Interpretacja indywidualna z dnia 26 września 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-1.4010.489.2024.1.AG

Dobrowolne umorzenie udziałów posiadanych przez spółkę, bez wynagrodzenia, za zgodą wspólnika.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

6 września 2024 r. za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy dobrowolne umorzenie udziałów, posiadanych przez Wnioskodawcę w Nowej Spółce, bez wynagrodzenia będzie rodziło jakiekolwiek skutki podatkowe na gruncie podatku dochodowego dla Wnioskodawcy, w szczególności czy będzie skutkowało po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu podlegającemu opodatkowaniu.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, która posiada siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 z późn. zm.) (dalej: „Ustawa CIT”). Wnioskodawca należy do grupy kapitałowej działającej na rynku nieruchomości komercyjnych (dalej: „Grupa”). W ramach Grupy podjęto decyzję o uproszczeniu jej struktury oraz o połączeniu części spółek w trybie art. 492 § 1 pkt 2 KSH (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18 ze zm.; dalej: „KSH”). Wnioskodawca posiada udziały w jednej z łączących się spółek, w związku z czym na skutek połączenia obejmie udziały w zawiązanej, nowej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, posiadającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlejącej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy CIT (dalej: „Nowa Spółka”). W związku z planowanymi działaniami reorganizacyjnymi Spółki, planowane jest podjęcie działań mających na celu umorzenie udziałów Wnioskodawcy w Nowej Spółce. Procedura umorzenia udziałów Wspólników ma zostać przeprowadzona w trybie określonym w art. 199 § 3 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych KSH, co oznacza, że dojdzie do umorzenia udziałów Wnioskodawcy w drodze ich nabycia przez Nową Spółkę w celu ich umorzenia, bez wypłaty wynagrodzenia na rzecz Wnioskodawcy przez Nową Spółkę. Wnioskodawca wyjaśnia, że w związku z przeprowadzonymi działaniami przedstawionymi w opisie zdarzenia przyszłego nie powstanie po stronie któregokolwiek z podmiotów korzyść podatkowa sprzeczna w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Przyjęty sposób działania nie będzie też sztuczny – przyjęta struktura operacji w pełni odpowiada przyjętym założeniom biznesowym związanym z planowanym uproszczeniem struktury Grupy i celom ekonomicznym uczestniczących w niej stron. W konsekwencji art. 14b § 5b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.) nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Pytanie

Czy dobrowolne umorzenie udziałów, posiadanych przez Wnioskodawcę w Nowej Spółce, bez wynagrodzenia będzie rodziło jakiekolwiek skutki podatkowe na gruncie podatku dochodowego dla Wnioskodawcy, w szczególności czy będzie skutkowało po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu podlegającemu opodatkowaniu?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, w związku z planowanym dobrowolnym umorzeniem udziałów Wnioskodawcy dokonanym w drodze nabycia udziałów własnych przez Nową Spółkę w celu umorzenia bez wynagrodzenia, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Na wstępie należy wskazać, że umorzenie udziałów wspólnika, przeprowadzone w oparciu o przepisy KSH, doprowadzi do unicestwienia udziałów, a w konsekwencji wygaśnięcia przysługujących Wnioskodawcy w Nowej Spółce praw korporacyjnych i majątkowych.

Zgodnie z przepisami KSH dotyczącymi umorzenia udziałów, wyróżnić można trzy sposoby dokonania umorzenia:

1.umorzenie dobrowolne – w którym wspólnik musi wyrazić zgodę na umorzenie posiadanych przez niego udziałów; dochodzi do niego w drodze wykupu przez spółkę udziałów i ich umorzenia;

2.umorzenie przymusowe – niezależne od zgody wspólnika, zgodnie z przesłankami określonymi w umowie spółki, które umożliwiają podjęcie stosownej uchwały o umorzeniu;

3.umorzenie automatyczne – w konstrukcji podobne do umorzenia przymusowego; dochodzi do skutku w razie ziszczenia się określonych w umowie spółki zdarzeń, z tym, że nie jest wymagana uchwała o umorzeniu.

Umorzenie dobrowolne udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością może zostać dokonane odpłatnie – w drodze obniżenia kapitału zakładowego lub z czystego zysku, albo nieodpłatnie tj. bez wynagrodzenia.

W myśl art. 199 § 3 KSH, za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia. Jak wskazano, umarzanie udziałów, co do zasady odbywa się za wynagrodzeniem. Jednak w ramach umorzenia dobrowolnego dopuszcza się także umorzenie nieodpłatne. W takiej sytuacji dochodzi najpierw do zbycia tych udziałów przez udziałowca i nabycia ich przez spółkę, a dopiero w drugiej kolejności do ich umorzenia przez spółkę w przyszłości.

Zatem, w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie ich umorzenia – w dwóch etapach działań. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Natomiast, w myśl art. 7 ust. 2 ustawy CIT, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Łączna wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych wystąpi w stosunku do tych kategorii, które zgodnie z cytowaną ustawą CIT, stanowią odpowiednio dochód albo przychód.

Zatem, jeśli określonej kategorii nie można, zgodnie z ustawą podatkową, uznać ani za przychód, ani też za dochód podatkowy, to kategoria ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Należy zauważyć, że ustawodawca nie wprowadził do ustawy CIT, ogólnej definicji przychodu podatkowego. Treść art. 12 ust. 1 ustawy CIT, wskazuje, że zostały wskazane jedynie przykładowe przysporzenia zaliczane do kategorii przychodów. Natomiast, art. 12 ust. 4 ustawy CIT, określa w sposób enumeratywny, które zdarzenia nie stanowią przychodu. Generalnie należy wskazać, że przychód powstaje w każdym przypadku, w którym podatnik uzyskuje realną korzyść. Ponadto, przychodem jest takie przysporzenie majątkowe, które ma charakter trwały (definitywny).

W Komentarzu do art. 12 ustawy CIT pod red. prof. dr hab. W. Modzelewskiego, 2018, wyd. 13 wskazuje się, że: „(…) ustawa nie definiuje ściśle pojęcia przychodu, jednakże na podstawie treści art. 12 PDOPrU można określić przychód jako wszelkie trwałe, bezzwrotne i definitywne przysporzenia majątkowe w postaci środków pieniężnych, dóbr majątkowych oraz świadczeń w naturze, niezależnie od tytułu prawnego ich uzyskania przez podatnika; wyjątki od tej zasady określone są w ust. 4 i 4a tego artykułu. Definitywne przysporzenie majątkowe należy rozumieć w ten sposób, że w sposób trwały i ostateczny zwiększa ono aktywa osoby prawnej. Katalog rodzajów przychodów w obecnym brzmieniu ustawy jest katalogiem otwartym. Ustawodawca, redagując przepis art. 12 ust. 1 PDOPrU i określając ten katalog, użył sformułowania "w szczególności", co wskazuje na przykładowy charakter wymienionych przychodów”. Podobne stanowisko powielane jest w judykaturze sądownictwa administracyjnego, jak chociażby w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z dnia 27 listopada 2003 r., sygn. akt III SA 3382/02, w którym sąd wskazał, że „(...) do przychodów zaliczyć można tylko takie wartości, które określają definitywny przyrost majątku podatnika”, czy też orzeczenie z dnia 30 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1602/12, w którym NSA stwierdził, że: „(...) Z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Otrzymanymi pieniędzmi lub wartościami pieniężnymi są zatem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p tylko takie wartości, które powiększają aktywa majątkowe podatnika, a więc takie którymi może on rozporządzać jak własnymi (podobnie: wyrok NSA z 14 maja 1998 r., SA/Sz 1305/97)”.

Takie rozumienie pojęcia przychodu zostało również przedstawione w wyroku NSA z dnia 20 grudnia 2018 r. sygn. akt II FSK 3509/16, w którym Sąd stwierdził: „(...) dokonując wykładni art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. należy zauważyć, że dokonane w nim wyliczenie ma jedynie charakter przykładowy, egzemplifikacyjny, a pojęcie przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych jest dość pojemne i znacznie szersze. Jednakże za przychód mogą zostać uznane tylko takie przysporzenia majątkowe, które mają charakter trwały, czyli są definitywne i zostały rzeczywiście otrzymane, bądź spowodowały zwiększenie aktywów podatnika”.

Treść art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy CIT natomiast wskazuje, iż za przychody z zysków kapitałowych uważane są przychody z udziału w zyskach osób prawnych (winno być : przychody z udziału w zyskach osób prawnych z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b), stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału i jest to m.in. przychód z umorzenia udziału. W art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy CIT wskazano, iż przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia są odrębnym przychodem z zysków kapitałowych. Planowane umorzenie udziałów w Nowej Spółce miało będzie nieodpłatny charakter. Taka operacja skutkuje tym, że Spółka nie otrzyma w związku ze zbyciem udziałów w celu umorzenia żadnych realnych, określonych wartości w sensie ekonomicznym. Brak jest zatem przesłanek do uznania na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 1-3 ustawy CIT, że w wyniku zbycia udziałów przez Wnioskodawcę bez wynagrodzenia na rzecz Nowej Spółki w celu ich umorzenia, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowym stanie faktycznym (winno być : zdarzeniu przyszłym) brak też jest podstaw do zastosowania art. 14 ust. 1 ustawy CIT, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych (winno być : przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług) jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Zastosowanie powyższego przepisu jest uwarunkowane wystąpieniem zbycia rzeczy lub praw majątkowych o charakterze odpłatnym oraz na podstawie umowy, określającej cenę zbycia (sprzedaży). W analizowanym zdarzeniu przyszłym żadna z powyższych przesłanek nie jest spełniona. Dobrowolne umorzenie udziałów w Nowej Spółce (zbycie udziałów na rzecz Nowej Spółki w celu umorzenia) jest szczególną instytucją prawną, w której brak jest umowy określającej cenę zbycia udziałów, a w przypadku skorzystania z możliwości przeprowadzenia takiej operacji bez wynagrodzenia, o której mowa w art. 199 § 3 KSH, brak też jest odpłatności na rzecz udziałowca umarzającego swoje udziały. Zdaniem Wnioskodawcy, oznacza to, iż w analizowanym zdarzeniu przyszłym art. 14 ust. 1 ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania.

Powyższe oznacza, iż w ocenie Wnioskodawcy, w związku z planowanym dobrowolnym umorzeniem udziałów Wnioskodawcy dokonanym w drodze nabycia udziałów własnych przez Nową Spółkę w celu umorzenia bez wynagrodzenia, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Powyższe stanowisko prezentowane jest również przez organy podatkowe w interpretacjach wydawanych w indywidualnych sprawach podatników, przykładowo:

1) Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 marca 2024 r. sygn. 0114-KDIP2-2.4010.47.2024.2.SJ,

2) Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 lutego 2024 r. sygn. 0111-KDIB1-1.4010.738.2023.1.SH,

3) Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 stycznia 2023 r. sygn. 0111-KDIB1-1.4010.756.2022.1.RH.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe. Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Jednocześnie zauważyć należy, że stosownie do Państwa stanowiska oraz zadanego pytania wyznaczających granice rozpatrywanego wniosku, przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest wyłącznie ocena skutków podatkowych wskazanego we wniosku dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych wskazać należy, iż dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”.  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.