Interpretacja indywidualna z dnia 10 września 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-2.4014.195.2020.10.PB

W zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy sprzedaży gruntów rolnych, jakie wystąpiły po stronie Wnioskodawczyni.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani:

1) ponownie rozpatruję sprawę Pani wniosku z 16 września 2020 r. (data wpływu 18 września 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) z (…) 2021 r. sygn. akt (…) oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z (…) 2024 r., sygn. akt (…); i

2) stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od spadków i darowizn jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 września 2020 r. wpłynął Pani wniosek z 16 września 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od czynności cywilnoprawnych m.in. w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy sprzedaży gruntów rolnych, jakie wystąpiły po stronie Wnioskodawczyni. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

W dniu 22 lipca 2020 r. na podstawie aktu notarialnego Wnioskodawczyni wraz z mężem nabyła w ramach majątku wspólnego (wspólności ustawowej) grunty rolne o powierzchni  ok. 113 hektarów. W skład zakupionych gruntów wchodzą: grunty orne, łąki trwałe, grunty pod wodami stojącymi, grunty pod rowami, grunty pod drogami. Łączna wartość transakcji za ww. grunty wynosiła (...) zł. Przedmiotowy zakup został dokonany w celu powiększenia istniejącego gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, o powierzchni (...) hektarów. Powiększone gospodarstwo rolne będzie prowadzone przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia. Notariusz przy sporządzaniu aktu notarialnego pobrał na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatek w łącznej wysokości (...) zł i nie zastosował zwolnienia wynikającego z art. 9 pkt 2 ww. ustawy. Na podstawie art. 9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zwalnia się od podatku sprzedaż własności gruntów stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, wraz z będącymi ich częścią składową drzewami i innymi roślinami. Warunkiem jest jednak to, aby w wyniku tej transakcji powstało lub zostało powiększone gospodarstwo rolne, którego powierzchnia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha i które będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia. Zwolnienie to stanowi pomoc  de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1408/2013 z 18 grudnia 2013 r. Jak wskazano powyżej kupujący spełniali warunki do skorzystania z prawa do ww. ulgi podatkowej. Przed datą zakupu ww. gruntów rolnych kupujący wykorzystali część przysługującej pomoc de minimis w rolnictwie w wysokości 10.800,00 zł stanowiącą równowartość 2.452,22 Euro. Zgodnie z obowiązującymi przepisami kwota udzielonej pomocy nie może przekroczyć dla jednego gospodarstwa rolnego wartości 20.000,00 Euro  w ciągu trzech lat. Zatem do wykorzystania w ramach pomocy de minimis w rolnictwie pozostała jeszcze kwota (...) Euro. Przy sporządzaniu aktu notarialnego notariusz nie skorzystał z ww. przepisu dotyczącego możliwości zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych (w ramach pomoc de minimis w rolnictwie) do kwoty 20.000,00 Euro, po odliczeniu wcześniej wykorzystanej części limitu zwolnienia. Podatek od czynności cywilnoprawnych został pobrany od całej wartości transakcji.

Pytanie  

Czy w związku z faktem, że na dzień dokonania zakupu gruntów rolnych, w celu powiększenia istniejącego gospodarstwa rolnego, Wnioskodawczyni wraz z mężem posiadała niewykorzystany limit pomocy de minimis w rolnictwie, to przysługiwało Wnioskodawczyni  i jej mężowi prawo do skorzystania z pozostałej części limitu pomocy przy ustalaniu wysokości podatku od czynności cywilnoprawnych od zakupu gruntów i zapłaty podatku  w wysokości nadwyżki przekraczającej kwotę dozwolonej pomocy oraz czy obecnie Wnioskodawczyni wraz z mężem mają prawo do wystąpienia z wnioskiem do naczelnika urzędu skarbowego o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych  w części przysługującego limitu pomocy de minimis?

Pani stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawczyni, podatek od czynności cywilnoprawnych powinien zostać zapłacony od nadwyżki kwoty zwolnienia w ramach przysługującej pomocy de minimis. Tym samym ustalony przez notariusza podatek powinien zostać w pierwszej kolejności pomniejszony o przysługujący limit zwolnienia w ramach pomocy de minimis, a jedynie nadwyżka podatku ponad limit zwolnienia powinna zostać zapłacona. Sam fakt, że kwota podatku wyliczona od transakcji jest wyższa niż limit pomocy, nie może oznaczać, że ze zwolnienia nie można skorzystać w części. W przypadku gdyby zwolnieniu z podatku podlegałyby jedynie transakcje od których należny podatek musiałby się mieścić w limicie przysługującego zwolnienia, to wtedy byłoby praktycznie niemożliwe skorzystanie z pomocy de minimis przy transakcjach o większej wartości. Zatem można stwierdzić, że w takich przypadkach rolnik nigdy nie mógłby skorzystać z pomocy de minimis, a zapewne ustawodawstwu krajowemu i unijnemu nie o to chodziło. W kwestii zapłaty podatku od zakupu gruntów ponad przysługujący limit pomocy de minimis wypowiadały się już kilkukrotnie krajowe sądy w wyrokach z 21 stycznia 2020 r. (sygn. akt II FSK 456/18),  z 2 września 2020 (sygn. akt II FSK 1422/18), z 7 lipca 2020 r. (sygn. akt II FSK 930/20). Zatem Wnioskodawczyni wraz z mężem uważają, że mają prawo do skorzystania ze zwolnienia  w podatku zgodnie z art. 9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w części przysługującego limitu pomocy de minimis, a podatek musi być naliczony tylko w części od nadwyżki ponad przysługujący limit. Tym samym Wnioskodawczyni wraz z mężem mają prawo do wystąpienia do naczelnika urzędu skarbowego o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych od przedmiotowego zakupu.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Pani wniosek – 28 października 2020 r. wydałem m.in. interpretację indywidualną Znak: 0111-KDIB2-2.4014.195.2020.1.PB, w której uznałem Pani stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Pani 2 listopada 2020 r.

Skarga na interpretację indywidualną

28 listopada 2020 r. wniosła Pani skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Skarga wpłynęła do mnie 28 listopada 2020 r.

Wniosła Pani o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania w sprawie na Pani rzecz.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny (…) uchylił skarżoną interpretację wyrokiem z (…) 2021 r. sygn. akt (…).

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z (…) 2024 r., sygn. akt (…) oddalił skargę kasacyjną i podzielił stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku.

Doręczenie prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) nastąpiło 10 lipca 2024 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny (…) i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

- ponownie rozpatruję Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz.U. z 2020 r. poz. 815 ze zm.):

W myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Na podstawie art. 4 pkt 1 ww. ustawy:

W oparciu o art. 6 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Wartość rynkową określa się na zasadach wskazanych w art. 6 ust. 2 ww. ustawy, w myśl którego:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) ww. ustawy:

Na podstawie art. 10 ust. 1, 2 i 3 ww. ustawy:

Jak wynika z przywołanych przepisów, zawarcie umowy sprzedaży podlega generalnie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1  lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i obowiązek uiszczenia tegoż podatku ciąży na kupującym, a w przypadku, gdy umowa sprzedaży jest dokonywana w formie aktu notarialnego obowiązkiem notariusza (jako płatnika) jest pobór tego podatku.

Niezależnie od powyższego, w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest zwolniona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 9 pkt 2 powołanej ustawy:

Zwolnienie zawarte w art. 9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ma charakter warunkowy, tzn. ma zastosowanie jeżeli zostaną spełnione wszystkie warunki w nim określone. Oznacza to, że umowa sprzedaży będzie zwolniona z podatku od czynności cywilnoprawnych tylko wtedy, gdy w rozumieniu ustawy z dnia 15 listopada 1984 r.  o podatku rolnym (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 333), w chwili dokonania czynności nabywca posiada już grunty rolne (użytki rolne), nabywany grunt będzie stanowił gospodarstwo rolne, a w wyniku dokonania czynności zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne, którego powierzchnia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha oraz gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że 22 lipca 2020 r. na podstawie aktu notarialnego Wnioskodawczyni wraz z mężem nabyła w ramach majątku wspólnego (wspólności ustawowej) grunty rolne o powierzchni ok. 113 hektarów. W skład zakupionych gruntów wchodzą: grunty orne, łąki trwałe, grunty pod wodami stojącymi, grunty pod rowami, grunty pod drogami. Łączna wartość transakcji za ww. grunty wynosiła 4.929.028,00 zł. Przedmiotowy zakup został dokonany w celu powiększenia istniejącego gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, o powierzchni 146,4726 hektarów. Powiększone gospodarstwo rolne będzie prowadzone przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia. Notariusz przy sporządzaniu aktu notarialnego pobrał na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatek w łącznej wysokości 98.581,00 zł i nie zastosował zwolnienia wynikającego z art. 9 pkt 2 ww. ustawy. Jak wskazano powyżej kupujący spełniali warunki do skorzystania z prawa do ww. ulgi podatkowej. Przed datą zakupu ww. gruntów rolnych kupujący wykorzystali część przysługującej pomoc de minimis w rolnictwie w wysokości 10.800,00 zł stanowiącą równowartość 2.452,22 Euro. Zgodnie  z obowiązującymi przepisami kwota udzielonej pomocy nie może przekroczyć dla jednego gospodarstwa rolnego wartości 20.000,00 Euro w ciągu trzech lat. Zatem do wykorzystania  w ramach pomocy de minimis w rolnictwie pozostała jeszcze kwota 17.574,78 Euro. Przy sporządzaniu aktu notarialnego notariusz nie skorzystał z ww. przepisu dotyczącego możliwości zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych (w ramach pomoc de minimis w rolnictwie) do kwoty 20.000,00 Euro, po odliczeniu wcześniej wykorzystanej części limitu zwolnienia. Podatek od czynności cywilnoprawnych został pobrany od całej wartości transakcji.

W analizowanym przepisie wskazano jednocześnie, że zwolnienie to stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz.Urz. UE L 352 z 24.12.2013, str. 9).  

W art. 3 ust. 2 tego rozporządzenia (w stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie) przewidziane zostało, że całkowita kwota pomocy de minimis przyznanej przez państwo członkowskie jednemu przedsiębiorstwu nie może przekroczyć 15.000 euro w okresie trzech lat podatkowych.

Zatem przyznanie zwolnienia z opodatkowania możliwe jest wówczas, gdy zwolnienie to (po spełnieniu pozostałych warunków przewidzianych w art. 9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych) nie będzie naruszało postanowień rozporządzenia  nr 1408/2013. Biorąc pod uwagę, że zasadniczym celem powyższego rozporządzenia, jest zakaz przyznawania przez państwo pomocy ponad określoną w nim kwotę, brak jest przeszkód, aby dany podmiot uzyskał pomoc w wysokości, która kwocie tej odpowiada.  Mając na uwadze art. 3 ust. 2, jak również art. 3 ust. 7 rozporządzenia nr 1408/2013, górny pułap przyznanej pomocy nie może przekraczać określonej wysokości. Jest to jedyna przeszkoda w uznaniu danej pomocy – w rozpoznawanej sprawie zwolnienia podatkowego – za pomoc de minimis,która za taką będzie uznana według omawianego rozporządzenia.

Jeżeli zatem możliwy zakres zwolnienia podatkowego przekracza kwotę określoną  w rozporządzeniu nr 1408/2013, zwolnienie to może zostać udzielone jedynie do kwoty możliwej pomocy określonej w art. 3 ust. 2 powyższego rozporządzenia.

W tym miejscu wskazać należy, na treść wydanego w niniejszej sprawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z (…) 2024 r., sygn. akt (...), w którym Sąd wskazał, że: „(…) skoro limit pomocy de minimis ma postać maksymalnej kwoty, to dopuszczalne jest również udzielnie tej pomocy poniżej tego limitu (tej kwoty), a tym samym przyznanie zwolnienia do wysokości tego limitu. W sytuacji, gdy kwota podatku przewyższyłaby limit dla pomocy de minimis, wynikający z rozporządzenia nr 1408/2013, płatnik powinien obliczyć  i pobrać podatek jedynie w kwocie nadwyżki nad limitem. Pomoc ta może zatem zostać udzielona do wysokości nieprzekraczającej tego limitu.”

Mając na uwadze powyższe przepisy prawa podatkowego oraz wyjaśnienia zawarte  w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) z (…) 2021 r. sygn. akt  (…) oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z (…) 2024 r.,  sygn. akt (…), wydanych w niniejszej sprawie, należy zgodzić się z Pani stanowiskiem, zgodnie z którym ma Pani prawo do skorzystania ze zwolnienia w podatku zgodnie z art. 9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w części przysługującego limitu pomocy de minimis, a podatek musi być naliczony tylko w części od nadwyżki ponad przysługujący limit.

Biorąc powyższe pod uwagę, na gruncie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, należy wskazać, że opisana czynność korzysta ze zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zostały bowiem spełnione wszystkie warunki niezbędne do skorzystania z tego zwolnienia. Tym samym z tytułu zawarcia opisanej we wniosku umowy sprzedaży nieruchomości notariusz jako płatnik obowiązany był obliczyć i pobrać podatek jedynie w kwocie nadwyżki nad limitem pomocy de minimis. W związku z powyższym ma Pani podstawy do żądania stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga nainterpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).