Interpretacja indywidualna z dnia 2 października 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-1.4010.306.2024.5.AR

Czy przyznanie Korzystającemu uprawnienia do skrócenia okresu leasingu poprzez przyznanie tego uprawnienia po spłacie 70. raty kapitałowej (tj. z dniem 10 lipca 2025 r.) a następnie skorzystanie przez Korzystającego z tego uprawnienia: a) spowoduje po stronie Korzystającego konieczność skorygowania kosztów podatkowych, a po stronie Finansującego - kosztów w postaci amortyzacji oraz uzyskanych przychodów, b) spowoduje, że zawarta umowa będzie nadal traktowana jako leasing operacyjny, w rozumieniu art. 17b Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, i tym samym przeniesienie własności przedmiotu leasingu po ich zakończeniu może się odbywać według zasad opisanych w art. 17c i następnych ustawy o CIT, dotyczących leasingu operacyjnego.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

13 czerwca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 27 maja 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy przyznanie Korzystającemu uprawnienia do skrócenia okresu leasingu poprzez przyznanie tego uprawnienia po spłacie 70. raty kapitałowej (tj. z dniem 10 lipca 2025 r.) a następnie skorzystanie przez Korzystającego z tego uprawnienia:

a)spowoduje po stronie Korzystającego konieczność skorygowania kosztów podatkowych, a po stronie Finansującego - kosztów w postaci amortyzacji oraz uzyskanych przychodów,

b)spowoduje, że zawarta umowa będzie nadal traktowana jako leasing operacyjny, w rozumieniu art. 17b Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, i tym samym przeniesienie własności przedmiotu leasingu po ich zakończeniu może się odbywać według zasad opisanych w art. 17c i następnych ustawy o CIT, dotyczących leasingu operacyjnego?

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwania Organu – pismami z 14 sierpnia 2024 r. (data wpływu 19 sierpnia 2024 r.) oraz 20 września 2024 r. (data wpływu 23 września 2024 r.)

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem:

1.Zainteresowany będący stroną postępowania:

 X Sp. z o.o.

2.Zainteresowani niebędący stroną postępowania:

Y Sp. z o.o.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

20 sierpnia 2018 r. X Sp. z o.o. (Korzystający) zawarła wraz z Y Sp. z o.o. (Finansującym) umowę leasingu operacyjnego nieruchomości położonej przy (…) gdzie obecnie mieści się siedziba Korzystającego.

Przedmiotem leasingu są:

a) udział wynoszący 8535/10000 części w prawie użytkowania wieczystego gruntu składającego się z działek o numerach (…) oraz (…), o łącznym obszarze (…) ha, usytuowanych przy (…) oraz w prawie własności zabudowań usytuowanych na tych działkach, stanowiących odrębne nieruchomości, dla których Sąd Rejonowy w (…) prowadzi księgę wieczystą nr (…);

b) prawo użytkowania wieczystego gruntu stanowiącego działkę nr (…) o obszarze (…) ha, usytuowaną przy (…) oraz prawo własności zabudowań usytuowanych na tej działce stanowiących odrębne nieruchomości, dla których Sąd Rejonowy w (…) prowadzi księgę wieczystą nr(…);

c) prawo użytkowania wieczystego gruntu stanowiącego działkę nr (…) o powierzchni (…) ha, usytuowaną przy (…) w (…) oraz prawo własności zabudowań usytuowanych na tej działce stanowiących odrębne nieruchomości, dla których Sąd Rejonowy w (…) prowadzi księgę wieczystą nr (…);

d) prawo użytkowania wieczystego gruntu stanowiącego działkę nr(…) o powierzchni (…) ha, usytuowaną przy (…) oraz prawo własności zabudowań usytuowanych na tej działce stanowiących odrębne nieruchomości, dla których Sąd Rejonowy w (…) prowadzi księgę wieczystą nr (…);

e) środki trwałe szczegółowo wymienione w Wykazie Środków Trwałych stanowiącym załącznik nr 1 do umowy leasingu operacyjnego.

Wartość przedmiotu leasingu została określona na kwotę 9.102.000,00 zł brutto, tj. 7.400.000,00 zł netto + 23% VAT. W ramach wartości przedmiotu leasingu, kwotę 351.780,00 zł brutto (286.000 zł netto + 23 % VAT) stanowi wartość praw wieczystego użytkowania gruntów, określonych powyżej. Amortyzacji przedmiotu leasingu dokonuje Finansujący, z wyjątkiem praw wieczystego użytkowania gruntów, które nie podlegają amortyzacji.

Z tytułu zawartej umowy, Korzystający płaci Finansującemu wynagrodzenie w stałej kwocie miesięcznej 70.000,00 zł + VAT, w której to kwocie zawarta jest część kapitałowa i odsetkowa raty (część kapitałowa stanowi różnicę między kwotą 70.000 zł a częścią odsetkową). Termin rozpoczęcia płatności rat ustalony został na dzień 10 września 2019 r. Ostatnia rata, zwana ratą wyrównującą, płatna będzie dnia 10 września 2028 r., a jej wartość ustalona została na kwotę 25.125,76 zł. Harmonogram spłat stanowi załącznik nr 3 do ww. umowy.

Ponadto, zgodnie z § 5 ust. 17 Korzystający zobowiązany był do zapłaty opłaty manipulacyjnej w kwocie 20.000 zł netto. Zgodnie § 4 umowy, została ona zawarta do dnia 10 września 2028 r. (okres 10 lat), zwany „Podstawowym okresem leasingu” albo do dnia skutecznego złożenia przez Korzystającego oświadczenia o zakończeniu umowy w skróconym okresie leasingu.

Umowa określa, że Korzystający nie jest uprawniony do spłacania pierwszych 84 rat przed terminem ich płatności, a jeśli tego dokona - spłata będzie traktowana jako dokonana w terminie wynikającym z harmonogramu. Spłata dokonana przed terminem nie wpływa na wysokość odsetek należnych Finansującemu.

Po spłaceniu 84 raty leasingowej oraz spłaceniu łącznie przez Korzystającego co najmniej 3.100.000 zł kapitału leasingu, Korzystający ma prawo złożyć oświadczenie o zakończeniu umowy w skróconym okresie leasingu. Płatność pierwszej raty leasingowej nastąpiła dnia 10 września 2019 r., a zatem do spłaty 84 rat dojdzie po 7 latach, tj. w dniu 10 września 2026 r. Jednakże, do wcześniejszego zakończenia umowy leasingu wymagane jest także dokonanie spłaty kwoty kapitału leasingu na poziomie 3.100.000 zł (tj. 41,89% kapitału leasingu). Zgodnie z harmonogramem rat, przewidywany termin dokonania spłaty kapitału na poziomie 3.100.000 zł nastąpi później, bo dnia 10 lipca 2027 r.

Tym samym, dopiero w tej dacie, na mocy postanowień umownych, Korzystający uprawniony byłby do wcześniejszego zakończenia leasingu.

Harmonogram przewiduje, że po zakończeniu umowy leasingu dokonana zostanie spłata kapitału na poziomie 49,9% wartości przedmiotu leasingu. Jeśli, na mocy § 10 umowy, Korzystający chciałby nabyć przedmiot leasingu, zobowiązany byłby do uiszczenia ceny wykupu w kwocie:

a)3.640.000 zł - w przypadku zakończenia umowy w podstawowym okresie leasingu,

b)pozostałej do zapłaty kwoty kapitału leasingu - w przypadku zakończenia umowy w skróconym okresie leasingu.

Kwota 3.640.000 zł, o której mowa powyżej, jest w praktyce równa kwocie kapitału leasingu, pozostałej do spłaty zgodnie z harmonogramem. W każdym zatem wariancie, w przypadku zamiaru nabycia własności przedmiotu leasingu, Korzystający zobowiązany będzie do uiszczenia na rzecz Finansującego ceny wykupu odpowiadającej wartości kapitału leasingu, pozostałej do spłaty.

Obecnie Korzystający i Finansujący rozważają zawarcie aneksu do umowy, na mocy którego uprawnienie Kupującego do złożenia oświadczenia o skróconym okresie leasingu zostałoby mu przyznane w terminie wcześniejszym, aniżeli po spłacie 84 rat. Strony rozważają, aby uprawnienie powyższe zostało przyznane Korzystającemu już po spłacie 70 rat, a zatem począwszy od dnia 10. lipca 2025 r., przy czym jeżeli Korzystający chciałby skorzystać z tego uprawnienia, byłby równocześnie zobowiązany do dokonania wykupu przedmiotu leasingu na warunkach określonych w § 10 umowy, za kwotę wykupu w wysokości 3.640.000 zł, chyba że kwota pozostałej do zapłaty kwoty kapitału leasingu byłaby niższa bądź wyższa.

Innymi słowy, Korzystający nie byłby uprawniony do skorzystania ze skróconego okresu leasingu jeśli nie zamierzałby następnie dokonać wykupu przedmiotu leasingu. Jednocześnie, umowa określałaby wysokość ceny wykupu poprzez wskazanie konkretnej kwoty.

Dodatkowo, w uzupełnieniu wniosku z 14 sierpnia 2024 r. wskazali Państwo m.in., że:

1.W Państwa ocenie, zawarcie aneksu na mocy którego przyznane Państwu zostanie uprawnienie do złożenia oświadczenia o skróconym okresie leasingu (po spłacie 70 rat) nie spowoduje braku spełnienia któregokolwiek z warunków wymienionych w art. 17b ustawy o CIT.

2.Finansujący nie korzysta ze zwolnień określonych w art. 17b ust. 2 ustawy o CIT.

Z kolei w uzupełnieniu wniosku z 20 września 2024 r. wskazali Państwo, że:

1) Do kosztów uzyskania przychodów zaliczana jest pełna wartość netto faktury VAT wystawianej przez Finansującego, a także opłaty niepodlegające podatkowi VAT - a więc część kapitałowa i odsetkowa raty dotyczącej wieczystego użytkowania gruntów. Należności dotyczące użytkowania wieczystego pozostają wyodrębnione na fakturze, jako niepodlegające opodatkowaniu podatkowi VAT.

2) Korzystający rozpoznaje jako koszt podatkowy całą ratę leasingową w części kapitałowej i odsetkowej zarówno w części dotyczącej prawa własności, jak i prawa użytkowania wieczystego, a więc, na przykładzie ww. faktury, będą to odpowiednio kwoty: 67 294,59 zł, 563,37 zł oraz 2 142,04 zł.

Pytanie

Czy przyznanie Korzystającemu uprawnienia do skrócenia okresu leasingu poprzez przyznanie tego uprawnienia po spłacie 70. raty kapitałowej (tj. z dniem 10 lipca 2025 r.) a następnie skorzystanie przez Korzystającego z tego uprawnienia:

a) spowoduje po stronie Korzystającego konieczność skorygowania uprzednio odliczonego podatku naliczonego bądź kosztów podatkowych, a po stronie Finansującego - kosztów w postaci amortyzacji oraz uzyskanych przychodów?

b) spowoduje, że zawarta umowa będzie nadal traktowana jako leasing operacyjny, w rozumieniu art. 17b Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, i tym samym przeniesienie własności przedmiotu leasingu po ich zakończeniu może się odbywać według zasad opisanych w art. 17c i następnych ustawy o CIT, dotyczących leasingu operacyjnego?

Państwa stanowisko w sprawie

W świetle art. 17b ust. 1 ustawy o CIT umowa kwalifikowana jest jako leasing operacyjny w przypadku gdy korzystającym jest przedsiębiorca, i została ona zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, a przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości. Zgodnie z wykazem stawek amortyzacyjnych, stanowiących załącznik do ustawy o CIT, roczna stawka amortyzacji dla maszyn i urządzeń wynosi nie mniej niż 7% rocznie, a zatem w przypadku tego rodzaju składników majątkowych, poziom 40% normatywnego okresu amortyzacji zostałby osiągnięty po niespełna 6 latach od rozpoczęcia amortyzacji.

Należy przy tym zauważyć, że mimo iż spłata rat leasingowych rozpoczęła się od 10 września 2019 r., to dla ustalenia minimalnego okresu obowiązywania umowy leasingu, o którym mowa w art. 17b ustawy o CIT, nie ma znaczenia data rozpoczęcia spłat poszczególnych rat, lecz sam okres obowiązywania umowy, mający stanowić minimum 40% normatywnego okresu amortyzacji. Umowa została zawarta na okres od dnia 20 sierpnia 2018 r. do dnia 10 września 2028 r., tj. na okres 10 lat. Zatem osiągnięcie 40% normatywnego okresu amortyzacji nastąpi nie później niż z dniem 10 września 2024 r., tj. po upływie 6 lat od dnia zawarcia umowy leasingu.  W przypadku nieruchomości natomiast, a do tych zaliczają się trwale związane z gruntem budynki, będące przedmiotem zawartej między stronami umowy leasingu operacyjnego, podstawowy okres leasingu wynosić ma 5 lat, aby umowę kwalifikować jako leasing operacyjny, a od nieruchomości dokonywane są odpisy amortyzacyjne. W przypadku nieruchomości zatem, nie ma znaczenia, jaki poziom amortyzacji ostatecznie zostanie osiągnięty.

Dodatkowym warunkiem przewidzianym w art. 17b ustawy o CIT jest, aby suma ustalonych w umowie leasingu opłat odpowiadała co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu.

Po myśli art. 17j ustawy o CIT, Jeżeli w umowie leasingu została określona cena, po której Korzystający ma prawo nabyć przedmiot umowy po zakończeniu podstawowego okresu tej umowy, cenę tę uwzględnia się w ww. sumie opłat. W ramach zawartej umowy, cena ta została określona, w odniesieniu do okresu podstawowego, na poziomie 3.640.000 zł.

W niniejszej sprawie, wartość przedmiotu leasingu została ustalona na kwotę 7.400.000,00 zł netto. Korzystający zobowiązany jest uiszczać:

-opłatę miesięczną w kwocie 70.000 zł netto, tj. łącznie za cały okres (9 lat) – 7.560.000,00 zł netto,

-ostatnią ratę wyrównującą – 25.125,76 zł,

-opłatę manipulacyjną – 20.000 zł.

Nawet w przypadku nie wyrażenia przez Kupującego woli wykupu przedmiotu leasingu po zakończeniu podstawowego okresu leasingu, suma poniesionych opłat wyniesie łącznie 7.605.125,76. Zatem ustalone obecnie w umowie opłaty przewyższają wartość początkową przedmiotu leasingu.

Natomiast w przypadku, gdy Korzystający zdecyduje się na wykup przedmiotu leasingu, po myśli art. 17j ustawy o CIT, suma poniesionych opłat wzrośnie dodatkowo o kwotę 3.640.000 zł, tj. kwotę wykupu. W sytuacji, gdy strony umowy leasingu dokonują zmian czasu jej trwania, w tym poprzez skorzystanie z możliwości skrócenia okresu leasingu, w każdym przypadku należy zbadać, czy nowe warunki umowy spełniają kryteria wynikające z art. 17b ustawy o CIT. Jeżeli po dokonaniu zmiany okresu trwania umowy leasingu (skrócenie umowy leasingu lub jej wydłużenie) umowa ta nadal spełnia warunki określone w ustawie podatkowej, to mamy do czynienia z leasingiem operacyjnym, a zatem zmiana ta pozostaje irrelewantna na gruncie rozliczeń podatkowych Finansującego i Korzystającego.

W ocenie Korzystającego, przyznanie Korzystającemu uprawnienia do skrócenia okresu leasingu poprzez przyznanie tego uprawnienia po spłacie 70. raty kapitałowej (tj. z dniem 10 lipca 2025 r.) a następnie skorzystanie przez Korzystającego z tego uprawnienia, przy jednoczesnym określeniu kwoty wykupu na poziomie 3.640.000 zł:

a)nie spowoduje po stronie Korzystającego konieczność skorygowania uprzednio odliczonego podatku naliczonego bądź kosztów podatkowych, a po stronie Finansującego - kosztów w postaci amortyzacji oraz uzyskanych przychodów,

b)spowoduje, że zawarta umowa będzie nadal traktowana jako leasing operacyjny, w rozumieniu art. 17b Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a wykup przedmiotu leasingu będzie podlegać zasadom określonym w art. 17c i nast. ustawy o CIT.

Na dzień 10 lipca 2025 r., okres obowiązywania umowy będzie dłuższy niż 40% normatywnego okresu amortyzacji w przypadku maszyn i urządzeń oraz dłuższy niż 5 lat w odniesieniu do nieruchomości. Jednocześnie, zgodnie z harmonogramem, na dzień 10 lipca 2025 r., na sumę poniesionych przez Korzystającego składałyby się:

-opłaty miesięczne w kwocie 70.000 zł netto/m-c, tj. łącznie za okres 5 lat i 11 miesięcy (od 10 września 2019 r. do 10 lipca 2025 r.) - 4.970.000,00 zł netto

-opłata manipulacyjna - 20.000 zł oraz, po myśli art. 17j ustawy o CIT, kwota 3.640.000 zł jako kwota wykupu przewidziana dla okresu podstawowego.

Zatem mimo skrócenia okresu leasingu, na ten dzień spełnione będą warunki, o których mowa w art. 17b ustawy o CIT, bowiem suma poniesionych opłat wyniosłaby 8.630.000,00 zł, a zatem przewyższa ona wartość początkową przedmiotu leasingu.

Zgodnie z art. 17j ustawy o CIT, tylko w przypadku gdy w umowie leasingu została określona cena wykupu przedmiotu leasingu przez korzystającego, jest ona wliczana do tej sumy opłat. Zatem gdyby do umowy nie wprowadzono takiej ceny, tylko ogólne zasady jej kształtowania, nie będzie można podwyższyć sumy dokonanych opłat o cenę ustaloną w przyszłości.

Z kolei gdyby cena wykupu była wpisana do umowy, a wykup ten by nie nastąpił (np. wskutek sprzedaży przedmiotu leasingu osobie trzeciej lub zwrotu przedmiotu leasingu finansującemu), to i tak będzie ona zaliczona do sumy opłat stanowiących podstawowy warunek uznania danej umowy za umowę leasingu.

Oznacza to, że w sytuacji, gdy w trakcie trwania umowy leasingu dochodzi do zmian warunków umowy polegających na skróceniu okresu podstawowego umowy, wpływ tych zmian zależy od tego, czy nowe warunki spełniają przesłanki uznania umowy za podatkową umowę leasingu. Podstawowym okresem umowy leasingu będzie zatem - w przypadku zmiany umowy leasingu w tym zakresie - nowy/zmieniony czas oznaczony, na jaki strony przewidziały obowiązywanie umowy leasingu. Określenie „podstawowy okres umowy” obejmuje zatem swoim zakresem nie tylko pierwotnie ustalony w umowie termin, lecz również zmodyfikowany przez strony umowy okres jej trwania. Oznacza to, że nie istnieją żadne przeszkody uniemożliwiające dokonanie zmiany umowy w części odnoszącej się do podstawowego okresu jej trwania, przy założeniu, że czas trwania umowy po jej przedłużeniu lub skróceniu wciąż pozostanie oznaczony.

W związku z powyższym w realiach przedstawionego stanu faktycznego (winno być: zdarzenia przyszłego), skrócenie okresu obowiązywania umowy poprzez umożliwienie Korzystającemu złożenia oświadczenia w tym zakresie, począwszy od dnia 10 lipca 2025 r. nie spowoduje zmiany kwalifikacji Umowy jako leasingu operacyjnego, a warunki wynikające z art. 17b ust. 1 ustawy o CIT będą nadal spełnione.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Zgodnie z przepisem art. 17a pkt 1 - 4 ustawy o CIT,

Stosownie do art. 17b ust. 1 ustawy o CIT,

W myśl art. 17b ust. 2 ustawy o CIT,

Przeniesienia własności przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy leasingu, w przypadku umowy leasingu operacyjnego regulują art. 17c oraz 17d ustawy o CIT.

Stosownie natomiast do art. 17i ust. 1 i 2 ustawy o CIT,

Co do zasady, jeżeli zawarta umowa leasingu spełnia określone w art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych warunki oraz finansujący w dniu jej zawarcia nie korzysta ze zwolnień wymienionych w art. 17b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to korzystający może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszelkie poniesione koszty związane z przedmiotem umowy leasingu, a ponoszone na jej podstawie opłaty stanowią przychód finansującego.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o CIT,

Kosztami uzyskania przychodu są zatem wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Decydujące znaczenie dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów ma zatem zamiar (cel) w jakim został poniesiony. Działania podatnika muszą w związku z tym zmierzać do uzyskania przychodu lub zabezpieczenia bądź zachowania jego źródła. Nie tworzą kosztów podatkowych działania podejmowane w innym celu niż osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów oraz wydatki enumeratywnie wymienione w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy CIT.

Jednocześnie wskazać należy, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT,

W omawianej sprawie zauważyć należy, że jak wynika z powołanego wyżej art. 17i ust. 1 ustawy o CIT, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje odrębne zasady dla leasingu gruntów oraz prawa użytkowania wieczystego. Odrębność uregulowań dotyczących umów leasingu, których przedmiotem są grunty i prawo użytkowania wieczystego, wynika stąd, że grunt i prawo użytkowania wieczystego nie stanowią środka trwałego, który podlegałby amortyzacji. Tym samym, nie mogą być, co do zasady, ani przedmiotem umów kwalifikowanych jako umowy leasingu operacyjnego, ani leasingu finansowego.

W myśl bowiem art. 16c pkt 1 ustawy o CIT,

Na gruncie przepisów podatkowych przyjęto więc całkowicie odrębne zasady rozliczania umów leasingu, których przedmiotem są grunty lub prawo użytkowania wieczystego. Zgodnie z tymi zasadami, jeśli umowa zawarta została na czas oznaczony, a suma ustalonych w niej opłat odpowiada co najmniej wartości gruntu lub prawa użytkowania wieczystego, opłaty ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy w zakresie, w jakim stanowią spłatę wartości gruntów lub prawa użytkowania wieczystego:

• nie stanowią kosztów uzyskania przychodów korzystającego,

• nie są zaliczane do przychodów finansującego.

W pozostałym zakresie, obejmującym głównie element odsetkowy, wydatki korzystającego stanowią dla niego koszt podatkowy, dla finansującego zaś – przychód podatkowy.

Zasady te należy stosować zarówno w przypadku, gdy przedmiotem leasingu jest grunt zabudowany, jak i niezabudowany. Z tego względu, jeśli budynek jest przedmiotem leasingu operacyjnego (to jest odpisów amortyzacyjnych od jego wartości początkowej dokonywałby finansujący), w odniesieniu do gruntu lub prawa użytkowania wieczystego muszą być przewidziane inne zasady rozliczeń. Jednocześnie w praktyce możliwe jest (i stosowane) zawarcie zarówno odrębnych umów leasingu dla budynku i gruntu, jak i jednej umowy, której przedmiotami są grunt (prawo użytkowania wieczystego) i budynek, przy czym dla gruntu lub prawa użytkowania wieczystego obowiązują w tym zakresie oddzielne zasady rozliczeń, niezależne od formy umowy przyjętej dla samego budynku.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia czy przyznanie Korzystającemu uprawnienia do skrócenia okresu leasingu poprzez przyznanie tego uprawnienia po spłacie 70. raty kapitałowej (tj. z dniem 10 lipca 2025 r.) a następnie skorzystanie przez Korzystającego z tego uprawnienia:

a)spowoduje po stronie Korzystającego konieczność skorygowania kosztów podatkowych, a po stronie Finansującego - kosztów w postaci amortyzacji oraz uzyskanych przychodów,

b)spowoduje, że zawarta umowa będzie nadal traktowana jako leasing operacyjny, w rozumieniu art. 17b Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, i tym samym przeniesienie własności przedmiotu leasingu po ich zakończeniu może się odbywać według zasad opisanych w art. 17c i następnych ustawy o CIT, dotyczących leasingu operacyjnego.

Odnosząc się do ww. Państwa wątpliwości, w pierwszej kolejności wskazać należy, że w sytuacji, gdy strony umowy leasingu dokonują zmian czasu jej trwania, w każdym przypadku należy zbadać, czy nowe warunki umowy spełniają kryteria wynikające z przepisów regulujących dana umowę leasingu. Jeżeli po dokonaniu zmiany okresu trwania umowy leasingu (skrócenie umowy leasingu lub jej wydłużenie) umowa ta nadal spełnia warunki określone w ustawie podatkowej, to mamy do czynienia z tym samym leasingiem, tj. z leasingiem przed ww. zmianą.

Jak wskazano wcześniej, w opisanej we wniosku sytuacji mamy do czynienia zarówno z leasingiem operacyjnym, uregulowanym w art. 17b ustawy o CIT jak i z leasingiem prawa wieczystego użytkowania gruntów, uregulowanym art. 17i ustawy o CIT. Zatem dokonanie zmiany czasu trwania zawartej przez Państwa umowy wymaga zbadania czy nowe warunki umowy spełniają kryteria wynikające zarówno z art. 17b ustawy o CIT jak i art. 17i ustawy o CIT.

Skrócenie okresu obowiązywania leasingów (operacyjnego oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów) objętych umową z 20 sierpnia 2018 r., poprzez umożliwienie Korzystającemu złożenia oświadczenia w tym zakresie, w terminie wcześniejszym, tj. już po spłacie 70 rat, począwszy od dnia 10 lipca 2025 r. nie spowoduje zmiany kwalifikacji ww. leasingów jako leasingu operacyjnego oraz leasingu prawa wieczystego użytkowania gruntów, gdyż warunki wynikające z art. 17b ustawy o CIT oraz art. 17i ww. ustawy będą nadal spełnione.

Nie można jednak zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że skrócenia okresu umowy wskazanego we wniosku leasingu (zakwalifikowanego przez Państwa w całości, jako leasing operacyjny), która jak Państwo wskazaliście w momencie zawarcia, jak również po skorzystaniu przez Korzystającego z uprawnienia do złożenia oświadczenia o skróceniu okresu leasingu, spełnia wymienione warunki do uznania jej za umowę leasingu określoną w art. 17b ustawy o CIT, spowoduje, że zawarta umowa będzie nadal traktowana jako leasing operacyjny, w rozumieniu art. 17b Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a wykup przedmiotu leasingu będzie podlegać zasadom określonym w art. 17c i nast. ustawy o CIT.

Skoro bowiem zawarta umowa przed skróceniem okresu jej trwania była nie tylko umową leasingu operacyjnego ale także leasingu prawa wieczystego użytkowania gruntów, to po zmianie jej warunków nie może stanowić wyłącznie umowy leasingu operacyjnego, a wykup przedmiotu leasingu podlegać wyłącznie zasadom określonym w art. 17c i nast. ustawy o CIT. Zasady wykupu przedmiotu leasingu prawa wieczystego użytkowania gruntów określone są bowiem odrębnie w art. 17i ust. 2 ustawy o CIT. Państwa stanowisko w zakresie objętym pkt b) sformułowanego we wniosku pytania jest zatem nieprawidłowe.

Jednocześnie odnosząc się do kwestii ustalenia czy w opisanych we wniosku okolicznościach wystąpi po stronie Korzystającego konieczność skorygowania kosztów podatkowych, a po stronie Finansującego - kosztów w postaci amortyzacji oraz uzyskanych przychodów, wskazać należy, że jak wynika z opisu sprawy, Korzystający rozpoznaje jako koszt podatkowy całą kapitałowo-odsetkowa ratę leasingową, zarówno w części dotyczącej prawa własności, jak i prawa użytkowania wieczystego. Tymczasem jak wskazano wyżej, w przypadku leasingu prawa wieczystego użytkowania gruntów, uregulowanego w art. 17i ustawy o CIT, opłaty ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy w zakresie, w jakim stanowią spłatę wartości gruntów lub prawa użytkowania wieczystego:

• nie stanowią kosztów uzyskania przychodów korzystającego,

• nie są zaliczane do przychodów finansującego.

Uwzględniając powyższe, po stronie Korzystającego wystąpi konieczność skorygowania kosztów podatkowych o tą część raty leasingowej, która stanowi spłatę wartości prawa wieczystego użytkowania gruntów, a która na podstawie art. 17i ustawy o CIT, nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. Finansujący winien natomiast o ww. część raty leasingowej skorygować rozpoznane w związku z zawartą umową leasingu przychody.  

Uwzględniając powyższe, Państwa stanowisko, w zakresie objętym pkt a) sformułowanego we wniosku pytania jest również nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Przedmiotem tej interpretacji jest odpowiedź na część pytania dotyczącą podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

X Sp. z o.o. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.