostawy towarów i usług. Powstanie przychodu należnego w podatku CIT, w przypadku dostawy towarów i usług powstanie dopiero w dacie wykonania albo częściowego wykonania dostawy towarów i usług.

Sensem wyłączenia z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT jest niedopuszczenie do sytuacji, w ramach której dane przysporzenie majątkowe pozbawione cechy definitywności zostałoby uznane za przychód podatkowy. Przepis ten dotyczy bowiem tylko tych przysporzeń majątkowych, które nie stanowią przychodów podatkowych. W unormowaniu tym chodzi zatem o takie zdarzenia gospodarcze, co do których zapłata w momencie jej dokonywania nie jest ostateczna, albowiem osoba wpłacająca dane przysporzenie ma możliwość wycofania się z usługi, czy też dostawy towarów.

Należy w tym miejscu podkreślić, że art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT to przepis szczególny. Regulacje zawarte w powyższym przepisie stanowią zatem odstępstwo od ogólnej reguły ustalania przychodu z działalności gospodarczej, a warunkiem jego zastosowania jest okoliczność, że otrzymane lub należne kwoty mają charakter zaliczek (przedpłat) na poczet usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu sprawy, posiadają Państwo status przedsiębiorstwa energetycznego i prowadzą działalność w zakresie handlu energią elektryczną i gazem ziemnym.

Jesteście Państwo podmiotem:

1. zobowiązanym na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 października 2022 roku o środkach nadzwyczajnych mających na celu ograniczenie wysokości cen energii elektrycznej oraz wsparciu niektórych odbiorców w 2023 roku (Dz.U. z 2022 roku, poz. 2243 z późniejszymi zmianami; dalej: „SPEC1”) do stosowania ceny maksymalnej w rozliczeniach z odbiorcami uprawnionymi w rozumieniu art. 2 pkt 2 SPEC1 oraz

2. uprawnionym, w rozumieniu art. 2 pkt 5 ustawy z dnia 15 grudnia 2022 roku o szczególnej ochronie niektórych odbiorców paliw gazowych w 2023 roku w związku z sytuacją na rynku gazu (Dz.U. z 2022 roku, poz. 2687 z późniejszymi zmianami; dalej: „SPEC2”) do stosowania ceny maksymalnej paliwa gazowego, o której mowa w art. 3 ust. 2 SPEC2,

3. uprawnionym, w rozumieniu art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 7 października 2022 roku o szczególnych rozwiązaniach służących ochronie odbiorców energii elektrycznej w 2023 roku w związku z sytuacją na rynku energii elektrycznej (t.j. Dz.U. z 2023 roku, poz. 269 z późniejszymi zmianami; dalej: „SPEC3”) do uzyskania zaliczki na poczet rekompensaty (dalej: „Zaliczka3”), o której mowa w art. 14 ust. 1 SPEC3.

W związku z powyższym:

- w przypadku energii elektrycznej, na mocy art. 8 ust. 1 SPEC1, przysługuje Państwu rekompensata (dalej: „Zaliczka1”) z tytułu stosowania ceny maksymalnej. Wysokość Zaliczki1 określa się w kwocie stanowiącej iloczyn ilości energii elektrycznej zużytej w danym miesiącu i różnicy między ceną odniesienia, wyznaczoną odpowiednio w oparciu o art. 8 ust. 3, art. 8 ust. 7 lub art. 8 ust. 9 SPEC1, a ceną maksymalną, dla każdego punktu poboru energii. Spółka, w zakresie Zaliczki1 może wystąpić o zaliczkę - w trybie przewidzianym w art. 8 ust. 14 SPEC1 (art. 11 SPEC1) oraz w art. 9 ust. 1 SPEC1, jak i rezygnując z zaliczki - wystąpić z wnioskiem o wypłatę Rekompensaty1 w trybie zaliczkowym. Wypłata rekompensaty z tytułu stosowania ceny maksymalnej nie jest równoznaczna z zakończeniem procesu rozliczenia Wnioskodawcy w procedurze zawartej w SPEC1. Wnioskodawca zobowiązany jest bowiem - art. 13 SEC1 - do złożenia wniosku o rozliczenie Zaliczki1. Dopiero na podstawie wniosku, o którym mowa w zdaniu poprzedzającym, podmiot odpowiedzialny za dokonanie wypłaty (dalej: „Zarządca rozliczeń”) dokonuje weryfikacji Zaliczki1 (art. 13 ust. 2 SPEC1).

- w przypadku paliw gazowych, Spółka zobowiązana jest do stosowania ceny maksymalnej (art. 3 ust. 1 SPEC2), co uprawnia Państwa do otrzymania rekompensaty (art. 4 ust. 1 SPEC1; dalej: „Zaliczka2”). Wypłata Zaliczki2 następuje na wniosek Spółki (art. 5 ust. 1 SEC2). Sam fakt otrzymania Zaliczki2 nie kończy obowiązków spoczywających na Wnioskodawcy. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 SPEC2, Spółka zobowiązana jest do złożenia również wniosku o rozliczenie Zaliczki2 do Zarządcy rozliczeń. Podmiot ten może w przypadku:

- pozytywnej weryfikacji wniosku, zatwierdzić tenże wniosek i określić kwotę ostatecznej Zaliczki2 lub

- gdy kwota Zaliczki2 jest niższa niż ostateczna kwota rekompensaty wynikająca z rozliczenia, zarządca rozliczeń dokonuje wyrównania tej różnicy.

Jednocześnie:

- w przypadku niezłożenia wniosku o rozliczenie Zaliczki2 w terminie, wypłaconą rekompensatę uznaje się za otrzymaną nienależnie i podmiot uprawniony jest obowiązany do jej zwrotu w całości (wraz z odsetkami ustawowymi za opóźnienie liczonymi od daty otrzymania rekompensaty) w terminie 14 dni od dnia otrzymania wezwania do zwrotu nienależnie pobranych środków,

- jeżeli z wniosku o rozliczenie Zaliczki2 wynika zwrot kwoty nadpłaconej rekompensaty, uznaje się ją za otrzymaną nienależnie i podmiot uprawniony zwraca ją w terminie 14 dni od dnia zatwierdzenia wniosku przez Zarządcę rozliczeń.

Zgodnie z ogólną zasadą sanującą kwestię uzyskania prawa do rekompensat, wypłata tego świadczenia na rzecz Wnioskodawcy, odbywa się na podstawie prognozy zużycia przez odbiorców. Z tej między innymi przyczyny, koniecznym pozostaje wprowadzenie procedury rozliczającej otrzymane przez Spółkę rekompensaty.

Ponadto, mieli Państwo prawo wystąpić o wpłatę dwóch Zaliczek3 na poczet rekompensaty, z tytułu stosowania w rozliczeniach z uprawnionymi odbiorcami cen energii elektrycznej, o których mowa w art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1, art. 5 ust. 1 i art. 6 ust. 1, albo stawki opłat, o których mowa w art. 7 ust. 1 SPEC3. Pierwsza zaliczka dotyczyła miesiąca stycznia 2023 roku, natomiast druga - lutego 2023 roku. Pierwsza część Zaliczki3 rozliczana jest z wnioskiem o rekompensatę składanym za miesiąc sierpień 2023 roku, przez pomniejszenie kwoty rekompensaty za sierpień 2023 roku (art. 14 ust. 9 SPEC3). Z kolei druga część Zaliczki3 - zgodnie z art. 14 ust. 10 SPEC3 - będzie rozliczona z wnioskiem o rekompensatę składanym za październik 2023 roku, również przez pomniejszenie rekompensaty za październik 2023 roku.

Przedmiotem Państwa wątpliwości w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 jest kwestia ustalenia czy otrzymane przez Spółkę: Zaliczka1 i Zaliczka2, do dnia ich finalnego rozliczenia - to jest władczego rozstrzygnięcia dokonanego przez podmiot uprawniony do otrzymania wniosku o rozliczenie przywołanych świadczeń - stanowią zaliczki w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 1 CIT

Jak wynika z uzasadnienia do projektów ustaw wprowadzających system ww. rekompensat ustawodawca, w celu ochrony odbiorców przed skokowym wzrostem cen energii elektrycznej oraz gazu ziemnego, zdecydował się na wprowadzenie m.in.:

- ustawy z dnia 27 października 2022 roku o środkach nadzwyczajnych mających na celu ograniczenie wysokości cen energii elektrycznej oraz wsparciu niektórych odbiorców w 2023 roku (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2243 ze zm., dalej: „ustawa o środkach nadzwyczajnych”) oraz

- ustawy z dnia 15 grudnia 2022 roku o szczególnej ochronie niektórych odbiorców paliw gazowych w 2023 r. w związku z sytuacją na rynku gazu (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2687 ze zm., dalej: „ustawa o szczególnej ochronie”).

W myśl art. 8 ust. 1-3 ustawy o środkach nadzwyczajnych:

Zgodnie z art. 8 ust. 5 ustawy o środkach nadzwyczajnych:

Stosownie do art. 8 ust. 6 ustawy o środkach nadzwyczajnych:

W myśl art. 8 ust. 9 ustawy o środkach nadzwyczajnych:

W myśl art. 8 ust. 13 ustawy o środkach nadzwyczajnych:

Stosownie do art. 8 pkt. 14-16 ustawy o środkach nadzwyczajnych:

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 21 i 22 ustawy o środkach nadzwyczajnych:

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o środkach nadzwyczajnych:

Stosownie natomiast do art. 9 ust. 11-13 ustawyo środkach nadzwyczajnych:

Zgodnie z art. 10 ust. 4 ustawy o środkach nadzwyczajnych:

Zgodnie z art. 11 ustawy o środkach nadzwyczajnych:

W myśl art. 12 ust. 1-3 ustawy o środkach nadzwyczajnych:

Zgodnie z art. 13 ust. 2-7 ustawy o środkach nadzwyczajnych:

Natomiast art. 3 pkt. 1 ustawy o szczególnej ochronie wskazuje, że:

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o szczególnej ochronie:

Stosownie do art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o szczególnej ochronie:

W myśl art. 5 ust. 6-8 ustawy o szczególnej ochronie:

W myśl art. 6 ust. 1 i 2 ustawy o szczególnej ochronie:

Zgodnie z art. 7 ust. 1-7 ustawy o szczególnej ochronie:

Stosownie natomiast do art. 10 ust. 5 i 6 ustawy o szczególnej ochronie:

Zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy o szczególnej ochronie:

Zgodnie z literalną wykładnią powołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. W konsekwencji, do przychodów podatkowych, podatnik powinien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe.

O tym, czy wskazane we wniosku środki pieniężne są zaliczane do przychodów na podstawie ww. przepisów decyduje fakt, czy zwiększają one aktywa majątkowe Spółki, a tym samym czy Spółka dysponuje tymi środkami jak własnymi.

Biorąc pod uwagę, wynikający z cytowanych przepisów ustawy o środkach nadzwyczajnych oraz ustawy o szczególnej ochronie tryb przyznania i wypłaty rekompensat, jak również przedstawiony we wniosku opis sprawy, stwierdzić należy, iż środki pieniężne określone przez Państwa jako Zaliczka1 i Zaliczka2 winny stanowić przychód podatkowy w dacie ich otrzymania. Zauważyć bowiem należy, że otrzymane z ww. tytułu środki stanowią w swej istocie rekompensaty o których mowa odpowiednio w art. 8 ust. 1 ustawy o środkach nadzwyczajnych oraz art. 4 ust. 1 ustawy o szczególnej ochronie. Ich wysokość jest bowiem ustalana w odniesieniu do minionych już okresów, na podstawie zużytej ilości energii elektrycznej, dostarczonej ilości paliwa gazowego lub prognozowanego zużycia paliwa gazowego w przypadku odbiorców rozliczających się na podstawie prognoz zużycia.

Okoliczność, że wysokość wypłaconych Państwu rekompensat może podlegać późniejszej weryfikacji (np. przez zarządcę rozliczeń) nie zmienia charakteru przyznanego Państwu świadczenia, bowiem przysporzenia które mogą podlegać ewentualnemu zwrotowi nie są wyłączone na moment ich otrzymania z opodatkowania.

Przedmiotowe środki stanowią zatem definitywne, trwałe przysporzenia spółki, którym może ona swobodnie dysponować, traktując je jak środki własne.

W konsekwencji otrzymane przez Państwa tytułem Zaliczki1 oraz Zaliczki2 środki pieniężne stanowią na podstawie art. 12 ust. 1 pkt. 1 ustawy o CIT przychód podatkowy w dniu ich otrzymania, a przepis art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT nie znajduje tu zastosowania. Natomiast w sytuacji, gdy w wyniku niedopełnienia przez Państwa wymogów formalnych lub w następstwie weryfikacji wysokości otrzymanej przez Państwa rekompensaty, wysokość tej rekompensaty ulegnie zmianie lub zajdzie konieczność jej zwrotu, skutkować to będzie koniecznością dokonania stosownej korekty przychodu lub wykazania dodatkowego przychodu podatkowego.

Wobec powyższego Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się z kolei do Państwa wątpliwości w zakresie pytania oznaczonego nr 2, tj. uznania za zaliczkę w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 1 otrzymanej przez Spółkę Zaliczki 3, do dnia rozliczenia tejże zaliczki, należy odnieść się do ustawy z dnia 7 października 2022 r. o szczególnych rozwiązaniach służących ochronie odbiorców energii elektrycznej w 2023 r. w związku z sytuacją na rynku energii elektrycznej (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2127, dalej: „ustawa o szczególnych rozwiązaniach”).Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o szczególnych rozwiązaniach:

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o szczególnych rozwiązaniach:

W myśl art. 14 ust. 1-3 ustawy o szczególnych rozwiązaniach:

Stosownie do art. 14 ust. 6-7 ustawy o szczególnych rozwiązaniach:

Zgodnie z art. 14 ust. 9 i 10 ustawy o szczególnych rozwiązaniach:

Stosownie natomiast do art. 14 ust. 11 ustawy o szczególnych rozwiązaniach:

Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1-4 ustawy o szczególnych rozwiązaniach:

W myśl art. 19 ustawy o szczególnych rozwiązaniach:

Powołane powyżej przepisy ustawy o szczególnych rozwiązaniach w art. 14 ust. 6 i 7 stanowią, że pierwszą i drugą zaliczkę na poczet rekompensaty wylicza się z uwzględnieniem sprzedanej już ilości energii elektrycznej określonym odbiorcom lub w kwocie różnicy wysokości opłat dystrybucyjnych, o których mowa w tej ustawie, obliczonych na podstawie nośników stanowiących podstawę wyliczenia opłat za usługi dystrybucji energii elektrycznej odbiorcom uprawnionym w miesiącu styczniu 2022 r. i odpowiednio lutym 2022 r. dla każdej grupy taryfowej.

Z uwagi na powyższe nie można uznać, że zaliczki na poczet rekompensaty przyczyniają się bezpośrednio do powstania konkretnego przychodu/przychodów wnioskodawcy z tytułu sprzedaży energii elektrycznej. Można powiedzieć, że mamy do czynienia z sytuacją odwrotną: to nie zaliczki na poczet rekompensaty wpływają na wysokość przychodów, tylko wysokość uprzednio osiągniętych przychodów ze sprzedaży stanowi podstawę do wyliczenia zaliczki. Zaliczki na poczet wyliczenia rekompensaty nie warunkują powstania przychodów. Obowiązek ich dokonywania wynika z przepisów ustawy o szczególnych rozwiązaniach służących ochronie odbiorców energii elektrycznej. Z związku z powyższym są one powiązane z przychodem przedsiębiorcy w sposób pośredni.

W konsekwencji brak możliwości powiązania otrzymanych zaliczek na poczet rekompensaty z konkretnym przychodem, wyklucza możliwość uznania ich za wpłaty lub należności na poczet dostawy towarów i usług, które zostaną wykazane w następnych okresach sprawozdawczych.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jestnieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).