Interpretacja indywidualna z dnia 25 września 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-2.4010.171.2020.16.BD

Ustalenie, czy: - regulacje dotyczące wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. płatności dotyczących transakcji określonych w art. 19 ustawy Prawo przedsiębiorców, obejmują płatności dokonywane w ramach Schematu Rozliczeń Rynku Mocy, - co należy uznać za dzień zlecenia przelewu, o którym mowa w art. 15d ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT, - rezerwa utworzona na podstawie art. 78 ust. 3 Ustawy o rynku mocy stanowić będzie koszt uzyskania przychodów Spółki w okresie, w którym została utworzona, - Spółka ma prawo do rozpoznania kwoty wynagrodzenia należnego Zarządcy rozliczeń, o którym mowa w art. 77 ust. 4 Ustawy o rynku mocy, jako pośredniego kosztu uzyskania przychodów Spółki stosownie do art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 24 kwietnia 2020 r. (wpływ tego samego dnia) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie 23 lutego 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1758/20 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2024 r. sygn. akt II FSK 917/21;

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłegow podatku dochodowym od osób prawnychjest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 kwietnia 2020 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

- regulacje dotyczące wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa wart. 15d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. płatności dotyczących transakcji określonych w art. 19 ustawy Prawo przedsiębiorców, obejmują płatności dokonywane w ramach Schematu Rozliczeń Rynku Mocy,

- za dzień zlecenia przelewu, o którym mowa w art. 15d ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT, należy uznać dzień, w którym Spółka wydaje ostateczną dyspozycję wpłaty (powierzenia) środków na Rachunek opłaty mocowej dokonywaną w ramach Schematu Rozliczeń Rynku Mocy,

- za dzień zlecenia przelewu, o którym mowa w art. 15d ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT, należy uznać dzień, w którym Spółka wydaje pisemną dyspozycję, o której mowa w art. 61 ust. 3 Ustawy o rynku mocy, zawierającą kwoty wynagrodzeń należnych Dostawcom mocy, które to Zarządca rozliczeń jest zobowiązany Dostawcom mocy wypłacić z Rachunku opłaty mocowej oraz numery rachunków rozliczeniowych Dostawców mocy, na które powinny zostać przelane kwoty wynagrodzeń,

- rezerwa utworzona na podstawie art. 78 ust. 3 Ustawy o rynku mocy stanowić będzie koszt uzyskania przychodów Spółki w okresie, w którym została utworzona,

- Spółka ma prawo do rozpoznania kwoty wynagrodzenia należnego Zarządcy rozliczeń, o którym mowa w art. 77 ust. 4 Ustawy o rynku mocy, jako pośredniego kosztu uzyskania przychodów Spółki stosownie do art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z dnia 30 czerwca 2020 r. (wpływ tego samego dnia). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Spółka posiada siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej oraz jest rezydentem podatkowym dla celów CIT na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Ponadto Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Sprzedaż Spółki nie jest zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT.

Spółka, jako Operator (…) działa, w szczególności, na podstawie decyzji (…) o wyznaczeniu Spółki jako Operatora Systemu (…).

Operator Systemu (…), zgodnie z definicją przedstawioną w ustawie dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne jest przedsiębiorstwem (…).

Wniosek dotyczy wybranych kwestii podatkowych związanych z realizacją przez Spółkę jako Operatora Systemu (…) zadań wynikających z ustawy z dnia 8 grudnia 2017 r. o rynku mocy (dalej jako: „Ustawa o rynku mocy”). Spółka jest Operatorem w rozumieniu przepisów tej ustawy.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 Ustawy o rynku mocy Operator przeprowadza:

1)certyfikację ogólną - w celu pozyskania informacji o jednostkach fizycznych i wpisania ich do rejestru rynku mocy, zwanego dalej „rejestrem”;

2)certyfikację do aukcji głównej - w celu utworzenia jednostek rynku mocy i dopuszczenia ich do aukcji głównej;

3)certyfikację do aukcji dodatkowych - w celu utworzenia jednostek rynku mocy i dopuszczenia ich do jednej lub większej liczby aukcji dodatkowych.

Następnie, zgodnie z art. 29 ust. 1 Ustawy o rynku mocy operator przeprowadza aukcje mocy, w których dostawcy mocy oferują obowiązek mocowy oraz aukcje wstępne dla jednostek fizycznych zagranicznych, zgodnie z art. 4 ust. 1 ww. ustawy.

Ponadto, w myśl art. 6 ust. 1 Ustawy o rynku mocy Operator zapewnia możliwość udziału mocy zlokalizowanej w systemach (…) państwa członkowskiego Unii Europejskiej, którego system (…) jest bezpośrednio połączony z systemem, przez:

1)dopuszczenie jednostek rynku mocy składających się z jednostek fizycznych połączenia międzysystemowego do udziału w aukcjach mocy albo

2)organizację aukcji wstępnych odrębnie dla poszczególnych stref, o których mowa w ust. 6, oraz dopuszczenie jednostek rynku mocy składających się z jednostek fizycznych zagranicznych do udziału w aukcjach mocy.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 4 Ustawy o rynku mocy przez dostawcę mocy rozumie się właściciela jednostki rynku mocy, będącego właścicielem jednostek fizycznych tworzących jednostkę rynku mocy lub podmiotem upoważnionym przez właścicieli tych jednostek fizycznych do dysponowania nimi na rynku mocy (dalej jako: „Dostawca mocy”).

Treść art. 69 ust. 1 Ustawy o rynku mocy wskazuje, że Operator pobiera opłatę na wypłatę wynagrodzenia za wykonywanie obowiązków mocowych, odpowiadającą kosztom zakupionego obowiązku mocowego oraz uzasadnionym kosztom rozliczeń, o których mowa w art. 77 ust. 4 Ustawy o rynku mocy (dalej jako: „Opłata mocowa”).

Zgodnie z art. 69 ust. 2 Ustawy o rynku mocy Operator pobiera Opłatę mocową od:

1)odbiorcy końcowego przyłączonego bezpośrednio do (…);

2)operatora systemu dystrybucyjnego (…) (Płatnik opłaty mocowej);

3)przedsiębiorstwa (…) wykonującego działalność gospodarczą w zakresie (…);

4)przedsiębiorstwa (…).

Opłata mocowa stanowi element kalkulacji wynagrodzenia z tytułu usług przesyłania świadczonych przez Spółkę na rzecz podmiotów wymienionych w art. 69 ust. 2 Ustawy o rynku mocy. W związku z tym, będzie dokumentowana przez Spółkę fakturami z wykazaną kwotą podatku VAT według stawki podstawowej, obecnie 23%.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 Ustawy o rynku mocy, Opłatę mocową pobiera się od dnia 1 października 2020 r.

Jedocześnie, zgodnie z art. 99 ust. 2 ww. Ustawy Prezes Urzędu (…) kalkuluje stawki Opłaty mocowej na okres od dnia 1 października 2020 r. do dnia 31 grudnia 2021 r. proporcjonalnie dla tego okresu, zapewniając przeniesienie kosztów wynikających z umów mocowych zawartych na rok dostaw 2021.

Natomiast, treść art. 77 ust. 1 Ustawy o rynku mocy wskazuje, że środki zgromadzone z tytułu Opłaty mocowej, a także zatrzymane zabezpieczenia finansowe i kary, z wyłączeniem kar, o których mowa w art. 85 tej ustawy, zwroty wynagrodzenia za wykonywanie obowiązku mocowego, o którym mowa w art. 67 ust. 4 tej ustawy, oraz odsetki od tych środków, stanowią własność Operatora.

Zgodnie z art. 61 ust. 1 i 3 ww. Ustawy rozliczeń finansowych rynku mocy dokonuje zarządca rozliczeń rynku mocy (dalej jako „Zarządca rozliczeń”). Wynagrodzenie, o którym mowa w art. 60 ust. 1 Ustawy o rynku mocy, wypłaca Dostawcy mocy Zarządca rozliczeń na podstawie pisemnej dyspozycji Operatora zawierającej zestawienie kwot brutto należnych za dany miesiąc poszczególnym Dostawcom mocy.

Art. 60 ust. 1 Ustawy o rynku mocy stanowi, że Dostawca mocy otrzymuje wynagrodzenie za wykonywanie obowiązku mocowego po zakończeniu każdego miesiąca okresu dostaw. Za wykonanie obowiązku mocowego Dostawca mocy wystawia fakturę Operatorowi, na podstawie informacji przekazywanej przez Operatora do Dostawcy mocy oraz Zarządcy rozliczeń o wykonaniu, przez Dostawcę mocy, obowiązku mocowego w danym miesiącu, w terminie 7 dni po zakończeniu każdego miesiąca.

Zgodnie z art. 65 Ustawy o rynku mocy, wynagrodzenie za wykonywanie obowiązku mocowego oraz premię, o której mowa w art. 66 ust. 1, powiększa się o należny podatek od towarów i usług w rozumieniu Ustawy o VAT.

Art. 77 ust. 2 ww. Ustawy wskazuje, że Operator powierza Zarządcy rozliczeń środki, o których mowa w ust. 1, zgromadzone za dany okres rozliczeniowy, pomniejszone o należny podatek od towarów i usług, powiększone o kwotę stanowiącą równowartość podatku od towarów i usług wskazanego w pisemnej dyspozycji zapłaty, o której mowa w art. 61 ust. 3 ww. Ustawy, dokonując wpłaty na wyodrębniony rachunek bankowy (dalej jako: „Rachunek opłaty mocowej”), do końca miesiąca następującego po zakończeniu okresu rozliczeniowego. W przypadku gdy kwota podatku od towarów i usług wskazana na fakturach dostawców mocy jest większa od kwoty podatku od towarów i usług należnego od środków, o których mowa w art. 77 ust. 1 ww. Ustawy, kwotę tej różnicy Operator wpłaca na Rachunek opłaty mocowej w terminie 3 miesięcy od zakończenia okresu rozliczeniowego.

Rachunek opłaty mocowej to rachunek należący do Zarządcy rozliczeń, będący rachunkiem rozliczeniowym w banku krajowym, dla którego prowadzony jest rachunek VAT.

Ponadto zgodnie z art. 77 ust. 3 Ustawy o rynku mocy Zarządca rozliczeń zarządza powierzonymi środkami z Opłaty mocowej i innych tytułów przewidzianych ustawą na Rachunku opłaty mocowej, na zasadach określonych w art. 54 ust. 1 ustawy z dnia 29 czerwca 2007 r. o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej, oraz zapewnia płynność finansową rozliczeń umów mocowych, w tym może zaciągać zadłużenie na realizację wypłat wynagrodzenia za wykonanie obowiązku mocowego. Spłata zadłużenia łącznie z kosztami obsługi tego zadłużenia następuje ze środków zgromadzonych na Rachunku opłaty mocowej. Jednocześnie, Opłaty mocowe zebrane na Rachunku opłaty mocowej stanowią własność Operatora do momentu ich wypłaty na rzecz Dostawców mocy, natomiast Zarządca rozliczeń będzie nimi dysponował wyłącznie jako środkami powierzonymi, na cele określone w Ustawie o rynku mocy.

Stosownie do art. 77 ust. 4 ww. Ustawy Zarządca rozliczeń za zarządzanie środkami z Opłaty mocowej pobiera wynagrodzenie równe poniesionym uzasadnionym kosztom wynikającym z tej działalności, składającym się z kosztów prowadzenia Rachunku opłaty mocowej, kosztów rozliczeń finansowych na rynku mocy oraz kosztów wynikających z zarządzania płynnością finansową na rynku mocy. Wynagrodzenie to jest finansowane ze środków z Opłaty mocowej zgromadzonych na Rachunku opłaty mocowej oraz pobierane jest przez Zarządcę rozliczeń z tych środków.

Zgodnie z art. 78 ust. 3 Ustawy o rynku mocy Operator tworzy rezerwę, w ciężar kosztów, do wysokości środków należnych z Opłaty mocowej pomniejszonych o należny podatek od towarów i usług. Utworzenie rezerwy następuje odpowiednio w terminie, w którym Opłata mocowa stanie się należna.

Zgodnie z art. 78 ust. 4 Ustawy o rynku mocy, rezerwę, o której mowa powyżej, zwiększa się także o odsetki ustawowe od środków pochodzących z Opłaty mocowej zgromadzonych na wyodrębnionym rachunku, jeżeli odsetki te stanowią u Operatora przychód w rozumieniu Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 78 ust. 5 Ustawy o rynku mocy, zmniejszenie lub rozwiązanie rezerwy, o której mowa w ust. 3 ww. Ustawy, następuje w miesiącu, w którym:

- Operator zaliczy do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy wymienionej w ust. 1 wynagrodzenie za wykonywanie obowiązku mocowego lub premię, o której mowa w art. 66 ust. 1 tej ustawy, w wysokości tego wynagrodzenia lub premii, pomniejszonych o należny podatek od towarów i usług, albo

- ustaną przyczyny jej utworzenia.

Zgodnie z art. 78 ust. 6 Ustawy o rynku mocy, równowartość zmniejszonej lub rozwiązanej rezerwy, o której mowa w ust. 3 ww. Ustawy, stanowi u Operatora przychód w rozumieniu Ustawy o CIT, w dacie dokonania tej czynności.

Wobec powyższego, warto wskazać, że Spółka jako Operator jest zobowiązana do poboru Opłaty mocowej, odpowiadającej kosztom zakupionego obowiązku mocowego oraz uzasadnionym kosztom rozliczeń, o których mowa w art. 77 ust. 4 Ustawy o rynku mocy, oraz przekazania ich Zarządcy rozliczeń na Rachunek opłaty mocowej.

Z kolei Zarządca rozliczeń odpowiada za przekazywanie środków zebranych na Rachunku opłaty mocowej do Dostawców mocy, dla których stanowi to wynagrodzenie za wykonywanie obowiązku mocowego. Wypłata wynagrodzenia odbywa się na podstawie faktur wystawionych przez Dostawców mocy na rzecz Operatora, który następnie w formie pisemnej dyspozycji informuje Zarządcę rozliczeń o konieczności wypłaty wynagrodzenia Dostawcom mocy za dany okres rozliczeniowy.

Reasumując powyższe przepisy Ustawy o rynku mocy należy stwierdzić, że schemat rozliczeń na rynku mocy (dalej jako: „Schemat Rozliczeń Rynku Mocy”) przedstawia się w następujący sposób:

1. Operator, jest podmiotem zobowiązanym do poboru Opłaty mocowej od podmiotów wskazanych w art. 69 ust. 2 Ustawy o rynku mocy;

2. Operator otrzymuje środki pieniężne tytułem Opłaty mocowej od podmiotów wskazanych w art. 69 ust. 2 Ustawy o rynku mocy;

3. Następnie Operator powierza Zarządcy rozliczeń środki pieniężne odpowiadające łącznej wysokości Opłat mocowych otrzymanych za dany okres rozliczeniowy, pomniejszone o należny podatek od towarów i usług, powiększone o kwotę stanowiącą równowartość podatku od towarów i usług wskazanego w pisemnej dyspozycji zapłaty, o której mowa w art. 61 ust. 3 ww. Ustawy, dokonując wpłaty na Rachunek opłaty mocowej, do końca miesiąca następującego po zakończeniu okresu rozliczeniowego;

4. Dostawcom mocy, zobowiązanym do świadczenia obowiązku mocowego, za wykonywanie czynności opisanych w Ustawie o rynku mocy należne jest wynagrodzenie. W związku z tym, za wykonanie obowiązku mocowego Dostawcy mocy wystawiają fakturę Operatorowi, na podstawie informacji przekazywanej przez Operatora Dostawcom mocy oraz Zarządcy rozliczeń o wykonaniu, przez Dostawcę mocy, obowiązku mocowego w danym miesiącu, w terminie 7 dni po zakończeniu każdego miesiąca;

5. Operator po zweryfikowaniu faktury od Dostawcy mocy, wydaje pisemną dyspozycję Zarządcy rozliczeń, w której określa kwoty wynagrodzeń należnych Dostawcom mocy, które to Zarządca rozliczeń jest zobowiązany Dostawcom mocy wypłacić z Rachunku opłaty mocowej;

6. Zarządca rozliczeń pobiera należne sobie wynagrodzenie ze środków pieniężnych zgromadzonych na Rachunku opłaty mocowej w wyniku działań opisanych powyżej w punkcie 3.

Spółka występuje z wnioskiem celem potwierdzenia wątpliwości dotyczących prawidłowego kwalifikowania rozliczeń dokonywanych w ramach Schematu Rozliczeń Rynku Mocy, dokonywanych pomiędzy Operatorem a Zarządcą rozliczeń oraz między Zarządcą rozliczeń a Dostawcami mocy, wynikających z regulacji Ustawy o rynku mocy, z perspektywy przepisów prawa podatkowego.

Z przesłanego uzupełnienia wniosku z 30 czerwca 2020 r. wynika również, że:

Podstawowym przeznaczeniem środków wpłacanych (powierzanych) na Rachunek opłaty mocowej jest regulowanie przez Zarządcę rozliczeń wynagrodzenia należnego Dostawcom mocy z tytułu świadczenia usług na rzecz Spółki, dokumentowanych fakturami wystawianymi przez Dostawców mocy na rzecz Spółki. W pozostałym, stosunkowo niewielkim zakresie, środki te przeznaczone są na inne cele określone w Ustawie o rynku mocy, tj. na wynagrodzenie należne Zarządcy rozliczeń (art. 77 ust. 4 w zw. z art. 69 ust. 1 tej ustawy).

Mając na uwadze kwestię ustalenia, czy w momencie dokonywania wpłaty (powierzenia) środków na Rachunek opłaty mocowej Spółka jest już w posiadaniu faktur dokumentujących wynagrodzenie Dostawców mocy z tytułu świadczonych na jej rzecz usług, należy wskazać na specyficzną formułę obliczania kwoty, którą zgodnie z Ustawą o rynku mocy Spółka jest zobowiązana wpłacać na ten Rachunek. Powyższa formuła determinuje, że wartość przekazywanych przez Spółkę środków jest niezależna od kwot wynikających z wynagrodzenia Dostawcy mocy.

Tak jak wskazano we wniosku, zgodnie z art. 77 ust. 2 Ustawy o rynku mocy, Operator powierza Zarządcy rozliczeń środki, o których mowa w ust. 1, zgromadzone za dany okres rozliczeniowy, pomniejszone o należny podatek od towarów i usług, powiększone o kwotę stanowiącą równowartość podatku od towarów i usług wskazanego w pisemnej dyspozycji zapłaty, o której mowa w art. 61 ust. 3 ww. Ustawy, dokonując wpłaty na wyodrębniony rachunek bankowy (tj. Rachunek opłaty mocowej), do końca miesiąca następującego po zakończeniu okresu rozliczeniowego. W przypadku gdy kwota podatku od towarów i usług wskazana na fakturach dostawców mocy jest większa od kwoty podatku od towarów i usług należnego od środków, o których mowa w art. 77 ust. 1 ww. Ustawy, kwotę tej różnicy Operator wpłaca na Rachunek opłaty mocowej w terminie 3 miesięcy od zakończenia okresu rozliczeniowego.

Na łączną kwotę środków wpłacanych (powierzanych) na Rachunek opłaty mocowej zgodnie z art. 77 ust. 2 Ustawy o rynku mocy wpłaty składają się więc dwa główne elementy.

Pierwszym elementem jest zgromadzona przez Spółkę w danym okresie kwota netto (bez VAT) środków pochodzących z Opłaty mocowej. W tym zakresie, z perspektywy Ustawy o rynku mocy bez znaczenia pozostaje, czy w momencie wpłaty (powierzenia) tych środków na Rachunek opłaty mocowej Spółka dysponuje już fakturą Dostawcy mocy, która finalnie zostanie opłacona z tych środków. Taka faktura Dostawcy mocy może, ale nie musi być na ten moment w posiadaniu Spółki. Powstanie obowiązku wpłaty (powierzenia) tych środków na Rachunek opłaty mocowej wynika już z samego faktu ich zgromadzenia przez Spółkę w danym okresie. Przykładowo, środki z tytułu opłaty mocowej należnej za ostatni kwartał 2020 r. mogą być zgromadzone i przekazane na Rachunek opłaty mocowej zanim jeszcze Spółka otrzyma pierwsze faktury Dostawców mocy z tytułu realizacji obowiązku mocowego (gdyż usługi Dostawców mocy będą świadczone na rzecz Spółki dopiero od stycznia 2021 r.). Natomiast Zarządca rozliczeń, korzystając ze środków uprzednio wpłaconych na Rachunek opłaty mocowej, reguluje następnie faktury Dostawców mocy zgodnie z pisemną dyspozycją zapłaty.

Drugim elementem wpłaty (powierzenia) jest kwota stanowiąca równowartość podatku VAT wskazanego w pisemnej dyspozycji zapłaty, o której mowa w art. 61 ust. 3 Ustawy o rynku mocy (a więc kwota podatku wynikającego z faktur wystawionych na rzecz Spółki przez Dostawców mocy, ujętych w pisemnej dyspozycji zapłaty za dany okres). W zakresie tego elementu, dokonując wpłaty (powierzenia) na Rachunek opłaty mocowej Spółka będzie już w posiadaniu faktur Dostawców mocy zawierających ww. kwoty podatku VAT, których równowartość ma zostać wpłacona (powierzona) na Rachunek opłaty mocowej.

Spółka ponadto wskazuje, iż zgodnie z art. 77 ust. 1 i 2 Ustawy o rynku mocy, jest obowiązana przekazywać na Rachunek opłaty mocowej - oprócz środków zgromadzonych z tytułu opłaty mocowej - także środki pochodzące z zatrzymanych zabezpieczeń oraz kary, zwroty wynagrodzenia za wykonywanie obowiązku mocowego, oraz odsetki od tych środków. Przy czym wartość tych środków będzie znacząco niższa.

Wynagrodzenie należne Dostawcom mocy z tytułu realizacji obowiązku mocowego będzie fakturowane i regulowane z dołu, po zakończeniu okresu rozliczeniowego, którego dotyczy faktura. Wpłaty dokonywane na Rachunek opłaty mocowej nie będą więc stanowiły zaliczek należnych Dostawcom mocy.

Świadczenia dotyczące wykonania obowiązku mocowego nabywane przez Spółkę od Dostawców mocy sklasyfikowane są w następującym grupowaniu PKWiU (…).

Świadczenia dotyczące wykonania obowiązku mocowego nabywane przez Spółkę od Dostawców mocy sklasyfikowane są w następującym grupowaniu PKWiU (…).

Co do zasady, wystawiane na rzecz Spółki przez Dostawców mocy faktury dokumentujące wykonanie obowiązku mocowego będą opiewały na kwoty należności ogółem (brutto) przekraczające kwotę 15.000 zł lub jej równowartość. Nie można jednak wykluczyć, że będą również występowały faktury Dostawców mocy opiewające na kwotę należności ogółem (brutto) o niższej wartości.

Pytania

1. Czy regulacje dotyczące wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15d ust. 1 Ustawy o CIT, płatności dotyczących transakcji określonych w art. 19 ustawy Prawo przedsiębiorców obejmują płatności dokonywane w ramach Schematu Rozliczeń Rynku Mocy, tj. płatności między Operatorem, a Zarządcą rozliczeń, między Zarządcą rozliczeń, a Dostawcami mocy (…)? (część pytania oznaczonego we wniosku nr 4)

2. W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie 4, czy za dzień zlecenia przelewu, o którym mowa w art. 15d ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT, należy uznać dzień, w którym Spółka wydaje ostateczną dyspozycję wpłaty (powierzenia) środków na Rachunek opłaty mocowej dokonywaną w ramach Schematu Rozliczeń Rynku Mocy? (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)

3. W przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie 5, zakładając iż Rachunek opłaty mocowej prowadzony przez Zarządcę rozliczeń nie będzie się znajdował na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 Ustawy o VAT, to czy Spółka powinna podać w zgłoszeniu, o którym mowa w art. 117ba § 3 Ordynacji podatkowej dane Zarządcy rozliczeń jako dane wystawcy faktury wskazane na fakturze? (pytanie oznaczone we wniosku nr 6)

4. W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie 5, czy za dzień zlecenia przelewu, o którym mowa w art. 15d ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT, należy uznać dzień, w którym Spółka wydaje pisemną dyspozycję, o której mowa w art. 61 ust. 3 Ustawy o rynku mocy, zawierającą kwoty wynagrodzeń należnych Dostawcom mocy, które to Zarządca rozliczeń jest zobowiązany Dostawcom mocy wypłacić z Rachunku opłaty mocowej oraz numery rachunków rozliczeniowych Dostawców mocy, na które powinny zostać przelane kwoty wynagrodzeń? (pytanie oznaczone we wniosku nr 7)

5. W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie 7, czy dla celów spełnienia przez Spółkę regulacji określonych w art. 15d Ustawy o CIT za dzień zlecenia przelewu, o którym mowa w art. 15d ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT, należy uznać dzień, w którym (i) Zarządca rozliczeń, w systemie bankowym wydaje ostateczną dyspozycję przelewu wynagrodzenia Dostawcom mocy w ramach Schematu Rozliczeń Rynku Mocy (…)? (część pytania oznaczonego we wniosku nr 8)

6. Czy rezerwa utworzona na podstawie art. 78 ust. 3 Ustawy o rynku mocy stanowić będzie koszt uzyskania przychodów Spółki w okresie, w którym została utworzona? (pytanie oznaczone we wniosku nr 10)

7. Czy Spółka ma prawo do rozpoznania kwoty wynagrodzenia należnego Zarządcy rozliczeń, o którym mowa w art. 77 ust. 4 Ustawy o rynku mocy, jako pośredniego kosztu uzyskania przychodów Spółki stosownie do art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 11)

Państwa stanowisko w sprawie:

Ad 1. (stanowisko do pytania nr 4)

Regulacje dotyczące wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15d ust. 1 Ustawy o CIT, płatności dotyczących transakcji określonych w art. 19 ustawy Prawo przedsiębiorców nie obejmują płatności dokonywanych w ramach Schematu Rozliczeń Rynku Mocy, tj. płatności między Operatorem a Zarządcą rozliczeń, miedzy Zarządcą rozliczeń, a Dostawcami mocy (…).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1

Zgodnie z art. 15d ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT, podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców została dokonana przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 Ustawy o VAT w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, potwierdzonych fakturą, dokonanych przez dostawcę towarów lub usługodawcę zarejestrowanego na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny.

Zgodnie z art. 96b ust. 1 Ustawy o VAT Szef Krajowej Administracji Skarbowej prowadzi w postaci elektronicznej wykaz podmiotów:

1)w odniesieniu do których naczelnik urzędu skarbowego nie dokonał rejestracji albo które wykreślił z rejestru jako podatników VAT;

2)zarejestrowanych jako podatnicy VAT, w tym podmiotów, których rejestracja jako podatników VAT została przywrócona.

W związku z powyższym należy wskazać, że podatnik dokonujący płatności za transakcję, której wartość wynosi 15.000 zł lub jej równowartość jest zobowiązany do dokonania ww. płatności w formie przelewu.

Jednocześnie, aby móc zaliczyć płatność wynikającą z ww. transakcji do kosztów uzyskania przychodów, podatnik jest zobowiązany do dokonania płatności za pośrednictwem rachunku bankowego na rachunek bankowy kontrahenta umieszony w wykazie, o którym mowa w art. 96b ust. 1 Ustawy o VAT, na dzień zlecenia przelewu.

W praktyce gospodarczej podstawową powszechną formą regulowania zobowiązań pieniężnych stanowi przelew na rachunek bankowy, ale również posługiwanie się w tym celu kartami płatniczymi oraz korzystanie z pośrednictwa instytucji płatniczych. Niemniej jednak sytuacja Spółki w zakresie regulacji Ustawy o rynku mocy kreuje się odmiennie od uregulowań rynkowych.

Przede wszystkim należy wskazać, że zgodnie z art. 77 ust. 1 Ustawy o rynku mocy, środki zgromadzone z tytułu Opłaty mocowej na Rachunku opłaty mocowej, a także zatrzymane zabezpieczenia finansowe i kary, z wyłączeniem kar, o których mowa w art. 85 ww. Ustawy, zwroty wynagrodzenia za wykonywanie obowiązku mocowego, o którym mowa w art. 67 ust. 4 ww. Ustawy, oraz odsetki od tych środków, stanowią własność Operatora.

Art. 60 ust. 1 Ustawy o rynku mocy stanowi, że Dostawca mocy otrzymuje wynagrodzenie za wykonywanie obowiązku mocowego po zakończeniu każdego miesiąca okresu dostaw. Za wykonanie obowiązku mocowego dostawca mocy wystawia fakturę Operatorowi, na podstawie informacji przekazywanej przez Operatora Zarządcy rozliczeń o wykonaniu, przez dostawcę mocy, obowiązku mocowego w danym miesiącu, w terminie 7 dni po zakończeniu każdego miesiąca.

Jednocześnie, zgodnie z art. 61 ust. 1 i 3 ww. Ustawy, rozliczeń finansowych rynku mocy dokonuje Zarządca rozliczeń. Wynagrodzenie, o którym mowa w art. 60 ust. 1 Ustawy o rynku mocy, wypłaca Dostawcy mocy Zarządca rozliczeń na podstawie pisemnej dyspozycji Operatora zawierającej zestawienie kwot brutto należnych za dany miesiąc poszczególnym dostawcom mocy.

Istotnym jest, że w myśl art. 77 ust. 2 ww. Ustawy wskazuje, że Operator powierza Zarządcy rozliczeń środki, o których mowa w ust. 1, zgromadzone za dany okres rozliczeniowy, pomniejszone o należny podatek od towarów i usług, powiększone o kwotę stanowiącą równowartość podatku od towarów i usług wskazanego w pisemnej dyspozycji zapłaty, o której mowa w art. 61 ust. 3 ww. Ustawy, dokonując wpłaty na Rachunek opłaty mocowej, do końca miesiąca następującego po zakończeniu okresu rozliczeniowego.

Dodatkowo, stosownie do art. 77 ust. 4 ww. Ustawy, Zarządca rozliczeń za zarządzanie środkami z Opłaty mocowej pobiera wynagrodzenie równe poniesionym uzasadnionym kosztom wynikającym z tej działalności, składającym się z kosztów prowadzenia Rachunku opłaty mocowej, kosztów rozliczeń finansowych na rynku mocy oraz kosztów wynikających z zarządzania płynnością finansową na rynku mocy. Wynagrodzenie to jest finansowane ze środków z Opłaty mocowej.

Reasumując powyższe przepisy Ustawy o rynku mocy należy stwierdzić, że Schemat Rozliczeń Rynku Mocy przedstawia się w następujący sposób:

1. Operator, jest podmiotem zobowiązanym do poboru Opłaty mocowej od podmiotów wskazanych w art. 69 ust. 2 Ustawy o rynku mocy;

2. Operator otrzymuje środki pieniężne tytułem Opłaty mocowej do podmiotów wskazanych w art. 69 ust. 2 Ustawy o rynku mocy;

3. Następnie Operator powierza Zarządcy rozliczeń środki pieniężne odpowiadające łącznej wysokości Opłat mocowych otrzymanych za dany okres rozliczeniowy, pomniejszoną o należny podatek od towarów i usług, powiększoną o kwotę stanowiącą równowartość podatku od towarów i usług wskazanego w pisemnej dyspozycji zapłaty, o której mowa w art. 61 ust. 3 ww. Ustawy, dokonując wpłaty na Rachunek opłaty mocowej, do końca miesiąca następującego po zakończeniu okresu rozliczeniowego;

4. Dostawcom mocy, zobowiązanym do świadczenia obowiązku mocowego, za wykonywanie czynności opisanych w Ustawie o rynku mocy należne jest wynagrodzenie. W związku z tym, za wykonanie obowiązku mocowego Dostawcy mocy wystawiają fakturę Operatorowi, na podstawie informacji przekazywanej przez Operatora Dostawcom mocy oraz Zarządcy rozliczeń o wykonaniu, przez Dostawcę mocy, obowiązku mocowego w danym miesiącu, w terminie 7 dni po zakończeniu każdego miesiąca;

5. Operator po zweryfikowaniu faktury od Dostawcy mocy, wydaje pisemną dyspozycję Zarządcy rozliczeń, w której określa kwoty wynagrodzeń należnych Dostawcom mocy, które to Zarządca rozliczeń jest zobowiązany Dostawcom mocy wypłacić z Rachunku opłaty mocowej;

6. Zarządca rozliczeń pobiera należne sobie wynagrodzenie ze środków pieniężnych zgromadzonych na Rachunku opłaty mocowej w wyniku działań opisanych powyżej w punkcie 3.

W związku z przywołanym Schematem Rozliczeń Rynku Mocy warto wskazać, że Zarządca rozliczeń pełni rolę wyłącznie zarządcy tych środków, przy czym zgodnie z art. 61 ust. 1 i 3 ww. Ustawy Zarządca rozliczeń dokonuje rozliczeń finansowych rynku mocy na podstawie pisemnej dyspozycji Operatora zawierającej zestawienie kwot brutto należnych za dany miesiąc poszczególnym Dostawcom mocy.

Powyższe zaś jasno wskazuje, że Zarządca rozliczeń jest jedynie dysponentem środków zgromadzonych na Rachunku opłaty mocowej, ale wyłącznie w zakresie przewidzianym w Ustawie o rynku mocy, tj. w zakresie wypłacania wynagrodzenia Dostawcom mocy oraz pobierania należnego sobie wynagrodzenia za wykonywane obowiązki.

Analizując Schemat Rozliczeń Rynku Mocy, który został uregulowany w formie ustawowej, a więc uniemożliwiający dokonywanie rozliczeń w sposób nieprzewidziany w Ustawie o rynku mocy, Spółka stoi na stanowisku, że w zakresie wpłaty (powierzenia) środków z rachunku bankowego Spółki na Rachunek opłaty mocowej nie dochodzi do płatności, o której mowa w art. 19 ustawy Prawo przedsiębiorców.

W ocenie Spółki, ze względu na fakt, iż Spółka dokonuje jedynie powierzenia środków Zarządcy rozliczeń, aczkolwiek pozostaje ich właścicielem do momentu ich wykorzystania przez Zarządcę rozliczeń, dokonywanego na podstawie pisemnych dyspozycji Spółki, nie dochodzi bowiem do przeprowadzenia transakcji, z którą miałaby zostać powiązana jakakolwiek płatność.

Spółka, zgodnie z treścią Ustawy o rynku mocy, przekazuje jedynie środki stanowiące Opłatę mocową na Rachunek opłaty mocowej, których wciąż pozostaje właścicielem. Właściwa płatność za wykonanie obowiązku mocowego następuje w momencie wydania dyspozycji przez Spółkę do Zarządcy rozliczeń zawierającej informację o wysokości kwoty brutto jaką Zarządca rozliczeń powinien przekazać danemu Dostawcy mocy. (…)

W takim wypadku również nie dochodzi do płatności w rozumieniu art. 19 ustawy Prawa przedsiębiorców. W tym miejscu warto wskazać, że Schemat Rozliczeń Rynku Mocy w swojej konstrukcji przypomina korzystanie z systemów obsługi płatności, takich jak np. (…). W ocenie Spółki bowiem, Zarządca rozliczeń pełni rolę właśnie podmiotu obsługującego płatność, przede wszystkim z racji tego, że Opłata mocowa zgromadzona na Rachunku opłaty mocowej stanowi własność Operatora, a Zarządca rozliczeń jedynie zarządza zgromadzonymi na ww. Rachunku środkami zgodnie z dyspozycjami wydawanymi przez Operatora.

Wobec powyższego, warto wskazać iż ze względu na podobieństwo, to zarówno systemy obsługi płatności, jak i Schemat Rozliczeń Rynku Mocy z wykorzystaniem Zarządcy rozliczeń spełniają przesłanki zapłaty za pośrednictwem rachunku płatniczego.

Wskazując na powyższe warto przywołać interpretację indywidualną wydaną dla Spółki przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 grudnia 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.446.2019.1.NL, w której wskazano, że:

„(...) stwierdzić należy, że rozliczenie transakcji uregulowanych przy pomocy kart płatniczych oraz systemów obsługi płatności następuje na podstawie wyciągu bankowego, na którym zarejestrowany jest wpływ środków pieniężnych z tytułu sprzedaży. Zatem i w odniesieniu do tych form płatności ww. okoliczności związane z procesem legislacyjnym potwierdzają, że zapłata przy użyciu karty płatniczej oraz systemów obsługi płatności nie będzie stanowiła podstawy do stosowania art. 15d ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odnosząc się natomiast do obowiązku weryfikacji rachunku odbiorcy płatności, o którym mowa w art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku dokonywania płatności za pośrednictwem kart płatniczych oraz systemów obsługi płatności, takich jak np. (...) wskazać należy, że z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy Prawo przedsiębiorców została dokonana przelewem na rachunek inny niż w wykazie (...). Zatem regulacja art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nakazuje weryfikację rachunku kontrahenta w Wykazie wyłącznie przy regulowaniu płatności przelewem na rachunek bankowy. Transakcje dokonane przy użyciu kart płatniczych i realizowane za pośrednictwem instytucji płatniczych choć odbywają się za pośrednictwem rachunku bankowego nie mogą jednak zostać uznane za przelew.

Tym samym, dla płatności dotyczącej transakcji określonej w art. 19 ustawy Prawo przedsiębiorców, które zostaną dokonane przez niego za pośrednictwem kart płatniczych i ww. systemów nie znajdzie zastosowania wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Analogiczne stanowisko zostało przedstawione w Objaśnieniach podatkowych z dnia 20 grudnia 2019 r. w sprawie Wykazu podatników VAT, gdzie na str. 11 wskazano, że:

„Uregulowanie płatności kartami płatniczymi lub poprzez wykorzystanie usługi pay-by-link nie mieści się w zakresie użytej w ustawie zmieniającej terminologii płatność dokonana przelewem”.

Regulacje ustawy o usługach płatniczych (przykładowo przy kartach płatniczych) określają te płatności jako „zlecenie płatnicze”, czyli oświadczenie płatnika lub odbiorcy skierowane do jego dostawcy zawierające polecenie wykonania transakcji płatniczej.

Tym samym, skoro nie jest to przelew, dokonanie płatności kartą lub pay-by-linkiem nie mieści się w zakresie regulacji wskazanej wyżej normy prawnej. Zatem, zapłata w ten sposób na rachunek spoza Wykazu nie będzie skutkowała poniesieniem negatywnych konsekwencji podatkowych w postaci utraty możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu w podatkach PIT i CIT oraz odpowiedzialności solidarnej w VAT. Oznacza to, że podatnik nie musi weryfikować, na jaki rachunek będą przekazywane jego środki i czy rachunek ten jest w Wykazie, jeżeli płatność będzie przez niego dokonywana za pomocą tych innych niż przelew instrumentów płatniczych”.

Wobec powyższego, w ocenie Spółki, ze względu na istotne podobieństwo metodyki i charakteru operacyjnego systemów obsługi płatności oraz roli i funkcji Zarządcy płatności w ramach Schematu Rozliczeń Rynku Mocy, rozliczenia dokonywane w ramach Schematu Rozliczeń Rynku Mocy nie powinny mieścić się w zakresie regulacji art. 15d ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Spółki, regulacje dotyczące wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15d ust. 1 Ustawy o CIT, płatności dotyczących transakcji określonych w art. 19 ustawy Prawo przedsiębiorców nie obejmują płatności dokonywanych w ramach Schematu Rozliczeń Rynku Mocy, tj. płatności między Operatorem, a Zarządcą rozliczeń, miedzy Zarządcą rozliczeń, a Dostawcami mocy (…).

Ad 2. (stanowisko do pytania nr 5)

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie 4, za dzień zlecenia przelewu, o którym mowa w art. 15d ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT, należy uznać dzień, w którym Spółka wydaje ostateczną dyspozycję wpłaty (powierzenia) środków na Rachunek opłaty mocowej dokonywaną w ramach Schematu Rozliczeń Rynku Mocy.

Biorąc pod uwagę Schemat Rozliczeń Rynku Mocy sformułowany w Ustawie o rynku mocy, w ocenie Spółki, jeżeli wpłata (powierzenie) Opłaty mocowej na Rachunek opłaty mocowej stanowiłaby płatność za transakcję, o której mowa w art. 19 ustawy Prawa Przedsiębiorców, to za dzień zlecenia przelewu należałoby uznać dzień, w którym Spółka składa ostateczną dyspozycję zlecenia przelewu do systemu bankowego bądź dzień dokonania akceptacji paczek przelewów na ostatecznym poziomie.

Powyższe wynika przede wszystkim z faktu, iż analiza Schematu Rozliczeń Rynku Mocy jasno wskazuje, że pomimo iż, Spółka powierzając środki stanowiące Opłatę mocową na Rachunek opłaty mocowej wciąż pozostaje ich właścicielem to już techniczna obsługa i wydawanie dyspozycji przelewu z Rachunku opłaty mocowej leży po stronie Zarządcy rozliczeń.

Bowiem to Zarządca rozliczeń, zgodnie ze Schematem Rozliczeń Rynku Mocy jest podmiotem odpowiedzialnym za wydawanie dyspozycji przelewu wynagrodzenia należnego Dostawcom mocy z Rachunku mocowego. Operator wydaje jedynie pisemną dyspozycję z informacją o kwotach należnego Dostawcom mocy wynagrodzenia, jednak od strony operacyjno-technicznej, zobowiązanym do zrealizowania ww. płatności jest Zarządca rozliczeń.

Wobec tego, w ocenie Spółki, dzień zlecenia przelewu, o którym mowa w art. 15d ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT, w ramach opisywanego Schematu Rozliczeń Rynku Mocy, po stronie Operatora przypada na dzień, w którym Operator wydaje ostateczną dyspozycję przelewu Opłaty mocowej na Rachunek opłaty mocowej.

Jednocześnie w tym dniu, Spółka nie przelewa sumy wynikającej z faktur otrzymanych przez Dostawców mocy, ponieważ zgodnie z art. 77 ust. 2 Ustawy o rynku mocy, Operator jest zobowiązany do cyklicznego przekazywania środków stanowiących Opłatę mocową na Rachunek opłaty mocowej.

W związku z powyższym, należy wskazać, że Spółka w momencie wpłaty (powierzenia) na Rachunek opłaty mocowej środków pieniężnych otrzymanych z tytułu Opłaty mocowej może nie znać wartości transakcji wynikających ze spełnienia obowiązku mocowego przez Dostawców mocy, a tym samym może nie być znana kwota należnego wynagrodzenia, ani dane Dostawców mocy, którzy w okresie rozliczeniowym powinni otrzymać wynagrodzenie, o którym mowa w art. 60 Ustawy o rynku mocy.

W powyższym kontekście Spółka pragnie wskazać chociażby na fakt, iż pobór Opłaty mocowej od Odbiorców końcowych nastąpi od 1 października 2020 r., natomiast pierwsze wypłaty wynagrodzeń Dostawcom mocy z tytułu obowiązku mocowego nastąpią dopiero od lutego 2021 r. (i będą dotyczyły stycznia 2020 r.). W związku z tym Spółka, za okres od października 2020 r. do końca grudnia 2020 r., będzie wystawiała faktury sprzedażowe na rzecz Odbiorców końcowych, natomiast nie będzie otrzymywała faktur zakupowych od Dostawców mocy. Tym samym, w początkowym okresie wpłacania (powierzania) Opłaty mocowej na Rachunek opłaty mocowej, Spółka nie będzie znała wartości transakcji wynikających ze spełnienia obowiązku mocowego przez Dostawców mocy, a tym samym może nie być znana kwota należnego wynagrodzenia ani dane Dostawców mocy, którzy w okresie rozliczeniowym powinni otrzymać wynagrodzenie.

Reasumując, w ocenie Spółki, ze względu na fakt uregulowania Schematu Rozliczeń Rynku Mocy w Ustawie o rynku mocy, który to schemat jest obligatoryjnym systemem rozliczeń dla Spółki, za dzień zlecenia przelewu, o którym mowa w art. 15d ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT po stronie Spółki należy uznać dzień wydania ostatecznej dyspozycji zlecenia przelewu Opłaty mocowej na Rachunek opłaty mocowej prowadzony przez Zarządcę rozliczeń.

Stanowisko Spółki w zakresie rozumienia „dnia zlecenia przelewu” jako dnia wydania ostatecznej dyspozycji przelewu w systemie bankowym znajduje potwierdzenie w wydanej dla Spółki przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacji indywidualnej z 11 grudnia 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.536.2019.1.NL, w której wskazano, że:

„Reasumując, zdaniem Organu za „dzień zlecenia przelewu”, o którym mowa w art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako dzień, na który należy dokonywać weryfikacji czy rachunek, na który dokonywana jest płatność znajduje się w Wykazie, należy rozumieć dzień złożenia przez Spółkę dyspozycji przelewu do banku, którym w przypadku Spółki jest dzień ostatecznej akceptacji paczki przelewów”.

Wobec powyższego, w ocenie Spółki, w przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie 4, za dzień zlecenia przelewu, o którym mowa w art. 15d ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT należy uznać dzień, w którym Spółka wydaje ostateczną dyspozycję wpłaty (powierzenia) środków uzyskanych tytułem Opłaty mocowej na Rachunek opłaty mocowej prowadzony przez Zarządcę rozliczeń.

Ad. 4 (stanowisko do pytania nr 7)

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie 5, za dzień zlecenia przelewu, o którym mowa w art. 15d ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT, należy uznać dzień, w którym Spółka wydaje pisemną dyspozycję, o której mowa w art. 61 ust. 3 Ustawy o rynku mocy, zawierającą kwoty wynagrodzeń należnych Dostawcom mocy, które to Zarządca rozliczeń jest zobowiązany Dostawcom mocy wypłacić z Rachunku opłaty mocowej oraz numery rachunków rozliczeniowych Dostawców mocy, na które powinny zostać przelane kwoty wynagrodzeń.

Biorąc pod uwagę Schemat Rozliczeń Rynku Mocy, Spółka pragnie wskazać, że po przekazaniu Opłaty mocowej na Rachunek opłaty mocowej Spółka zasadniczo traci możliwość swobodnego i nieograniczonego dysponowania zebranymi na tym Rachunku środkami, bowiem pomimo pozostawania przez Spółkę właścicielem ww. środków, Rachunek opłaty mocowej należy do Zarządcy rozliczeń.

Pomimo faktu, iż Spółka pozostaje właścicielem środków zgromadzonych na Rachunku opłaty mocowej, to Zarządca rozliczeń, zgodnie ze Schematem Rozliczeń Rynku Mocy wynikającym z Ustawy o rynku mocy, jest podmiotem zarządzającym (dysponującym) owymi środkami.

Ostatnim momentem, w którym Spółka posiada jakąkolwiek dyspozycję nad środkami na Rachunku opłaty mocowej jest wydanie pisemnej dyspozycji, o której mowa w art. 61 ust. 3 Ustawy o rynku mocy, zawierającej kwoty wynagrodzeń należnych Dostawcom mocy, które to Zarządca rozliczeń jest zobowiązany Dostawcom mocy wypłacić z Rachunku opłaty mocowej oraz numery rachunków rozliczeniowych Dostawców mocy, na które powinny zostać przelane kwoty wynagrodzeń.

W ocenie Spółki, w dniu wydawania pisemnej dyspozycji do Zarządcy rozliczeń Spółka jest w stanie dokonać weryfikacji, czy rachunek rozliczeniowy Dostawcy mocy wskazany w ww. dyspozycji znajduje się w wykazie, o którym mowa w art. 96b ust. 1 Ustawy o VAT. Jednocześnie, w ocenie Spółki, jest to ostatni moment, w którym Spółka posiada jakąkolwiek kontrolę nad planowaną płatnością, ponieważ w następstwie wydania dyspozycji czynności związane z dokonaniem dyspozycji zlecenia przelewu w systemie bankowym dokonuje już Zarządca rozliczeń, bez udziału Spółki.

W związku z powyższym, to dzień wydania przez Spółkę pisemnej dyspozycji dla Zarządcy rozliczeń, o której mowa w art. 61 ust. 3 Ustawy o rynku mocy, powinien być traktowany jako „dzień zlecenia przelewu”, o którym mowa w art. 15d ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT.

W przeciwnym wypadku, Spółka byłaby zobowiązana do dokonywania weryfikacji dnia zlecenia przelewu na moment, w którym to inny podmiot - Zarządca rozliczeń - składa dyspozycję zlecenia przelewu środków należnych Dostawcom mocy z tytułu wykonanego obowiązku mocowego. To zaś powodowałoby ogromne utrudnienia, ponieważ Zarządca rozliczeń jest podmiotem niezależnym od Spółki, przez co Spółka nie byłaby w stanie dokonać prawidłowej weryfikacji tego, czy rachunki rozliczeniowe Dostawców mocy znajdują się w wykazie, o którym mowa w art. 96b ust. 1 Ustawy o VAT, na dzień zlecenia przelewu dokonywanego przez Zarządcę rozliczeń.

Reasumując, w przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie 5, za dzień zlecenia przelewu, o którym mowa w art. 15d ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT, należy uznać dzień, w którym Spółka wydaje pisemną dyspozycję, o której mowa w art. 61 ust. 3 Ustawy o rynku mocy, zawierającą kwoty wynagrodzeń należnych Dostawcom mocy, które to Zarządca rozliczeń jest zobowiązany Dostawcom mocy wypłacić z Rachunku opłaty mocowej oraz numery rachunków rozliczeniowych Dostawców mocy, na które powinny zostać przelane kwoty tych wynagrodzeń.

Ad. 6 (stanowisko do pytania nr 10)

Rezerwa utworzona na podstawie art. 78 ust. 3 Ustawy o rynku mocy stanowić będzie koszt uzyskania przychodów Spółki w okresie, w którym została utworzona.

Zgodnie z art. 78 ust. 3 Ustawy o rynku mocy, Spółka tworzy rezerwę, w ciężar kosztów, do wysokości środków należnych z opłaty mocowej pomniejszonych o należny podatek od towarów i usług. Utworzenie rezerwy następuje odpowiednio w terminie, w którym opłata mocowa stanie się należna.

Zgodnie z art. 78 ust. 4 Ustawy o rynku mocy, rezerwę, o której mowa powyżej, zwiększa się także o odsetki ustawowe od środków pochodzących z opłaty mocowej zgromadzonych na wyodrębnionym rachunku, jeżeli odsetki te stanowią u operatora przychód w rozumieniu Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 78 ust. 5 Ustawy o rynku mocy, zmniejszenie lub rozwiązanie rezerwy, o której mowa w ust. 3 ww. Ustawy, następuje w miesiącu, w którym:

• operator zaliczy do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy wymienionej w ust. 1 wynagrodzenie za wykonywanie obowiązku mocowego lub premię, o której mowa w art. 66 ust. 1, w wysokości tego wynagrodzenia lub premii, pomniejszonych o należny podatek od towarów i usług, albo

• ustaną przyczyny jej utworzenia.

Zgodnie z art. 78 ust. 6 Ustawy o rynku mocy, równowartość zmniejszonej lub rozwiązanej rezerwy, o której mowa w ust. 3 ww. Ustawy, stanowi u operatora przychód w rozumieniu Ustawy o CIT, w dacie dokonania tej czynności.

Spółka pragnie wskazać, że pobór Opłaty mocowej od Odbiorców końcowych nastąpi od 1 października 2020 r., natomiast pierwsze wypłaty wynagrodzeń Dostawcom mocy z tytułu obowiązku mocowego nastąpią dopiero od lutego 2021 r. W związku z tym Spółka, w okresie od października 2020 r. do stycznia 2021 r., będzie wystawiała faktury sprzedażowe na rzecz Odbiorców końcowych, natomiast nie będzie otrzymywała faktur zakupowych od Dostawców mocy. Opłata mocowa dla Odbiorców końcowych będzie zaś stanowiła składnik taryfy zatwierdzanej decyzją Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki. Dodatkowo, Opłaty mocowe otrzymane za ten okres od Odbiorców końcowych zostaną przesłane w kwotach netto do Zarządcy rozliczeń.

Powyższe oznacza, że za okres od października do grudnia 2020 r., Spółka wykaże przychód z tytułu otrzymanych Opłat mocowych, który będzie polegał opodatkowaniu CIT na zasadach ogólnych. Wprawdzie pierwsze faktury od Dostawców mocy Spółka otrzyma dopiero w 2021 r., ale Spółka powinna być uprawniona do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów utworzonej rezerwy zgodnie z art. 78 ust. 3 Ustawy o rynku mocy. Utworzenie rezerwy w ciężar kosztów następuje bowiem w terminie, w którym Opłata mocowa stanie się należna.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 5a Ustawy o CIT, przychodami są równowartość rozwiązanych lub zmniejszonych rezerw, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 27 Ustawy o CIT, zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 27 Ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw, odpisów na straty kredytowe oraz odpisów aktualizujących, innych niż wymienione w pkt 26-26c ww. Ustawy, jeżeli obowiązek ich tworzenia w ciężar kosztów nie wynika z innych ustaw; nie są jednak kosztem uzyskania przychodów rezerwy i odpisy na straty kredytowe oraz odpisy aktualizujące utworzone zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości albo MSR, inne niż określone w niniejszej Ustawie jako taki koszt.

Analiza ww. przepisów prowadzi do powstania wątpliwości w zakresie możliwości zaliczenia przedmiotowej rezerwy w koszty uzyskania przychodów (tj. jej utworzenia oraz zwiększenia). Zgodnie bowiem z dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 27 Ustawy o CIT, ogólną zasadą jest niemożliwość uznania za koszty uzyskania przychodów zawiązanych rezerw z wyjątkiem sytuacji, w której obowiązek ich utworzenia w ciężar kosztów wynika z innych ustaw i przepisów prawa.

Wątpliwości może budzić fakt sformułowania „obowiązek ich tworzenia w ciężar kosztów”, ponieważ ustawodawca nie sprecyzował o jaką kategorię kosztów jest mowa w ww. przepisie. Niemniej jednak, przyjmując zasady racjonalnego ustawodawcy oraz stosując wykładnię celowościową art. 16 ust. 1 pkt 27 Ustawy o CIT, w ocenie Spółki należy uznać, że jeżeli przepisy prawa przewidują obowiązek utworzenia rezerwy w ciężar kosztów, to kwota tak utworzonej rezerwy powinna zostać uznana za koszt uzyskania przychodów.

Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 ww. Ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

Tak więc, w ocenie Spółki, skoro Ustawa o rynku mocy w art. 78 ust. 3 wskazuje, że „Operator tworzy rezerwę, w ciężar kosztów, do wysokości środków należnych z opłaty mocowej pomniejszonych o należny podatek od towarów i usług. Utworzenie rezerwy następuje odpowiednio w terminie, w którym opłata mocowa stanie się należna”, to jest to wyraźne wskazanie, o którym mowa w art. art. 16 ust. 1 pkt 27 Ustawy o CIT, bowiem Ustawa o rynku mocy przewiduje obowiązek utworzenia rezerwy w ciężar kosztów.

Wobec powyższych przepisów i przeprowadzonej wykładni, należy wskazać, że co do zasady jeżeli obowiązek tworzenia rezerw w koszty uzyskania przychodów nie wynika z przepisów innych niż Ustawa o CIT, to tworzenie rezerwy w koszty uzyskania przychodów nie jest możliwe. Niemniej jednak, Ustawa o rynku mocy w art. 78 ust. 3, wprost wskazuje na istnienie obowiązku utworzenia rezerwy w ciężar kosztów.

W związku z powyższymi przepisami, w momencie kiedy Spółka rozpozna wynagrodzenie Dostawców mocy za wykonanie obowiązku mocowego, bądź premię roczną jako koszt uzyskania przychodów, utworzona rezerwa ulegnie rozwiązaniu bądź zmniejszeniu i będzie stanowiła przychód po stronie Spółki (zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5a Ustawy o CIT oraz art. 78 ust. 6 Ustawy o rynku mocy).

Reasumując, rezerwa utworzona na podstawie art. 78 ust. 3 Ustawy o rynku mocy stanowić będzie koszt uzyskania przychodów Spółki w okresie, w którym została utworzona.

Ad. 7 (stanowisko do pytania nr 11)

Spółka ma prawo do rozpoznania kwoty wynagrodzenia należnego Zarządcy rozliczeń, o którym mowa w art. 77 ust. 4 Ustawy o rynku mocy, jako pośredniego kosztu uzyskania przychodów Spółki stosownie do art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i art. 16 Ustawa o CIT. I tak, zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. Ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

Zatem warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

•wydatek został poniesiony przez podatnika,

•jest definitywny, a więc bezzwrotny,

•pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

•poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

•nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT,

•został właściwie (odpowiednio) udokumentowany.

Z powyższego wynika, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo- skutkowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione nakłady i wydatki związane bezpośrednio lub pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów - z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Należy jednak mieć na uwadze zamknięty katalog wydatków zawarty w art. 16 ust. 1 ww. Ustawy, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, pomimo, że pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością i zostały przez niego poniesione w celu uzyskania przychodów.

Jednocześnie, zgodnie z art. 15 ust. 4b Ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Stosownie do art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Wobec powyższego należy wskazać, że koszty uzyskania przychodów zostały podzielone na:

a)koszty bezpośrednie, które są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody oraz

b)koszty pośrednie, czyli inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, które są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Stosownie do art. 15 ust. 4e Ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4a i 4f-4h ww. Ustawy, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Warto wskazać, że zgodnie z określonym w Ustawie o rynku mocy sposobie rozliczeń to Zarządca rozliczeń pobiera kwotę należnego mu wynagrodzenia z tytułu obowiązków nałożonych na niego przez Ustawę o rynku mocy z Rachunku opłaty mocowej. To zaś powoduje, że istnieją trudności co do możliwości przypisania konkretnej kwoty wynagrodzenia „wypłacanej” na rzecz Zarządcy rozliczeń do określonego przychodu w postaci Opłaty mocowej pobieranej przez Spółkę.

Dodatkowo, poniesienie kosztu wynagrodzenia Zarządcy rozliczeń nie jest warunkiem koniecznym osiągnięcia przychodu, ponieważ Opłata mocowa i tak zostanie pobrana, niezależnie od faktu poniesienia kosztu wynagrodzenia dla Zarządcy rozliczeń. Innymi słowy, sytuacja jest odwrotna niż w przypadku klasycznym, gdzie najpierw ponoszony jest wydatek po to aby podatnik mógł osiągnąć przychód (np. zakup usługi transportowej potrzebnej do przewiezienia sprzedanego towaru).

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Spółki, wynagrodzenie należne Zarządcy rozliczeń za wykonywanie obowiązków nałożonych na Zarządcę rozliczeń na mocy Ustawy o rynku mocy, stanowi dla Spółki pośredni koszt uzyskania przychodów.

Tym samym, w ocenie Spółki, wynagrodzenie Zarządcy rozliczeń stanowi koszt pośredni, a w konsekwencji zgodnie z art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT, podlega potrąceniu w dniu jego poniesienia. 

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, wynagrodzenie Zarządcy rozliczeń, o którym mowa w art. 77 ust. 4 Ustawy o rynku mocy, stanowi po stronie Spółki pośredni koszt uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT, podlegający potrąceniu w dniu jego poniesienia.

W efekcie, zdaniem Wnioskodawcy, stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 29 lipca 2020 r. wydałem interpretację indywidualną Znak: 0111-KDIB1-2.4010.171.2020.5.BD, w której uznałem Państwa stanowisko w części za prawidłowe, a w części za nieprawidłowe. Interpretację doręczono Państwu 30 lipca 2020 r.

Skarga na interpretację indywidualną

27 sierpnia 2020 r. (wpływ 28 sierpnia 2020 r.) wnieśli Państwo skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na tę interpretację w części w jakiej organ uznał Państwa stanowisko za nieprawidłowe (część pytania oznaczonego we wniosku nr 4, pytanie nr 5 i 7).

Wnieśli Państwo o uchylenie interpretacji indywidualnej w zaskarżonej części oraz zasądzenie od Dyrektora kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 23 lutego 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1758/20 uchylił zaskarżoną interpretację w części dotyczącej dnia zlecenia przelewu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT (pytania oznaczone we wniosku nr 5 i 7).

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 23 kwietnia 2024 r. sygn. akt II FSK 917/21 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 23 kwietnia 2024 r. i został doręczony organowi 27 czerwca 2024 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

•uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

•ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie zaznaczyć należy, że przedmiotem interpretacji jest kwestia ustalenia, czy regulacje dotyczące wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15d ust. 1 Ustawy o CIT, płatności dotyczących transakcji określonych w art. 19 ustawy Prawo przedsiębiorców, obejmują płatności dokonywane w ramach Schematu Rozliczeń Rynku Mocy, co należy rozumieć pod pojęciem dnia zlecenia przelewu, o którym mowa w art. 15d ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT, co Spółka powinna podać w zgłoszeniu, o którym mowa w art. 117ba § 3 Ordynacji podatkowej, czy rezerwa utworzona na podstawie art. 78 ust. 3 Ustawy o rynku mocy stanowić będzie koszt uzyskania przychodów Spółki oraz prawa Spółki do rozpoznania kwoty wynagrodzenia należnego Zarządcy rozliczeń jako pośredniego kosztu uzyskania przychodów.

Natomiast ustalenie, czy regulacje dotyczące wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15d ust. 1 Ustawy o CIT, płatności dotyczących transakcji określonych w art. 19 ustawy Prawo przedsiębiorców, obejmują pobór przez Zarządcę rozliczeń należnego wynagrodzenia z Rachunku opłaty mocowej oraz dnia zlecenia przelewu w przypadku pobrania tego wynagrodzenia, zostano wydane w odrębnym rozstrzygnięciu.

Ponadto zaznaczyć należy, że poniższą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie złożenia Państwa wniosku z 24 kwietnia 2020 r. (data wpływu tego samego dnia) o wydanie interpretacji indywidualnej, bowiem interpretacja ta stanowi rozstrzygnięcie sprawy objętej ww. wnioskiem w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 23 lutego 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1758/20.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej: „Ustawa o CIT”). I tak, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT:

Zatem warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

-wydatek został poniesiony przez podatnika,

-jest definitywny, a więc bezzwrotny,

-pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

-poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

-nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

-został właściwie (odpowiednio) udokumentowany.

Z powyższego wynika, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione nakłady i wydatki związane bezpośrednio lub pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów - z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

Należy jednak mieć na uwadze zamknięty katalog wydatków zawarty w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, pomimo, że pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością i zostały przez niego poniesione w celu uzyskania przychodów.

Ograniczenie w zaliczaniu wydatków do kosztów uzyskania przychodu wynika także m.in. z art. 15d Ustawy o CIT, zgodnie z którym:

Z kolei, art. 15d ust. 2 ustawy o CIT stanowi, że:

W myśl art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo Przedsiębiorców (t.j. Dz.U z 2019 r., poz. 1292):

Natomiast w myśl art. 15d ust. 4 Ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 96b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.; dalej: „ustawa VAT”):

W myśl art. art. 96b ust. 2 ustawy o VAT:

Odnosząc się do powyższego, stwierdzić należy, że przepis art. 15d Ustawy o CIT wskazuje, że nie każda płatność przekraczająca kwotę 15.000 zł dokonana przelewem na rachunek bankowy będzie stanowić koszt uzyskania przychodów. W przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług potwierdzonych fakturą i dokonanych przez podatników VAT czynnych, aby móc zaliczyć płatność (przekraczającą 15.000 zł) do kosztów uzyskania przychodów niezbędnym jest jej dokonanie na rachunek zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku dokonania przelewu na rachunek, który na dzień zlecenia przelewu nie znajduje się w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca przewidział możliwość zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem dokonania zgłoszenia, o którym mowa w art. 15d ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. złożenia zawiadomienia, o którym mowa w art. 117ba § 3 Ordynacji podatkowej, do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla wystawcy faktury w terminie trzech dni od dnia zlecenia przelewu.

Mając na względzie powyższe oraz regulacje art. 15d ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, stwierdzić należy, że:

-ustawodawca wyłączył możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej kwota płatności dotycząca transakcji określonej w ustawie Prawo przedsiębiorców została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego oraz

-ustanowił obowiązek dokonania zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów (zwiększenia przychodów w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów) w tej części, w jakiej kwota płatności dotycząca transakcji określonej w ustawie Prawo przedsiębiorców została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego

- w przypadku transakcji odnoszącej się do kosztu zaliczonego uprzednio do kosztów uzyskania przychodów. W tym przypadku zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów (zwiększenie przychodów) będzie dokonywane w miesiącu dokonania płatności z pominięciem rachunku płatniczego.

Przedstawiona organowi do rozstrzygnięcia kwestia sprowadza się do ustalenia, czy w opisanym zdarzeniu przyszłym zastosowanie znajdą regulacje dotyczące wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15d ust. 1 Ustawy o CIT, odnośnie płatności dokonywanych w ramach Schematu Rozliczeń Rynku Mocy. Przepis ten jak już wcześniej wskazano m.in. wyłącza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej kwota płatności dotycząca transakcji została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego, a także obliguje do dokonania zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w tej części w jakiej kwota płatności dotycząca transakcji została dokonana z pominięciem rachunku płatniczego, w przypadku kosztu uprzednio zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów.

Z literalnego brzmienia omawianego przepisu wynika, że istotne znaczenie ma fakt zaistnienia „płatności dotyczącej transakcji”. Podkreślić bowiem należy, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów ww. kosztu jest uwarunkowane dokonaniem płatności za pomocą przelewu, która ma miejsce w ramach danej transakcji.

W tym miejscu należy odnieść się do przepisów regulujących działania Wnioskodawcy jako Operatora Sytemu (…), a mianowicie ustawy z dnia 8 grudnia 2017 r. o rynku mocy (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 247).

Z przepisów ustawy o rynku mocy wynika, że rozliczanie transakcji Wnioskodawcy regulowane jest za pomocą Schematu Rozliczeń Rynku Mocy. Podkreślić należy, że schemat ten normuje dokonywanie rozliczeń finansowych Rynku mocy. Zaznaczyć należy, że ww. mechanizm został uregulowany w formie ustawowej, co wyklucza możliwość dokonywania rozliczeń w sposób inny niż określony w ustawie. Zatem Wnioskodawca, jako Operator Systemu (…) nie ma możliwości wykonywania zadań w sposób dobrowolny, sprzeczny z ww. ustawą, a jedynie w sposób ściśle w niej określony.

Dokonując analizy Schematu Rozliczeń Rynku Mocy w pierwszej kolejności należy dokonać wykładni przepisów regulujących tego typu rozliczenia. I tak, zgodnie z art. 60 ust. 1 Ustawy o rynku mocy:

Z art. 61 ust. 1 Ustawy o rynku mocy wynika, że:

W myśl art. 61 ust. 3 ww. ustawy:

Z kolei, na podstawie art. 69 ust. 1 Ustawy o rynku mocy:

W myśl art. 69 ust. 2 Ustawy o rynku mocy:

Z art. 77 ust. 1 Ustawy o rynku mocy wynika, że:

Następnie, zgodnie z art. 77 ust. 2 Ustawy o rynku mocy:

Zgodnie z art. 77 ust. 3 Ustawy o rynku mocy:

W myśl art. 77 ust. 4 Ustawy o rynku mocy:

Odnosząc powyższe do okoliczności przedstawionych w opisie sprawy zauważyć należy, że Schemat Rozliczeń Rynku Mocy opiera się na dokonywaniu rozliczeń pomiędzy Operatorem, a Zarządcą rozliczeń. Zgodnie z tym schematem Operator pobiera opłatę mocową od podmiotów wskazanych w art. 69 ust. 2 ustawy o rynku mocy, a następnie powierza Zarządcy Rozliczeń środki pieniężne stanowiące opłatę mocową na Rachunek opłaty mocowej, którego dysponentem jest Zarządca rozliczeń. Ponadto, jak wynika z zapisów Ustawy o rynku mocy, Operator nadal pozostaje właścicielem ww. środków.

Powyższe jednoznacznie wskazuje, że Zarządca rozliczeń nie jest właścicielem środków znajdujących się na Rachunku opłaty mocowej, a jedynie zarządcą tych środków.

Tym samym, samo powierzenie środków finansowych Zarządzającemu nie podlega ocenie w świetle art. 15d ust. 1 Ustawy o CIT, ponieważ nie stanowi ono dokonania na jego rzecz płatności dotyczącej transakcji określonych w art. 19 ustawy – Prawo przedsiębiorców.

Wobec powyższego, uznać należy, że w odniesieniu do płatności dokonywanych pomiędzy Operatorem, a Zarządcą rozliczeń oraz Zarządcą rozliczeń, a Dostawcami mocy nie dochodzi do płatności określonej art. 19 ustawy prawo przedsiębiorców, a tym samym nie mamy do czynienia z płatnością, o jakiej mowa w tym przepisie, co uniemożliwia dokonywanie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15d ust. 1 Ustawy o CIT.

Brak wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów płatności dotyczących transakcji dokonywanych w ramach rozliczeń pomiędzy Operatorem, a Zarządcą rozliczeń, a także Zarządcą rozliczeń i Dostawcami mocy nie oznacza jednak, że do płatności dokonywanych przez Wnioskodawcę nie mają zastosowania przepisy art. 15d Ustawy o CIT.

Do płatności dokonywanych przez Wnioskodawcę (Operatora Systemu (…)) mogą mieć zastosowanie przepisy art. 15d Ustawy o CIT w zakresie, w jakim Wnioskodawca płaci za faktury VAT na rzecz Dostawców mocy, dokumentujące transakcje określone w art. 19 ustawy – Prawo przedsiębiorców. Stosowania przepisów do tych płatności nie wyłącza okoliczność, iż są one dokonywane z rachunku Zarządcy, ponieważ zarządca jest jedynie posiadaczem rachunku, a środki na nim zgromadzone pozostają własnością Operatora. Płatności na rzecz Dostawców mocy są dokonywane przez Zarządcę ze środków Operatora na podstawie dyspozycji Operatora, należy je zatem traktować jako zapłatę przez Operatora. Jeśli płatności zostaną dokonane na rachunki Dostawców mocy nie znajdujące się w Wykazie podmiotów, o których mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o VAT, Operator nie będzie mógł zaliczyć do kosztów kwot wynikających z faktur, chyba że złoży stosowne zawiadomienie, o którym mowa w art. 117ba § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Samo powierzenie środków finansowych Zarządzającemu nie podlega ocenie w świetle art. 15d ust. 1 Ustawy o CIT, ponieważ nie stanowi ono dokonania na jego rzecz płatności dot. transakcji określonych w art. 19 ustawy – Prawo przedsiębiorców.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy dotyczące ustalenia, czy regulacje dotyczące wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15d ust. 1 Ustawy o CIT, płatności dotyczących transakcji określonych w art. 19 ustawy Prawo przedsiębiorców, obejmują płatności dokonywane w ramach przedstawionego Schematu Rozliczeń Rynku Mocy należy uznać za nieprawidłowe.

Zatem, Państwa stanowisko do pytania oznaczonego we wniosku nr 4 należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do kwestii dnia zlecenia przelewu, o której mowa w pytaniu oznaczonym we wniosku nr 5 i 7 zauważyć należy, że jak wcześniej wskazano zgodnie z art. 15d ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT:

Przepis ten dotyczy sankcji w postaci utraty możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków przez podatników, którzy dokonują płatności na rachunek spoza wykazu w sytuacji, gdy dostawa towarów lub świadczenie usług są potwierdzone fakturą i zostały dokonane przez podatników VAT czynnych.

Podkreślić należy, że pojęcie „dzień zlecenia przelewu” nie zostało zdefiniowane w ustawie, stąd zgodnie z wykładnią językową należy przypisać mu takie znaczenie, jakie nadane zostało mu w języku potocznym.

Zgodnie z art. 63c ustawy Prawo Bankowe (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2357 z późn. zm.), polecenie przelewu stanowi udzieloną bankowi dyspozycję dłużnika obciążenia jego rachunku określoną kwotą i uznania tą kwotą rachunku wierzyciela. Bank wykonuje dyspozycję dłużnika w sposób przewidziany w umowie rachunku bankowego.

Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej (Druk nr 3301) „dla weryfikacji, czy rachunek kontrahenta znajduje się w wykazie, decydujący będzie dzień zlecenia przelewu bankowi lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, a nie dzień obciążenia rachunku nabywcy bądź uznania rachunku sprzedawcy”.

Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z 8 sierpnia 2006 r., sygn. akt I FSK 1157/05 stwierdził, że „podziela stanowisko zawarte w skargach kasacyjnych, że przy ustaleniu terminu dokonania opłat w drodze przelewu istotna jest data złożenia dyspozycji, jego zaś realizacja ma znaczenie drugorzędne. Stanowisko to wynika z utrwalonej od wielu lat linii orzeczniczej Sądu Najwyższego, według której, w razie uiszczenia opłaty sądowej przelewem, za dzień jej uiszczenia uznaje się dzień przyjęcia polecenia przelewu przez bank, w którym zlecający ma rachunek, jeżeli przelew w dniu jego przyjęcia lub w terminie do uiszczenia opłaty miał pokrycie na rachunku zleceniodawcy”.

Odnosząc się do powyższego zauważyć należy, że polecenie przelewu stanowi jedną z podstawowych form pieniężnych rozliczeń bezgotówkowych. Jest to dyspozycja wydana przez płatnika, w ramach której bank dokonuje obciążenia rachunku bankowego klienta, wskazaną uprzednio kwotą, z równoczesnym uznaniem tą kwotą innego wskazanego przez płatnika rachunku. Forma ta może być stosowana do regulowania wszelkiego typu zobowiązań. Polecenie przelewu jest przyjmowane przez bank w trybie przewidzianym w umowie i wówczas, gdy na koncie płatnika znajduje się wystarczająca kwota pieniędzy.

W tym miejscu należy zacytować fragment orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 lutego 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1758/20, zapadłego w niniejszej sprawie.

„W ocenie Sądu rację ma Skarżąca twierdząc, że biorąc pod uwagę Schemat Rozliczeń Rynku Mocy sformułowany w Ustawie o rynku mocy, jeżeli wpłata (powierzenie) Opłaty mocowej na Rachunek opłaty mocowej stanowiłaby płatność za transakcję, o której mowa w art, 19 ustawy Prawa Przedsiębiorców, to za „dzień zlecenia przelewu”, o którym mowa w art. 15d ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., należałoby uznać dzień, w którym Spółka składa ostateczną dyspozycję zlecenia przelewu do systemu bankowego bądź dzień dokonania akceptacji paczek przelewów na ostatecznym poziomie, ewentualnie dzień wydania przez Spółkę pisemnej dyspozycji dla Zarządcy rozliczeń, o której mowa w art. 61 ust. 3 Ustawy o rynku mocy”.

W podsumowaniu wyroku Sąd stwierdził: „Reasumując, w tym konkretnym stanie faktycznym, przez „dzień zlecenia przelewu” należy rozumieć dzień wydania przez Spółkę pisemnej dyspozycji dla Zarządcy rozliczeń, o której mowa w art. 61 ust. 3 Ustawy o rynku mocy. Powyższe znajduje uzasadnienie w fakcie, iż ostatnim momentem, w którym Spółka posiada jakąkolwiek dyspozycję nad środkami na Rachunku opłaty mocowej jest wydanie pisemnej dyspozycji o której mowa w art. 61 ust. 3 Ustawy o rynku mocy, zawierającą kwoty wynagrodzeń należnych Dostawcom mocy, które to Zarządca rozliczeń jest zobowiązany Dostawcom mocy wypłacić z Rachunku opłaty mocowej oraz numery rachunków rozliczeniowych Dostawców mocy, na które powinny zostać przelane kwoty wynagrodzeń. Zatem w dniu wydawania pisemnej dyspozycji do Zarządcy rozliczeń Spółka jest po raz ostatni w stanie dokonać weryfikacji, czy rachunek rozliczeniowy Dostawcy mocy wskazany w ww. dyspozycji znajduje się w wykazie, o którym mowa w art. 96b ust. 1 Ustawy o VAT. Bowiem, w następstwie wydania dyspozycji czynności związane z dokonaniem dyspozycji zlecenia przelewu w systemie bankowym dokonuje już Zarządca rozliczeń, bez udziału Spółki”.

Prawidłowość stanowiska zaprezentowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 kwietnia 2024 r. sygn. akt II FSK 917/21, stwierdzając m.in., że:

„Przytoczona argumentacja jednoznacznie prowadzi do wniosku, że wykładnia przepisu prawa materialnego, tj. art. 15d ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., dokonana przez sąd pierwszej instancji, którego naruszenie zarzucił organ, jest prawidłowa”.

W rozpatrywanej sprawie Spółka wskazała, że jako „dzień zlecenia przelewu” zgodnie z art. 15d ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT rozumieć należy dzień, w którym Spółka wydaje ostateczną dyspozycję wypłaty (powierzenia) środków na Rachunek opłaty mocowej prowadzony przez Zarządcę rozliczeń.

W świetle powołanych orzeczeń WSA i NSA należy stwierdzić, że nieprawidłowe jest stanowisko Spółki wskazujące za dzień, o którym mowa w art. 15d ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT dzień, w którym Spółka wydaje ostateczną dyspozycję wypłaty (powierzenia) środków na Rachunek opłaty mocowej.

Tym samym, Państwa stanowisko do pytania oznaczonego we wniosku nr 5 należy uznać za nieprawidłowe.

W związku z uznaniem stanowiska w zakresie pytania nr 5 za nieprawidłowe, bezzasadna stała się odpowiedź na warunkowo sformułowane pytanie nr 6, na które oczekiwali Państwo odpowiedzi w przypadku uznania stanowiska w zakresie pytania nr 5 za prawidłowe.

Zdaniem Spółki, dzień zlecenia przelewu to również dzień, w którym Spółka wydaje pisemną dyspozycję, o której mowa w art. 61 ust. 3 Ustawy o rynku mocy, zawierającą kwoty wynagrodzeń należnych Dostawcom mocy, które to Zarządca rozliczeń jest zobowiązany wypłacić Dostawcom mocy z Rachunku opłaty mocowej.

Mając na uwadze zapadłe w niniejszej spawie orzeczenia, Państwa stanowisko wskazujące, iż „dzień zlecenia przelewu” to dzień, w którym Spółka wydaje pisemną dyspozycję, o której mowa w art. 61 ust. 3 Ustawy o rynku mocy, zawierającą kwoty wynagrodzeń należnych Dostawcom mocy, które to Zarządca rozliczeń jest zobowiązany wypłacić Dostawcom mocy z Rachunku opłaty mocowej jest prawidłowe.

Zatem, Państwa stanowisko do pytania oznaczonego we wniosku nr 7 należy uznać za prawidłowe.

Wobec uznania za prawidłowe Państwa stanowiska w zakresie pytania nr 7 za prawidłowe, bezzasadna stała się odpowiedź na część warunkowo sformułowanego pytania nr 8, na które oczekiwali Państwo odpowiedzi w przypadku uznania stanowiska w zakresie pytania nr 7 za nieprawidłowe.

W zakresie pytań 10 i 11 stosowanie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

W zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1-3 oraz 9 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”. Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji w zakresie pytań 6 i 7 jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.