Interpretacja indywidualna z dnia 20 września 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP3-2.4011.603.2024.1.JK3

Zapewnienie posiłków pracownikom zatrudnionym przez Spółkę na podstawie umowy o pracę i pracownikom tymczasowym.

Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:

• prawidłowe - w części dotyczącej braku obowiązków płatnika z tytułu zapewnienia posiłków pracownikom zatrudnionym przez Spółkę na podstawie umowy o pracę i pracownikom tymczasowym,
• nieprawidłowe - w części dotyczącej określenia źródła przychodu w odniesieniu do pracowników tymczasowych.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 lipca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 27 czerwca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązków płatnika.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Zajmują się Państwo produkcją mrożonek i koncentratów, jak również ich sprzedażą na rynku polskim i na rynki zagraniczne. Podlegacie Państwo obowiązkowi podatkowemu w kraju oraz jesteście czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Posiadacie Państwo oddział zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym jako Oddział (…). Spółka zatrudnia pracowników administracyjnych (w tym m.in. pracowników działu kadr) oraz pracowników fizycznych, którzy zajmują się różnego rodzaju procesami produkcji.

Dodatkowo Spółka współpracuje również z agencjami pracy tymczasowej i korzysta w tym zakresie z pracowników tymczasowych.

Spółka wydaje posiłki nieodpłatnie pracownikom, którym jest zobowiązana zapewnić je zgodnie z art. 232 Kodeksu Pracy i rozporządzeniem Rady Ministrów z 28 maja 1996 r. w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów.

Na podstawie tego rozporządzenia badano wydatek energetyczny na poszczególnych stanowiskach i Spółka w przypadku części pracowników (w zależności od stanowiska) była zobowiązana:

a)zapewnić posiłki przez cały rok w zależności od płci pracownika;

b)zapewnić posiłki w okresie zimowym (tj. od 1 listopada do 31 marca) dla części pracowników w zależności od płci.

Spółka nie jest zatem zobowiązana zgodnie z odrębnymi przepisami do zapewnienia wszystkim pracownikom Spółki posiłków profilaktycznych.

Obecnie Spółka zamierza wydawać posiłki w formie nieodpłatnej wszystkim pracownikom, niezależnie od stanowiska i niezależnie od działu administracyjnego czy produkcyjnego (w tym pracownikom tymczasowym). Wynika to z aktualnie panujących standardów na rynku, a zapewnienie posiłków ma na celu przede wszystkim:

• zrównoważenie uprawnień pracowników i zapewnienie odpowiedniej atmosfery w firmie, bowiem w Państwa ocenie zapewnienie posiłków wyłącznie określonym kategoriom pracowników jest niezgodne z zasadami równego traktowania i może wpływać na niezadowolenie pozostałych pracowników,
• zapewnienie odpowiednich standardów, dzięki czemu Spółka będzie postrzegana jako atrakcyjny pracodawca na rynku pracy,
• zwiększenie bieżącej wydajności pracowników,
• zwiększenie zadowolenia z pracy pracowników - co bezpośrednio przekłada się na zaangażowanie załogi i wykonywanie rzez nich obowiązków w sposób bardziej optymalny - wpływ na zdrowie kadr Spółki poprzez zapewnienie posiłków, które umożliwią pracownikom prawidłowe odżywianie, a tym samym ograniczenie absencji w pracy poprzez zwolnienia lekarskie itp.
• racjonalne ograniczanie kosztów rotacji pracowników oraz kosztów pozyskiwania nowego personelu poprzez działania propracownicze (aktualnie koszty pozyskania pracownika, koszty agencji rekrutacyjnych oraz koszty wdrożenia pracownika są znaczne - a dodatkowo należy wziąć również pod uwagę, że nowy pracownik potrzebuje odpowiedniej ilości czasu, aby osiągnąć wydajność pracownika, który pracuje w Spółce np. kilkanaście miesięcy)

Chcą Państwo zapewnić pracownikom przyjazne miejsce pracy, generować dobrą atmosferę, ograniczyć rotację i zwolnienia lekarskie pracowników, budować zadowolenie z pracy oraz przywiązanie pracowników do firmy, co przełoży się na korzystniejsze wyniki finansowe.

Nadto określanie kategorii osób, którym byliby Państwo zobowiązani do zapewnienia posiłków na podstawie obowiązujących przepisów prawa wiąże się z kosztami, obowiązkami administracyjnymi, nadto jest skomplikowane i problematyczne organizacyjnie.

Nie wyobrażają sobie Państwo również sytuacji, w której posiłki byłyby zapewnione wyłącznie dla osób pracujących w Spółce na umowę o pracę. Posiłki mają być również wydawane osobom, które sezonowo wspierają pracowników produkcji. Inaczej prowadziłoby to do wielu negatywnych skutków, w tym konfliktów wewnętrznych w Spółce. Wymaga przy tym wskazania, że osoby wykonujące prace tymczasowe są zatrudniane przez agencje pracy a nie Spółkę. Spółka nawiązuje współpracę z agencją lub agencjami pracy tymczasowej i dokonuje zapłaty za fakturę agencji. W zakresie organizacji wydawania posiłków, to Spółka będzie prowadzić współpracę z firmą lub firmami, które będą dostarczały pracownikom gotowe posiłki w opakowaniach dostosowanych do tych celów. Posiłki będą dostępne w tzw. stołówce pracowniczej, w formie dostępnej dla każdego zainteresowanego pracownika - nie będzie jednak obowiązku konsumpcji posiłku.

W żadnym z ww. przypadku pracownicy nie będą bezpośrednio decydowali o menu. Posiłki będą zamawiane zgodnie z podaną przez dział administracji liczbą osób mogących w danym dniu spożyć posiłki. Jak już wskazano pracownicy nie będą mieli wyboru menu i ilości posiłków i to dostawcy będą dostarczali odpowiednią liczbę zestawów obiadowych.

Posiłki będą finansowane ze środków obrotowych Spółki. Pracownicy będą korzystali z możliwości spożywania posiłków na zasadzie dobrowolności. Pracownicy, którzy nie będą korzystali z konsumpcji posiłków, nie będą otrzymywali z tego tytułu żadnego ekwiwalentu pieniężnego. Ponadto posiłki nie będą wydawane pracownikom nieobecnym oraz nie są wynoszone poza siedzibę firmy.

Spółka m.in. z uwagi na znaczne koszty administracyjne (oraz m.in. z uwagi na chęć utrzymania dobrego imienia firmy wśród załogi) nie będzie prowadziła ewidencji dotyczącej osób spożywających posiłki oraz ilości, sztuk oraz rodzaju posiłków, które poszczególne osoby w danym dniu spożyły. Prowadzenie takiej ewidencji jest niemożliwe od strony praktycznej. Wiązałoby się to z koniecznością zatrudnienia dodatkowej osoby, która przygotowywałaby zestawienia, raporty, zajmowałaby się ich przetwarzaniem w celu prawidłowego naliczenia kwot na listach płac. Zaangażowana osoba byłaby odpowiedzialna za wydawanie posiłków, weryfikację tożsamości pracowników korzystających w danym dniu z posiłków, monitorowanie jaki posiłek zjadł dany pracownik i w jakiej ilości, a także ustalenie indywidualnej wartości tego posiłku. W takiej sytuacji korzyść biznesowa zostałaby znacznie zaniżona poprzez ponoszenie irracjonalnych kosztów dodatkowych.

Dodatkowo ewidencjonowanie posiłków skonsumowanych przez poszczególne osoby nie byłoby w dobrym tonie, mogłoby naruszać swobody pracownicze i byłoby niezgodne z celem Spółki w związku z udostępnianiem posiłków.

Ponadto każdorazowa nieobecność pracowników w konkretnym dniu (czy to delegacja, choroba, urlop) nie będzie wpływała na ilość nabywanych każdorazowo produktów. Przy składaniu zamówień Spółka będzie jedynie brała pod uwagę szacunkowe informacje dotyczące nadchodzących urlopów związanych ze świętami lub innymi wydarzeniami wspólnymi dla wszystkich zatrudnionych.

Pytanie

Czy właściwa jest interpretacja art. 12 w zw. z art. 11 ust. 1 oraz art. 32 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, według której w opisanym stanie faktycznym Spółka nie ma obowiązku potrącania pracownikom korzystającym z posiłków zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, ponieważ świadczenie w postaci posiłków finansowanych przez Spółkę nie będzie stanowiło dla pracowników przychodu z pracy?

Państwa stanowisko w sprawie

Uważają Państwo, że nie są zobowiązani do potrącania podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej PIT) na podstawie art. 32 w zw. z art. 12 ustawy o PIT, w związku z posiłkami, które będą wydawane pracownikom, ponieważ pracownicy nie osiągną przychodu, który byłby opodatkowany PIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Ponadto w myśl art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11 , art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Należy wyjaśnić, że wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądowym. Zgodnie z nim nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

Powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych należy zatem rozważyć zawsze wtedy, gdy podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych otrzymuje bez obowiązku świadczenia wzajemnego rzeczy lub prawa, bądź inne świadczenia lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw (w szczególności ze środków pieniężnych).

Istotnym elementem w interpretacji czy dane świadczenie będzie stanowiło nieodpłatne świadczenie podlegające opodatkowaniu jest kluczowy w tym zakresie wyrok z 8 lipca 2014 r. Trybunału Konstytucyjnego, w sprawie K 7/13. Wyrok ten w istotny sposób wyznacza sposób określenia, czy dane świadczenie stanowi przychód podlegający opodatkowaniu na poziomie pracownika.

Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego wyrażonym w ww. wyroku, za przychód pracownika mogą być uznane wyłącznie takie świadczenia, które:

1) zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

2) zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

3) korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W przypadku pierwszego warunku zostanie on spełniony, ponieważ pracownik skorzysta ze świadczenia w postaci posiłków dobrowolnie, a swoją zgodę wyrazi poprzez konsumpcję posiłku, ale w opisanym stanie faktycznym nie zostaną spełnione dwa pozostałe warunki wskazane przez Trybunał Konstytucyjny, aby w niniejszej sprawie uznano opisane w stanie faktycznym świadczenie za przychód pracownika podlegający opodatkowaniu.

Jeżeli chodzi o drugi warunek to nie można jednoznacznie uznać, że świadczenie w postaci codziennej możliwości konsumpcji posiłku w pracy jest świadczeniem wykonywanym wyłącznie w interesie pracownika. Poprzez zapewnienie posiłków Spółka chce zapewnić pracownikom przyjazne miejsce pracy, generować dobrą atmosferę, ograniczyć rotację i zwolnienia lekarskie pracowników, co przełoży się na korzystniejsze wyniki finansowe Spółki.

Kluczowe znaczenie w przedmiotowej sprawie ma trzeci warunek opisany w wyroku Trybunału Konstytucyjnego. W ww. wyroku Trybunał orzekł, że aby nieodpłatne świadczenie stanowiło przychód podatkowy, powinna być to korzyść przypisana konkretnej osobie (indywidualnemu pracownikowi), w ustalonej dla niej indywidualnie wysokości. Tym samym, nie można mówić o przychodzie podatkowym, w sytuacji gdy przypisana wartość świadczenia byłaby jedynie wartością statystyczną (ustaloną np. przez podzielenie kosztów zakupu artykułów spożywczych przez całkowitą liczbę pracowników), a nie odzwierciedlałyby rzeczywistej korzyści odniesionej przez daną osobę.

W przedmiotowej sprawie Spółka nie jest w stanie zindywidualizować świadczenia - nie może bowiem jednoznacznie określić, kto korzystał z posiłków ani w jakiej ilości faktycznie zjadł posiłek.

Przy czym istotne jest, aby niemożność ustalenia zindywidualizowanej wartości uzyskanych przez wszystkie osoby nieodpłatnych świadczeń wynikała z obiektywnych przesłanek. W sytuacji gdy Spółka nie ma możliwości ustalenia wartości świadczenia przypadającego na konkretnego pracownika zatrudnionego na umowę o pracę czy pracownika tymczasowego, nie sposób uznać, że pracownik ten uzyskuje przychód podlegający opodatkowaniu.

Mając na uwadze powyższe, udostępnienie wszystkim osobom posiłków przez Spółkę, w sytuacji gdy nie ma możliwości ustalenia wartości świadczenia przypadającego na konkretną osobę, nie będzie stanowiło dla ww. osób przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Potwierdza to m.in. interpretacja indywidualna wydana przez DKIS z 5 czerwca 2018 r. sygn. 0115-KDlT2-2.4011.130.2018.2.MM, w której Organ ten uznał, że: „Zatem zapewnienie przez Wnioskodawczynię nieodpłatnych posiłków w formie otwartego bufetu dostępnego dla wszystkich pracowników, w sytuacji, gdy nie ma możliwości ustalenia wartości świadczenia otrzymanego przez konkretnego pracownika nie stanowi dla pracownika przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ww. ustawy. W konsekwencji Wnioskodawczyni jako płatnik, dla celów obliczania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pracowników, nie będzie zobowiązana do doliczenia wartości posiłków do ich przychodów.”

Podobne stanowisko do powyższego w zakresie braku przychodu po stronie pracownika Dyrektor Krajowej informacji Skarbowej wyraził w kolejnej interpretacji indywidualnej z 25 sierpnia 2020 r. sygn. 0113-KDlPT2-3.4011.479.2020.1.RR, w której wskazał, że: „W konsekwencji, sfinansowanie przez Wnioskodawcę posiłków pracownikom wykonującym pracę na terenie „strefy czystej”, również w wymiarze nadliczbowym, nie będzie generować po stronie tych pracowników przychodu do opodatkowania. Wydatki te ponoszone będą bowiem w interesie pracodawcy, a co za tym idzie ww. pracownicy nie otrzymają od Wnioskodawcy jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego, ponieważ świadczenia te pozostaną w związku z pracą wykonywaną w ww. strefie. Wobec powyższego, na Wnioskodawcy nie będą ciążyć obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.”

Podobnie interpretacja indywidualna wydana przez DKIS z dnia 17 lipca 2023 r. 0114-KDlP3-2.4011.380.2023.4.JM, zgodnie z którą „W przedmiotowej sprawie Spółka nie jest w stanie zindywidualizować świadczenia - nie może bowiem jednoznacznie określić, kto korzystał z posiłków ani w jakiej ilości faktycznie zjadł posiłek. Przy czym istotne jest, aby niemożność ustalenia zindywidualizowanej wartości uzyskanych przez wszystkie osoby nieodpłatnych świadczeń wynikała z obiektywnych przesłanek. W sytuacji gdy Spółka nie ma możliwości ustalenia wartości świadczenia przypadającego na konkretnego pracownika zatrudnionego na umowę o prace, umowę zlecenia, więźnia na podstawie skierowania czy pracownika tymczasowego, nie sposób uznać, że pracownik ten uzyskuje przychód podlegający opodatkowaniu. Mając na uwadze powyższe, udostępnienie wszystkim osobom posiłków przez Spółkę, w sytuacji gdy nie ma możliwości ustalenia wartości świadczenia przypadającego na konkretną osobę, nie będzie stanowił dla ww. osób przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.”

Ocena stanowiska

Stanowisko dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżniono źródła przychodów, gdzie wymieniono m.in.:

W świetle art. 11 ust. 1 ww. ustawy:

Jak wynika z art. 11 ust. 2a tej ustawy:

Na mocy art. 11 ust. 2b ustawy:

Na podstawie art. 12 ust. 1 tej ustawy:

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Zatem, do przychodów ze stosunku pracy zalicza się wszystkie otrzymywane przez pracownika świadczenia, wynikające z zawartej umowy, bądź mające związek z wykonywaniem przez niego pracy.

W świetle art. 12 ust. 3 ustawy:

Artykuł 20 ust. 1 ustawy stanowi, że:

W dalszych artykułach ustawy wskazano sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł oraz uregulowano obwiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy.

I tak, na mocy art. 32 ust. 1 ustawy:

Z art. 42a ust. 1 ustawy wynika, że:

Do pracowników zatrudnionych na umowę o pracę ma zastosowanie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaś obowiązki płatnika należy rozpatrywać w kontekście art. 32 ust. 1 tej ustawy.

W przypadku sfinansowania na rzecz pracowników agencji pracy tymczasowych nieodpłatnych świadczeń ważne są wzajemne uregulowania zawarte odpowiednio w umowie współpracy z agencją pracy tymczasowej.

Z treści wniosku wynika, że osoby wykonujące prace tymczasowe są zatrudniane przez agencje pracy a nie Spółkę. Spółka nawiązuje współpracę z agencjami pracy tymczasowej. Zatem to agencja kieruje pracownika do pracy tymczasowej w Spółce. Umowy zawierane przez Spółkę z agencjami pracy tymczasowej nie obligują Spółki do zapewnienia posiłków dla pracowników tymczasowych. Spółka nie występuje więc w roli płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zatem do pracowników tymczasowych ma zastosowanie art. 20 ust. 1 w zw. z art. 42a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego:

1)Spółka zamierza zapewniać posiłki w formie nieodpłatnej pracownikom zatrudnionym na umowę o pracę oraz pracownikom tymczasowym,

2)Spółka zamierza podjąć współpracę z firmą lub firmami, które będą dostarczały pracownikom gotowe posiłki w opakowaniach dostosowanych do tych celów. Posiłki będą dostępne w tzw. stołówce pracowniczej, w formie dostępnej dla każdego zainteresowanego pracownika - nie będzie jednak obowiązku konsumpcji posiłku. W żadnym z ww. przypadku pracownicy nie będą bezpośrednio decydowali o menu. Organizacja posiłków dla pracowników nie przewiduje wyboru konkretnych dań na etapie zamawiania posiłków przez dział administracji. Posiłki będą zamawiane zgodnie z podaną przez dział administracji liczbą osób mogących w danym dniu spożyć posiłki. Jak już wskazano pracownicy nie będą mieli wyboru menu i ilości posiłków i to dostawcy będą dostarczali odpowiednią liczbę zestawów obiadowych,

3)Posiłki będą finansowane ze środków obrotowych Spółki. Pracownicy będą korzystali z możliwości spożywania posiłków na zasadzie dobrowolności. Pracownicy, którzy nie będą korzystali z konsumpcji posiłków, nie będą otrzymywali z tego tytułu żadnego ekwiwalentu pieniężnego. Ponadto posiłki nie są wydawane pracownikom nieobecnym oraz nie są wynoszone poza siedzibę firmy.

4)Spółka m.in. z uwagi na znaczne koszty administracyjne (oraz m.in. z uwagi na chęć utrzymania dobrego imienia firmy wśród załogi) nie będzie prowadziła ewidencji dotyczącej osób spożywających posiłki oraz ilości, sztuk oraz rodzaju posiłków, które poszczególne osoby w danym dniu spożyły.

Należy wyjaśnić, że wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądowym. Zgodnie z nim nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

Powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych należy zatem rozważyć zawsze wtedy, gdy podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych otrzymuje bez obowiązku świadczenia wzajemnego rzeczy lub prawa, bądź inne świadczenia lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw (w szczególności ze środków pieniężnych).

W uchwałach z 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W uchwale z 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym, zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego (wyrażonym m.in. w wyroku z 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13), ukształtowane w procesie stanowienia prawa rozumienie przepisu może odbiegać od literalnego brzmienia, jeżeli określony, ustalony w praktyce, sposób rozumienia treści normatywnej utrwalił się, a zwłaszcza znalazł jednoznaczny i autorytatywny wyraz w orzeczeniach Sądu Najwyższego lub NSA. W takim przypadku należy uznać, że przepis ma taką właśnie treść, jaką odnalazły w nim te najwyższe instancje sądowe.

Powyższy wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczy wprawdzie świadczeń uzyskiwanych przez pracowników, jednak zawiera wskazówki interpretacyjne, jak należy rozumieć nieodpłatne świadczenia i przywołane ustalenia pozostają aktualne również do sytuacji innych osób.

W wyżej oznaczonym wyroku Trybunał Konstytucyjny (oceniając przepis art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez pryzmat ich zgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej) stwierdził, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

• zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
• zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
• korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Podkreślam, że ustawowe pojęcie nieodpłatnych świadczeń musi być zawsze interpretowane w konkretnym kontekście, a nie w oderwaniu od niego z pominięciem okoliczności realizacji pewnych uprawnień, zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych.

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie - z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej - jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny - w ślad za uchwałami NSA - uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzić do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku.

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy - po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu.

W świetle powyższego zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny, ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców – nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione.

Należy zaznaczyć, że są świadczenia, które gwarantują higieniczne i bezpieczne warunki pracy i służą jej organizacji (umożliwiają prawidłowe wykonywanie pracy), których spełnienie leży przede wszystkim w interesie pracodawcy w celu odpowiedniego zorganizowania własnej działalności. W takim przypadku pracownik korzysta z tych świadczeń (w ramach wykonywania przypisanej pracy), jednak dla niego jest to korzyść niewychodząca na zewnątrz stosunku pracy i niestanowiąca dochodu, będącego przedmiotem opodatkowania.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wyjaśnić, że pierwszy warunek został spełniony, bowiem skorzystanie z posiłków oferowanych przez Spółkę zależeć będzie od woli pracownika Spółki.

Odnosząc się do drugiego warunku Trybunału Konstytucyjnego - otrzymane przez pracownika świadczenie w postaci darmowego posiłku stanowi dla niego realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku.

Jak wyjaśniono już wcześniej, korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach:

• prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy,
• albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi.

Taka też sytuacja ma miejsce w przedmiotowym przypadku - pracownik uzyskuje dochód w postaci zaoszczędzenia wydatków, które poniósłby, gdyby nie otrzymał nieodpłatnego świadczenia (tu: posiłku) od pracodawcy (Spółki).

Kluczowe znaczenie w przedmiotowej sprawie ma trzeci warunek opisany w wyroku Trybunału Konstytucyjnego. W ww. wyroku Trybunał orzekł, że aby nieodpłatne świadczenie stanowiło przychód podatkowy, powinna być to korzyść przypisana konkretnej osobie (indywidualnemu pracownikowi), w ustalonej dla niej indywidualnie wysokości. Tym samym, nie można mówić o przychodzie podatkowym, w sytuacji gdy przypisana wartość świadczenia byłaby jedynie wartością statystyczną (ustaloną np. przez podzielenie kosztów zakupu artykułów spożywczych przez całkowitą liczbę pracowników), a nie odzwierciedlałyby rzeczywistej korzyści odniesionej przez daną osobę.

W przedmiotowej sprawie Spółka nie jest w stanie zindywidualizować świadczenia - nie może bowiem jednoznacznie określić, kto korzystał z posiłków ani w jakiej ilości faktycznie zjadł posiłek. Przy czym istotne jest, aby niemożność ustalenia zindywidualizowanej wartości uzyskanych przez wszystkie osoby nieodpłatnych świadczeń wynikała z obiektywnych przesłanek. W sytuacji gdy Spółka nie ma możliwości ustalenia wartości świadczenia przypadającego na konkretnego pracownika zatrudnionego na umowę o pracę czy pracownika tymczasowego, nie sposób uznać, że pracownik ten uzyskuje przychód podlegający opodatkowaniu.

Mając na uwadze powyższe, udostępnienie wszystkim osobom posiłków przez Spółkę, w sytuacji gdy nie ma możliwości ustalenia wartości świadczenia przypadającego na konkretną osobę, nie będzie stanowiło dla ww. osób przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Dla pracowników zatrudnionych na umowę o pracę nie powstanie przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a Państwo nie będziecie zobowiązani do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu zapewnienia posiłków zgodnie z art. 32 ust. 1 ww. ustawy.

Stanowisko Spółki w tej części jest prawidłowe.

Dla pracowników tymczasowych zatrudnionych na podstawie umowy o współpracy z agencją pracy tymczasowej nie powstanie przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Państwo nie występujecie w roli płatnika i nie będziecie zobowiązani do wystawienia informacji PIT-11, w świetle art. 42a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Państwa w tym zakresie uznano za nieprawidłowe, gdyż w stosunku do pracowników tymczasowych nie ma zastosowania art. 12 i art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów, wskazać należy, że nie są one wiążące dla tutejszego Organu. Interpretacje organu podatkowego dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące, zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu.

Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Nie negując jednak orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że zdaniem tutejszego Organu podatkowego, tezy tych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…).

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).