Interpretacja indywidualna z dnia 12 września 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-2.4010.310.2024.2.PK

Wynagrodzenie wypłacane na rzecz jednoosobowych działalności gospodarczych wspólników stanowi ukryty zysk i podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 czerwca 2024 r. wpłynął Pana wniosek wspólny z 24 czerwca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wynagrodzenie wypłacane na rzecz jednoosobowych działalności gospodarczych wspólników stanowi ukryty zysk i podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Treść wniosku jest następująca:

• Zainteresowany będący stroną postepowania:

Pan A.A.

(…)

• Zainteresowany niebędący stroną postepowania:

Pan B.B.

(…)

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki partnerskiej o numerze NIP (…) – spółki niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 4a pkt 14) updop, zwanej dalej Spółką. Wspólnikami Spółki są wyłącznie osoby fizyczne (dalej: Wspólnicy). Drugim wspólnikiem Spółki jest osoba wskazana w załączniku ORD-WS/B.

Przedmiotem działalności Spółki, ujawnionym w rejestrze przedsiębiorców KRS, są:

• praktyka lekarska ogólna,
• praktyka lekarska specjalistyczna,
• pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana,
• działalność portali internetowych,
• wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi,
• wynajem i dzierżawa pozostałych maszyn, urządzeń oraz dóbr
• materialnych, gdzie indziej niesklasyfikowane,
• pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane.
• Spółka świadczy usługi w zakresie:
• proktologii,
• flebologii,
• chirurgii,
• chirurgii naczyniowej,
• gastroenterologii,
• ortopedii,
• reumatologii,
• medycyny estetycznej,
• kardiologii,
• gastroskopii,
• kolonoskopii,
• pulmonologii,
• neurochirurgii,
• chirurgii onkologicznej,
• chirurgii plastycznej,
• urologii.

Spółka jest podmiotem leczniczym w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1) ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U.2023.991 t.j.).

Przekształcenie

Wspólnicy Spółki planują dokonanie przekształcenia, o którym mowa w art. 571 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U.2024.18 t.j., dalej: ksh). Przekształcenie polegać będzie na przekształceniu Spółki w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: spółka przekształcona).

Spółka Przekształcona będzie podmiotem leczniczym w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1) ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U.2023.991 t.j.). Będzie ona świadczyć usługi w takim samym zakresie, w jakim wskazano powyżej zakres usług świadczonych przez Spółkę.

Po dokonaniu wpisu przekształcenia do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, Spółka Przekształcona złoży zawiadomienie, o którym mowa w art. 28j ust. 5 updop (dalej: Zawiadomienie).

Spółka Przekształcona będzie osiągać przychody z działalności prowadzonej obecnie przez Spółkę. Na moment złożenia Zawiadomienia, Spółka Przekształcona będzie spełniać wszystkie warunki wyboru opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, o których mowa w art. 28j updop. Ponadto wobec Spółki Przekształconej nie będą zachodzić okoliczności wymienione w art. 28k updop. W szczególności Spółka Przekształcona:

• będzie osiągać przychody, których mniej niż 50% przychodów osiągniętych w poprzednim roku podatkowym pochodzić będzie:
• z wierzytelności,
• z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,
• z części odsetkowej raty leasingowej,
• z poręczeń i gwarancji,
• z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,
• ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,
• z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 updop – w przypadku gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma;
• będzie zatrudniać na podstawie umowy o pracę co najmniej 3 osoby w przeliczeniu na pełne etaty, niebędące udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami, przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym, a w przypadku gdy rokiem podatkowym nie jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych – przez co najmniej 82% dni przypadających w roku podatkowym, lub będzie ponosić miesięcznie wydatki w kwocie stanowiącej co najmniej trzykrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw z tytułu wypłaty wynagrodzeń na rzecz zatrudnionych na podstawie umowy innej niż umowa o pracę co najmniej 3 osób fizycznych, niebędących udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, jeżeli w związku z wypłatą tych wynagrodzeń podatnik jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych lub płatnikiem składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych lub ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych;
• będzie spełniać warunek prowadzenia działalności w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której udziałowcami są wyłącznie osoby fizyczne nieposiadające praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym, z wyłączeniem fundatorów i beneficjentów fundacji rodzinnej,
• nie będzie posiadać udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym,
• nie będzie sporządzać za okres opodatkowania ryczałtem sprawozdań finansowych zgodnie z MSR na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy o rachunkowości;
• złoży zawiadomienie, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 7) w zw. z art. 28j ust. 5) updop,
• nie będzie przedsiębiorstwem finansowym, o którym mowa w art. 15c ust. 16 updop,
• nie będzie instytucją pożyczkową w rozumieniu art. 5 pkt 2a ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim;
• nie będzie osiągać dochodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a updop,
• nie będzie postawiona w stan upadłości likwidacji, nie zostanie utworzona:
• w wyniku połączenia,

• przez osoby prawne osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej wnoszące, tytułem wkładów niepieniężnych na poczet kapitału podatnika, składniki majątku uzyskane przez te osoby albo jednostki w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli te osoby albo jednostki posiadały udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników,
• przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, jeżeli w roku podatkowym, w którym podatnik został utworzony, lub w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, zostało do niego wniesione na poczet kapitału uprzednio prowadzone przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł,
• nie zostanie podzielona przez wydzielenie albo wyodrębnienie,
• nie wniesie jakiegokolwiek wkładu do innego podmiotu, w tym na poczet kapitału.

Usługi wykonywane przez wspólników

Każdy ze Wspólników wykonuje zawód lekarza w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (Dz.U.2023.1516 t.j.).

Wspólnicy, wykonując zawody lekarza, świadczą na rzecz Spółki usługi w zakresie udzielania przez osobę posiadającą wymagane kwalifikacje, potwierdzone odpowiednimi dokumentami, świadczeń zdrowotnych, w szczególności: badaniu stanu zdrowia, rozpoznawaniu chorób i zapobieganiu im, leczeniu i rehabilitacji chorych, udzielaniu porad lekarskich, a także wydawaniu opinii i orzeczeń lekarskich. W szczególności Wspólnicy jako partnerzy wykonują na rzecz Spółki czynności w zakresie:

• Konsultacja chirurgiczna;
• Konsultacja flebologiczna;
• Konsultacja proktologiczna;
• USG przezodbytnicze;
• USG transrektalne;
• USG / doppler żył kończyn dolnych;
• Zabiegi flebologiczne:

(...)

• Zabiegi proktologiczne:

(...)

• Zabiegi Chirurgiczne:

(...)

Wyżej wymienione czynności wykonywane przez Wspólników na rzecz Spółki są działalnością leczniczą w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U.2023.991 t.j.). Odbiorcami czynności, które wykonują Wspólnicy, są pacjenci – osoby fizyczne nabywające od Spółki usługi, stanowiące wykonywanie przez Spółkę działalności leczniczej. Wspólnicy wykonują usługi jako osoby prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą. Wynagrodzenie za usługi stanowi dla Wspólników dochód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3) updof. Nabywcą usług jest Spółka, która dzięki usługom wykonywanym przez Wspólników może wykonywać działalność leczniczą na rzecz pacjentów. Spółka jest podmiotem powiązanym wobec każdego ze Wspólników, a każdy ze Wspólników jest podmiotem powiązanym wobec Spółki w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4) updop. Usługi wykonywane przez Wspólników na rzecz Spółki są świadczone na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane w rozumieniu art. 11c ust. 1 updop.

Wspólnicy jako udziałowcy Spółki Przekształconej, wykonując zawody lekarza, będą świadczyć na rzecz Spółki Przekształconej usługi w zakresie, w jakim są one aktualnie wykonywane przez Wspólników na rzecz Spółki. Świadczenie przez Wspólników usług na rzecz Spółki Przekształconej będzie odbywać się na identycznych warunkach, na jakich obecnie odbywa się świadczenie przez Wspólników usług na rzecz Spółki. W szczególności usługi wykonywane przez Wspólników na rzecz Spółki Przekształconej będą świadczone na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane w rozumieniu art. 11c ust. 1 updop.

Usługi nabywane przez Spółkę od Wspólników są Spółce niezbędne do wykonywania przez nią działalności leczniczej na rzecz pacjentów, tj. osób fizycznych nabywających od Spółki usługi z zakresu działalności leczniczej. Gdyby Spółka nie nabyła usług od Wspólników, musiałaby nabyć je od innych podmiotów. Bez usług świadczonych przez Wspólników na rzecz Spółki, Spółka nie mogłaby wykonywać działalności leczniczej będącej przedmiotem działalności gospodarczej Spółki.

Usługi nabywane przez Spółkę Przekształconą od Wspólników będą Spółce Przekształconej niezbędne do wykonywania przez nią działalności leczniczej na rzecz pacjentów, tj. osób fizycznych nabywających od Spółki Przekształconej usługi z zakresu działalności leczniczej. Gdyby Spółka Przekształcona nie nabyła usług od Wspólników, musiałaby nabyć je od innych podmiotów. Bez usług świadczonych przez Wspólników na rzecz Spółki Przekształconej, nie mogłaby ona wykonywać działalności leczniczej będącej przedmiotem działalności gospodarczej Spółki Przekształconej. Do transakcji zakupu usług takich, jakie będą świadczone przez Wspólników na rzecz Spółki Przekształconej doszłoby także wówczas, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane. Z punktu widzenia Spółki Przekształconej, w szczególności z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zakup wyżej opisanych usług od Wspólników będzie nie tylko uzasadniony, ale niezbędny w aspekcie jej sytuacji majątkowej oraz faktycznych potrzeb biznesowych.

Wspólnicy zapewnili Spółce aktywa niezbędne dla prowadzonej przez nią działalności. Wszystkie aktywa Spółki niezbędne do prowadzenia jego działalności staną się po przekształceniu aktywami Spółki Przekształconej. Spółka Przekształcona zostanie przez Wspólników wyposażona w aktywa niezbędne do prowadzenia przez nią działalności. Z oczywistych przyczyn, Spółka Przekształcona jako osoba prawna będzie mogła wykonywać działalność leczniczą wyłącznie posługując się osobami fizycznymi wykonującymi zawód lekarza. W przypadku Spółki, osobami takimi są osoby zatrudnione przez Spółkę oraz Wspólnicy. Gdyby Wspólnicy nie wykonywali swoich usług na rzecz Spółki, spółka musiałaby nabywać je od innych podmiotów na takich samych warunkach. Gdyby Wspólnicy nie świadczyli po przekształceniu opisanych wyżej usług na rzecz Spółki Przekształconej, Spółka Przekształcona byłaby zmuszona do nabycia tych usług od innych podmiotów, na takich samych warunkach. Nabywanie przez Spółkę Przekształconą usług od Wspólników będzie wynikało wyłącznie z faktycznych potrzeb biznesowych Spółki Przekształconej, tj. usługi te będą niezbędne w realizacji działalności Spółki Przekształconej.

Wnioskodawca składa niniejszy wniosek, domagając się wydania interpretacji, której zastosowanie obejmować będzie Spółkę Przekształconą na zasadzie przewidzianej w art. 14n § 1 pkt 1) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2023.2383 t.j., dalej: op).

Podane wyżej informacje stanowią opis zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca podkreśla, że wniosek dotyczy wyłącznie przedmiotu objętego sformułowanym poniżej pytaniem. Wnioskodawca nie domaga się potwierdzenia jakichkolwiek okoliczności opisanych w zdarzeniu przyszłym, a nie objętych zadanym w treści wniosku pytaniem.

Wnioskodawca oraz uczestnik postępowania są wspólnikami Spółki, a po jej przekształceniu będą wspólnikami Spółki Przekształconej. Wnioskodawca i uczestnik postępowania uczestniczą w tym samym zdarzeniu przyszłym, co uzasadnia złożenie wniosku wspólnego.

Pytanie

Czy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wynagrodzenia ponoszone przez Spółkę Przekształconą na rzecz Wspólników za wykonywanie na rzecz Spółki Przekształconej usług z zakresu działalności leczniczej, będą podlegać opodatkowaniu przez Spółkę Przekształconą ryczałtem od dochodów spółek jako dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2) updop?

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wynagrodzenia ponoszone przez Spółkę Przekształconą na rzecz Wspólników za wykonywanie przez Wspólników na rzecz Spółki Przekształconej usług z zakresu działalności leczniczej, nie będą podlegać opodatkowaniu przez Spółkę Przekształconą ryczałtem od dochodów spółek jako dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2) updop.

Stosownie do art. 28m ust. 1 pkt 2) updop, opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Przez ukryte zyski przepis art. 28m ust. 3 updop rozumie świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1)kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2)świadczenia wykonane na rzecz:

a)fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b)trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3)nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4)nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5)wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6)równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7)darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8)wydatki na reprezentację;

9)dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10)odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11)zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12)świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek polega na odroczeniu opodatkowania dystrybuowanego do wspólników/udziałowców/akcjonariuszy zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku. Opodatkowaniu podlegają także zdarzenia uznane przez ustawodawcę za równoważne dystrybucji zysku. Intencją ustawodawcy było uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz wspólników/udziałowców/akcjonariuszy, podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami, tj. ukrytych zysków. Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki dochodu w odpowiadającego wysokości ukrytych zysków, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem dochodów spółek.

Z treści art. 28m ust. 3 updop wynika, że ukryte zyski stanowić będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

• wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,
• inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a updop),
• wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika lub podmiotu powiązanego.

W przepisie art. 28m ust. 3 updop ustawodawca przykładowo wymienia niektóre kategorie ukrytych zysków, jednak katalog ukrytych zysków ma otwarty charakter. Wyszczególnienie części z nich w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie oznacza, że są to jedyne kategorie dochodu uznane za ukryte zyski.

Przykładem transakcji traktowanej jako dochód z tytułu ukrytych zysków jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 updop). Z treści przepisu wynika zatem, że wszystko co przewyższa wartość rynkową transakcji stanowi zysk ukryty podlegający opodatkowaniu.

Jednocześnie zauważyć należy, że ustawodawca dokonał także pewnych wyłączeń z kategorii ukrytych zysków, które zostały określone w cyt. powyżej art. 28m ust. 4 ustawy o CIT. Rozumienie powyższej normy przedstawiono w projekcie "Przewodnika do Ryczałtu od dochodu spółek kapitałowych" z 8 grudnia 2020 r., (stanowiącego ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów - objaśnienia podatkowe) w przykładzie 26, opisującym sytuację, w której XYZ Sp. z o.o. dokonała transakcji o wartości rynkowej 120 000 zł, którą zaksięgowała w kwocie 50 000 zł. Jak wynika z treści objaśnień, jako ukryty zysk do opodatkowania podatkiem od ryczałtu należy przyjąć powstałą nadwyżkę wartości rynkowej określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji w wysokości 70 000 zł.

Zasadniczy przykład odwołujący się do transakcji pomiędzy spółką a podmiotem powiązanym (art. 28m ust. 3 pkt 3 updop) nakazuje odczytywać pojęcie ukrytych zysków również poprzez odwołanie się do rynkowych warunków transakcji. W sytuacji, w której świadczenia spółki na rzecz podmiotów powiązanych przewyższać będą ich wartość rynkową powstawać będzie ukryty zysk opodatkowany ryczałtem w spółce.

Przy czym, jak przedstawione zostało wcześniej, zdanie wstępne przepisu art. 28m ust. 3 updop, wskazuje na otwarty (a nie zamknięty) katalog świadczeń mogących prowadzić do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków. Ocena czy określone świadczenie spełni warunki do uznania za dochód z tytułu ukrytego zysku powinna zostać dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 updop. Jak z niego wynika, dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie ocenianego świadczenia. Przepis art. 28m ust. 3 updop wskazuje, że za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany i które jest wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk. W praktyce może to oznaczać np. świadczenia powstałe w wyniku uzgodnień, których nie zawarłyby podmioty niepowiązane.

Ocena, czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi, nie powinna się ograniczać do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej), ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Dokonując takiej oceny należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy faktycznych jej potrzeb biznesowych. W relacji spółka - podmiot powiązany, istotne może być w przedmiotowej ocenie to, czy wspólnik zadbał o wyposażenie spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej i czy ewentualny niedobór tych aktywów nie jest przyczyną działań polegających na dokapitalizowywaniu w następstwie tego spółki, tj. dokapitalizowywaniu w innej formie niż w postaci wkładu do spółki (np. w formie pożyczki, udostępniania nieruchomości).

Również inne świadczenia ekwiwalentne dywidendzie, czyli świadczenia, które pod pozorem inaczej nazwanej czynności prawnej (jednej lub wielu) prowadzą de facto do korzyści podmiotu powiązanego. Taka korzyść, która bez wykonania tego świadczenia zostałaby zrealizowana w postaci dywidendy, kreuje dochód z tytułu ukrytych zysków.

Pogląd podobny do powyższego został wyrażony w szeregu interpretacji indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, m. in. w interpretacjach:

• z dnia 28.12.2023 r., 0111-KDIB2-1.4010.374.2023.2.BJ,
• z dnia 22.12.2023 r., 0111-KDIB1-1.4010.600.2023.4.RH,
• z dnia 19.12.2023 r., 0111-KDIB1-1.4010.568.2023.2.RH,
• z dnia 4.12.2023 r., 0114-KDIP2-1.4010.595.2023.1.DK,
• z dnia 30.10.2023 r., 0111-KDIB1-2.4010.421.2023.1.MC.

Wnioskodawca ma świadomość, że przytoczone wyżej interpretacje zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią źródła materialnego prawa podatkowego. Wnioskodawca przywołuje jednak uzasadnienia przytoczonych interpretacji i zawarte w nich wywody Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej czyniąc je elementem własnego uzasadnienia prawnego.

Przedstawionym zdarzeniu przyszłym wynagrodzenia wypłacane przez Spółkę Przekształconą na rzecz Wspólników nie będą stanowiły za spółki przedmiotu opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek jako ukryty zysk, albowiem:

• świadczenie przez Wspólników usług na rzecz Spółki Przekształconej będzie odbywać się na identycznych warunkach, na jakich obecnie odbywa się świadczenie przez Wspólników usług na rzecz Spółki;
• usługi wykonywane przez Wspólników na rzecz Spółki Przekształconej będą świadczone na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane w rozumieniu art. 11c ust. 1 updop;
• usługi nabywane przez Spółkę od Wspólników będą Spółce niezbędne do wykonywania przez nią działalności leczniczej na rzecz pacjentów, tj. osób fizycznych nabywających od Spółki Przekształconej usługi z zakresu działalności leczniczej. Gdyby Spółka nie nabyła usług od Wspólników, musiałaby nabyć je od innych podmiotów. Bez usług świadczonych przez Wspólników na rzecz Spółki, Spółka nie mogłaby wykonywać działalności leczniczej będącej przedmiotem działalności gospodarczej Spółki;
• usługi nabywane przez Spółkę Przekształconą od Wspólników będą Spółce Przekształconej niezbędne do wykonywania przez nią działalności leczniczej na rzecz pacjentów, tj. osób fizycznych nabywających od Spółki Przekształconej usługi z zakresu działalności leczniczej. Gdyby Spółka Przekształcona nie nabyła usług od Wspólników, musiałaby nabyć je od innych podmiotów. Bez usług świadczonych przez Wspólników na rzecz Spółki Przekształconej, nie mogłaby ona wykonywać działalności leczniczej będącej przedmiotem działalności gospodarczej Spółki Przekształconej. Do transakcji zakupu usług takich, jakie będą świadczone przez Wspólników na rzecz Spółki Przekształconej doszłoby także wówczas, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane. Z punktu widzenia Spółki Przekształconej, w szczególności z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zakup wyżej opisanych usług od Wspólników będzie nie tylko uzasadniony, ale niezbędny w aspekcie jej sytuacji majątkowej oraz faktycznych potrzeb biznesowych;
• Wspólnicy zapewnili Spółce aktywa niezbędne dla prowadzonej przez nią działalności. Wszystkie aktywa Spółki niezbędne do prowadzenia jego działalności staną się po przekształceniu aktywami Spółki Przekształconej. Spółka Przekształcona zostanie przez Wspólników wyposażona w aktywa niezbędne do prowadzenia przez nią działalności. Z oczywistych przyczyn, Spółka Przekształcona jako osoba prawna będzie mogła wykonywać działalność leczniczą wyłącznie posługując się osobami fizycznymi wykonującymi zawód lekarza. W przypadku Spółki, osobami takimi są osoby zatrudnione przez Spółkę oraz Wspólnicy. Gdyby Wspólnicy nie wykonywali swoich usług na rzecz Spółki, spółka musiałaby nabywać je od innych podmiotów na takich samych warunkach. Gdyby Wspólnicy nie świadczyli po przekształceniu opisanych wyżej usług na rzecz Spółki Przekształconej, Spółka Przekształcona byłaby zmuszona do nabycia tych usług od innych podmiotów, na takich samych warunkach. Nabywanie przez Spółkę Przekształconą usług od Wspólników będzie wynikało wyłącznie z faktycznych potrzeb biznesowych Spółki Przekształconej, tj. usługi te będą niezbędne w realizacji działalności Spółki Przekształconej.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W myśl art. 28j ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805, dalej: „ustawa o CIT”):

W myśl art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT:

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT stanowi, że:

W myśl art. 28m ust. 4 ustawy o CIT:

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest więc co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić więc będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

• wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,
• inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),
• wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza lub podmiotu powiązanego,
• wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem.

Stosownie do art. 28c pkt 1 ustawy o CIT:

Jak wynika z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego Spółka jest podmiotem leczniczym w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1) ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz.U. z 2024 r.poz.799 ze zm.). Wnioskodawca oraz zainteresowany niebędący stroną postępowania są wspólnikami spółki partnerskiej (zwanej dalej Spółką partnerską), niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 4a pkt 14) ustawy o CIT.

Wspólnicy Spółki planują dokonać przekształcenia, o którym mowa w art. 571 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz.18 ze zm., dalej: ksh). Przekształcenie polegać będzie na przekształceniu Spółki w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: spółka przekształcona).

Spółka Przekształcona również będzie podmiotem leczniczym w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1) ustawy o działalności leczniczej. Będzie też świadczyć usługi w takim samym zakresie, w jakim świadczy obecnie Spółka partnerska.

Po dokonaniu wpisu przekształcenia do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, Spółka Przekształcona zamierza wybrać sposób opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Spółka Przekształcona będzie spełniać wszystkie warunki wyboru opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, o których mowa w art. 28j ustawy o CIT.

Każdy ze Wspólników wykonuje zawód lekarza w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (t. j. Dz.U. z 2024 poz. 1287 ze zm.). Wspólnicy świadczą na rzecz Spółki usługi w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych przez osobę posiadającą wymagane kwalifikacje, potwierdzone odpowiednimi dokumentami.

Wspólnicy wykonują te usługi jako osoby prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą. Wynagrodzenie za usługi stanowi dla Wspólników dochód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3) ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.; dalej: ustawa o PIT). Nabywcą usług jest Spółka, która dzięki usługom wykonywanym przez Wspólników może wykonywać działalność leczniczą na rzecz pacjentów.

Wspólnicy, jako udziałowcy Spółki Przekształconej, wykonujący zawody lekarza, będą świadczyć na rzecz Spółki Przekształconej usługi w zakresie, w jakim są one aktualnie wykonywane przez Wspólników na rzecz Spółki partnerskiej.

Zgodnie z opisem sprawy:

• usługi wykonywane przez Wspólników na rzecz Spółki Przekształconej będą świadczone na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane w rozumieniu art. 11c ust. 1 ustawy o CIT;
• usługi te są Spółce niezbędne do wykonywania przez nią działalności leczniczej na rzecz pacjentów;
• gdyby Spółka nie nabyła usług od Wspólników, musiałaby nabyć je od innych podmiotów;
• Wspólnicy zapewnili Spółce aktywa niezbędne dla prowadzonej przez nią działalności;
• nabywanie przez Spółkę Przekształconą usług od Wspólników będzie wynikało z faktycznych potrzeb biznesowych Spółki Przekształconej;

Pana wątpliwości dotyczą kwestii, czy wypłacane przez Spółkę na rzecz JDG Wspólników wynagrodzenie będzie podlegało opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek z tytułu ukrytych zysków, zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Definicję ukrytych zysków zawiera art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem.

W tym artykule wskazano na otwarty, a nie zamknięty, katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane zostały przykłady transakcji traktowanych jako taki dochód. Jednym z wymienionych przykładów jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji, określona, zgodnie z art. 11c ustawy o CIT, ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT). Z treści tego przepisu wynika zatem, że wszystko, co przewyższa wartość rynkową transakcji, stanowi zysk ukryty podlegający opodatkowaniu.

Jednocześnie zauważyć należy, że ustawodawca zawarł pewne wyłączenia z kategorii ukrytych zysków, które zostały określone w cytowanym powyżej art. 28m ust. 4 ustawy o CIT.

Dlatego ocena, czy określone świadczenie spełni warunki do uznania za dochód z tytułu ukrytego zysku, powinna zostać dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT – dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem w zakresie ocenianego świadczenia.

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, że za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec i które jest wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk. W praktyce może to oznaczać, np. świadczenia powstałe w wyniku uzgodnień, których nie zawarłyby podmioty niepowiązane.

Ocena, czy transakcja mogłaby zostać zawarta między spółką a udziałowcem, nie powinna się zatem ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji – według wartości rynkowej, ale powinna również uwzględnić fakt, czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie powiązania podmiotów. Przy takiej ocenie, należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki, czy faktycznych jej potrzeb biznesowych.

Również inne świadczenia ekwiwalentne dywidendzie, czyli takie, które pod pozorem inaczej nazwanej czynności prawnej (jednej lub wielu) prowadzą de facto do korzyści udziałowca, która, bez wykonania tego świadczenia, zostałaby zrealizowana w postaci dywidendy, kreują dochód z tytułu ukrytych zysków.

Stwierdzić należy, że wypłacane przez Spółkę przekształconą wynagrodzenie za usługi świadczone przez jednoosobowe działalności gospodarcze Wspólników nie będą dla Spółki ukrytym zyskiem w rozumieniu art. 28m ustawy o CIT, a w konsekwencji nie będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek po stronie Spółki na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Z opisu sprawy wynika, że:

• wynagrodzenia wypłacane przez Spółkę na rzecz JDG za świadczone usługi zostały określone na poziomie rynkowym,
• powiązania stron nie będą miały wpływu na warunki świadczonych usług: warunki będą ustalone w taki sposób, jakby ustalono je między podmiotami niepowiązanymi,
• Wspólnicy zapewnią wszelkie niezbędne aktywa do prowadzenia działalności,
• świadczenie usług przez Wspólników będzie wynikać z faktycznych potrzeb biznesowych Spółki,
• gdyby to nie Wspólnicy świadczyli usługi na rzez Spółki partnerskiej, to Spółka nabywałaby je od innych podmiotów na takich samych warunkach.

Wymienione przesłanki wskazują, że w tym przypadku nie powstanie dochód z ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ustawy o CIT, ponieważ usługi nabywane przez Spółkę przekształconą nie będą związane z prawem do udziału w zysku, tylko wynikają z realnych potrzeb Spółki.

Wobec powyższego Pana stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pytanie przedstawione przez Pana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. Wydana interpretacja dotyczy więc tylko sprawy będącej przedmiotem Pana zapytania. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniem nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pana sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i musi się Pan zastosować do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Pan A.A. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”). 

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).