Wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 maja 2024 r., sygn. III SA/Wa 732/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Cichoń (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Protokolant sekretarz sądowy Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2024 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2024 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych opłacanym w wysokości 19 % od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2013 r. oddala skargę.

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...] maja 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (zwany dalej: "Organem I instancji" lub "Naczelnikiem") określił M.K. (dalej jako: "Skarżący" lub "Strona") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 19 % od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za rok 2013 r. w kwocie 97.717 złotych.

Decyzją z dnia [...] stycznia 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (zwany dalej: "Dyrektorem IAS" lub "Organem odwoławczym") utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji.

W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia Organ odwoławczy odniósł się do kwestii ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dyrektor IAS wskazał, że termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 rok upływał w roku 2014. W związku z powyższym zobowiązanie podatkowe uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2019 roku, o ile w sprawie nie zaistniałyby okoliczności skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia wymienione w art. 70 O.p. Tymczasem z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. po zapoznaniu się z zawiadomieniem z 6 listopada 2019 roku o naruszeniu przepisów podatkowych oraz materiałem dowodowym przekazanym przez Dział Kontroli Podatkowej, postanowieniem z 20 listopada 2019 roku wszczął dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej stracie) PIT-36L za 2013 rok M.K., poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów podmiotu M. S.k. i w ten sposób naraził na uszczuplenie podatek dochodowy od osób fizycznych za ten rok w kwocie przekraczającej ustawowy próg, w rozumieniu przepisów prawa karnego skarbowego, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks w zw. z art. 56 § 2 kks. Następnie postanowieniem z 3 grudnia 2019 roku Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowił przedstawić Stronie zarzut, że: "W dniu 8 września 2014 r. w W., złożył Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W. korektę zeznania o wysokości dochodu (poniesionej stracie) PIT-36L za rok podatkowy 2013, w którym podał nieprawdę, w szczególności poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów podmiotu M. S. k., w której pełnił funkcję komandytariusza, co skutkowało zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej stracie) PIT-36L M.K. za rok podatkowy 2013 w kwocie 1.810.691,78 zł, przez co naraził podatek dochodowy od osób fizycznych za 2013 rok na uszczuplenie w kwocie 67.477,00 zł, co stanowi kwotę małej wartości, w rozumieniu przepisów prawa karnego skarbowego; tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks w zw. z art. 56 § 2 kks." Treść postanowienia ogłoszono Skarżącemu w dniu 9 grudnia 2019 roku. Ponadto Dyrektor IAS , w tej kwestii, wskazał, że z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 9 sierpnia 2022 roku Nr [...] wynika m.in., że w toku postępowania przygotowawczego wysłano wezwania do podejrzanego, przesłuchano podejrzanego czy też przesłuchano świadka. Zdaniem Organu odwoławczego przywołana wyżej sekwencja zdarzeń oraz dokonane czynności procesowe w postępowaniu karnoskarbowym potwierdzają, że w sprawie nie doszło, wbrew stanowisku Skarżącego jedynie do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. celem wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok. W ocenie Organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie w sposób wystarczający wykazano możliwość popełnienia przestępstwa co oznacza, że wszczęcie dochodzenia należy uznać za uzasadnione. Organ prowadzący postępowanie karnoskarbowe dysponował dowodami zebranymi w trakcie kontroli podatkowej zakończonej protokołem kontroli podatkowej nr [...], w toku której ustalono, że w 2013 roku doszło do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w Spółce komandytowej, w której przysługiwał Skarżącemu 15% udział w zysku przez co dokonał on błędnego zadeklarowania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok, tj. zaniżając wysokość podatku dochodowego. Istniało zatem uzasadnione przypuszczenie popełnienia przestępstwa skarbowego, co jest przesłanką wystarczającą do wszczęcia postępowania karnoskarbowego. W ocenie organu wskazywany przez Skarżącego w piśmie z 6 listopada 2023 roku argument, że wszystkie ustalenia i decyzje istotne dla stwierdzenia popełnienia czynu zabronionego objętego postępowaniem [...] miały zostać wydane dopiero w latach 2020-2023 a protokół kontroli podatkowej Nr [...] był podpisany w dniu 12 listopada 2020 roku a więc prawie 12 miesięcy po dacie wszczęcia dochodzenia jest nieuzasadniony albowiem jak wynika z treści postanowienia z 20 listopada 2019 roku o wszczęciu dochodzenia, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowił wszcząć dochodzenie po zapoznaniu się z przekazanym przez Dział Kontroli Podatkowej materiałem dowodowym, m.in. protokołem kontroli podatkowej Nr [...], który to materiał został przekazany przy wspomnianym wyżej zawiadomieniu z 6 listopada 2019 roku. Dyrektor IAS zaznaczył, że zawiadomieniem z 25 listopada 2019 roku na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Skarżący został poinformowany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W., że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 rok uległ zawieszeniu z dniem 20 listopada 2019 roku z uwagi na wszczęcie w tym dniu postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe. Zawiadomienie to zostało doręczone Skarżącemu w dniu 28 listopada 2019 roku. Dyrektor IAS wskazał, że postanowieniem z 18 listopada 2021 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zawiesił przedmiotowe dochodzenie. Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 24 sierpnia 2023 roku Nr [...] wynika, że postępowanie karne skarbowe nr [...] pozostaje zawieszone, a więc nie zakończyło się jeszcze prawomocnym orzeczeniem. Finansowy organ postępowania przygotowawczego wskazał, że oczekuje na zakończenie postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Dyrektor IAS podkreślił, że skoro Naczelnik Urzędu Skarbowego W. uzyskał dopiero pod koniec 2019 roku informacje uzasadniające podejrzenie popełnienia przestępstwa karnoskarbowego to zobligowany był w świetle powyższej zasady do wszczęcia dochodzenia i to bez względu na to, że bliski był termin przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odnosząc się do podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia Dyrektor IAS zauważył, że w 2013 roku Skarżący uzyskiwał przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej z prowadzonej [...], a ponadto w 2013 roku uzyskiwał również przychody z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki "M. spółka komandytowa", w której posiadał 15% udział w zysku. Poza sporem w sprawie są opisane w zaskarżonej decyzji ustalenia odnoszące się do wartości uzyskanych przez Spółkę przychodów, kosztów uzyskania przychodów a w konsekwencji dochodów Spółki. Sporna jest natomiast kwestia według jakiej proporcji (według jakiego udziału) Skarżącemu winien być przypisany przychód, koszty uzyskania przychodu, a tym samym dochód z tytułu udziału w spółce komandytowej. Według zapisów wyrażonych w § 14 zmienionej umowy spółki komandytowej M. Sp. k., NIP [...] (akt notarialny Rep. [...] z 9.02.2010 r.) - Wspólnicy Spółki uczestniczą w następujący sposób w zyskach: M.M. - 85%. M.K. - 15%. W ocenie Organu odwoławczego oznacza to, że Skarżący uczestniczył w zysku ww. spółki za 2013 rok w wysokości 15%. Dyrektor IAS zauważył, że z uwagi na to, iż podatnikami podatku dochodowego nie jest spółka komandytowa (nieposiadająca osobowości prawnej), a jej wspólnicy - skutki podatkowe związane z udziałem w spółce komandytowej, należy rozpatrywać na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ wskazał, że w świetle przepisu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.) wielkość przychodu przypadającego na podatnika (wspólnika spółki komandytowej) określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Taką samą zasadę należy zastosować przy określaniu kosztów uzyskania przychodu, zysków i strat przypadających na wspólnika. W konsekwencji każdy ze wspólników spółki komandytowej oblicza odrębnie dochód z udziału w tejże spółce i każdy samodzielnie od tego dochodu oblicza podatek dochodowy. Dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowej stanowić będzie dla jej wspólnika - osoby fizycznej - dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegający co do zasady opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Organ odwoławczy argumentował, że dochód każdego ze wspólników, rozumiany jako zysk z tytułu udziału w spółce komandytowej powinien być systematycznie opodatkowany w ciągu roku. W tym zakresie nie ma znaczenia, czy zysk wypracowany przez spółkę komandytową został wypłacony wspólnikom. Zysk nie musi zostać bezwzględnie podzielony i wypłacony w całości wspólnikom. Wspólnicy mogą zdecydować o pozostawieniu części, a nawet całości zysku za dany rok w spółce i przeznaczeniu go np. na kapitał rezerwowy czy pokrycie straty z lat ubiegłych. Tak więc w świetle art. 8 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. bez znaczenia dla prawidłowego ustalenia przychodów czy też kosztów uzyskania przychodów a w konsekwencji dochodów wspólnika spółki komandytowej jest okoliczność czy i w jakiej wysokości został Skarżącemu faktycznie wypłacony zysk ze Spółki. Dyrektor IAS podkreślił, że na konto Strony faktycznie wpłynęła kwota 72.000,00 zł w 2013 roku jako ryczałtowe wpłaty, które zalicza się na poczet udziału w zysku wypracowanym przez Spółkę, co wynikało ze wskazanego przez Stronę porozumienia wykonawczego do umowy spółki komandytowej zawartego w dniu 29 stycznia 2008 roku. Jednakże przychody i koszty związane z działalnością spółki komandytowej wspólnicy powinni określać proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku spółki. Zdaniem Organu odwoławczego skoro z treści aktu notarialnego z 9 lutego 2010r. Rep. A Nr [...] jednoznacznie wynika, że przysługiwał Stronie 15% udział w zyskach Spółki, pozostałe 85% przysługiwało M.M., to przychody, koszty uzyskania przychodu a w konsekwencji dochód spółki M. sp. k. winny być Stronie przypisane zgodnie z tym 15% udziałem. Mając na względzie powyższe, jak również zapisy zawarte w zmienionej umowie spółki "M. sp. k.", stanowiące, iż Skarżący (jako jej wspólnik) uczestniczył w zyskach Spółki w 15%, Organ ustalił przypadający na niego przychód, koszty uzyskania przychodu i dochód w sposób następujący: