Interpretacja indywidualna z dnia 10 września 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-1.4010.317.2024.2.KS

Ustalenie, czy w razie odstąpienia od umowy darowizny zwrot Darowanego Mienia, którego dotyczy odstąpienie, albo jego równowartości w pieniądzu na rzecz darczyńcy (lub jego bezpośredniego spadkobiercy) będącego beneficjentem FR będzie stanowił świadczenie, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy o fundacji rodzinnej, mienie w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej albo świadczenie w postaci ukrytych zysków, o których mowa w art. 24q ust. 1 ustawy o CIT.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych dotyczących ustalenia, czy w razie odstąpienia od umowy darowizny zwrot Darowanego Mienia, którego dotyczy odstąpienie, albo jego równowartości w pieniądzu na rzecz darczyńcy (lub jego bezpośredniego spadkobiercy) będącego beneficjentem Fundacji nie będzie stanowiło:

• świadczenia, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy o fundacji rodzinnej – jest prawidłowe,
• mienia w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej – jest prawidłowe,
• świadczenia w postaci ukrytych zysków - jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 czerwca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 10 czerwca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnejw zakresie podatku dochodowego od osób prawnych dotyczący ustalenia, czy w razie odstąpienia od umowy darowizny zwrot Darowanego Mienia, którego dotyczy odstąpienie, albo jego równowartości w pieniądzu na rzecz darczyńcy (lub jego bezpośredniego spadkobiercy) będącego beneficjentem FR będzie stanowił świadczenie, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy o fundacji rodzinnej, mienie w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej albo świadczenie w postaci ukrytych zysków, o których mowa w art. 24q ust. 1 ustawy o CIT.

Treść wniosku jest następująca.

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest fundacją rodzinną w organizacji (dalej jako „FR”).

FR została ustanowiona aktem notarialnym w 2024. FR została ustanowiona na podstawie przepisów ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej (Dz.U. z 2023 r. poz. 326).

FR ma siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Fundatorem FR jest osoba fizyczna podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej także jako „Fundator"). W 2024 Fundator złożył w akcie założycielskim oświadczenie o ustanowieniu FR oraz ustalił treść statutu FR, sporządził spis mienia FR, ustanowił organy FR oraz wniósł fundusz założycielski. FR jest obecnie fundacją rodzinną w organizacji. FR została zgłoszona do rejestru fundacji rodzinnych i po wpisaniu do tego rejestru nabędzie osobowość prawną.

Zgodnie ze statutem FR Fundator jest jedynym fundatorem FR. Zgodnie ze statutem FR Fundator jest beneficjentem FR. Pozostałymi beneficjentami FR są małżonek i dzieci Fundatora.

Statut przewiduje stosownie do art. 36 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.) wyodrębnienie w kapitałach własnych FR następujących funduszy:

1)Funduszu Założycielskiego o którym mowa w art. 17 w zw. z art. 26 ust. 2 pkt 8 ustawy o fundacji rodzinnej, wnoszonego w drodze darowizny przez Fundatora;

2)Funduszu Zasobowego powstającego z mienia wniesionego do Fundacji Rodzinnej w drodze darowizny albo spadku innego niż na pokrycie Funduszu Założycielskiego. Przy czym statut przewiduje, że Fundacja Rodzinna może nabywać mienie w drodze darowizny albo spadku wyłącznie od Fundatora lub jego małżonka, zstępnych lub rodzeństwa;

3)Funduszu Operacyjnego powstającego z zysku. Przy czym statut przewiduje, że Fundusz Operacyjny przeznacza się na wypłaty świadczeń na rzecz Beneficjentów o których mowa w art. 2 ust. 2 ustawy o fundacji rodzinnej zgodnie z postanowieniami statutu lub na darowizny dobroczynne określone zgodnie z uchwałami zgromadzenia beneficjentów, a w pozostałym zakresie - na inwestycje;

4)Funduszu Rezerwowego powstającego z zysku FR zgodnie z art. 18 ustawy o fundacji rodzinnej i przeznaczonego na pokrycie ewentualnych przyszłych strat FR.

Zgodnie ze statutem fundusz założycielski FR wynosi 100.000 zł. Fundusz Założycielski FR został wniesiony przez Fundatora do FR w gotówce w drodze darowizny.

W przyszłości planowane jest wniesienie do FR w drodze jednej lub więcej darowizn mienia innego niż mienie na pokrycie funduszu założycielskiego FR. Mienie będzie wniesione do FR w dniu darowizny. Darczyńcami będą Fundator jego małżonek lub dzieci, będący beneficjentami FR. Obdarowanym będzie FR. Mienie wnoszone w drodze opisanych darowizn może obejmować środki pieniężne, udziały (akcje) w spółkach posiadających osobowość prawną, papiery wartościowe (w tym obligacje od których są należne świadczenia okresowe) w rozumieniu art. 5a pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.) („ustawa o PIT”) lub tytuły uczestnictwa w funduszach kapitałowych w rozumieniu art. 5a pkt 14 ustawy o PIT (dalej „Darowane Mienie").

Darowane Mienie zostanie zamieszczone w spisie mienia FR w wysokości określonej według stanu i cen z chwili ich wniesienia oraz jego wartości podatkowej, stosownie do art. 27 ust. 1 ustawy o fundacji rodzinnej. W przypadku Darowanego Mienia w postaci środków pieniężnych wysokości mienia określona według stanu i cen z chwili wniesienia oznaczać będzie nominalną wysokość środków pieniężnych określoną w umowie darowizny. W przypadku Darowanego Mienia w innej postaci niż środki pieniężne, w myśl art. 19 ust. 1 ustawy o fundacji rodzinnej, wysokości mienia określona według stanu i cen z chwili wniesienia oznaczać będzie wartość rynkową tego mienia ustaloną na dzień darowizny zgodnie z zasadami określonymi w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.). Przy czym, zgodnie z art. 19 ust. 2 ustawy o fundacji rodzinnej, w każdym przypadku wartość Darowanego Mienia wyrażonego w walucie obcej będzie przeliczona na złote według kursu średniego tej waluty ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień darowizny. Ustalona w powyższy sposób wysokość Darowanego Mienia na dzień darowizny zostanie wskazana wprost w umowach darowizny. Zgodnie ze statutem Darowane Mienie w opisanej wyżej wysokości zasili w FR wyodrębniony w kapitałach własnych FR fundusz zasobowy.

FR będzie uzyskiwać przychody w szczególności z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie ze statutem FR może wykonywać działalność gospodarczą w zakresie określonym przepisem art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej. Fundacja będzie wykorzystywać Darowane Mienie do prowadzenia działalności gospodarczej. Wszelkie zyski FR, w tym uzyskane w związku Darowanym Mieniem lub jego zbyciem zasilą wyłącznie fundusz operacyjny lub fundusz rezerwowy FR.

Zgodnie ze statutem beneficjentom FR przysługuje prawo do świadczeń polegających na przeniesieniu przez FR na rzecz beneficjentów środków pieniężnych. Wysokość, terminy i warunki wypłat tych świadczeń określają uchwały podejmowane przez beneficjentów. Świadczenia te dzielą się miedzy beneficjentów zgodnie udziałami w prawach do świadczeń określonymi w statucie. Z zastrzeżeniem uprzedniej zgody wyrażonej w osobnej uchwale beneficjentów podjętej w szczególnym trybie przewidzianym m.in. dla zmiany statutu, świadczenia na rzecz beneficjentów mogą być finansowane wyłącznie z funduszu operacyjnego pochodzącego z zysków FR, tj. nie mogą być finansowane z funduszu założycielskiego ani zasobowego pochodzących z mienia wniesionego do FR. Powyższe ograniczenia nie dotyczą jedynie okresowych świadczeń alimentacyjnych na rzecz beneficjentów małoletnich lub niepełnosprawnych, które są należne beneficjentom bezpośrednio na podstawie postanowień statutu.

Natomiast w przypadku rozwiązania FR statut przewiduje, że Fundator nie jest uprawniony do otrzymania mienia w związku z rozwiązaniem FR. Mienie rozwiązanej FR pozostałe po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli wydaje się beneficjentom. Mienie w związku z rozwiązaniem FR dzieli się między beneficjentów stosownie do przysługujących na dzień wydania mienia udziałów w prawach do świadczeń od FR, ustalonych zgodnie ze statutem.

Zgodnie z planowanymi umowami darowizny darczyńcom (lub jego bezpośrednim spadkobiercom), przysługiwać będzie umowne prawo odstąpienia od umowy darowizny, o którym mowa w art. 395 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.), co do całej umowy lub co do poszczególnych składników mienia stanowiących przedmiot darowizny, tj. co do całości lub części Darowanego Mienia.

Prawo odstąpienia od umowy ma na celu zabezpieczenie darczyńców (lub ich bezpośrednich spadkobierców) przed skrajnie niekorzystnymi okolicznościami dotykającymi FR lub ich osobiście (np. popadniecie w niedostatek, niespodziewane wydatki osobiste, problemy zdrowotne, wojna, zmiany ustrojowe lub geopolityczne), których przewidzenie w momencie przystępowania do umów darowizn nie było możliwe, a które miałyby wpływ na decyzję o zawarciu tych umów przez darczyńców. Dlatego umowy darowizny będą przewidywały, że odstąpienie od umowy jest dopuszczalne wyłącznie w szczególnych przypadkach uzasadnionych sytuacją darczyńcy (lub jego bezpośrednich spadkobierców) lub FR.

Zgodnie z postanowieniami umów darowizny oświadczenie o odstąpieniu od umowy będzie mogło zostać złożone najpóźniej za życia darczyńcy (lub jego bezpośredniego spadkobiercy). Stosownie do umów darowizny w razie wykonania prawa odstąpienia umowa będzie uważana za niezawartą. W terminie 6 miesięcy od odstąpienia od umowy FR zwróci darczyńcy lub jego bezpośrednim spadkobiercom Darowane Mienie, którego dotyczy odstąpienie. W przypadku Darowanego Mienia, którego dotyczy odstąpienie, w postaci innej niż środki pieniężne zwrot tego mienia oznaczać będzie zwrot w stanie niezmienionym, chyba że zmiana była konieczna w granicach zwykłego zarządu, a gdyby tego mienia FR już nie posiadała - zwrot jego równowartość w pieniądzu ustalonej jako opisana wyżej wysokość Darowanego Mienia na dzień darowizny wskazana w umowie darowizny i spisie mienia (tj. wartość rynkowa w rozumieniu art. 19 ust. 1 ustawy o fundacji rodzinnej).

Statut przewiduje, że w przypadku odstąpienia w całości lub w części od umowy darowizny Darowanego Mienia, zwrot Darowanego Mienia, którego dotyczy odstąpienie, albo jego równowartości w pieniądzu odnosi się na fundusz zasobowy FR. Równocześnie przedmiot darowizny, którego dotyczy odstąpienie wykreśla się ze spisu mienia FR.

W związku z odstąpieniem od umowy darowizny darczyńcy lub jego bezpośrednim spadkobiercom nie będzie przysługiwać od FR wynagrodzenie z tytułu korzystania z przedmiotu darowizny, a FR nie będzie przysługiwać roszczenie o zwrot nakładów na przedmiot darowizny.

W przyszłości może dojść do dziedziczenia praw darczyńców wynikających z zawartych umów darowizny (w tym prawa do odstąpienia od zawartej przez darczyńcę umowy darowizny oraz uzyskania od FR zwrotu Darowanego Mienia lub jego równowartości w pieniądzu) przez ich bezpośrednich spadkobierców będących beneficjentami FR, w wyniku dziedziczenia ustawowego lub testamentowego, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego lub polecenia testamentowego.

Pytanie

Czy w razie odstąpienia od umowy darowizny zwrot Darowanego Mienia, którego dotyczy odstąpienie, albo jego równowartości w pieniądzu na rzecz darczyńcy (lub jego bezpośredniego spadkobiercy) będącego beneficjentem FR będzie stanowił świadczenie, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy o fundacji rodzinnej, mienie w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej albo świadczenie w postaci ukrytych zysków, o których mowa w art. 24q ust. 1 ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Art. 1 ust. 1 ustawy o CIT przewiduje, że ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o fundacji rodzinnej fundacja rodzinna jest osobą prawną. Natomiast stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT przepisy tej ustawy mają również zastosowanie do fundacji rodzinnych w organizacji.

Przy czym ilekroć w ustawie o CIT jest mowa o fundacji rodzinnej, stosownie do art. 4a pkt 36 ustawy o CIT - oznacza to fundację rodzinną albo fundację rodzinną w organizacji w rozumieniu ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej (Dz.U. z 2023 poz. 326).

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy o CIT podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT zwalnia się od podatku fundację rodzinną. Przy czym stosownie do art. 6 ust. 6 ustawy o CIT zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 25, nie ma zastosowania do podatku, o którym mowa w art. 24b i art. 24q.

Ponadto w myśl art. 6 ust. 7 ustawy o CIT zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 25, nie ma zastosowania do działalności gospodarczej fundacji rodzinnej wykraczającej poza zakres określony w art. 5 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej.

Zgodnie z art. 6 ust. 8 ustawy o CIT zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 25, nie ma zastosowania do osiąganych przez fundację rodzinną przychodów z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa lub składniki majątku służące prowadzeniu działalności przez beneficjenta, fundatora lub podmiot powiązany w rozumieniu art. 11 a ust. 1 pkt 4 z fundacją rodzinną, beneficjentem lub fundatorem, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1, wynosi co najmniej 5%.

Jednocześnie art. 6 ust. 9 ustawy o CIT przewiduje, że fundacja rodzinna w organizacji traci prawo do zwolnienia, o którym mowa w ust. 1 pkt 25, w przypadku gdy nie została zgłoszona do rejestru fundacji rodzinnych w terminie sześciu miesięcy od dnia jej powstania albo postanowienie sądu rejestrowego odmawiające jej zarejestrowania stało się prawomocne, przy czym utrata prawa do zwolnienia następuje od dnia powstania fundacji rodzinnej w organizacji. W takim przypadku, stosownie do art. 6 ust 10 ustawy o CIT fundacja rodzinna w organizacji jest obowiązana do:

1)złożenia zeznania, o którym mowa w art. 27 ust. 1, albo takich zeznań obejmujących okres od początku jej powstania oraz

2)zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę, przy czym odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu, o którym mowa w art. 27 ust. 1, do dnia zapłaty podatku włącznie.

W myśl art. 24q ust. 1 ustawy o CIT podatek dochodowy od przekazanego lub postawionego do dyspozycji przez fundację rodzinną bezpośrednio lub pośrednio:

1)świadczenia, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej,

2)mienia w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej,

3)świadczenia w postaci ukrytych zysków

- wynosi 15% podstawy opodatkowania.

Stosownie do art. 2 ust. 2 ustawy o fundacji rodzinnej przez świadczenie rozumie się składniki majątkowe, w tym środki pieniężne, rzeczy lub prawa, przeniesione na beneficjenta albo oddane beneficjentowi do korzystania przez fundację rodzinną albo fundację rodzinną w organizacji, zgodnie ze statutem i listą beneficjentów.

Natomiast zgodnie z art. 24q ust. 1a ustawy o CIT przez świadczenia w postaci ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 3, rozumie się:

1)odsetki, prowizje, wynagrodzenia i inne opłaty od jakiegokolwiek rodzaju pożyczki udzielonej fundacji rodzinnej przez beneficjenta, fundatora lub podmiot powiązany z beneficjentem, fundatorem lub fundacją rodzinną;

2)darowizny lub inne nieodpłatne lub częściowo odpłatne świadczenia, inne niż świadczenia, o których mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej, przekazane, bezpośrednio lub pośrednio, na rzecz beneficjenta, fundatora, podmiotu powiązanego z beneficjentem, fundatorem lub fundacją rodzinną;

3)świadczenia na rzecz beneficjenta, fundatora lub podmiotu powiązanego z beneficjentem, fundatorem lub fundacją rodzinną z tytułu:

a)usług doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

b)wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7;

4)różnicę między wartością rynkową transakcji określoną zgodnie z art. 11c a ustaloną ceną tej transakcji - w przypadku innych niż określone w pkt 3 transakcji między fundacją rodzinną a beneficjentem, fundatorem, podmiotem powiązanym z beneficjentem, fundatorem lub fundacją rodzinną;

5)pożyczkę udzieloną przez fundację rodzinną beneficjentowi w tej części, która podlegała zwrotowi w danym roku podatkowym i nie została zwrócona do dnia upływu terminu złożenia deklaracji, o której mowa w art. 24s ust. 1, za ten rok podatkowy;

6)pożyczkę udzieloną przez fundację rodzinną beneficjentowi na okres co najmniej 10 lat albo na okres krótszy niż 10 lat, jeżeli ostateczny termin obowiązywania umowy wyniósł co najmniej 10 lat.

W myśl art. 24q ust. 2 ustawy o CIT podstawę opodatkowania stanowi przychód odpowiadający wartości świadczenia lub mienia, o których mowa w ust. 1.

Z kolei wedle art. 24q ust. 3 ustawy o CIT w przypadku rozwiązania fundacji rodzinnej przychód odpowiadający wartości mienia, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, pomniejsza się o wartość podatkową mienia wniesionego przez fundatora lub fundatorów.

Przy czym zgodnie z art. 24q ust. 4 ustawy o CIT przez wartość podatkową mienia, o której mowa w ust. 3, rozumie się wartość niezaliczoną uprzednio w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów, jaka zostałaby przyjęta przez fundatora za taki koszt, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty bezpośrednio przed wniesieniem go do fundacji rodzinnej, nie wyższą od wartości rynkowej tego mienia.

Przenosząc powyższe na grunt opisanego zdarzenia przyszłego należy rozważyć, czy zwrot Darowanego Mienia, którego dotyczy odstąpienie od umowy darowizny, albo jego równowartości w pieniądzu na rzecz darczyńcy (lub jego bezpośredniego spadkobiercy) będącego beneficjentem FR jest opodatkowany w myśl art. 24q ust. 1 ustawy o CIT.

W pierwszej kolejności należy rozważyć czy zwrot Darowanego Mienia, którego dotyczy odstąpienie od umowy darowizny, albo jego równowartości w pieniądzu na rzecz darczyńcy (lub jego bezpośredniego spadkobiercy) będącego beneficjentem FR stanowi świadczenie, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy o fundacji rodzinnej.

W tym miejscu należy wyjaśnić, ze zwrot Darowanego Mienia jest wynikiem zastosowania umownego prawa odstąpienia od umowy, o którym mowa w art. 395 Kodeksu cywilnego. Stosownie do art. 395 §2 Kodeksu cywilnego w razie wykonania prawa odstąpienia umowa uważana jest za niezawartą. To, co strony już świadczyły, ulega zwrotowi w stanie niezmienionym, chyba że zmiana była konieczna w granicach zwykłego zarządu. Tym samym odstąpienie od umowy niweczy skutki umowy ex tunc. W konsekwencji przedmiot darowizny ex lege staje się ponownie własnością darczyńcy. W tej sytuacji obdarowany nie świadczy niczego na rzecz darczyńcy a jedynie zwraca mu przedmiot umowy.

Natomiast w przypadku gdy FR nie posiada już Darowanego Mienia w wyniku odstąpienia od umowy darowizny nie dochodzi do zwrotu przedmiotu umowy. W związku z porozumieniem zawartym przez strony umowy dochodzi wówczas do spełnienia świadczenia pieniężnego w zamian za przedmiot umowy darowizny, który nie podlega zwrotowi. Tym samym w istocie nie dochodzi do zupełnego zniweczenia skutków umowy darowizny, lecz do przekształcenia stosunku prawnego wynikającego z zawartej umowy darowizny w nowy stosunek prawny wyrażający się w obowiązku zapłaty przez FR równowartości mienia przeniesionego na rzecz FR. Nieodpłatna umowa darowizny, w wyniku odstąpienia przekształca się w odpłatną umowę przeniesienia mienia na rzecz FR. W świetle powyższego należy więc przyjąć, że zwrot Wnioskodawcy przez FR równowartości w pieniądzu Darowanego Mienia stanowi przypadek odpłatnego zbycia składników Darowanego Mienia, które podlegałyby zwrotowi.

W każdym z powyższych przypadków zwrot Darowanego Mienia lub jego równowartości w pieniądzu na rzecz beneficjenta jest związany z jego statusem jako darczyńcy (lub bezpośredniego spadkobiercy darczyńcy). W żadnym przypadku zwrot ten nie ma związku z jego statusem jako beneficjenta FR ani z jego uprawnieniami wynikającymi ze statutu FR i listy beneficjentów FR. W tym stanie rzeczy nie sposób uznać, że zwrot Darowanego Mienia lub jego równowartości w pieniądzu stanowi składniki majątkowe, w tym środki pieniężne, rzeczy lub prawa, przeniesione na beneficjenta albo oddane beneficjentowi do korzystania przez fundację rodzinną albo fundację rodzinną w organizacji, zgodnie ze statutem i listą beneficjentów. Zwrot ten nie jest wiec świadczeniem, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy o fundacji rodzinnej.

Jednocześnie zwrot Darowanego Mienia lub jego równowartości w pieniądzu nie stanowi mienia w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej. W omawianym przypadku odstąpienie od umowy darowizny nie stanowi bowiem o rozwiązaniu FR w rozumieniu przepisów art. 85 i art. 87 ustawy o fundacji rodzinnej, ani nie ma jakiegokolwiek związku z ewentualnym rozwiązaniem FR w związku z innymi zdarzeniami określonymi w tych przepisach.

Zgodnie z art. 87 ustawy o fundacji rodzinnej Fundacja rodzinna ulega rozwiązaniu, w przypadku gdy:

1)zaszły okoliczności wskazane w statucie, w szczególności upłynął okres, na jaki fundacja rodzinna została powołana, zrealizowany został cel fundacji rodzinnej, brak jest możliwości dalszej realizacji celu fundacji rodzinnej lub jego realizacja wiąże się z nadmiernymi trudnościami, a usunięcie przeszkód nie może nastąpić bez konieczności poniesienia niewspółmiernie wysokich kosztów;

2)jest zarządzana w sposób oczywiście sprzeczny z jej celem lub interesami beneficjentów;

3)z innych ważnych powodów kontynuowanie działalności fundacji rodzinnej jest niecelowe;

4)zakończone zostało postępowanie upadłościowe fundacji rodzinnej prowadzącej działalność gospodarczą;

5)zaszły okoliczności, o których mowa w art. 105.

Natomiast w związku z art. 85 ustawy o fundacji rodzinnej w przypadku gdy fundacja rodzinna nie została zgłoszona do rejestru fundacji rodzinnych w terminie sześciu miesięcy od dnia sporządzenia aktu założycielskiego albo ogłoszenia testamentu, albo w przypadku gdy postanowienie sądu rejestrowego odmawiające zarejestrowania stało się prawomocne, fundacja rodzinna w organizacji ulega rozwiązaniu.

Jednocześnie w związku z opisanymi wyżej skutkami prawnymi odstąpienia od umowy jest jasne, że zwrot Darowanego Mienia lub jego równowartości w pieniądzu nie stanowi:

• odsetek, prowizji, wynagrodzenia i innych opłat od jakiegokolwiek rodzaju pożyczki udzielonej FR,
• darowizny lub innego nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia, innego niż świadczenia, o których mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej,
• świadczenia z tytułów o których mowa w art. 24q ust. 1a pkt 3 ustawy o CIT,
• pożyczek, o których mowa w art. 24q ust. 1a pkt 5-6 ustawy o CIT.

Ponadto w przypadku opisanego zwrotu nie można mówić o wystąpieniu różnicy między wartością rynkową transakcji określoną zgodnie z art. 11c a ustaloną ceną tej transakcji, o której mowa w art. 24q ust. 1 a pkt 4 ustawy o CIT.

Jak wynika bowiem z opisu zdarzenia przyszłego zwrot ten oznacza zwrot Darowanego Mienia w stanie niezmienionym, chyba że zmiana była konieczna w granicach zwykłego zarządu. Natomiast w przypadku gdyby tego mienia FR już nie posiadała - zwrot ten oznacza zwrot w pieniądzu równowartości Darowanego Mienia ustalonej jako opisana wyżej wysokość Darowanego Mienia na dzień darowizny wskazana w umowie darowizny i spisie mienia. Wartość ta zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego stanowi wartość rynkową w rozumieniu art. 19 ust. 1 ustawy o fundacji rodzinnej. Wobec powyższego nie może być mowy o różnicy między wartością rynkową transakcji a ceną tej transakcji.

Tytułem uzupełnienia należy dodać, że posłużenie się w tym przypadku wartością rynkową w rozumieniu art. 19 ust. 1 ustawy o fundacji rodzinnej spełnia test wartości rynkowej transakcji, o którym mowa w art. 11c ustawy o CIT, albowiem przepis art. 19 ust. 1 ustawy o fundacji rodzinnej odwołuje się właśnie do wartości rynkowej w rozumieniu ustawy o CIT.

Ustalenie tej wartości na dzień wniesienia mienia do FR zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o fundacji rodzinnej będzie miarodajne dla ustalenia ceny rynkowej na użytek opisanego zdarzenia przyszłego. Jak wskazano powyżej w omawianym przypadku nieodpłatna umowa darowizny, w wyniku odstąpienia od umowy, przekształca się w odpłatną umowę przeniesienia mienia na rzecz FR. W tej sytuacji wartość mienia przeniesionego na rzecz FR należy oceniać właśnie na dzień jego przeniesienia na rzecz FR, tj. na dzień wykonania pierwotnej umowy darowizny. Jest to bowiem dzień w którym doszło do przeniesienia tego mienia na FR.

W związku z powyższym zwrot Darowanego Mienia lub jego równowartości w pieniądzu w żadnym przypadku nie będzie stanowił świadczenia w postaci ukrytych zysków, o których mowa w art. 24q ust. 1 ustawy o CIT.

W świetle powyższego w razie odstąpienia od umowy darowizny zwrot Darowanego Mienia, którego dotyczy odstąpienie, albo jego równowartości w pieniądzu na rzecz darczyńcy (lub jego bezpośredniego spadkobiercy) będącego beneficjentem FR nie będzie stanowił świadczenia, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy o fundacji rodzinnej, mienia w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej ani świadczenia w postaci ukrytych zysków, o których mowa w art. 24q ust. 1 ustawy o CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa pytania). Inne kwestie wynikające z opisu sprawy nieobjęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

W myśl art. 4a pkt 36 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „updop”):

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej (Dz. U. z 2023 r. poz. 326, dalej: „ufr”):

Z kolei zgodnie z art. 2 ust. 1 ufr:

Art. 4 ust. 1 ufr stanowi, że

Stosownie do art. 1 ust. 1 updop:

W myśl art. 1 ust. 3 pkt 3 updop:

Zatem, fundacja rodzinna, jako osoba prawna podlegać będzie zasadom opodatkowania dochodów osób prawnych na mocy art. 1 ust. 1 updop.

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 25 updop:

Zatem, fundacja rodzinna co do zasady jest zwolniona z opodatkowania zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 25 updop, jednak zwolnienie nie ma charakteru bezwzględnego i nie ma zastosowania m.in. do podatku, o którym mowa w art. 24q updop. W myśl art. 6 ust. 6 updop:

Zatem, zwolnienie to nie znajdzie zastosowania do podatku dochodowego od przekazanych lub postawionych do dyspozycji przez fundację rodzinną bezpośrednio lub pośrednio: świadczeń dokonywanych przez fundację rodzinną na rzecz beneficjenta oraz mienia w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej, a także świadczeń w postaci ukrytych zysków.

Zgodnie zatem z art. 24q ust. 1 updop:

Zgodnie zatem z art. 2 ust. 2 i 3 ufr:

Zgodnie zatem z art. 1a ust. 3 ufr:

Państwa wątpliwości związane są z ustaleniem, czy w razie odstąpienia od umowy darowizny zwrot Darowanego Mienia, którego dotyczy odstąpienie, albo jego równowartości w pieniądzu na rzecz darczyńcy (lub jego bezpośredniego spadkobiercy) będącego beneficjentem Fundacji będzie stanowił świadczenie, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy o fundacji rodzinnej, mienie w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej albo świadczenie w postaci ukrytych zysków, o których mowa w art. 24q ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami fundacje rodzinne co do zasady zwolnione są z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, jednakże jak wskazano powyżej są pewne wyjątki. Zgodnie z art. 24q ust. 1 pkt 1 updop podatek dochodowy od przekazanego lub postawionego do dyspozycji przez fundację rodzinną bezpośrednio lub pośrednio świadczenia, o którym mowa w ustawie o fundacji rodzinnej wynosi 15% podstawy opodatkowania. Przez świadczenie, zgodnie z art. 2 ust. 2 ufr, należy rozumieć składniki majątkowe, w tym środki pieniężne, rzeczy lub prawa, przeniesione na beneficjenta albo oddane beneficjentowi do korzystania przez fundację rodzinną albo fundację rodzinną w organizacji, zgodnie ze statutem i listą beneficjentów.

We wniosku wskazali Państwo, że zawierane przez Państwa umowy darowizny będą zawierały zapis o możliwości odstąpienia przez darczyńcę od umowy darowizny na Państwa rzecz. W sytuacji, kiedy darczyńcy przenoszą na Państwa rzecz darowiznę staje się ona Państwa mieniem – mieniem Fundacji rodzinnej. Odstąpienie od umowy darowizny spowoduje przeniesienie mienia Fundacji na rzecz darczyńców tj. Fundatora, jego małżonka lub dzieci, którzy są jednocześnie beneficjentami Fundacji.

Dokonany przez Państwa zwrot darowanego mienia nie może zostać uznany za świadczenie w rozumieniu tego przepisu. Z wniosku wynika, że podstawą dokonania zwrotu będzie okoliczność odstąpienia od umowy darowizny, a nie statut fundacji czy też lista beneficjentów. Darczyńcy (lub ich bezpośredni spadkobiercy) otrzymają zwrot mienia nie dlatego, że będą beneficjentami fundacji, lecz z uwagi na to, że zostanie zawarte odstąpienie od umowy darowizny, której byli stroną. Pomimo, że osoby otrzymujące zwrot mienia mogą być jednocześnie beneficjentami fundacji, to nie można jednak uznać, że składniki majątkowe będące przedmiotem zwrotu zostaną przeniesione na beneficjenta albo oddane beneficjentowi do korzystania zgodnie ze statutem fundacji i listą beneficjentów.

Państwa stanowisko w tym zakresie jest prawidłowe.

Zwrot darowanego mienia nie będzie stanowił również przekazanego lub postawionego do dyspozycji przez fundację rodzinną bezpośrednio lub pośrednio mienia w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej, o którym mowa w art. 24q ust. 1 pkt 2 updop. Podstawą dokonania zwrotu nie będzie bowiem rozwiązanie fundacji rodzinnej.

Państwa stanowisko w tym zakresie jest prawidłowe.

Przedmiotowy zwrot będzie jednak stanowił świadczenie w postaci ukrytych zysków, o których mowa w art. 24q ust. 1 pkt 3 updop. Katalog świadczeń, stanowiących dla fundacji rodzinnej tzw. ukryte zyski w rozumieniu powyższej regulacji, został zawarty w art. 24q ust. 1a updop. Zostały wśród nich wymienione m.in. darowizny lub inne nieodpłatne lub częściowo odpłatne świadczenia, inne niż świadczenia, o których mowa w art. 2 ust. 2 ufr, przekazane, bezpośrednio lub pośrednio, na rzecz beneficjenta, fundatora, podmiotu powiązanego z beneficjentem, fundatorem lub fundacją rodzinną (art. 24q ust. 1a pkt 2 udop). Dokonany przez Państwa „zwrot” darowanego mienia wypełnia dyspozycję powyższego przepisu. Będzie stanowił zatem nieodpłatne lub częściowo odpłatne świadczenie, inne niż świadczenie wskazane w art. 2 ust. 2 ufr, przekazane na rzecz beneficjenta, fundatora, podmiotu powiązanego z beneficjentem, fundatorem lub fundacją rodzinną.

Jednocześnie, dla powyższej kwalifikacji bez znaczenia pozostaje okoliczność, że na gruncie przepisów kodeksu cywilnego odstąpienie od umowy darowizny może być uznane za czynność prawną niweczącą zdarzenia prawne powstałe na podstawie zawartej umowy darowizny ze skutkiem ex tunc (wstecz), tak jakby umowa darowizny nie została zawarta. Co prawda przepis art. 395 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm., dalej: kc) stanowi, że:

Zatem, w razie wykonania prawa odstąpienia umowa uważana jest za niezawartą. Jednak skutek odstąpienia od umowy darowizny nie może mieć z jednej strony bezpośredniego przełożenia na zasady opodatkowania podatkiem dochodowym, a z drugiej podważać skutków rzeczowych wykonanej umowy darowizny. Skutki rzeczowe umowy darowizny, od której jedna za stron ma zamiar odstąpić powinny być oceniane na przyszłość i nie można w takiej sytuacji przyjąć fikcji, że umowa darowizny jest traktowana za niezawartą i tym samym ulegają „wymazaniu” skutki rzeczowe powstałe na jej gruncie. Umowne prawo odstąpienia nie może bowiem podważyć faktu, że w okresie od dnia zawarcia umowy darowizny do dnia odstąpienia od tej umowy byli Państwo właścicielem darowanego mienia, którym rozporządzali w sposób przynależny właścicielowi (np. z treści wniosku wynika, że mienia mogą Państwo już nie posiadać, czyli w jakiś sposób wyzbyć się go). Tym samym, po odstąpieniu od umowy darowizny przekazanie mienia (lub jego równowartości, gdy mienia już nie będą Państwo posiadać) powinno być uznane na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dot. fundacji rodzinnych za świadczenie dokonane przez Państwa - fundację rodzinną na rzecz darczyńców, którymi są fundator i beneficjenci fundacji.

W konsekwencji, na podstawie powołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dokonanie przez Państwa zwrotu darowanego mienia należy uznać za świadczenie, o którym mowa w art. 24q ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 1a pkt 2 updop.

Państwa stanowisko w tym zakresie jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zastrzec należy, że poza oceną organu pozostaje zasadność i możliwość zawarcia w umowach darowizn postanowień dotyczących warunków odstąpienia od umowy w świetle przepisów prawa cywilnego (w szczególności art. 395 § 1 i 2 kc), w tym: oznaczenia terminu na odstąpienie od umowy w sposób bliżej niesprecyzowany (tj. w momencie wystąpienia „skrajnie niekorzystnych” okoliczności dotykających fundację rodzinną lub darczyńców, opisanych ogólnie – np. popadnięcie w niedostatek, niespodziewane wydatki osobiste, problemy zdrowotne, wojna, zmiany ustrojowe lub geopolityczne), jak również dopuszczenia bardzo odległego terminu odstąpienia od umowy (możliwość złożenia oświadczenia o odstąpieniu od umowy także po śmierci darczyńców – jak podano we wniosku – za życia bezpośrednich spadkobierców), a także zapis o braku wynagrodzenia przysługującego darczyńcy lub jego spadkobiercom od fundacji rodzinnej z tytułu korzystania z przedmiotu umowy, pomimo istnienia na gruncie cywilnym prawa do takiego wynagrodzenia. Opis umowy darowizny i zawarcia w niej ww. warunków odstąpienia zostały przyjęte jako element zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, niepodlegający ocenie w postępowaniu interpretacyjnym.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).