Interpretacja indywidualna z dnia 25 września 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-2.4012.359.2024.2.AP

Opodatkowanie Wpłat otrzymanych od potencjalnych kontrahentów.

Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 lipca 2024 r. za pośrednictwem operatora pocztowego wpłynął Państwa wniosek z 14 czerwca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania Wpłat otrzymanych od potencjalnych kontrahentów. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 26 sierpnia 2024 r. przesłanym za pośrednictwem ePUAP (wpływ 26 sierpnia 2024 r.)

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego:

Spółka jest podatnikiem VAT prowadzącym działalność w Polsce.

Działalność Spółki polega m.in. na zakupie napojów od producentów polskich, a następnie odsprzedaży zakupionych produktów do swoich klientów, za cenę powiększoną o marżę. Spółka także organizowała transport zamówionych towarów do swoich kontrahentów. Spółka nie była i nie jest producentem towarów. Towary, które były przedmiotem sprzedaży były transportowane w wyniku dostaw towarów z terytorium Polski na terytorium Unii Europejskiej, ale także i poza Unię Europejską.

Spółka prowadziła negocjacje ze spółką z siedzibą w Egipcie („Potencjalny Nabywca”) odnośnie przyszłej dostawy towarów. Strony nie uzgodniły jednak kluczowych warunków transakcji, w tym ceny zakupu jednostkowego towaru oraz przewidywanych terminów dostawy. Strony nie zawarły umowy pisemnej.

Strony uzgodniły, że Spółka wystawi fakturę pro forma (koszt towarów i transportu), i że szczegółowe warunki dostawy zostaną uzgodnione po otrzymaniu przez Spółkę płatności rezerwacyjnej dokonanej przez Potencjalnego Nabywcę. Potencjalny Nabywca nie zapłacił bezpośrednio kwoty wynikającej z faktury Pro Forma. Natomiast Spółka otrzymała wpłaty od podmiotów trzecich z tytułem wpłat zawierającym numer Pro Formy, która była przesłana do Potencjalnego Nabywcy. Dokonane wpłaty jednak nie pokrywały całej kwoty wynikającej z przedmiotowej Pro Formy („Wpłaty”). Potencjalny Nabywca nie przedstawił dokumentów, że Wpłaty zostały dokonane przez podmioty trzecie w imieniu Potencjalnego Nabywcy i na jego rachunek.

W uzupełnieniu wskazali Państwo, że faktura pro forma zawierała informacje dotyczące Potencjalnego Nabywcy to jest nazwę, adres oraz numer NIP egipski, dane wystawcy faktury pro forma, a także rodzaj przedmiotu, który miał być przedmiotem transakcji, jego łączną ilość, cenę jednostkową, łączną cenę netto (...), wartość netto, szacunkowe koszty transportu, kwotę podatku VAT w stawce 0%.

Przed nawiązaniem współpracy Potencjalny Nabywca oraz właściciel Państwa Spółki spotkali się w Egipcie w celu ustalenia możliwości prowadzania współpracy w zakresie importu przez Potencjalnego Nabywcę różnych towarów, za pośrednictwem Spółki. Potencjalny Nabywca zajmuje się profesjonalnie obrotem produktami z kategorii (...) na terytorium Egiptu. Tym samym Strony miały nawiązać stałą współpracę w zakresie dostaw różnych towarów.

Przedmiotem pierwszej transakcji miał być zakup i dostawa produktu (…) o pojemności (…) l. Warunkiem dokonania tej transakcji miała być wpłata przez Potencjalnego Nabywcę kwoty na poczet dostawy oraz uzgodnienie finalnych warunków dostawy. Do uzgodnienia finalnych ustaleń jednak nigdy nie doszło.

Dopiero po otrzymaniu płatności przez Spółkę miały zostać określone szczegółowe warunki dostawy towarów. Nie współpracowali Państwo przed wystawieniem Pro Forma z Potencjalnym Nabywcą. Czekali Państwo na wpłatę kwoty - w celu potwierdzenia - by móc zamówić towar od podmiotu trzeciego. Strony miały ustalić finalną cenę towaru (ceny oraz dostępność zmieniają z dnia na dzień), liczbę sztuk towaru oraz jego rodzaj (pojemności), sposób dostawy/ transportu, termin dostawy.

Wobec tego, że nie otrzymaliście Państwo pełnej wpłaty kwoty określonej w Pro Formie, nie byliście zobowiązani do dokonywania dodatkowych czynności, w tym do dokonywania częściowej dostawy. Niemniej monitorowali Państwo ceny produktu (…) (…) l i informowali Potencjalnego Nabywcę o aktualnych cenach oraz dostępności, a także informowali o innych potencjalnych produktach, które były wskazane przez Potencjalnego Nabywcę jako mogące podlegać zamówieniu w miejsce produktu wskazanego w Pro Formie, przykładowo prezentowali Państwo oferty na czekolady czy cukierki.

W związku z otrzymanymi częściowymi Wpłatami nie dokonali Państwo częściowej dostawy towarów. Ponadto otrzymane Wpłaty nie zostały zwrócone wobec braku instrukcji Potencjalnego Nabywcy ani wezwań podmiotów wpłacających. Z deklaracji Potencjalnego Nabywcy wynika, że otrzymane Wpłaty miały być zachowane przez Państwa i zaliczone na poczet zamówienia ostatecznego złożonego przez Potencjalnego Nabywcę, co miały potwierdzić pisemne oświadczenia sporządzone i dostarczone przez Spółkę, które miały być podpisane przez Potencjalnego Nabywcę. Nie mieli Państwo wiedzy co będzie przedmiotem ostatecznego zamówienia i czy ono dojdzie do skutku, ponieważ nie otrzymali od Potencjalnego Nabywcy finalnych instrukcji w tym zakresie, ani nie zostały one potwierdzone w jakikolwiek sposób. Gromadzili Państwo ww. kwoty na koncie rozliczeniowym w celu dokonania zwrotu na życzenie wpłacającego. Nie zdeponowali Państwo otrzymanych środków na osobnym rachunku bankowym dedykowanym tylko dla tej Wpłaty.

Nie wystawili Państwo faktur zaliczkowych z tytułu otrzymanych Wpłat ze względu na to, że warunki transakcji nie były ostateczne, a Państwo nie byli zobowiązani do dokonania częściowej dostawy.

W Państwa ocenie Wpłaty nie można powiązać z konkretnym zamówieniem ani umową.

Według Państwa najlepszej wiedzy podmioty trzecie dokonujące Wpłaty nie są powiązane z Potencjalnym Nabywcą.

Pytanie

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym otrzymane przez Spółkę Wpłaty nie skutkują opodatkowaniem VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, otrzymane Wpłaty nie spełniają definicji wpłat, z którymi ustawa o VAT wiąże obowiązek podatkowy (art. 19a ust. 8 ustawy o VAT).

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, przedmiotem opodatkowania VAT jest m.in. eksport towarów. Jednocześnie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT stanowi, że jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty (w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Ustawodawca nie zdefiniował wprawdzie pojęć, którymi posługuje się w art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, takich jak „przedpłata” czy „zaliczka”, niemniej powszechnie przyjmuje się, że w tym zakresie należy posłużyć się przede wszystkim tezami z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”), np. z wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie BUPA Hospitals Ltd. (sygn. akt C-419/02), w którym Trybunał wskazał, że aby uznać wpłatę za zaliczkę z perspektywy VAT (tj. której otrzymanie wiąże się z powstaniem obowiązku podatkowego) wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszłej dostawy lub przyszłego świadczenia usług muszą już być znane, a zatem w szczególności, w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone.

TSUE podkreślił również, że opodatkowaniu VAT podlegają dostawy towarów i świadczenie usług, a nie płatności dokonane z tytułu tych transakcji (vide wyrok z dnia 9 października 2001 r. w sprawie C-108/99 Cantor Fitzgerald International). Tym samym, opodatkowaniu VAT nie powinny podlegać płatności za dostawy towarów i świadczenie usług, których okoliczności nie zostały określone w sposób wyczerpujący/wyraźny.

Wyrok ten jest powszechnie akceptowany/przytaczany w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych, np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z dnia 5 marca 2015 r. (sygn. akt I FSK 231/14), czy z dnia 28 lipca 2009 r. (sygn. akt I FSK 932/08), zgodnie z którym, dla uznania danej wpłaty jako zaliczki istotnym jest, aby przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru bądź usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację, a dodatkowo strony tego świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie mają woli dokonywania jego zmian w przyszłości.

Takie samo stanowisko NSA przyjął również w wyroku z dnia 25 sierpnia 2010 r. (sygn. I FSK 1100/09) wskazując, iż „Obowiązek podatkowy na podstawie art. 19 ust. 11 u.p.t.u. powstaje jedynie wówczas, gdy zapłata dokonana przed wykonaniem dostawy lub świadczeniem usług, następuje w sytuacji, gdy wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszłej dostawy lub świadczenia usług, są jednoznacznie i niezmiennie określone pod względem podmiotowym i przedmiotowym, a nie ma ona jedynie charakteru zabezpieczającego wykonanie nie do końca jeszcze sprecyzowanej czynności opodatkowanej”.

W konsekwencji, w przypadku otrzymania przez podatnika płatności/wpłaty, obowiązek podatkowy powstanie, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, o ile:

• zapłata zostanie dokonana na poczet konkretnej transakcji (przyszłe świadczenie będzie określone co do rodzaju w sposób jednoznaczny, poprzez określenie cech identyfikujących rodzaj towaru lub usługi),
• konkretyzacja przyszłego świadczenia powinna być wystarczająco dokładna dla określenia zasad opodatkowania świadczenia, ty w szczególności należy móc określić miejsce świadczenia i stawkę opodatkowania,
• w momencie dokonania zaliczki strony nie mają intencji zmiany świadczenia w przyszłości.

Powyższe przesłanki/warunki kreujące powstanie obowiązku podatkowego w VAT dla zaliczek potwierdza również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) w wydawanych interpretacjach indywidualnych, m.in. w interpretacji z dnia 28 marca 2024 r. (0114-KDIP4-3.4012.59.2024.1.APR); z dnia 24 maja 2022 r. (sygn. 0113-KDIPT1 -3.4012.133.2022.1.ALN).

Analiza stanowiska organów podatkowych odnosząca się do cech jakie winna posiadać zaliczka w rozumieniu ustawy o VAT, pozwala na sformułowanie tezy, że otrzymanie zaliczki spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w VAT w sytuacji, gdy płatność może być powiązana bezpośrednio z określoną dostawą towarów, tj. gdy wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego (tzn. przyszłej dostawy) zostaną szczegółowo oraz niezmiennie określone pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Tym samym nie stanowią zaliczek wpłaty, których na moment ich uzyskania nie można w sposób jednoznaczny przyporządkować do konkretnych dostaw.

Podsumowując powyższe, przedpłata, zaliczka, zadatek, bądź rata podlegają opodatkowaniu VAT tylko wówczas, gdy stanowią część ceny (należności, zapłaty) za mające nastąpić w przyszłości skonkretyzowane dostawy towarów. Oznacza to, że VAT należny od ww. rodzajów otrzymywanych wpłat wystąpi tylko wówczas, kiedy w umowie lub w innych dokumentach (np. zamówieniu) zostanie wyraźnie skonkretyzowane, jakich przyszłych dostaw towarów wpłata ma dotyczyć, co umożliwi wystawienie faktury, dokumentującej zaliczkę, ustalenie podstawy opodatkowania jak również wysokości stawki podatkowej. 

Zgodnie z przedstawionym opisem sprawy, w momencie otrzymania przez Spółkę Wpłat będących przedmiotem niniejszego wniosku, nie były znane wszystkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia i opodatkowania zdarzenia podatkowego. Przede wszystkim nie była określona ostateczna cena, ilość towarów ani warunki (terminy) dostawy, a ponadto - nie jest jednoznaczne, że Wpłaty zostały dokonane w imieniu i na rzecz Potencjalnego Nabywcy tytułem planowanej transakcji z Wnioskodawcą.

Stąd też, Spółka stoi na stanowisku, iż Wpłaty otrzymane przez Spółkę (w okolicznościach przedstawionych w złożonym wniosku) nie podlegają opodatkowaniu VAT na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, gdyż Potencjalny Nabywca nie potwierdził w dokumentacji przesłanych Wpłat oraz, że Wpłaty nie są dokonane na ściśle i jednoznacznie wskazane przyszłe dostawy do Potencjalnego Nabywcy, nie są one określone co do ilości, ostatecznej ceny i terminów dostaw, a także nie pokrywają całości kwoty rezerwacyjnej.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 3 ustawy:

Zgodnie z art. 2 pkt 5 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy:

Należy zauważyć, że art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy przewiduje, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega eksport towarów, jednak z uwagi na terytorialny charakter podatku VAT, opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności, których miejscem świadczenia jest terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które w przypadku dostaw towarów wysyłanych lub transportowanych wyznacza art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Aby uznać daną czynność za eksport towarów muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

• ma miejsce dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni) lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz (eksport pośredni),
• wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej musi zostać potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Niespełnienie jakiejkolwiek z wymienionych wyżej przesłanek powoduje, że nie dochodzi do eksportu towarów w rozumieniu przepisów ustawy.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy:

Stosownie do treści art. 19a ust. 8 ustawy:

Zatem obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek jest wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dostarczono towar bądź świadczono usługę i powinien być rozliczony za ten okres.

Jednakże, w sytuacji, gdy przed dokonaniem dostawy towarów lub przed wykonaniem usługi podatnik otrzyma całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy:

Z opisu sprawy wynika, że jesteście Państwo czynnym podatnikiem VAT, prowadzącym działalność gospodarczą w Polsce. Państwa działalność polega m.in. na zakupie napojów od producentów polskich, a następnie odsprzedaży zakupionych produktów do swoich klientów, za cenę powiększoną o marżę oraz organizacja transportu zamówionych towarów. Nie byliście i nie jesteście Państwo producentem towarów.

Prowadziliście Państwo negocjacje ze spółką z siedzibą w Egipcie („Potencjalny Nabywca”) odnośnie przyszłej dostawy towarów. Strony spotkały się w Egipcie w celu ustalenia możliwości prowadzania współpracy w zakresie importu przez Potencjalnego Nabywcę różnych towarów i miały nawiązać stałą współpracę w tym zakresie, ale nie zawarliście Państwo umowy pisemnej.

Przedmiotem pierwszej transakcji miał być zakup i dostawa produktu (…) o pojemności (…) l. Warunkiem dokonania tej transakcji miała być wpłata przez Potencjalnego Nabywcę kwoty na poczet dostawy oraz uzgodnienie finalnych warunków dostawy. Uzgodniliście, że Spółka wystawi fakturę pro forma (zawierającą koszt towarów i transportu), i że szczegółowe warunki dostawy, w tym finalna cena produktu oraz termin dostawy, zostaną uzgodnione po otrzymaniu przez Spółkę płatności rezerwacyjnej dokonanej przez Potencjalnego Nabywcę. Faktura pro forma zawierała informacje dotyczące Potencjalnego Nabywcy to jest nazwę, adres oraz numer NIP egipski, dane wystawcy faktury pro forma, a także rodzaj przedmiotu, który miał być przedmiotem transakcji, jego łączną ilość, cenę jednostkową, łączną cenę netto (…), wartość netto, szacunkowe koszty transportu, kwotę podatku VAT w stawce 0%.

Strony miały ustalić (co podyktowane było tym, że ceny oraz dostępność towaru zmieniają z dnia na dzień) finalną cenę towaru, liczbę sztuk towaru oraz jego rodzaj (pojemności), sposób dostawy/ transportu oraz termin dostawy po otrzymaniu wpłaty. Do uzgodnienia finalnych ustaleń jednak nigdy nie doszło. Potencjalny Nabywca nie zapłacił bezpośrednio kwoty wynikającej z faktury Pro Forma, natomiast otrzymaliście Państwo wpłaty od podmiotów trzecich z tytułem wpłat, zawierającym numer faktury pro forma, która była przesłana do Potencjalnego Nabywcy. Dokonane wpłaty („Wpłaty”) nie pokrywały całej kwoty wynikającej z faktury pro forma. Potencjalny Nabywca nie przedstawił dokumentów, że Wpłaty zostały dokonane przez podmioty trzecie w imieniu Potencjalnego Nabywcy i na jego rachunek. Wobec tego, że nie otrzymaliście Państwo pełnej wpłaty kwoty określonej na fakturze pro forma, nie byliście zobowiązani do dokonywania dodatkowych czynności, w tym do dokonywania częściowej dostawy, nie dokonali Państwo więc częściowej dostawy towarów.

Otrzymane Wpłaty nie zostały zwrócone wobec braku instrukcji Potencjalnego Nabywcy, ani wezwań podmiotów wpłacających. Z deklaracji Potencjalnego Nabywcy wynika, że otrzymane Wpłaty miały być zachowane przez Państwa i zaliczone na poczet zamówienia ostatecznego złożonego przez Potencjalnego Nabywcę, co miały potwierdzić pisemne oświadczenia sporządzone i dostarczone przez Spółkę, które miały być podpisane przez Potencjalnego Nabywcę. W Państwa ocenie, nie mieli Państwo wiedzy co będzie przedmiotem ostatecznego zamówienia i czy ono dojdzie do skutku, ponieważ nie otrzymali od Potencjalnego Nabywcy finalnych instrukcji w tym zakresie. Gromadzili Państwo ww. kwoty na koncie rozliczeniowym w celu dokonania zwrotu na życzenie wpłacającego. Nie zdeponowali Państwo otrzymanych środków na osobnym rachunku bankowym dedykowanym tylko dla tej Wpłaty. Nie wystawili Państwo faktur zaliczkowych z tytułu otrzymanych Wpłat ze względu na to, że warunki transakcji nie były ostateczne, a Państwo nie byli zobowiązani do dokonania częściowej dostawy.

Państwa wątpliwości dotyczą m.in. kwestii czy otrzymane przez Państwa Wpłaty na poczet przyszłego zamówienia podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

W odniesieniu do powyższych wątpliwości należy w pierwszej kolejności zauważyć, że ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy o podatku od towarów i usług definicji zaliczki, zadatku ani przedpłaty. Zgodnie więc z definicją słownikową (http://sjp.pwn.pl), przedpłata to „określona suma pieniędzy, stanowiąca część ceny towaru, wpłacana z góry w celu uzyskania gwarancji jego zakupu w określonym terminie”. Zaliczka to „część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet tej należności”. Zadatek zaś, to „część należności wpłacana z góry jako gwarancja dotrzymania umowy”. Zatem, przedpłatę, zaliczkę oraz zadatek wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi. Stosownie do powyższego - w rozumieniu słownikowym - przedpłata, zaliczka, jak również zadatek, jako zapłata na poczet przyszłej należności, musi być powiązana z konkretną transakcją.

Zostało to potwierdzone także przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). W wyroku z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02 BUPA Hospitals Ltd. i Goldsborough Developments Ltd. przeciwko Commisioners of Customs & Excise, TSUE stwierdził, że w zakresie art. 10 ust. 2 akapit drugi VI Dyrektywy VAT (tj. Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), nie mieści się przedpłata dokonana w kwocie ryczałtowej na towary wskazane w sposób ogólny w wykazie, który może zostać w każdej chwili zmieniony za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy, z którego nabywca może ewentualnie wybrać towary, na podstawie umowy, którą może on w każdej chwili rozwiązać, odzyskując w całości niewykorzystaną przedpłatę. Należy wskazać, że art. 10 ust. 2 akapit drugi powyższej Dyrektywy stanowi, że w przypadku gdy zapłata następuje przed wykonaniem dostawy towarów lub świadczenia usług, podatek staje się wymagalny w momencie otrzymania płatności i od jej wysokości.

W powyższym wyroku TSUE podkreślił, że „(...) w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane. Aby obowiązek podatkowy powstał w takiej sytuacji, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub przyszłe świadczenie usług muszą już być znane, a zatem w szczególności, (...) w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone”.

W świetle powyższego, uznać należy, że przedpłata, zaliczka, zadatek podlegają opodatkowaniu VAT tylko wówczas, gdy stanowią część ceny (należności, zapłaty) za mające nastąpić w przyszłości skonkretyzowane świadczenia, czyli za określoną dostawę towaru lub określone świadczenie usług. Oznacza to, że VAT należny od ww. rodzajów otrzymywanych wpłat wystąpi tylko wówczas, kiedy w umowie lub w innych dokumentach (np. zamówieniu, fakturze pro forma) zostanie wyraźnie skonkretyzowane, jakich przyszłych towarów bądź jakich przyszłych usług wpłata ma dotyczyć.

Należy wskazać, że powyższy wyrok TSUE zachowuje swoją aktualność na gruncie obecnie obowiązującej Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.).

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy wskazać, że Spółka prowadziła negocjacje odnośnie przyszłej dostawy towarów z Potencjalnym Nabywcą tj. ze spółką z siedzibą w Egipcie. Strony spotkały się w Egipcie w celu ustalenia możliwości prowadzania współpracy w zakresie importu przez Potencjalnego Nabywcę różnych towarów, w tym produktu (…) o pojemności (…) l i miały nawiązać stałą współpracę w tym zakresie. A zatem, otrzymywane przez Państwa środki pieniężne (Wpłaty) stanowią przedpłaty /zaliczki/zadatki, o których mowa w art. 19a ust. 8 ustawy, ponieważ były związane z konkretną dostawą napojów (…) o pojemności (…) l.

Słuszność tego stanowiska wynika z opisanego przez Państwa we wniosku oraz uzupełnieniu do niego stanu faktycznego. W praktyce gospodarczej nie jest wymagane, aby zawierane umowy przybierały formę pisemną. Chcąc nawiązać współpracę ze spółką w Egipcie ustalili Państwo, że przedmiotem pierwszej, dokonanej pomiędzy Wami, transakcji będzie dostawa produktu (…) o pojemności (…) l. Według ustaleń poczynionych pomiędzy Państwa Spółką a Przyszłym Kontrahentem, wystawiliście Państwo fakturę pro forma, która zawierała dane Kontrahenta, rodzaj towaru, który miał być przedmiotem transakcji, jego ilość, cenę jednostkową, wartość netto oraz szacunkowe koszty jego transportu. Tym samym, można przyjąć, że w momencie wystawienia faktury pro forma znane były wstępne warunki transakcji, a ustalenie finalnej ceny i liczby sztuk towaru, a także sposobu i terminu dostawy towaru, miało zostać określone dopiero po otrzymaniu Wpłaty od Kontrahenta. Istotne znaczenie w sprawie ma to, że jednym z warunków dokonania transakcji dostawy konkretnego towaru (produktu (…) o pojemności (..) l) miała być wpłata kwoty przez Potencjalnego Nabywcę. Również fakt, że jak wskazali Państwo w uzupełnieniu do wniosku, nie współpracowali Państwo wcześniej z Potencjalnym Nabywcą, z pewnością miał wpływ na sposób rozliczenia Wpłaty, tj. ustalenia szczegółowych danych odnośnie dostawy dopiero po otrzymaniu przez Państwa Wpłaty. Dopiero po otrzymaniu Wpłaty od Potencjalnego Nabywcy mieli Państwo dokonać zamówienia towaru od podmiotu trzeciego, co nie oznacza, że w tym przypadku produkt nie był już skonkretyzowany.

Nie można się jednak z Państwem zgodzić, że w momencie otrzymania przez Państwa Wpłat nie można ich było przypisać do skonkretyzowanego zamówienia ani umowy (w tym przypadku dostawy produktu (…) o pojemności (…)). Otrzymane przez Państwa Wpłaty, choć pochodziły od podmiotów trzecich, to zawierały w tytule wpłaty numer faktury pro forma, którą otrzymał Państwa Kontrahent. Tym samym, możliwa była identyfikacja przez Państwa Spółkę jakiego zamówienia dotyczy dana Wpłata. Nie bez znaczenia pozostaje fakt, że Wpłaty, pomimo otrzymania ich od podmiotów innych niż Państwa kontrahent, wymieniony w fakturze pro forma, nie zostały zwrócone. Jak Państwo wyjaśnili, pomimo obowiązku wykonania przez Państwa częściowej dostawy towaru po otrzymaniu części należnej Wpłaty, Wpłaty miały być przez Państwa zachowane i zaliczone na poczet zamówienia ostatecznego, złożonego przez Potencjalnego Nabywcę (Państwa Kontrahenta), co wynikało z jego deklaracji.

Jak Państwo wskazali, Wpłaty gromadzili Państwo na koncie rozliczeniowym w celu dokonania zwrotu na życzenie wpłacającego, a nie na osobnym rachunku bankowym dedykowanym tylko dla tej Wpłaty. Tym samym, do momentu otrzymania polecenia dokonania zwrotu Wpłaty od wpłacających (podmiotów trzecich) lub otrzymania ostatecznego potwierdzenia zamówienia od Potencjalnego Nabywcy (tj. wpłaty całej wartości zamówienia, określonej w fakturze pro forma), mieli Państwo możliwość swobodnego dysponowania tymi środkami (Wpłatami).

Fakt, że finalny kształt zamówienia złożonego przez Potencjalnego Nabywcę mógłby ulec zmianie (np. ze względu na zmianę cen lub dostępności towarów na rynku), nie oznacza, że w momencie wystawienia faktury pro forma, nie był Państwu znany przedmiot zamówienia. Należy bowiem zauważyć, że w związku z wystawioną przez Państwa fakturą pro forma, która precyzuje ilość oraz wartość zamawianych towarów (napojów), a nawet szacowany koszt ich transportu, to w momencie otrzymania przez Państwa całości Wpłaty, zamówienie mogłoby zostać zrealizowane na warunkach określonych w fakturze pro forma lub na innych warunkach ustalonych między Stronami. Nie otrzymano pełnej Wpłaty, określonej w pro formie, Spółka nie była więc zobowiązana do dokonania częściowej dostawy, niemniej jednak m.in. monitorowali Państwo ceny produktu (…) o pojemności (…)l i informowali Potencjalnego Nabywcę o aktualnych cenach i dostępności.

Wobec tego należy uznać, że w omawianej sprawie wpłacone przez podmioty trzecie Wpłaty, które w tytule wpłaty powołują się na numer faktury pro forma wystawionej dla Potencjalnego Nabywcy, rodzą obowiązek podatkowy już w momencie ich otrzymania, tj. przed wykonaniem dostawy towarów. Wszelkie bowiem okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia obowiązku podatkowego, tzn. miejsce świadczenia dostawy konkretnych towarów, ich rodzaj był znany w momencie dokonywania Wpłaty.

Z uwagi na powyższe, należy stwierdzić, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu przedmiotowej transakcji tj. z tytułu otrzymania Wpłat w sytuacji gdy Spółka otrzymuje je przed realizacją dostawy, powstał zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, czyli z chwilą przekazania Państwu środków przez podmioty trzecie, bowiem są one wpłacane w związku z konkretną dostawą towarów (w tym przypadku produktu (…) o pojemności (…) l). Zatem Wpłaty podlegały opodatkowaniu w momencie otrzymania ich przez Spółkę.

Tym samym Państwa stanowisko należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa wyroków i interpretacji należy wskazać, że zarówno wyroki jak i interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą w sprawach innych podatników, co jest zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających rozstrzygnięciu.

Co do zasady w pełni zgadzam się z tezami wynikającymi z przytoczonych rozstrzygnięć, że dla uznania danej wpłaty jako zaliczki istotnym jest, aby przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru, w sposób umożliwiający jego identyfikację, co w przedmiotowej sprawie miało zastosowanie, jak wywiodłem dokonując oceny przedstawionego przez Państwa stanowiska.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).