Interpretacja indywidualna z dnia 2 października 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-2.4010.295.2024.3.ASK

Obowiązek rozpoznania dochodu z tytułu ukrytego zysku lub wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 czerwca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 20 czerwca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie obowiązku rozpoznania dochodu z tytułu ukrytego zysku lub wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 9 sierpnia 2024 r. (data wpływu 9 sierpnia 202 r.) oraz pismem z 27 sierpnia 2024 r. (data wpływu 27 sierpnia 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w miejscowości (…) jest spółką operacyjną („Wnioskodawca”, „Spółka”, „Najemca”). Spółka powstała z przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą pod firmą (…) z siedzibą w (…). Dnia (…) lutego 2024 roku (…), na podstawie art. 551 par. 5 oraz na podstawie art. 584(5) oraz art. 584(9) ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 z późn. zm.) złożył oświadczenie o przekształceniu Przedsiębiorcy w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, akt notarialny (…). Spółka została zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego dnia 1 marca 2024 roku.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą zarejestrowaną w Krajowym Rejestrze Sądowym.

Spółka na dzień złożenia Wniosku jest polskim rezydentem podatkowym. Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej oraz miejsce zarządu w Polsce. Spółka prowadzi księgi rachunkowe zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120 z późn. zm.).

Podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest produkcja (...). Pozostałym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest:

(...)

Spółka podlega opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w Rozdziale 6b ustawy o CIT, tj. Ryczałtem od dochodów spółek („Ryczałt”). Wnioskodawca na moment wyboru tej formy opodatkowania spełnił wszystkie warunki opodatkowania Ryczałtem z art. 28j ust. 1 ustawy o CIT oraz z art. 28k ustawy o CIT. Strony przed wyborem powyższej formy opodatkowania zawarły umowę najmu nieruchomości („Nieruchomość”) i ustaliły w umowie najmu („Umowa”) miesięczny czynsz odzwierciedlający jego wartość rynkową („Czynsz”).

Umowa została zawarta pomiędzy osobą fizyczną, a Spółką. Wynajmującym jest osoba fizyczna, która jest właścicielem Nieruchomości oraz posiada status rezydenta podatkowego w Rzeczypospolitej Polskiej i podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości osiąganych przez siebie dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2022 r., poz. 2647 ze zm.).

Wynajmujący jest podmiotem powiązanym wobec Wnioskodawcy („Podmiot powiązany”). Podmiot powiązany jest wspólnikiem oraz członkiem zarządu Wnioskodawcy.

Wynajmowana Nieruchomość stanowi niezbędny dla Spółki składnik majątkowy, służący do prowadzenia działalności gospodarczej. Bez dysponowania tytułem prawnym do Nieruchomości, działalność Najemcy nie mogłaby być prowadzona, bowiem w Nieruchomości znajdują się niezbędne wyposażenie i sprzęt (np. środki trwałe), umożliwiające świadczenie usług na rzecz klientów Najemcy oraz produkcję, magazynowanie i sprzedaż towarów produkowanych przez niego.

Wnioskodawca posiada własne aktywa niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej, w tym pracowników, środki trwałe (maszyny, urządzenia, pojazdy, wyposażenie biurowe), wartości niematerialne i prawne (oprogramowanie, licencje itp.), rachunki bankowe, materiały, towary i zapasy.

Powiązania pomiędzy stronami transakcji nie wpływają oraz nie będą wpływać na ustaloną cenę oraz warunki transakcji.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

Spółka podlega opodatkowaniu dochodów na zasadach ryczałtu od dochodów spółek, tzw. estoński CIT od 1 kwietnia 2024 roku. Wnioskodawca zarówno na moment składania Wniosku, jak i niniejszego uzupełnienia spełnia wszystkie warunki opodatkowania na zasadach przewidzianych w Rozdziale 6b ustawy o CIT, tj. Ryczałtem od dochodów spółek („Ryczałt”) z art. 28j ust. 1 ustawy o CIT i z art. 28k ustawy o CIT.

Na ten moment Spółka wydzierżawia od podmiotu powiązanego („Podmiot powiązany”):

1.nieruchomość gruntową, stanowiąca działkę ewidencyjną o numerze (…), o powierzchni (…) ha, położoną przy ul. (…), w obrębie (…) w wraz z budynkami, budowlami i naniesieniami oraz ich częściami składowymi, które się na tej nieruchomości znajdują, oraz wszelkimi prawami z nimi związanymi,

2.objętą prawem użytkowania wieczystego nieruchomość stanowiącą działkę gruntu oznaczoną numerem ewidencyjnym (…), o powierzchni (…) ha, w obrębie (…) położoną przy ul. (…), wraz z budynkami, budowlami i naniesieniami, które stanowią odrębne od gruntu przedmioty własności i które się na tej nieruchomości znajdują, oraz wszelkimi prawami z nimi związanymi (dalej łącznie: „Przedmiot dzierżawy”, „Nieruchomość”).

Spółka dzierżawi od Podmiotu powiązanego również składnik majątkowy w postaci strugarki (…).

Ponadto, Spółka dzierżawi ww. Nieruchomość z niezbędnym wyposażeniem w postaci zespołu grzewczego (…) oraz zespołu grzewczego (…). Poza tymi składnikami, spółka dzierżawi inne składniki majątkowe od podmiotów trzecich. Tym samym omawiana w niniejszym Wniosku umowa dzierżawy z Podmiotem powiązanym nie stanowi nic nadzwyczajnego, w kontekście innych umów najmu / dzierżawy / leasingu, która zawarła i zawiera Spółka.

Wyżej wymienioną Nieruchomość Spółka wydzierżawia od Podmiotu powiązanego od 1 marca 2024 roku (data wydania przedmiotu dzierżawy) na podstawie umowy dzierżawy Nieruchomości z dnia (…) marca 2024 roku („Umowa dzierżawy”). Umowa dzierżawy została zawarta jeszcze przed wyborem formy opodatkowania przewidzianej w Rozdziale 6b ustawy o CIT. Warto zaznaczyć, że Umowa dzierżawy zawierająca m.in. warunki dotyczące miesięcznego czynszu dzierżawnego odzwierciedlającego jego wartość rynkową.

Spółka z pewnością wynajmowałby / dzierżawiłaby Nieruchomość od innych podmiotów niepowiązanych, gdyby Podmiot powiązany nie dzierżawiłby tej Nieruchomości, bowiem jest ona doskonale dostosowana do działalności Spółki i pozwala na efektywne prowadzenie jej biznesu. Należy przy tym zaznaczyć, że Nieruchomość nie została wybudowana ze środków Spółki, czy też nie została wyprowadzona z jej majątku do majątku wspólnika.

Nie każdy podmiot jest właścicielem nieruchomości i nie każdy chce nim być jako, że jest to aktywo wymagające odpowiedniego personelu i zaangażowania czasowego a także przede wszystkim zamrożenia istotnych środków finansowych, które mogą być wykorzystane w działalności gospodarczej w inny sposób i mogą generować większe zyski niż tylko te wynikające z jedynie potencjalnie mniejszego kosztu korzystania z nieruchomości na podstawie własności w stosunku do najmu / dzierżawy. Wynajem / dzierżawa Nieruchomości generuje mniejsze koszty dla Spółki niż nabycie jej na własność przy obecnych cenach na rynku nieruchomości. Dodatkowo zapewnia elastyczność zmiany miejsca prowadzenia działalności, w szczególności w kontekście planowanej przez Spółkę zmiany miejsca prowadzenia działalności w perspektywie 5-8 lat co wynika z charakteru jej działalności. Spółka cały czas rozszerza współpracę z dużymi sieciami handlowymi i obecna wielkość zakładu będzie zapewne niewystarczająca dla skali działalności jaka jest planowana i realna do osiągnięcia. Jednocześnie po ziszczeniu się takiego scenariusza zakład zostanie przeniesiony w inne miejsce (np. do strefy ekonomicznej w (…)), zaś nieruchomości obecnie dzierżawione do Spółki będą mogły być wydzierżawione podmiotom trzecim.

Co więcej z uwagi na chęć ograniczenia ryzyka biznesowego Spółka stara się aby nieruchomości nie były kumulowane w Spółce, jako podmiocie prowadzącym operacyjną działalność gospodarczą i mającym największe ryzyko gospodarcze. W konsekwencji, nabycie Nieruchomości przez Spółkę byłoby nieuzasadnione z punktu widzenia ryzyk związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Spółka posiada: nieruchomość stanowiącą działkę gruntu oznaczoną numerem ewidencyjnym (…), o powierzchni (…) ha, położoną przy ul. (…), w obrębie (…), wraz z budynkami, budowlami i naniesieniami oraz ich częściami składowymi, oraz wszelkimi prawami z nimi związanymi, a także nieruchomość objętą prawem użytkowania wieczystego nieruchomość stanowiącą działkę gruntu oznaczoną numerem ewidencyjnym (…), o powierzchni (…) ha, położoną przy ul. (…), w obrębie (…), wraz z budynkami i budowlami, które stanowią odrębne od gruntu przedmioty własności, oraz wszelkimi prawami z nimi związanymi, oraz nieruchomość objętą prawem użytkowania wieczystego stanowiącą działkę gruntu oznaczoną numerem ewidencyjnym (…), o powierzchni (…) ha, położoną przy ul. (…), w obrębie (…), wraz z budynkami i budowlami, które stanowią odrębne od gruntu przedmioty własności, oraz wszelkimi prawami z nimi związanymi. Nieruchomości te są wykorzystywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W/w nieruchomości są wykorzystywane w realizacji głównej działalności zgodnie z PKD Spółki. Na w/w nieruchomościach zlokalizowane są środki trwałe (tj. suszarnia do drewna, filtr odpylający, urządzenie do produkcji pelletu), mające istotne znaczenie z punktu widzenia przyjętego przez Spółkę procesu produkcji.

Jak wskazywano wyżej Spółka posiada własne aktywa niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej. Niemniej jednak, przy agresywnej strategii rozwoju systematyczne inwestowanie w różnorodne składniki majątku stanowi kluczowy element strategii rozwoju, umożliwiając osiągnięcie założonych celów biznesowych oraz zapewnienie dynamicznego wzrostu. W ostatnim czasie Spółka poniosła nakłady inwestycyjne m.in. na zakup sprzętu elektronicznego czy kolejnej maszyny do obróbki drewna.

Podmiot powiązany wynajmuje obecnie inne nieruchomości innym niepowiązanym podmiotom.

Nieruchomość stanowi niezbędny dla Spółki składnik majątkowy, służący do prowadzenia działalności gospodarczej. Działalność Spółki będącej dzierżawcą dotyczy w szczególności produkcji wyrobów stolarskich i ciesielskich (PKD 16.23.Z). Bez dysponowania tytułem prawnym do Nieruchomości, działalność Spółki nie mogłaby być prowadzona, bowiem w Nieruchomości znajdują się niezbędne wyposażenie i sprzęt (np. środki trwałe), które obsługiwane przez pracowników Spółki służą bezpośrednio i wyłącznie do prowadzenia jej działalności operacyjnej w zakresie produkcji podłóg drewnianych oraz pelletu drzewnego. Spółka wykorzystuje Nieruchomość do realizacji swoich celów zgodnie z działalnością PKD określoną w umowie Spółki. W Nieruchomości dzierżawionej:

• zainstalowane są stanowiące własność Spółki maszyny i urządzenia niezbędne do prowadzenia procesu produkcyjnego;
• magazynowane są produkty gotowe, produkcja w toku oraz surowce;
• zlokalizowane jest zaplecze administracyjne, socjalne i salon sprzedaży.

Powyżej przedstawione wykorzystanie dzierżawionej Nieruchomości wskazuje na fakt, iż Nieruchomość ta służy Spółce do zaspokojenia podstawowych celów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Dzierżawiona przez Spółkę od Podmiotu powiązanego Nieruchomość nie stanowiła majątku Spółki oraz nie stanowiła na moment przekształcenia majątku jednoosobowej działalności gospodarczej, w wyniku przekształcenia której Spółka powstała.

Nieruchomość była wykorzystywana w działalności gospodarczej Podmiotu powiązanego. Nieruchomość była środkiem trwałym/wartością materialną w tej działalności i podlegała amortyzacji.

Spółka z pewnością wynajmowałby / dzierżawiłaby Nieruchomość od innych podmiotów niepowiązanych, gdyby Podmiot powiązany nie dzierżawiłby tej Nieruchomości, bowiem jest ona doskonale dostosowana do działalności Spółki i pozwala na efektywne prowadzenie jej biznesu. Jak wskazywano już powyżej, powiązania pomiędzy stronami transakcji nie mają i nie będą miały wpływu na ustalanie ceny ani warunków transakcji. Warunki transakcji, w tym cena czynszu, byłyby identyczna w przypadku zawierania umowy z podmiotami niepowiązanymi. Innymi słowy, powiązania te są całkowicie bez znaczenia — Spółka zawiera i będzie zawierać transakcje na warunkach rynkowych, za rynkowym wynagrodzeniem. Reasumując, bez wątpienia do transakcji doszłoby również gdyby Spółka i Podmiot powiązany nie miały statusu podmiotów powiązanych.

Zawierana przez Spółkę Umowa dzierżawy wynika z potrzeb biznesowych Spółki, jest ona konieczna dla zapewnienia ciągłości i efektywności jej działalności. Nieruchomość jest nieodzownym składnikiem majątkowym w zakresie prowadzenia działalności Spółki. Spółka zajmuje się w szczególności produkcją wyrobów stolarskich i ciesielskich (PKD 16.23.Z), a na Nieruchomości znajduje się niezbędne wyposażenie i sprzęt, w tym środki trwałe. Tytuł prawny do Nieruchomości jest konieczny, aby Spółka mogła skutecznie realizować zadania z zakresu prowadzenia działalności operacyjnej w zakresie produkcji podłóg drewnianych oraz pelletu drzewnego. Dodatkowo, dzierżawiona Nieruchomość zapewnia Spółce optymalną na dzień dzisiejszy skalę działalności, która w przypadku dalszej dynamicznej ekspansji z całą pewnością będzie niewystarczająca w aspekcie powierzchni. Tym samym, szacuje się, iż w perspektywie około 3 lat Spółka podejmie działania mające na celu objęcie w użytkowanie nieruchomości o większej powierzchni terenu (składowanie surowca), jak również większej powierzchni budynków produkcyjnych. Możliwość dostosowania powierzchni do zmieniających się potrzeb pozwala na efektywne zarządzanie zasobami i szybkie reagowanie na zmiany. Wynajem Nieruchomości umożliwia również optymalizację kosztów operacyjnych, co jest istotnym elementem strategii biznesowej Spółki.

Powiązanie Spółki z Podmiotem powiązanym w związku z zawieraną Umową dzierżawy nie ma wpływu na warunki jej zawarcia. Należy wskazać, że warunki na jakich została zawarta Umowa dzierżawy są rynkowe, dla przykładu czynsz dzierżawny został ustalony według stawek rynkowych. Innymi słowy, okoliczność powiązania Spółki oraz Podmiotu powiązanego nie ma znaczenia dla warunków zawartych w Umowie dzierżawy, w tym wysokości czynszu dzierżawnego. Warto również zaznaczyć, że transakcja spełnia wymogi stawiane jej przez przepisy o cenach transferowych, tj. art. 11c Ustawy o CIT, w szczególności faktyczny przebieg i okoliczności zawarcia transakcji wskazują, że jej istnienie jest niezbędne dla celów prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Transakcja jest uzasadniona ekonomicznie, a warunki tej transakcji nie odbiegają od warunków, na których zostałaby ona zawarta przez podmioty niepowiązane. Umowa dzierżawy zostałaby zawarta na analogicznych warunkach również z podmiotem niepowiązanym.

Jak wskazano wyżej — dzierżawiona Nieruchomość jest wyposażona.

Podmiot powiązany pełni odpowiednio:

• rolę wspólnika (jednego z dwóch wspólników w Spółce),
• rolę jednego z dwóch członków zarządu Spółki,
• jak i również prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, której przeważającym przedmiotem działalności jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20.Z.).

Pytanie

Czy należny i zapłacony Czynsz za korzystanie z Nieruchomości, w której Najemca prowadzi swoją działalność gospodarczą, stanowi ukryte zyski lub wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą w ramach Ryczałtu lub jakiekolwiek inną kategorię wydatku, które Wnioskodawca musi opodatkować?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, należny i zapłacony Czynsz za korzystanie z Nieruchomości, w której Najemca prowadzi swoją działalność gospodarczą, nie stanowi ukrytych zysków lub wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą w ramach Ryczałtu i nie jest żadną inną kategorią wydatku, które Wnioskodawca musiałby opodatkować.

UZASADNIENIE

Zgodnie z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności: nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji (pkt 3); oraz równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego (pkt 6).

W ocenie Wnioskodawcy należny i zapłacony Czynsz za korzystanie z Nieruchomości, w której Najemca prowadzi swoją działalność gospodarczą, nie stanowi ukrytych zysków w ramach Ryczałtu. W pierwszej kolejności zaznaczyć trzeba, że Nieruchomości są niezbędne w wykonywanej przez Najemcę działalności gospodarczej, zaś Podmiot powiązany posiada owe Nieruchomości na własność oraz nie wynajmuje ich od innego podmiotu. Musiała więc nabyć te Nieruchomości i musi nimi zarządzać, ponosić koszty utrzymania nieruchomości oraz zarządzania nimi. Nie jest więc pośrednikiem który jedynie refakturuje czynsz na dalszego najemcę. Prowadzi rzeczywistą i realną działalność w tym zakresie.

Co więcej istotne jest że przyjęte przez Strony warunki są rynkowe. Zgodnie bowiem z art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT ukrytym zyskiem jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ustawy o CIT ponad ustaloną cenę tej transakcji.

Z świetle powyższego, wynajem Nieruchomości od Wynajmującego według stawek rynkowych (Czynsz) spowoduje, że takie świadczenie nie będzie stanowiło ukrytych zysków, pomimo że Wynajmujący jest względem Najemcy podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, a beneficjentem świadczenia (Czynszu) jest bezpośrednio podmiot powiązany z Wnioskodawcą oraz Najemcą (Wspólnik).

Innymi słowy, okoliczność powiązania stron transakcji najmu nie ma znaczenia dla sklasyfikowania wypłaconego wynagrodzenia jako ukrytych zysków, jeżeli dana transakcja spełnia wymogi stawiane jej przez przepisy o cenach transferowych (art. 11c ustawy o CIT), tj.:

a)faktyczny przebieg i okoliczności zawarcia transakcji wskazują, że jej istnienie jest niezbędne dla celów prowadzonej przez najemcę działalności gospodarczej,

b)transakcja jest uzasadniona ekonomicznie,

c)warunki takiej transakcji nie odbiegają od warunków, na których zostałaby ona zawarta przez podmioty niepowiązane.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają ustalenia oraz przykłady wskazane w Przewodniku:

• „W przykładzie ustalenie ceny transakcji na warunkach odbiegających od rynkowych pozwala uznać, że powstała nadwyżka wartości rynkowej transakcji ponad jej ustalona kwotę w wysokości 70 tys. zł (120 tys. zł — 50 tys. zł), tj. jest dochodem z tytułu ukrytego zysku, do opodatkowania ryczałtem. Naruszenie zasady ceny rynkowej jak i również fakt, że transakcja związana jest z celami o charakterze osobistym powoduje, że zasadne jest uznanie, iż świadczenie zostało wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk”— przykład nr 21, str. 37 Przewodnika;
• „Wartość czynszu, regulowanego przez Spółkę (cała należność) nie powinna zostać zakwalifikowana jako ukryty zysk Spółki, zatem nie powinna być opodatkowana ryczałtem. Magazyn jest bowiem niezbędny Spółce dla celów przechowywania towarów i został on wynajęty na zasadach rynkowych (nie wymagał nakładów inwestycyjnych spółki, nie został wybudowany za środki Spółki i wyprowadzony z jego majątku do majątku wspólnika, etc.) ” - przykład nr 22, str. 37 Przewodnika.

Podkreślenia również wymaga, że stanowisko MF potwierdza Organ w wydawanych interpretacjach indywidualnych, w tym w interpretacji indywidualnej z dnia 25 stycznia 2022 r., sygn. 0111-KDIB1- 2.4010.554.2021.2.AK, czy też interpretacji indywidualnej z dnia 28 kwietnia 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.24.2023.1.SH, w których wskazuje wprost, że:

• „Przechodząc na grunt analizowanej strawę stwierdzić należy, że płacony przez, Spółkę czynsz, najmu za lokale (...) wynajmowane od Udziałowca w cenach rynkowych nie stanowi dochodu z tytułu ukrytych zysków o którym mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. Jednocześnie, jak już wspomniano, należy mieć na uwadze, że zdanie wstępne przepisu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje na otwarty (a nie zamknięty) katalog świadczeń mogących prowadzić do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków. Dlatego ocena czy określone świadczenie najmu spełni warunki do uznania za dochód z tytułu ukrytego zysku powinna zostać dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. Jak z niego wynika dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie ocenianego świadczenia.”

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt rozpatrywanej sprawy, zważywszy na okoliczność, że stronami transakcji są podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 w zw. z ust. 2 i 3 ustawy CIT, to spełniona została przesłanka z art. 28m ust. 3 zd. 1 ustawy o CIT. Innymi słowy, przepisy o ukrytych zyskach wprowadzają domniemanie, że każda transakcja zawarta z podmiotem powiązanym stanowi ukryte zyski w ramach Ryczałtu. Domniemanie to zostaje jednak obalone, gdy strony transakcji (podmioty powiązane) ustalą jej wartość na poziomie rynkowym.

Mając na uwadze, że podjęcie decyzji o wynajęciu Nieruchomości, ustalenie warunków najmu itp. odbyło się w przedmiotowej sprawie na warunkach rynkowych, to okoliczność ta wprost wyłącza wobec Wnioskodawcy zastosowanie przepisów o ukrytych zyskach w Ryczałcie.

Podsumowując, należny i zapłacony Czynsz za korzystanie z Nieruchomości w której Wnioskodawca prowadzi swoją działalność gospodarczą, nie stanowi dla Wnioskodawcy ukrytych zysków w ramach Ryczałtu.

Końcowo należy też stwierdzić, że wydatki na wynajem Nieruchomości z całą pewnością nie mogą być uznane za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą. Nieruchomość jest niezbędna do prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, zaś bez tych Nieruchomości prowadzenie jej nie byłoby możliwe. Spółka musiałaby nabyć własne nieruchomości co nie tylko byłoby nieekonomiczne jak i nieuzasadnione z punktu widzenia ryzyk związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Wnioskodawcy nie są też znane inne przepisy, które mogłyby sprawić że wypłacone wynagrodzenie z tytułu najmu miałoby pozostać opodatkowane u Wnioskodawcy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie zaznaczyć należy, że stosownie do zadanego pytania wyznaczającego granice rozpatrzenia wniosku, przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej nie jest ocena, czy spełniają Państwo określone ustawowo warunki w zakresie opodatkowania, tj. ryczałtu od dochodów spółek kapitałowych (estoński CIT).

Zgodnie z art. 28m ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT stanowi, że:

W myśl art. 28m ust. 4 ustawy o CIT:

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Zatem, dla podatnika ukryte zyski stanowić będą wszelkie świadczenia spółki:

• wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,
• inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),
• wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika lub podmiotu powiązanego,
• wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem/wspólnikiem.

Stosownie do art. 28c pkt 1 ustawy o CIT,

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT,

Stosownie do art. 11a ust. 2 ww. ustawy

Zgodnie z art. 11c pkt 1 ustawy o CIT:

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia, czy należny i zapłacony Czynsz za korzystanie z Nieruchomości, w której Najemca prowadzi swoją działalność gospodarczą, stanowi ukryte zyski lub wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą w ramach Ryczałtu lub jakąkolwiek inną kategorię wydatku, którą muszą Państwo opodatkować.

Zgodnie z treścią art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Jak wskazano powyżej, definicję ukrytych zysków zawiera art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio,

jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem.

W przepisie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazano zatem na otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane zostały przykłady transakcji traktowanych jako taki dochód. Jednym z wymienionych przykładów jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT). Z treści tego przepisu wynika zatem, że wszystko co przewyższa wartość rynkową transakcji stanowi zysk ukryty podlegający opodatkowaniu.

Zasadniczy przykład odwołujący się do transakcji pomiędzy spółką a jej udziałowcem (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT) nakazuje odczytywać pojęcie ukrytych zysków również poprzez odwołanie się do rynkowych warunków transakcji. W sytuacji, w której świadczenia spółki na rzecz wspólnika przewyższać będą ich wartość rynkową powstawać będzie ukryty zysk opodatkowany ryczałtem w spółce.

Rozumienie powyższej normy przedstawiono w projekcie „Przewodnika do Ryczałtu od dochodu spółek kapitałowych” z 8 grudnia 2020 r., (stanowiącego ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów – objaśnienia podatkowe) w przykładzie 26, opisującym sytuację, w której XYZ Sp. z o.o. dokonała transakcji o wartości rynkowej 120 000 zł, którą zaksięgowała w kwocie 50 000 zł. Jak wynika z treści projektu objaśnień, jako ukryty zysk do opodatkowania podatkiem od ryczałtu należy przyjąć powstałą nadwyżkę wartości rynkowej określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji w wysokości 70 000 zł.

Powyższy przykład prowadzi do wniosku, że czynsz najmu płacony przez podatnika na rzecz udziałowca i podmiotu powiązanego nie spełni dyspozycji jedynie art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, o ile ustalony został na warunkach rynkowych. Nie oznacza to jednak, że inne przesłanki wskazane w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT nie zostaną spełnione.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że zdanie wstępne przepisu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje na otwarty (a nie zamknięty) katalog świadczeń mogących prowadzić do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków. Dlatego ocena, czy dochód z tytułu wskazanych we wniosku transakcji spełnia warunki do uznania go za dochód z tytułu ukrytego zysku, powinna zostać dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.

Jak z niego wynika, dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie ocenianego świadczenia.

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, iż za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub inny podmiot powiązany i które jest wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk. W praktyce może to oznaczać np. świadczenia powstałe w wyniku uzgodnień, których nie zawarłyby podmioty niepowiązane.

Ocena czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie powinna się ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej) ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Dokonując takiej oceny należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy faktycznych jej potrzeb biznesowych.

Również inne świadczenia ekwiwalentne dywidendzie, czyli świadczenia, które pod pozorem inaczej nazwanej czynności prawnej (jednej lub wielu) prowadzą de facto do korzyści podmiotu powiązanego, która bez wykonania tego świadczenia zostałaby zrealizowana w postaci dywidendy kreują dochód z tytułu ukrytych zysków.

Jak wskazali Państwo w złożonym wniosku oraz jego uzupełnieniu:

• Spółka wybrała ryczałt od dochodów spółek od 1 kwietnia 2024 r.
• umowa najmu Nieruchomości z Podmiotem Powiązanym została przez Spółkę zawarta 1 marca 2024 r., a więc przed wyborem ryczałtu od dochodów spółek jako formy opodatkowania;
• Spółka posiada własne aktywa niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej,
• Nieruchomość stanowi niezbędny dla Spółki składnik majątkowy, służący do prowadzenia działalności gospodarczej;
• zawierana przez Spółkę Umowa dzierżawy wynika z potrzeb biznesowych Spółki, jest ona konieczna dla zapewnienia ciągłości i efektywności jej działalności;
• powiązanie pomiędzy Spółką a Podmiotem powiązanym nie ma wpływu na warunki transakcji zawarte w Umowie dzierżawy;
• dzierżawiona przez Spółkę od Podmiotu powiązanego Nieruchomość nie stanowiła majątku Spółki oraz nie stanowiła na moment przekształcenia majątku jednoosobowej działalności gospodarczej, w wyniku przekształcenia której Spółka powstała;
• do transakcji doszłoby również gdyby Spółka i Podmiot powiązany nie miały statusu podmiotów powiązanych;
• Spółka zawiera i będzie zawierać transakcje na warunkach rynkowych.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że wydatki z tytułu czynszu za najem nieruchomości nie będą stanowiły dla Państwa ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji nie będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek po Państwa stronie na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Wydatki na wynajem Nieruchomości nie mogą być również uznane za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą.

W katalogu dochodów do opodatkowania w systemie ryczałtu ustawodawca w art. 28m ust. 1 pkt 3 wymienił również dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika odpowiada wysokości takich wydatków.

Dochody niezwiązane z działalnością gospodarczą mogą częściowo pokrywać się z dochodami stanowiącymi ukryte zyski. W przypadku jednak wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą nie jest konieczne i wymagane badanie powiązań z podmiotem na rzecz którego dokonywana jest wypłata lub z którym dokonuje się transakcji.

W związku z powyższym, wydatków poniesionych z tytułu czynszu za korzystanie z Nieruchomości, nie można uznać za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, ponieważ wydatki te związane są z wynajmem nieruchomości, w których prowadzą Państwo działalność w zakresie produkcji metalowych elementów stolarki budowlanej, stanowiącej podstawowy przedmiot Państwa działalności gospodarczej oraz w pozostałym zakresie. Zatem z całą pewnością wydatki te ponoszone są w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów związanych z prowadzoną przez Państwa działalnością gospodarczą.

Ww. wydatki nie będą również stanowiły żadnej innej kategorii wydatków, które musieliby Państwo opodatkować ryczałtem od dochodów spółek, gdyż nie spełniają one przesłanek do uznania za którąkolwiek z kategorii wydatków podlegających opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Podsumowując, należny i zapłacony Czynsz za korzystanie z Nieruchomości, w której Najemca prowadzi swoją działalność gospodarczą, nie stanowi ukrytych zysków lub wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą w ramach Ryczałtu i nie jest żadną inną kategorią wydatku, które musieliby Państwo opodatkować.

Tym samym Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).