Interpretacja indywidualna z dnia 1 października 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL2-1.4011.625.2024.1.AK

Obowiązki płatnika związane z dofinansowaniem w oparciu o kryteria socjalne wycieczek/wczasów, spotkań o charakterze integracyjnym oraz dofinansowanie/sfinansowanie biletów/karnetów dla pracowników, emerytów, rencistów i uprawnionych członków rodzin.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest:

· nieprawidłowe – w części dotyczącej:

- sposobu opodatkowania świadczeń przekazywanych emerytom i rencistom,

- kwoty limitu zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 67 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

- sposobu ustalania wartości nieodpłatnych świadczeń;

· prawidłowe – w pozostałym zakresie.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

31 lipca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 30 lipca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzeń przyszłych

Gminne Przedszkole (…) , dla którego organem prowadzącym jest Gmina (…), jest jednostką budżetową nieposiadającą osobowości prawnej.

W Jednostce funkcjonuje Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych na mocy ustawy z dnia 4 marca 1994 . o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 288). Środki tego Funduszu gromadzone są na wyodrębnionych rachunkach bankowych i są przeznaczone na działalność socjalną zgodnie z przyjętym regulaminem ZFŚS. Obowiązujący regulamin określa m.in. przeznaczenie Funduszu, tj. rodzaje i formy działalności socjalnej, osoby uprawnione do korzystania z ZFŚS oraz zasady i tryb ubiegania się o świadczenia z Funduszu.

Funduszem administruje i dysponuje Dyrektor Jednostki. Pracodawca uzgadnia Regulamin, preliminarz ZFŚS oraz przyznane świadczenia z organizacjami związkowymi działającymi na terenie danej Jednostki lub przedstawicielem pracowników, jeżeli w Jednostce nie działają organizacje związkowe.

Uprawnionymi do korzystania z Funduszu są pracownicy, emeryci i renciści oraz uprawnieni członkowie rodzin.

Przez emerytów i rencistów rozumieją Państwo osoby, które przeszły na emeryturę lub rentę, dla których ww. Jednostka była ostatnim miejscem pracy. Udzielone dofinansowania dla emerytów i rencistów z ZFŚS wynikają z uprzednio łączącego ich stosunku pracy z zakładem pracy.

Jednostka udzielająca świadczenia z ZFŚS jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych w rozumieniu art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383) w stosunku do osób korzystających z tych świadczeń.

Środki Funduszu mogą być przeznaczone m.in. na działalność kulturalno-oświatową, sportowo-rekreacyjną oraz zorganizowany przez Jednostkę krajowy i zagraniczny wypoczynek. W ramach tej działalności dofinansowanie może dotyczyć:

1)imprez integracyjnych, tj. imprez artystycznych, kulturalno-rozrywkowych, sportowych, różnych form rekreacji ruchowej, itp. organizowanych przez Pracodawcę;

2)wycieczek/wczasów krajowych i zagranicznych organizowanych przez Pracodawcę;

3)zakupu przez Pracodawcę biletów wstępu m.in. do kin, teatrów, opery, cyrku oraz karnetów wstępu na basen, SPA, siłownię, itp.

Zdarzenie przyszłe 1

Organizacja imprez integracyjnych dla pracowników, emerytów i osób uprawnionych finansowanych z ZFŚS.

Pracodawca zamierza zorganizować spotkania o charakterze integracyjnym (sportowe, rekreacyjno-ruchowe, kulturalno-rozrywkowe z częścią artystyczną, wszystkie spotkania połączone z konsumpcją) dla osób uprawnionych do korzystania z ZFŚS.

Wyżej wymienione spotkania mają charakter dobrowolny i powszechnie dostępny, są przeznaczone dla wszystkich uprawnionych (pracowników, emerytów, rencistów i członków rodzin) i mają charakter integracyjny. Mają one wpływać na polepszenie atmosfery i komunikacji w pracy, zwiększyć motywację, wydajność oraz jakość wykonywanej pracy. Pracodawca rozważa możliwość sfinansowania takich spotkań w całości zgodnie z Regulaminem ze środków Funduszu bez stosowania kryterium socjalnego w przypadku, gdy konsumpcja będzie ogólnodostępna i trudno będzie wyliczyć koszt przypadający na jedną osobę. Chęć uczestnictwa w spotkaniu zostanie poprzedzona złożeniem podpisu przez pracownika/emeryta na liście osób deklarujących udział na zasadzie dobrowolności (ewentualnie potwierdzeniem telefonicznym odnotowanym przez dyrektora na ww. liście).

Zdarzenie przyszłe 2

Organizacja wycieczek/wczasów integracyjnych (krajowych i zagranicznych) dla pracowników, emerytów i osób uprawnionych finansowanych lub dofinansowanych z ZFŚS.

Propozycje wycieczek dostępne będą dla wszystkich pracowników, emerytów i innych uprawnionych do korzystania z ZFŚS. Informacje o zamiarze zorganizowania wyjazdów, zamieszczane zostaną w uzgodnionym przez Pracodawcę i pracowników miejscu.

Celem wycieczek zakładowych jest integracja zespołu pracowników, zwiększenie ich efektywności w pracy i poprawa ich wzajemnych relacji. Chęć uczestnictwa w wycieczce potwierdzana będzie poprzez złożenie podpisu przez pracownika/emeryta na liście osób deklarujących udział na zasadzie dobrowolności.

Całkowity koszt wycieczki i koszt jednostkowy uzależniony będzie od liczby chętnych uczestników. Szacowany koszt jednostkowy jest kosztem orientacyjnym, co oznacza, że nie każdy z uczestników skorzysta ze wszystkich możliwych usług/atrakcji. Organizowane wycieczki mogą być jedno lub kilkudniowe.

Pracodawca rozważa:

1)powierzyć organizację wyjazdu firmie zewnętrznej (biuro podróży), z którym spisze umowę;

Na całkowity koszt wycieczki mogą składać się m.in: przejazd autokarem, zakup biletów lotniczych, nocleg oraz wyżywienie, ubezpieczenie, opieka pilota, opłaty za bilety wstępu do kina, teatru lub do zwiedzanych obiektów, itp. Dofinansowanie wycieczki następować będzie na wniosek zainteresowanego z zastosowaniem kryterium socjalnego oraz na podstawie kosztu jednostkowego skalkulowanego przez biuro podróży, lub

2)samodzielnie zorganizować wyjazd, tj. wynająć autokar, zakupić bilety lotnicze, wynająć miejsca noclegowe wraz z wyżywieniem, zakupić bilety wstępu, usługę przewodnika, itp.

Za wyżej wymienione usługi Pracodawca otrzyma faktury, na podstawie których ustali koszt całkowity i jednostkowy. Dofinansowanie wycieczki następować będzie na wniosek zainteresowanego z zastosowaniem kryterium socjalnego oraz na podstawie kosztu jednostkowego skalkulowanego przez Pracodawcę.

Zdarzenie przyszłe 3

Zakup biletów wstępu m.in. do kin, teatrów, opery, cyrku oraz karnetów wstępu na basen, SPA, siłownię, itp. dla pracowników, emerytów i osób uprawnionych finansowanych lub dofinansowanych z ZFŚS.

Jednostka zamierza zakupić bilety/karnety w ramach działalności ZFŚS dla pracowników, emerytów i osób uprawnionych. Cena jednostkowa znana będzie na podstawie zawartej umowy z firmą świadczącą usługi lub otrzymanej faktury. Bilety/karnety zostaną przekazane uprawnionym na podstawie złożonego wniosku o dofinansowanie oraz potwierdzenia odbioru przez pracownika/emeryta na liście zawierającej informacje ilościowo-wartościowe. Pracodawca zamierza je sfinansować lub częściowo dofinansowywać z ZFŚS w oparciu o kryterium socjalne.

Pytania

1) Czy dofinansowanie z ZFŚS w oparciu o kryterium socjalne wycieczek/wczasów integracyjnych organizowanych przez Pracodawcę dla pracowników, emerytów oraz uprawnionych członków rodzin będzie stanowiło przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu, a tym samym czy Płatnik będzie zobowiązany obliczyć, pobrać i przekazać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych na konto właściwego urzędu skarbowego, jeśli cel integracyjny nie został zapisany wprost w regulaminie ZFŚS, ale wynika z dokumentacji potwierdzającej zorganizowanie tego przedsięwzięcia?

2) Czy sfinansowanie z ZFŚS spotkania o charakterze integracyjnym (sportowe, rekreacyjno-ruchowe, kulturalno-rozrywkowe z częścią artystyczną, wszystkie spotkania połączone z konsumpcją ogólnodostępną) będzie dla uprawnionych przychodem do opodatkowania?

3) Czy dofinansowanie lub sfinansowanie w oparciu o kryterium socjalne do biletów/karnetów uprawnionym zainteresowanym korzystaniem z usług będzie stanowiło przychód podlegający opodatkowaniu?

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, sfinansowanie uczestnictwa w spotkaniach o charakterze integracyjnym (sportowe, rekreacyjno-ruchowe, kulturalno-rozrywkowe z częścią artystyczną, wszystkie spotkania połączone z konsumpcją ogólnodostępną) oraz dofinansowanie uczestnictwa w wycieczkach/wczasach integracyjnych (krajowych i zagranicznych) dla pracowników, emerytów i osób uprawnionych organizowanych przez Pracodawcę ze środków ZFŚS, nie będzie stanowić dla pracownika, emeryta lub rencisty przechodu ze stosunku pracy na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2024 r., poz. 226), a na Pracodawcy nie będzie ciążył obowiązek płatnika, o którym mowa w art. 32 ust. 1 tej ustawy, gdyż świadczenia te nie są spełniane w interesie pracownika, a w interesie Pracodawcy.

Udział w nich jest dobrowolny. Wystąpienie po stronie pracownika, emeryta, rencisty przysporzenia majątkowego (korzyści) nie jest spełnione, gdy Pracodawca proponuje swoim pracownikom, emerytom i rencistom udział w spotkaniach integracyjnych, czy różnego rodzaju wyjazdach integracyjnych. W tym przypadku, nawet jeśli pracownik uczestniczy w wyjeździe lub spotkaniu dobrowolnie, to po jego stronie nie pojawia się żadna korzyść, choćby w postaci zaoszczędzenia wydatku. Natomiast bez elementu realnego w postaci otrzymania korzyści przez pracownika, nie uzyskuje on przychodu. Bez skonkretyzowanego i indywidualnie przypisanego świadczenia, brak jest podstaw do określenia jego wysokości.

Zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. nr K 7/13 za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

1)zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

2)zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

3)korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W związku z tym, iż nie zostają spełnione określone kryteria zawarte w wyroku, ww. spotkania kulturalno-oświatowe, rekreacyjno-sportowe oraz wyjazdy integracyjne (wycieczki/wczasy) nie będą stanowić przychodu do opodatkowania dla pracowników, emerytów i rencistów oraz członków rodzin.

Natomiast w przypadku zakupu ZFŚS biletów wstępu m.in. do kin, teatrów, opery, cyrku oraz karnetów wstępu na basen, SPA, siłownię, itp. dla pracowników, emerytów i osób uprawnionych, uważają Państwo, że dofinansowanie będzie stanowiło przychód i będzie wiązało się z koniecznością rozliczenia zaliczki na podatek dochodowy po przekroczeniu limitu zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 67 oraz art. 52I pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w przypadku pracowników) oraz o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 38 (w przypadku emerytów).

W Państwa ocenie, w świetle powoływanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, zostaną spełnione przesłanki, aby to świadczenie uznać za przychód ze stosunku pracy.

Przychód pracownika/emeryta będzie obejmował nieodpłatne świadczenie, które zostanie spełnione za zgodą, w interesie pracownika/emeryta (a nie w interesie pracodawcy) i przyniesie realną korzyść w postaci powiększenia jego aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść. Ponadto, świadczenie będzie przychodem, ponieważ korzyść jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi/emerytowi, tj. nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich uprawnionych.

W tym przypadku wartość przychodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem od osób fizycznych z tytułu otrzymanego przez pracownika/emeryta świadczenia (wartość karnetu/biletu) będzie określona w oparciu o art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest nieprawidłowe w części dotyczącej sposobu opodatkowania świadczeń przekazywanych emerytom i rencistom, oraz w części dotyczącej sposobu ustalania wartości nieodpłatnych świadczeń i kwoty limitu zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 67 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i prawidłowe w pozostałym zakresie.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Stanowi on, że:

Treść powyższego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie, bądź od których zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Na mocy art. 11 ust. 2 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Na podstawie art. 11 ust. 2b tej ustawy:

Z ogólnej definicji przychodów zawartej w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż przychodami są w szczególności otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Ponieważ za przychody należy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego – zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika – to wskazać należy, że dla celów podatkowych przez nieodpłatne świadczenie rozumie się te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy. Zatem do przychodu należy zaliczyć każdy rodzaj świadczenia, które dana osoba (podatnik) otrzymuje kosztem majątku innej osoby.

Przy czym, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do treści art. 12 ust. 2 ww. ustawy:

Natomiast na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z art. 12 ust. 4 tej ustawy wynika, że:

Należy zauważyć, że użyty w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot „w szczególności” oznacza, że wymieniane kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Jak stanowi art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „w szczególności” wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym, świadczenie mające realną korzyść finansową, o ile nie stanowi konkretnej kategorii przychodu zaliczanego do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8b ww. ustawy, jest dla świadczeniobiorcy przychodem z innych źródeł.

W art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca sformułował katalog zwolnień podatkowych.

I tak, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ww. przepis stanowi zatem, że otrzymane świadczenia korzystają ze zwolnienia do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 4500 zł pod warunkiem, że beneficjentami tych świadczeń są emeryci lub renciści oraz prawo do tego świadczenia wynika z uprzednio łączącego ww. emeryta lub rencistę stosunku służbowego, stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy.

Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 67 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z ww. przepisu wynika, że zastosowanie zwolnienia możliwe jest, gdy spełnione zostaną łącznie następujące przesłanki:

·świadczenie otrzymuje pracownik,

·świadczenie ma związek z finansowaniem działalności socjalnej określonej w przepisach o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych,

·świadczenie ma charakter świadczenia rzeczowego lub świadczenia pieniężnego,

·źródłem finansowania są w całości środki z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych lub funduszy związków zawodowych.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 288):

W myśl art. 8 ust. 1 tej ustawy:

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych:

Ponadto z treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 67 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że limit zwolnienia ustalony przez ustawodawcę jest jeden i dotyczy wszystkich świadczeń wypłacanych w danym roku z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych i funduszy związków zawodowych niezależnie od tego, w ilu zakładach dany pracownik jest zatrudniony i od ilu podmiotów uprawnionych (pracodawców i związków zawodowych) otrzymuje świadczenia z ww. funduszy.

Ponadto, z art. 52l pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że:

Zauważyć jednak należy, że przepis ten nie ma już zastosowania. Stan epidemii został bowiem zniesiony na mocy przepisów rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 12 maja 2022 r. w sprawie odwołania na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii (Dz. U. z 2022 r. poz. 1027).

Przechodząc do obowiązków płatnika wskazać należy, że stosownie do art. 32 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 38 ust. 1 ww. ustawy:

Natomiast z art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że:

Na mocy art. 41 ust. 4 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 42 ust. 1 cytowanej ustawy:

Z wniosku wynika, że na mocy ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych funkcjonuje w Państwa Jednostce Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych. Środki tego Funduszu gromadzone są na wyodrębnionych rachunkach bankowych i są przeznaczone na działalność socjalną zgodnie z przyjętym regulaminem ZFŚS. Obowiązujący regulamin określa m.in. przeznaczenie Funduszu, tj. rodzaje i formy działalności socjalnej, osoby uprawnione do korzystania z ZFŚS oraz zasady i tryb ubiegania się o świadczenia z Funduszu. Uprawnionymi do korzystania z Funduszu są pracownicy, emeryci i renciści oraz uprawnieni członkowie rodzin. Przez emerytów i rencistów rozumieją Państwo osoby, które przeszły na emeryturę lub rentę, dla których ww. Jednostka była ostatnim miejscem pracy. Udzielone dofinansowania dla emerytów i rencistów z ZFŚS wynikają z uprzednio łączącego ich stosunku pracy z zakładem pracy. Środki Funduszu mogą być przeznaczone m.in. na działalność kulturalno-oświatową, sportowo-rekreacyjną oraz zorganizowany przez Państwa krajowy i zagraniczny wypoczynek. W ramach tej działalności dofinansowanie może dotyczyć: imprez integracyjnych, tj. imprez artystycznych, kulturalno-rozrywkowych, sportowych, różnych form rekreacji ruchowej, itp. organizowanych przez pracodawcę; wycieczek/wczasów krajowych i zagranicznych organizowanych przez pracodawcę; zakupu przez pracodawcę biletów wstępu m.in. do kin, teatrów, opery, cyrku oraz karnetów wstępu na basen, SPA, siłownię, itp.

Przystępując do oceny ciążących na Państwu obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w stosunku do osób korzystających z tych świadczeń w pierwszej kolejności zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 ustawy.

Dokonując zatem wykładni gramatycznej, za „nieodpłatne świadczenie” uznać należy świadczenie „nie wymagające opłaty, takie za które się nie płaci, bezpłatne” (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, Warszawa 2003 r.).

Rozumienie tego pojęcia zostało również wypracowane w orzecznictwie.

W uchwałach z 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. W uchwale z 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy.

Kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” – w kontekście świadczeń pracowniczych – była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13 stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą być uznane takie świadczenia, które:

· po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

· po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

· po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Wobec tego, przyjęcie oceny uznającej konkretne świadczenie ze strony pracodawcy za przychód pracownika ze stosunku pracy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, winno opierać się na przesłankach wynikających z ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które Trybunał Konstytucyjny w powołanym powyżej wyroku uznał za zgodne z Konstytucją i przedstawił ich interpretację.

Należy też pokreślić, że ustawowe pojęcie nieodpłatnych świadczeń musi być zawsze interpretowane w konkretnym kontekście, a nie w oderwaniu od niego, z pominięciem okoliczności realizacji pewnych uprawnień, zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych. Wskazać należy, że nieodpłatne świadczenie jest przychodem pracownika ze stosunku pracy – gdy świadczenie to powoduje wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia: w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej lub w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku. Nieodpłatne świadczenie jest przychodem pracownika, gdy zostało spełnione za zgodą pracownika, tj. gdy pracownik skorzystał z niego w pełni dobrowolnie. Zatem, pracodawca spełnił określone świadczenie na rzecz pracownika, gdy dysponował uprzednią zgodą pracownika na jego przyjęcie.

Przychód pracownika będzie obejmował nieodpłatne świadczenie, gdy świadczenie to zostanie spełnione w interesie pracownika (a nie w interesie pracodawcy) i przyniesie pracownikowi korzyść w postaci powiększenia jego aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść. W zakresie tego kryterium należy wskazać, że chodzi o realny charakter przysporzenia, jako warunku objęcia nieodpłatnego świadczenia podatkiem dochodowym.

Nieodpłatne świadczenie jest przychodem pracownika, gdy korzyść jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi, tj. nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów.

Co prawda w powyższym wyroku Trybunał Konstytucyjny odnosił się wprost do świadczeń oferowanych przez pracodawcę na rzecz osób pozostających w stosunku pracy (pracowników), niemniej jednak zarówno teza tego wyroku, jak i jego uzasadnienie mają zastosowanie również do osób fizycznych, które uzyskują przychody z innego tytułu.

Mając zatem na uwadze opisane zdarzenie oraz powołane powyżej kryteria wynikające z wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13 stwierdzić należy, że w związku z dofinansowaniem z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych pracownikom, emerytom i rencistom oraz uprawnionym członkom ich rodzin wycieczek/wczasów – nie powstanie u tych osób przychód z tytułu świadczeń nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych. Tym samym nie będziecie Państwo zobowiązani od tych świadczeń obliczyć, pobrać i przekazać w ciągu roku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na konto właściwego urzędu skarbowego ani zryczałtowanego podatku. Jak bowiem podkreślacie Państwo, celem wycieczek zakładowych jest integracja zespołu pracowników, zwiększenie ich efektywności w pracy i poprawa ich wzajemnych relacji. Propozycje wycieczek dostępne będą dla wszystkich pracowników, emerytów i innych uprawnionych do korzystania z ZFŚS. Informacje o zamiarze zorganizowania wyjazdów, zamieszczane zostaną w uzgodnionym przez pracodawcę i pracowników miejscu. Chęć uczestnictwa w wycieczce potwierdzana będzie poprzez złożenie podpisu przez pracownika/emeryta na liście osób deklarujących udział na zasadzie dobrowolności. Całkowity koszt wycieczki i koszt jednostkowy uzależniony będzie od liczby chętnych uczestników. Szacowany koszt jednostkowy jest kosztem orientacyjnym, co oznacza, że nie każdy z uczestników skorzysta ze wszystkich możliwych usług/atrakcji.

Sfinansowanie z ZFŚS spotkania o charakterze integracyjnym (sportowe, rekreacyjno-ruchowe, kulturalno-rozrywkowe z częścią artystyczną, wszystkie spotkania połączone z konsumpcją ogólnodostępną) również nie będzie dla uprawnionych przychodem do opodatkowania, a na Państwu nie będą ciążyły obowiązki płatnika w związku z tym finansowaniem. Spotkania te mają bowiem charakter dobrowolny i powszechnie dostępny, są przeznaczone dla wszystkich uprawnionych (pracowników, emerytów, rencistów i członków rodzin) i mają charakter integracyjny. Mają one wpływać na polepszenie atmosfery i komunikacji w pracy, zwiększyć motywację, wydajność oraz jakość wykonywanej pracy. Podkreślacie Państwo, że rozważacie możliwość sfinansowania takich spotkań w całości zgodnie z regulaminem ze środków Funduszu bez stosowania kryterium socjalnego, w przypadku gdy konsumpcja będzie ogólnodostępna i trudno będzie wyliczyć koszt przypadający na jedną osobę. Chęć uczestnictwa w spotkaniu zostanie poprzedzona złożeniem podpisu przez pracownika/emeryta na liście osób deklarujących udział na zasadzie dobrowolności (ewentualnie potwierdzeniem telefonicznym odnotowanym przez dyrektora na ww. liście).

Sfinansowanie lub dofinansowanie uprawnionym osobom zakupu biletów wstępu m.in. do kin, teatrów, opery, cyrku oraz karnetów wstępu na basen, SPA, siłownię, itp. – będzie natomiast stanowiło dla tych osób przychód podatkowy. Świadczenia te zostaną bowiem spełnione za zgodą tych osób i w ich interesie (nie zaś w interesie pracodawcy). Skorzystają z nich dobrowolnie, a wartość tych świadczeń będzie wymierna i przypisana konkretnej osobie. Wartość ww. nieodpłatnych świadczeń powinni zatem Państwo ustalić w oparciu o art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaś wartość świadczeń częściowo odpłatnych – w oparciu o art. 11 ust. 2b tej ustawy.

Przy czym wartość świadczeń w postaci sfinansowania/dofinansowania pracownikom i członkom ich rodzin biletów m.in. do kin, teatrów, opery, cyrku oraz karnetów wstępu na basen, SPA, siłownię stanowić będzie przychód pracownika ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast wartość tych świadczeń kierowanych do emerytów i rencistów oraz członków ich rodzin – stanowić będzie dla emerytów i rencistów przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto, w sytuacji gdy sfinansują/dofinansują Państwo z ZFŚS swojemu pracownikowi oraz członkowi jego rodziny świadczenia w postaci biletów m.in. do kin, teatrów, opery, cyrku oraz karnetów wstępu na: basen, SPA, siłownię – i świadczenia te zostaną przyznane w oparciu o kryterium socjalne, to w łącznej wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 1000 zł objęte będą zwolnieniem przedmiotowym, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 67 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeśli natomiast ww. bilety i karnety zostaną sfinansowane/dofinansowane emerytom i rencistom oraz członkom ich rodzin, to otrzymane przez emerytów i rencistów świadczenia – do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 4500 zł będą zwolnione od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast w sytuacji, gdy wartość tych świadczeń sfinansowanych/dofinansowanych w roku podatkowym przekroczy limity wynikające z ww. art. 21 ust. 1 pkt 38 i pkt 67 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – będą ciążyły na Państwu obowiązki płatnika. W związku z przekazaniem biletów/karnetów pracownikom i członkom ich rodzin będą Państwo zobowiązani do poboru zaliczki na podatek dochodowy, natomiast w przypadku przekazania ww. świadczeń emerytom, rencistom i członkom ich rodzin będą Państwo zobowiązani pobrać 10% zryczałtowany podatek dochodowy. Przy czym, obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od wartości świadczeń przekraczających limit, przekazanych pracownikom, wynika z art. 32 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast obowiązek poboru 10% zryczałtowanego podatku dochodowego od wartości świadczeń przekraczających limit przekazanych emerytom i rencistom wynika z art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, uznaliśmy Państwa stanowisko za nieprawidłowe w części, ponieważ nie uwzględnili Państwo tego, że opisane świadczenia dla emerytów i rencistów zaliczane są do innego źródła, niż świadczenia dla pracowników. Co za tym idzie, nie uwzględnili Państwo, że w odniesieniu do przychodów emerytów/rencistów obowiązki płatnika dotyczą podatku zryczałtowanego, a nie zaliczki na podatek. Ponadto, nieprawidłowo określili Państwo kwotę limitu zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 67 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, błędnie opierając się na art. 52l pkt 3 ustawy, który – jak wskazaliśmy – obecnie nie obowiązuje. Nieprawidłowo również wskazali Państwo sposób ustalania wartości nieodpłatnych świadczeń.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych, które Państwo przedstawili oraz stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz.2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.