Interpretacja indywidualna z dnia 11 września 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.510.2024.2.ŻR

Skutki podatkowe darowizny oraz zwrotu odwołanej darowizny niezabudowanych działek.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie:

-braku opodatkowania podatkiem VAT darowizny niezabudowanych działek nr 1, 2, 3,

-braku opodatkowania podatkiem VAT zwrotu odwołanej darowizny niezabudowanych działek nr 4 i 5,

-braku opodatkowania podatkiem VAT kosztów poniesionych na przygotowanie działek nr 1, 2, 3 do przekazania w drodze darowizny,

-braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na przygotowanie do przekazania w drodze darowizny ww. działek,

-sposobu dokumentowania czynności darowizny oraz zwrotu odwołanej darowizny niezabudowanych działek,

jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 lipca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 19 czerwca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

-braku opodatkowania podatkiem VAT darowizny niezabudowanych działek nr 1, 2, 3,

-braku opodatkowania podatkiem VAT zwrotu odwołanej darowizny niezabudowanych działek nr 4, 5,

-braku opodatkowania podatkiem VAT kosztów poniesionych na przygotowanie działek nr 1, 2, 3 do przekazania w drodze darowizny,

-braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na przygotowanie do przekazania w drodze darowizny ww. działek,

-sposobu dokumentowania czynności darowizny oraz zwrotu odwołanej darowizny niezabudowanych działek,

-podstawy opodatkowania dla czynności darowizny oraz zwrotu odwołanej darowizny niezabudowanych działek,

-momentu powstania obowiązku podatkowego dla czynności darowizny oraz zwrotu odwołanej darowizny niezabudowanych działek,

-stawki podatku VAT dla czynności darowizny oraz zwrotu odwołanej darowiznyniezabudowanych działek,

-uznania, czy czynności darowizny oraz zwrotu odwołanej darowizny działek stanowią schemat podatkowy, o którym mowa w art. 86a § 1 pkt 10 Ordynacji podatkowej.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 26 sierpnia 2024 r. (data wpływu 27 sierpnia 2024 r. ) oraz pismem z 29 sierpnia 2024 r. (data wpływu 30 sierpnia 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Powiat … (dalej także jako: „Powiat”) jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, NIP: … i począwszy od lipca 2016 r. składa deklarację VAT we własnym imieniu. Z dniem 01.01.2017 r. zgodnie z wymogami art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 280) Powiat podjął rozliczenie podatku VAT wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi. Powiat … będąc jednostką samorządu terytorialnego posiada osobowość prawną i realizuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym.

Jak wskazano powyżej Powiat jako jednostka samorządu terytorialnego posiada osobowość prawną. W imieniu Powiatu jako „Sprzedawcy” i podatnika podatku od towarów i usług faktury VAT wystawiają poszczególne jednostki organizacyjne jako „Wystawca faktury” z NIP-em Powiatu. Obsługę scentralizowanych rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług prowadzi Starostwo Powiatowe w … . Zgodnie z regulacją zawartą w art. 32 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 107) Zarząd Powiatu w … gospodaruje mieniem powiatu. Powiat … jako jednostka samorządu terytorialnego samodzielnie wykonuje określone ustawami zadania.

Burmistrz Miasta .. zwrócił się do Zarządu Powiatu w … z wnioskiem o przekazanie w drodze darowizny prawa własności nieruchomości składających się z działek nr 4, 5, 1, 2 oraz 3 położonych w … przy ul. … . Powiat … uzyskał prawo własności przedmiotowych działek w następujący sposób:

1.Działki objęte Umową darowizny z dnia … rep. … nr … (dalej także jako: „umowa darowizny")

Dnia … w formie aktu notarialnego została zawarta umowa darowizny przez notariuszem … w Kancelarii Notarialnej w …, rep. … nr … .

Zgodnie z § 3 przedmiotowej umowy darowizny, … - Starosta … - działający w imieniu Skarbu Państwa darował Powiatowi ... opisane w umowie darowizny działki nr: 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16 - o łącznej powierzchni 3,7611 ha, a … i … działający na rzecz reprezentowanego przez siebie Powiatu darowiznę przyjęli.

Przedmiotowe działki darowane były przez Skarb Państwa na rzecz Powiatu … pod budowę szpitala (§ 4 umowy darowizny). Stosownie do treści § 5 umowy darowizny - działający w imieniu Skarbu Państwa zastrzegł, że darowany grunt nie może być przeznaczony na cel inny niż określony w umowie darowizny, a także w zarządzeniu Wojewody oraz że w przypadku niewykorzystania nieruchomości zgodnie z przeznaczeniem - darowizna podlega odwołaniu, a działający w imieniu Powiatu … zobowiązali się wykorzystać przedmiot objęty umową darowizny na cel, na jaki nieruchomość została darowana.

Stosownie do treści § 7 umowy darowizny, stawiający oświadczyli, że wartość rynkowa nieruchomości została ustalona na podstawie operatu szacunkowego sporządzonego dnia …  r. przez rzeczoznawcę majątkowego … i wynosi … zł.

Mocą § 8 umowy darowizny założona została dla działek objętych przedmiotową umową nowa księga wieczysta, w której wpisano własność tych działek na rzecz Powiatu … z siedzibą władz w … ul. …, NIP: … .

Przedmiotowa umowa darowizny została zawarta w trybie ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami.

2.Działki objęte umową darowizny z dnia … r., rep … nr … (dalej jako: „umowa darowizny 2”)

Dnia … r. w formie aktu notarialnego została zawarta umowa darowizny przed notariuszem … w Kancelarii Notarialnej w …, rep. A nr … .

Zgodnie z § 3 umowy darowizny 2 … - Burmistrz … - działający w imieniu Gminy … darował Powiatowi … całą niezabudowaną nieruchomość składającą się z działek nr: 17, 18, 19, 20, 21, 22, 23, 24, 25, 26 o łącznej powierzchni 1,5671 ha, a … - Starosta … oraz … Wicestarosta … - działający w imieniu Powiatu … darowiznę tej nieruchomości na rzecz Powiatu … przyjęli.

Strony umowy darowizny 2 oświadczyły dodatkowo, że nieruchomość będąca przedmiotem tej umowy zostanie wykorzystana na realizację zadań własnych powiatu w zakresie promocji i ochrony zdrowia określonych w art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie powiatowym, tj. przeznaczona zostanie na budowę Szpitala Powiatowego w … wraz z infrastrukturą towarzyszącą. W przypadku niewykorzystania nieruchomości zgodnie z jej przeznaczeniem lub w przypadku niewybudowania szpitala do końca 2014 r. - darowizna zostanie odwołana.

Strony umowy darowizny 2 podały wartość przedmiotu umowy na kwotę … zł, oświadczają, że podana wartość została ustalona w oparciu o operat szacunkowy rzeczoznawcy majątkowego … z dnia … r.

Mocą § 7 umowy darowizny 2, działki objęte przedmiotową umową przyłączono do księgi wieczystej …, w której w dziale ll-gim wpisano własność tych nieruchomości na rzecz Powiatu … z siedzibą władz w … ul. …, NIP: … .

Przedmiotowa umowa darowizny została zawarta w trybie ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami.

3.Połączenia/podziały działek

Działki nr 15, 8, 9, 12 objęte umową darowizny zostały połączone i wraz z nieruchomościami oznaczonymi nr 10, 13, 11, 27 utworzyły działkę oznaczoną nr 28 o pow. 0,3729 ha. Następnie działka oznaczona nr 28 uległa podziałowi na działki nr 29, 30 i 1.

Działka nr 29 o pow. 0,2589 ha położona w … stanowi własność Powiatu … i została przekazana Partnerowi Prywatnemu w celu budowy szpitala. Aktualnie działka nr 29 o pow. 0,2589 ha poł. w … ujawniona jest w księdze wieczystej nr …, gdzie jako właściciel wpisany jest Powiat … . W dziale III tej księgi wieczystej widnieje wpis stanowiący, że działki objęte tą księgą przeznaczone są pod przyszłą zabudowę szpitala dla potrzeb …, a pieniądze na zakup tych działek pochodziły ze składek społecznych. -/powyższy wpis przeniesiono z KW Nr … . Dodatkowo w dziale III tej księgi wieczystej widnieje wpis dotyczący ograniczonego prawa rzeczowego, tj. nieodpłatne, na czas określony, to jest: 30 lat od wejścia umowy … w życie, prawo użytkowania całej nieruchomości objętej tą księgą stanowiącej działki nr: 29 oraz 31 o łącznej powierzchni 3,5889 ha, na rzecz partnera prywatnego, to jest spółki pod firmą: … z siedzibą w …, adres: …, …, …, …, …, …, Spółki działającej na mocy prawa prowincji … w …, Numer Spółki … . Wpisu tego dokonano na podstawie umowy ustanowienia prawa użytkowania nieruchomości z dnia … r., rep. …. nr … .

W stosunku do działki nr 30 decyzją znak: … z dnia … r. Starosta … orzekł o przejściu do zasobu nieruchomości Skarbu Państwa pokrytych wodami powierzchniowymi płynącymi, do którego nie stosuje się przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, nieruchomości gruntowej stanowiącej m.in. działkę nr 30 o pow. 0,0263 ha poł. w … . Następnie decyzją znak: … z dnia 21.01.2022 r. Wojewoda … potwierdził, iż z dniem wejścia w życie ustawy Prawo Wodne, … reprezentuje Skarb Państwa oraz wykonuje uprawnienia właścicielskie Skarbu Państwa w stosunku do stanowiących własność Skarbu Państwa nieruchomości gruntowych oznaczonych m.in. jako działka nr 30 o pow. 0,0263 ha poł. w … . Aktualnie działka nr 30 o pow. 0,0263 ha poł. w … nadal ujawniona jest w księdze wieczystej nr …, gdzie w dziale II jako właściciel ujawniony jest Skarb Państwa - Starosta … .

Działka nr 1 o powierzchni 0,0873 ha położona w …, objęta księgą wieczystą … pozostaje własnością Powiatu …, lecz nie została przekazana Partnerowi Prywatnemu i nie została wykorzystana pod budowę szpitala. W dziale III tej księgi wieczystej widnieje wpis stanowiący, że działki objęte tą księgą przeznaczone są pod przyszłą zabudowę szpitala dla potrzeb …, a pieniądze na zakup tych działek pochodziły ze składek społecznych. -/powyższy wpis przeniesiono z KW Nr … .

Działka nr 14 o pow. 0,0741 ha położona w … uległa podziałowi na działki oznaczone nr: 2, 32 i 33. Następnie działka nr 33 uległa podziałowi na działki nr 34 i 3. Aktualnie działka nr 3 o pow. 0,0320 ha oraz działka nr 2 o pow. 0,0089 ha położone w …, ujawnione są w księdze wieczystej nr …, gdzie w dziale II jako właściciel wpisany jest Powiat … . W dziale III tej księgi wieczystej widnieje wpis stanowiący, że działki objęte tą księgą przeznaczone są pod przyszłą zabudowę szpitala dla potrzeb …, a pieniądze na zakup tych działek pochodziły ze składek społecznych. -/powyższy wpis przeniesiono z KW Nr … . Działki oznaczone nr 2 oraz nr 3 poł. w … nie zostały przekazane Partnerowi Prywatnemu i nie zostały wykorzystane pod zabudowę szpitala.

Działka nr 4 oraz działka nr 5, znajdujące się w księdze wieczystej nr …, pochodzą z darowizny Gminy … na rzecz Powiatu … z przeznaczeniem na budowę szpitala powiatowego, przy czym Darczyńca zastrzegł sobie, że grunty, dla których cel darowizny nie został osiągnięty, będą podlegać zwrotowi. Działka nr 4 powstała w wyniku połączenia działek nr 26, 20, 17, 18, 19, pochodzących z darowizny od Gminy … . W wyniku tego połączenia powstała działka nr 35. Następnie działka ta uległa podziałowi na działki nr 36, 37 i 4. Działka nr 5 powstała w wyniku połączenia działek oznaczonych nr 25, 24, 23, 22, 21, pochodzących z darowizny od Gminy … . W wyniku tego połączenia powstała działka nr 38, która uległa podziałowi na działki nr: 39, 40 i 5.

4.Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego

Stosownie do treści Zaświadczenia z Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego z dnia … r., znak: … lokalizacja i przeznaczenie w MPZP poniżej wymienionych działek jest następujące:

-działka nr 4 - lokalizacja: tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej z usługami w budynkach o powierzchni maksimum 30% powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego (10MN1), tereny dróg wewnętrznych (KDw), tereny publicznych dróg dojazdowych (KDd);

-działka nr 5 - lokalizacja: tereny zabudowy usługowej obejmujące budynki użyteczności publicznej (2UU2), tereny publicznych dróg dojazdowych (KDd);

-działka nr 1 - lokalizacja: tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej z usługami w budynkach o powierzchni maksimum 30% powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego (11MN1), tereny publicznych dróg dojazdowych (KDd);

-działka nr 2 - lokalizacja: tereny publicznych dróg dojazdowych (KDd);

-działka nr 3 - lokalizacja: tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej z usługami w budynkach o powierzchni maksimum 30% powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego (13MN1), tereny publicznych dróg dojazdowych (KDd).

5.Planowane działania

Jak wskazano już na początku wniosku - na chwilę obecną planowane jest przekazanie przez Starostę … w drodze darowizny działek nr 4, 5, 1, 2 oraz 3 położonych w … na rzecz Gminy … w celu budowy i utrzymania ogólnodostępnej drogi lokalnej. Starosta … uzyskał zgodę Wojewody … na zmianę celu darowizny działek nr 1, 2, 3 położonych w …, w tym na przekazanie ich w drodze darowizny Gminie …, w celu budowy i utrzymania ogólnodostępnej drogi lokalnej.

Z uzyskanej przez Powiat opinii prawnej znak: … z dnia … roku wynika, że celem zrealizowania powyższych działań:

a)w odniesieniu do działek nr 4 i nr 5 Gmina … powinna odwołać darowiznę poczynioną przez nią na rzecz Powiatu … mocą umowy darowizny z dnia … r., rep … nr … (umowa darowizny 2), bowiem w sprawie zachodzą podstawy do odwołania darowizny określone w § 3 umowy darowizny 2, tj. do końca 2014 r. nie został na tych działkach wybudowany szpital;

b)działki nr 1, 2, 3 Powiat … powinien przekazać Gminie w drodze darowizny na podstawie przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami.

6.Odwołanie darowizny działki nr 4 oraz działki nr 5

Odnośnie działki nr 4 oraz działki nr 5 zauważyć należy, że w tym przedmiocie została zawarta umowa darowizny, do której zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jednolity: Dz. U. 2023 r. poz. 344 z późn. zm. - dalej „ u.g.n."). Stosownie do treści art. 13 ust. 2 powołanej ustawy, nieruchomość może być, z zastrzeżeniem art. 59 ust. 1, przedmiotem darowizny na cele publiczne, a także przedmiotem darowizny dokonywanej między Skarbem Państwa a jednostką samorządu terytorialnego, a także między tymi jednostkami. W umowie darowizny określa się cel, na który nieruchomość jest darowana. W przypadku niewykorzystania nieruchomości na ten cel darowizna podlega odwołaniu, z zastrzeżeniem ust. 2a, który stanowi, że darowizny nieruchomości stanowiącej przedmiot własności jednostki samorządu terytorialnego dokonuje jej organ wykonawczy - za zgodą rady albo sejmiku. Odstąpienie od odwołania darowizny następuje za zgodą organu, który wyraził zgodę na jej dokonanie.

Z ustawy wynika wprost, że w przypadku niewykorzystania nieruchomości na umówiony cel, darowizna podlega odwołaniu. Przepis art. 13 ust. 2 u.g.n. nie określa terminu, w jakim darowana nieruchomość ma zostać wykorzystana na cel podany w umowie, a tym samym nie określa terminu, w jakim ewentualnie należałoby darowiznę odwołać, w każdym czasie możliwym jest złożenie oświadczenia o odwołaniu darowizny.

Przepisy u.g.n. nie zawierają szczegółowej regulacji dotyczącej darowizny nieruchomości Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, poza unormowaniem dotyczącym odwołania darowizny. Drugim wyłaniającym się w sprawie zagadnieniem jest zatem odpowiednie stosowanie do tego rodzaju darowizny przepisów Kodeksu cywilnego. Do umowy darowizny nieruchomości Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego mają zastosowanie przepisy Kodeksu cywilnego, nie sposób jednak stosować wszystkich przepisów wprost. Mimo braku klauzuli odpowiedniego stosowania przepisów Kodeksu cywilnego przyjąć należy, że znajdą one (art. 888-902) odpowiednie zastosowanie, co oznacza, iż niektóre stosuje się wprost, inne wymagają modyfikacji, pozostałe nie znajdują zastosowania.

Przepisy Kodeksu cywilnego przewidują dopuszczalność odwołania darowizny w dwóch przypadkach: w razie niedostatku darczyńcy (art. 896 i 897 k.c.) oraz w razie niewdzięczności obdarowanego (art. 898 i 899 k.c.). Odwołanie darowizny we wskazanych dwóch przypadkach jest wyłączone tylko wówczas, gdy darowizna czyni zadość obowiązkowi wynikającemu z zasad współżycia społecznego (art. 902 k.c.). Te unormowania są bezprzedmiotowe przy darowiźnie nieruchomości Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Art. 13 ust. 2 u.g.n. wyraźnie stanowi, że w przypadku niewykorzystania nieruchomości na cel, na który nieruchomość była darowana, darowizna podlega odwołaniu, a odstąpienie od odwołania wymaga zgody tego organu, który wyraził zgodę na jej dokonanie (wojewody, rady lub sejmiku) - art. 13 ust. 2a u.g.n.

Odwołanie darowizny jest zatem możliwe zarówno wówczas, gdy nieruchomość w ogóle nie została wykorzystana bądź na wskazany cel (przy darowiźnie między Skarbem Państwa a jednostką samorządu terytorialnego lub między tymi jednostkami), jak i wówczas, gdy nieruchomość wykorzystano na inny cel niż określony w umowie. W sytuacji częściowego tylko wykorzystania nieruchomości na cel określony w umowie za dopuszczalne i uzasadnione należy uznać odwołanie darowizny tylko w części, np. odnośnie do niektórych tylko działek. Starosta i organ wykonawczy jednostki samorządu terytorialnego mają obowiązek odwołania darowizny, jeżeli nieruchomość nie została wykorzystana na cel określony w umowie darowizny.

Ustawodawca, wprowadzając do ustawy o gospodarce nieruchomościami z 21 sierpnia 1997 r. pojęcie „niewykorzystania" nieruchomości jako przesłanki zniweczenia skutków czynności przenoszącej własność nieruchomości, posłużył się nim nie tylko w art. 13 ust. 2 u.g.n., lecz także w art. 22 ust. 1 oraz w art. 59 ust. 2 i 5 u.g.n. Ustawodawca od przesłanki niewykorzystania nieruchomości odróżnił przesłankę zniweczenia skutków określonych czynności w razie stwierdzenia następczej zbędności przekazania nieruchomości w określonym celu. Wskazać tu należy na przepisy art. 46 ust. 2 pkt 2, art. 47 ust. 1, art. 105 ust. 5 i art. 136 ust. 3 u.g.n., które przewidują zwrot nieruchomości, gdy stała się ona zbędna na cel określony w decyzji o wywłaszczeniu.

Badając, czy ustalony w sprawie stan faktyczny podpada pod normę art. 13 ust. 2 in fine u.g.n., nie można nie dostrzec tych przepisów. Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, obecnie Powiat … nie wykorzystuje darowanej nieruchomość w postaci działki nr 4 oraz działki nr 5 na określony w umowie darowizny cel.

Odwołanie darowizny następuje przez oświadczenie złożone przez darczyńcę obdarowanemu. W imieniu gminy oświadczenie takie składa wójt (burmistrz, prezydent miasta) lub odpowiednio umocowany pełnomocnik. Instytucja odwołania darowizny występuje też w Kodeksie cywilnym (art. 898 i następne k.c.). Poza przesłanką odwołania, do odwołania darowizny dokonanej pomiędzy jednostkami samorządu terytorialnego przepisy kodeksu cywilnego mają zastosowanie wprost. Oświadczenie o odwołaniu darowizny musi być złożone w formie pisemnej (art. 900 k.c.), nie jest wymagana forma aktu notarialnego. Do złożenia oświadczenia o odwołaniu darowizny wójt nie musi mieć upoważnienia rady gminy (jest zaś ono potrzebne do zaniechania odwołania darowizny).

Złożenie oświadczenia o odwołaniu darowizny nie powoduje automatycznie zwrotnego przejścia własności nieruchomości na darczyńcę, lecz jedynie rodzi obowiązek dokonania przeniesienia własności. Do przejścia własność konieczne jest złożenie oświadczeń w formie aktu notarialnego. „Oświadczenie odwołujące darowiznę winno być skierowane do obdarowanego i z chwilą dojścia do niego w taki sposób, że mógł się zapoznać z jego treścią (art. 61 k.c.) wywołuje jedynie skutek obligacyjny. Jego konsekwencją jest to, że dla osiągnięcia skutku rzeczowego, konieczne jest przeniesienie własności darowanej nieruchomości z powrotem na darczyńcę. Powinno to nastąpić w drodze umowy.

W przeciwnym razie pozostaje darczyńcy droga powództwa o zobowiązanie obdarowanego do przeniesienia własności nieruchomości i w istocie o to powódka wnosiła, a jeśli wcześniej nie składała oświadczenia o odwołaniu darowizny, to taką wolę wyraża pozew. W polskim prawie cywilnym obowiązuje generalna zasada kauzalności czynności prawnych przysparzających, wyrażona jest ona w art. 156 Kodeksu cywilnego (Jeżeli zawarcie umowy przenoszącej własność następuje w wykonaniu zobowiązania wynikającego z uprzednio zawartej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności, z zapisu, z bezpodstawnego wzbogacenia lub z innego zdarzenia, ważność umowy przenoszącej własność zależy od istnienia tego zobowiązania.). W wypadku zwrotu darowizny kauzą (przyczyną prawną) przeniesienia własności jest właśnie obowiązek zwrotnego przeniesienia własności wynikający ze skutecznego odwołania darowizny. Organ wykonawczy jednostki samorządu terytorialnego przed zawarciem umowy przenoszącej własność musi uzyskać zgodę właściwej rady - dotyczy to zarówno jednostki zbywającej własność i nabywającej własność.

7.Darowizna działek nr 1, 2, 3

W pozostałym zakresie do przekazania w drodze darowizny działek nr 1, 2, 3 położonych w … na rzecz Gminy … w celu budowy i utrzymania ogólnodostępnej drogi lokalnej zastosowanie będą miały przepisy związane z darowizną nieruchomości, tj. art. 32 ust. 2 pkt 2 i pkt 3 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym, art. 13 ust. 2 i 2a ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. Koniecznym jest uzyskanie zgody Rady Powiatu na dokonanie darowizny, a następnie podjęcie uchwały przez Zarząd Powiatu ws. darowizny nieruchomości.

8.Pozostałe informacje

Działki objęte niniejszym wnioskiem stanowią tereny niezabudowane. Nie były one i nie są przedmiotem dzierżawy, użyczenia, najmu. Powiat … na przedmiotowe nieruchomości nie czynił żadnych nakładów, w tym nie zrealizował na nich żadnej inwestycji oraz nie wykorzystywał przedmiotowych działek do wykonywania czynności opodatkowanych.

Z tytułu nabycia działek Powiatowi … nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Na podstawie Załącznika nr 4 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej były świadczeniami zwolnionymi z podatku. Zgodnie z treścią umowy darowizny oraz umowy darowizny 2, działki te zostały darowane Powiatowi w celu budowy szpitala, a zatem na potrzeby świadczenia usług w zakresie ochrony zdrowia. Stosownie do treści art. 86 ust. 1 wyżej wymienionej ustawy w brzmieniu obowiązującym na dzień zawarcia umowy darowizny oraz umowy darowizny 2, podatnik mógł zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Mając na uwadze powyższe należy uznać, iż Powiatowi … z tytułu nabycia działek objętych niniejszym wnioskiem na podstawie umowy darowizny oraz umowy darowizny 2 nie przysługiwało zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W posiadaniu Powiatu … są wyłącznie umowa darowizny oraz umowa darowizny 2. Dokumentacja księgowa związana z przedmiotowymi umowami zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa była bowiem przechowywana przez okres 5 lat.

Doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Wyjaśnili Państwo, iż:

-do przekazania działek w formie darowizny Powiat … poniósł koszty sporządzenia operatu szacunkowego oraz publikacji wykazu, o którym mowa w art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1145). Powiat … poniósł również koszty pozyskania wypisu i wyrysu dla działek objętych darowizną. Koszty te zostały już poniesione, ale nieruchomości nie zostały jeszcze darowane Gminie. Do aktu notarialnego konieczne będzie przedłożenie wypisu i wyrysu z rejestru gruntów,

-do zwrotu odwołanej darowizny Powiat … poniósł koszty sporządzenia operatu szacunkowego oraz publikacji wykazu, o którym mowa w art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1145).

Powiat … poniósł również koszty pozyskania wypisu i wyrysu dla działek do zwrotu odwołanej darowizny. Koszty te zostały już poniesione, ale nieruchomości nie zostały jeszcze zwrócone Gminie. Do aktu notarialnego konieczne będzie przedłożenie wypisu i wyrysu z rejestru gruntów.

Wydatki/koszty jakie poniósł Powiat … to:

a)738,00 zł brutto za sporządzenie operatu szacunkowego;

b)307,50 zł brutto za publikację wykazu w prasie;

c)150,00 zł brutto za wypis i wyrys dla działek objętych darowizną;

d)150 zł brutto za wypis i wyrys dla działek do zwrotu odwołanej darowizny.

Z uwagi na to, że został sporządzony jeden operat szacunkowy określający wartość wszystkich działek oraz jeden wykaz w prasie dla wszystkich działek - rozliczenie kosztów związanych z przygotowaniem działek do przekazania ich w formie darowizny i kosztów związanych z przygotowaniem działek do zwrotu odwołanej darowizny możliwe jest tylko na podstawie proporcji.

Powiat będzie obciążał Gminę kosztami związanymi z darowizną nieruchomości nr 1, 2, 3, tj.:

-442,80 zł brutto (3/5 x wartość z faktury) za sporządzenie operatu szacunkowego;

-184,50 zł brutto (3/5 x wartość z faktury) za sporządzenie wykazu nieruchomości przeznaczonych do zbycia;

-150,00 zł brutto za sporządzenie wypisu i wyrysu z rejestru gruntów dla działek 1, 2, 3.

Kwoty zostały obliczone proporcjonalnie do ilości działek, dla których został sporządzony operat oraz wykaz (3/5).

Zwrot darowizny następuje z winy Powiatu, więc Gmina nie zostanie obciążona kosztami z tego tytułu.

Obciążenie wyżej wymienionymi wydatkami/kosztami nastąpi przed zawarciem aktu notarialnego. Przed zawarciem aktu notarialnego zostanie spisany protokół uzgodnień z Gminą …, w którym zostanie zawarty zapis dotyczący zwrotu poniesionych przez Powiat … kosztów, co najmniej jeden dzień przed zawarciem aktu notarialnego.

Ponoszone przez Powiat … koszty na przygotowanie poszczególnych działek będą ściśle związane z czynnością darowizny dokonywanej przez Powiat … na rzecz Gminy … .

Pytania

1.Czy planowana przez Powiat … darowizna działek nr 1, 2, 3 na rzecz Gminy … na realizację przedsięwzięcia związanego z budową i utrzymaniem ogólnodostępnej drogi lokalnej będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2.(ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku z 29 sierpnia 2024 r.)

Czy Powiat … w związku ze zwrotem odwołanej darowizny działki nr 4 oraz działki nr 5 dokonanej uprzednio przez Gminę … na rzecz Powiatu … mocą umowy darowizny 2, w związku z niewykorzystaniem tych działek na budowę Szpitala Powiatowego w …, powinien zakwalifikować przedmiotową czynność za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Powiat … w tym miejscu wyjaśnia, iż czynność odwołania darowizny wywołuje skutki prawnopodatkowe, które bezpośrednio będą dotyczyć sytuacji Powiatu … . Jeżeli bowiem okaże się, że czynność odwołania darowizny podlega bądź nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to Powiat … okoliczność tą będzie zobowiązany uwzględnić przy ewentualnych rozliczeniach podatku od towarów i usług.

3.(ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku z 29 sierpnia 2024 r.)

Czy koszty jakie Powiat … poniesie na przygotowanie działek nr 1, 2, 3 do przekazania na rzecz Gminy … w formie darowizny, którymi następnie obciąży Gminę …, takie jak koszty sporządzenia operatu szacunkowego, koszty publikacji w prasie informacji o wykazie nieruchomości do zbycia oraz koszty wypisu i wyrysu z mapy ewidencyjnej będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przy obciążeniu nimi Gminy …? Czy Powiat … będzie uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących poniesienie przez Powiat … takich wydatków?

4.Jakim dokumentem należy udokumentować czynności określone w pkt 1 i 2 powyżej?

5.Jeżeli Organ uzna, że czynności opisane w pkt 1 oraz pkt 2 podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług to:

a)jaką należy przyjąć podstawę opodatkowania podatkiem VAT?

c)kiedy powstaje obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Planowana przez Powiat … darowizna działek nr 1, 2, 3 na rzecz Gminy … na realizację przedsięwzięcia związanego z budową i utrzymaniem ogólnodostępnej drogi lokalnej nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad. 2 (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku z 29 sierpnia 2024 r.)

Odnosząc się do odwołania darowizny działki nr 4 oraz działki nr 5 należy wskazać, iż przy ich nabyciu Powiatowi … również nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Powiat … otrzymał przedmiotowe działki celem realizacji zadań własnych. W związku z brakiem realizacji budowy Szpitala Gmina … zamierza odwołać darowiznę i żądać zwrotu działki nr 4 oraz działki nr 5. W konsekwencji należy stwierdzić, że Powiat … dokonując „zwrotu” działki nr 4 oraz działki nr 5 na rzecz Gminy …, przy nabyciu których Powiatowi … nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, nie wypełnia dyspozycji art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, przez co czynności zwrotu działek nie można uznać za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odnosząc się do kwestii udokumentowania czynności, udokumentowanie może nastąpić na podstawie wewnętrznego dowodu księgowego.

Ad. 3 (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku z 29 sierpnia 2024 r.)

Koszty jakie Powiat … poniósł i ewentualnie dodatkowo poniesie na przygotowanie działek nr 1, 2, 3 do przekazania na rzecz Gminy … w formie darowizny, którymi następnie obciąży Gminę …, takie jak koszty sporządzenia operatu szacunkowego, koszty publikacji w prasie informacji o wykazie nieruchomości do zbycia oraz koszty wypisu i wyrysu z mapy ewidencyjnej nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tym samym Powiat … nie będzie uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących poniesienie takich wydatków przez Powiat.

Wskazuje się, że niezbędnym warunkiem zastosowania odliczenia podatku jest istnienie związku pomiędzy wydatkami a czynnościami opodatkowanymi, co też w niniejszej sprawie, w Państwa ocenie, nie nastąpi.

Powyższe potwierdza również treść interpretacji z dnia 10 lipca 2023 r., znak: 0111-KDIB3- 1.4012.293.2023.2.AB, którą uzyskał Powiat …, z której wynika, że:

„Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy następuje nieodpłatne przeniesienie nieruchomości, które jak już wcześniej wskazano nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, Skarb Państwa ponosząc koszty przygotowania nieruchomości do nieodpłatnego przekazania, tj. koszt sporządzenia operatu szacunkowego, koszt wykonania podziału tej nieruchomości, koszt zamieszczenia w prasie informacji o przeznaczeniu tej nieruchomości do przekazania w drodze darowizny oraz koszty wypisu i wyrysu z mapy ewidencyjnej nie świadczy czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Dlatego też, koszty te, jako niestanowiące odrębnej czynności od nieodpłatnego przekazania nieruchomości, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Podsumowując, koszt sporządzenia operatu szacunkowego, koszt wykonania podziału tej nieruchomości, koszt zamieszczenia w prasie informacji o przeznaczeniu tej nieruchomości do przekazania w drodze darowizny oraz koszty wypisu i wyrysu z mapy ewidencyjnej, jako niestanowiące odrębnego świadczenia od nieodpłatnego przekazania nieruchomości nr (...), (...), (...) zabudowanych drogą, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT tak jak nieodpłatne przekazanie przedmiotowych nieruchomości.”

Ad. 4.

Odnosząc się do kwestii udokumentowania czynności, o których mowa w Ad. 1 i Ad. 2 – ich udokumentowanie może nastąpić na podstawie wewnętrznego dowodu księgowego.

Ad. 5.

Mając na uwadze, iż według Państwa czynności opisane w Ad. 1 i Ad. 2 nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w Państwa ocenie, brak jest podstaw do udzielania odpowiedzi na pytania przedstawione w pkt 5 lit. a)-c).

Uzasadnienie prawne:

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361 z późn. zm., dalej jako: "ustawa" lub „ustawa o VAT") opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 2 pkt 6 ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez pojęcie "dostawy towarów", należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Interpretując zawarty w ww. artykule zwrot "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" należy podkreślić, że jest to czynność, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Uznaje się przy tym, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawo własności". Istotny jest przede wszystkim aspekt ekonomiczny, a nie prawny transakcji, w ramach której podatnik przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania towarami jak właściciel. Akcent sformułowanej definicji położony został głównie na podkreślenie przeniesienia ekonomicznego władztwa nad rzeczą w taki sposób, aby nabywca mógł nią dysponować podobnie jak właściciel.

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte – w przypadku dostawy towarów - w art. 7 ust. 2 oraz - w przypadku świadczenia usług – w art. 8 ust. 2 ustawy.

Czynnością zrównaną z odpłatną dostawą towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy jest także, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1)przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2)wszelkie inne darowizny

-jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Zatem, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel), a także wszelkie inne przekazania oraz darowizny wskazane w art. 7 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy, pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych.

Tym samym, niespełnienie powyższego warunku jest podstawą do traktowania nieodpłatnego przekazania towarów w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy - jako wyłączonego spod zakresu działania ustawy, bez względu na cel, na który zostały one przekazane.

Jak wyżej wskazano, nieodpłatnie przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa (nieodpłatne przekazanie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, jak również wszelkie inne darowizny) podlega opodatkowaniu po łącznym spełnieniu warunków zawartych w art. 7 ust. 2 ustawy, tj. jeżeli:

-dokonujący nieodpłatnego przekazania jest podatnikiem podatku od towarów i usług,

-przekazane towary należą do jego przedsiębiorstwa,

-przedmiotem nieodpłatnego przekazania jest towar, w stosunku do którego podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tego towaru lub jego części składowych.

Oznacza to, że nieodpłatne przekazanie towarów uznaje się za odpłatną dostawę towarów, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich nabyciem, importem lub wytworzeniem, w tym części składowych.

Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, to wszelkie przekazanie lub zużycie towarów bez wynagrodzenia (nieodpłatne przekazania), pozostaje neutralne podatkowo (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania).

Zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy - opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy - czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz.Urz.UE. L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 344 z późn. zm.) z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z przepisów niniejszej ustawy oraz odrębnych ustaw, organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami jest starosta, wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej, a organami reprezentującymi jednostki samorządu terytorialnego są ich organy wykonawcze.

Stosownie do treści art. 13 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, nieruchomość może być, z zastrzeżeniem art. 59 ust. 1, przedmiotem darowizny na cele publiczne, a także przedmiotem darowizny dokonywanej między Skarbem Państwa a jednostką samorządu terytorialnego, a także między tymi jednostkami. W umowie darowizny określa się cel, na który nieruchomość jest darowana.

W przypadku niewykorzystania nieruchomości na ten cel darowizna podlega odwołaniu, z zastrzeżeniem ust. 2a, który stanowi, że darowizny nieruchomości stanowiącej przedmiot własności jednostki samorządu terytorialnego dokonuje jej organ wykonawczy - za zgodą rady albo sejmiku. Odstąpienie od odwołania darowizny następuje za zgodą organu, który wyraził zgodę na jej dokonanie.

Zgodnie natomiast z art. 13 ust. 2 a ustawy o gospodarce nieruchomościami, w przypadku niewykorzystania nieruchomości na cel, na który została darowana, lub wykorzystywania nieruchomości na inny cel niż cel, na który została darowana, darowizna podlega odwołaniu, chyba że organ, który wyraził zgodę na dokonanie darowizny, wyrazi zgodę na zmianę warunków umowy darowizny, w tym na zmianę celu, na który nieruchomość została darowana, z uwzględnieniem zasad, o których mowa w ust. 2. Zgody nie wymaga zmiana warunków umowy darowizny, o której mowa w art. 59 ust. 2a.

Na mocy art. 23 ust. 1 pkt 7 ustawy o gospodarce nieruchomościami, zasobem nieruchomości Skarbu Państwa gospodarują, z zastrzeżeniem ust. 1e, art. 43 ust. 2 i 4, art. 51, art. 57 ust. 1, art. 58-60, starostowie, wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej, a w szczególności zbywają oraz nabywają, za zgodą wojewody, nieruchomości wchodzące w skład zasobu, z zastrzeżeniem art. 17.

Wskazać należy, że stosownie do treści art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 z późn. zm.) przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

W świetle art. 890 § 1 Kodeksu cywilnego, oświadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego. Jednakże umowa darowizny zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione.

Jak wynika z powyższego, darowizna jest umową cywilnoprawną uregulowaną w Kodeksie cywilnym, cechującą się nieodpłatnością oraz przysporzeniem majątkowym tylko jednej ze stron umowy.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że darowizna nieruchomości jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla zamierzonej czynności dokonania darowizny Powiat … będzie występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że co do zasady, planowana czynność darowizny działek nr 1, 2, 3 mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - wskazanym w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Powyższe wynika z faktu, że czynność ta jest czynnością cywilnoprawną, która za przedmiot będzie miała - w świetle art. 2 pkt 6 ustawy - towar i w wyniku której nastąpi przeniesienie prawa do rozporządzania nieruchomością jak właściciel.

Należy mieć jednak na uwadze, że jak wynika z okoliczności sprawy, z tytułu nabycia działek nr 1, 2, 3 Powiatowi … nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zatem planowana darowizna wyżej wymienionych działek nie będzie stanowiła dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy, a w konsekwencji nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

Odnosząc się do odwołania darowizny działki nr 4 oraz działki nr 5 należy wskazać, iż przy ich nabyciu Powiatowi … również nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Powiat … otrzymał przedmiotowe działki celem realizacji zadań własnych. W związku z brakiem realizacji budowy Szpitala Gmina … zamierza odwołać darowiznę i żądać zwrotu działki nr 4 oraz działki nr 5. W konsekwencji należy stwierdzić, że Powiat … dokonując „zwrotu" działki nr 4 oraz działki nr 5 na rzecz Gminy …, przy nabyciu których Powiatowi … nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, nie wypełnia dyspozycji art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, przez co czynności zwrotu działek nie można uznać za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odnosząc się do kwestii udokumentowania czynności, udokumentowanie może nastąpić na podstawie wewnętrznego dowodu księgowego.

Koszty jakie Powiat … poniósł lub ewentualnie dodatkowo poniesie na przygotowanie działek nr 1, 2, 3 do przekazania na rzecz Gminy … w formie darowizny, jak również koszty jakie Powiat … poniósł lub ewentualnie dodatkowo poniesie w związku z odwołaniem darowizny działki nr 4 oraz działki nr 5 - którymi następnie obciąży Gminę …, takie jak koszty sporządzenia operatu szacunkowego, koszty publikacji w prasie informacji o wykazie nieruchomości do zbycia oraz koszty wypisu i wyrysu z mapy ewidencyjnej nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tym samym Powiat … nie będzie uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Wskazuje się, że niezbędnym warunkiem zastosowania odliczenia podatku jest istnienie związku pomiędzy wydatkami a czynnościami opodatkowanymi, co też w niniejszej sprawie w ocenie Wnioskodawcy nie nastąpi.

Powyższe potwierdza również treść interpretacji z dnia 10 lipca 2023 r., znak: 0111- KDIB3-1.4012.293.2023.2.AB, którą uzyskał Powiat …, z której wynika, że: „Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy następuje nieodpłatne przeniesienie nieruchomości, które jak już wcześniej wskazano, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, Skarb Państwa ponosząc koszty przygotowania nieruchomości do nieodpłatnego przekazania, tj. koszt sporządzenia operatu szacunkowego, koszt wykonania podziału tej nieruchomości, koszt zamieszczenia w prasie informacji o przeznaczeniu tej nieruchomości do przekazania w drodze darowizny oraz koszty wypisu i wyrysu z mapy ewidencyjnej nie świadczy czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Dlatego też, koszty te, jako niestanowiące odrębnej czynności od nieodpłatnego przekazania nieruchomości, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Podsumowując, koszt sporządzenia operatu szacunkowego, koszt wykonania podziału tej nieruchomości, koszt zamieszczenia w prasie informacji o przeznaczeniu tej nieruchomości do przekazania w drodze darowizny oraz koszty wypisu i wyrysu z mapy ewidencyjnej, jako niestanowiące odrębnego świadczenia od nieodpłatnego przekazania nieruchomości nr (...), (...), (...) zabudowanych drogą, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT tak jak nieodpłatne przekazanie przedmiotowych nieruchomości.”

Ze względu na powyższe brak jest podstaw do czynienia dalszych ustaleń celem udzielenia odpowiedzi na pytania zawarte w pkt 5 lit. a) - c).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie:

-braku opodatkowania podatkiem VAT darowizny niezabudowanych działek nr 1, 2, 3,

-braku opodatkowania podatkiem VAT zwrotu odwołanej darowizny niezabudowanych działek nr 4 i 5,

-braku opodatkowania podatkiem VAT kosztów poniesionych na przygotowanie działek nr 1, 2, 3 do przekazania w drodze darowizny,

-braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na przygotowanie do przekazania w drodze darowizny ww. działek,

-sposobu dokumentowania czynności darowizny oraz zwrotu odwołanej darowizny niezabudowanych działek

jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Niniejsza interpretacja rozstrzyga kwestie objęte pytaniem nr 1-4 i nr 5 a, c.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Według art. 2 pkt 6 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy:

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte – w przypadku dostawy towarów – w art. 7 ust. 2 ustawy.

Jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy:

Z przytoczonego przepisu wynika zatem, że opodatkowaniu VAT podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów, ich imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych. Natomiast zużycie towarów podlega opodatkowaniu tylko wówczas, gdy dokonywane jest na rzecz podmiotów i na cele wymienione w art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy, pod warunkiem, że przysługiwało prawo do odliczania podatku naliczonego.

Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, to wszelkie przekazanie lub zużycie towarów bez wynagrodzenia (nieodpłatne przekazania), pozostaje neutralne podatkowo (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania).

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem będzie podatnikiem podatku od towarów i usług.

Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy:

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE. L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.), zgodnie z którym:

Zatem organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług – w zakresie czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe i ma zastosowanie przy spełnieniu przez ten organ dwóch warunków:

-jego podmiotem jest organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ;

-odnosi się jedynie do czynności nałożonych przepisami prawa, dla których powołano te organy, z wyłączeniem czynności realizowanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 888 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.):

Z powołanego powyżej przepisu prawa cywilnego wynika zatem, że umowa darowizny należy do umów cywilnoprawnych przenoszących prawo własności na nabywcę określonych towarów (rzeczy).

Umowa darowizny jest czynnością prawną, na mocy której darczyńca zobowiązuje się do jednostronnego bezpłatnego świadczenia kosztem swojego majątku na rzecz obdarowanego, przy równoczesnym braku nałożenia na niego obowiązku świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę. Korzyść osiągana przez jedną stronę umowy nie znajduje odpowiednika po drugiej stronie.

Z uwagi na fakt, że darowizna działek jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla zamierzonej czynności będą Państwo występowali w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że planują Państwo dokonać darowizny działek nr 1, 2, 3 na rzecz Gminy, na realizację przedsięwzięcia związanego z budową i utrzymaniem ogólnodostępnej drogi lokalnej (umowa darowizny). Działki objęte niniejszym wnioskiem stanowią tereny niezabudowane. Nie były one i nie są przedmiotem dzierżawy, użyczenia, najmu. Powiat na przedmiotowych nieruchomościach nie czynił żadnych nakładów, w tym nie zrealizował na nich żadnej inwestycji oraz nie wykorzystywał przedmiotowych działek do wykonywania czynności opodatkowanych. Powiatowi z tytułu nabycia działek objętych niniejszym wnioskiem na podstawie umowy darowizny nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Mając na uwadze ww. okoliczności w kontekście powołanych przepisów, wskazania wymaga, że planowana czynność darowizny działek nr 1, 2, 3 na rzecz Gminy,  co do zasady, mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – wskazanym w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Powyższe wynika z faktu, że czynność ta jest czynnością cywilnoprawną, która za przedmiot będzie miała – w świetle art. 2 pkt 6 ustawy – towar i w wyniku której nastąpi przeniesienie prawa do rozporządzania nieruchomościami jak właściciel. Jednakże – jak wskazali Państwo we wniosku - Powiatowi z tytułu nabycia działek objętych niniejszym wnioskiem na podstawie umowy darowizny nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zatem w analizowanej spawie nie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy, dające podstawę do uznania nieodpłatnego przekazania towaru (działki nr 1, 2, 3) za czynność zrównaną z odpłatną dostawą towarów.

Podsumowując, darowizna niezabudowanych działek nr 1, 2, 3, nie będzie stanowiła dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy, a w konsekwencji nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznałem za prawidłowe.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika również, że otrzymali Państwo w formie darowizny (umowa darowizny 2) szereg niezabudowanych działek, z których w wyniku połączenia a następnie podziału powstała działka nr 4 oraz działka nr 5. Przedmiotowe działki zostały powierzone Państwu na realizację zadań własnych Powiatu w zakresie promocji i ochrony zdrowia, tj. pod budowę Szpitala Powiatowego. W związku z niewykorzystaniem tych działek na budowę Szpitala Powiatowego, Gmina … zamierza odwołać darowiznę, w konsekwencji czego zamierzają Państwo dokonać zwrotu działki nr 4 i nr 5 na rzecz Gminy. Działki objęte niniejszym wnioskiem stanowią tereny niezabudowane. Nie były one i nie są przedmiotem dzierżawy, użyczenia, najmu. Powiat na przedmiotowych nieruchomościach nie czynił żadnych nakładów, w tym nie zrealizował na nich żadnej inwestycji oraz nie wykorzystywał przedmiotowych działek do wykonywania czynności opodatkowanych. Powiatowi z tytułu nabycia działek objętych niniejszym wnioskiem na podstawie umowy darowizny 2 nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 13 ust. 2, 2a i 2b ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, (t. j. Dz. U. z 2024, poz. 1145):

Wskazania również wymaga, że zgodnie z art. 896 ww. ustawy Kodeks cywilny:

Jak wyżej wskazałem – darowiznę uznaje się za odpłatną dostawę towarów, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem, importem lub wytworzeniem towarów lub ich części składowych.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych powyżej przepisów wskazania wymaga, że w odniesieniu do dokonywanej przez Państwa czynności zwrotu darowizny działek nr 4 i nr 5, przy nabyciu których nie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia, nie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy, przez co czynności tej nie można będzie uznać za odpłatną, tym samym podlegającą opodatkowaniu.

W konsekwencji, zwrot odwołanej darowizny działek nr 4 i 5 na rzecz Gminy nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 uznałem za prawidłowe.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy,

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę, obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy, zgodnie z którym:

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy,

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 ustawy wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie do podstawy opodatkowania.

Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.). Przepis ten stanowi, że:

Zgodnie z wolą ustawodawcy, kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy.

Uregulowanie wynikające z art. 29a wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

W orzeczeniu z 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), Trybunał stwierdził, że: „W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych, które należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT”. Trybunał wskazał, że „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Trybunał zaakcentował „ekonomiczny punkt widzenia” oraz ocenę z perspektywy nabywcy.

Z treści powołanego wyroku wynika, że TSUE położył duży nacisk na subiektywne kryteria przy ocenie danego świadczenia jako złożonego, jednakże wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego, albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji. Stąd, w pierwszym rzędzie Trybunał odwołał się do art. 2(1) VI Dyrektywy, wedle którego każde świadczenie usług powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, a świadczenie złożone w aspekcie gospodarczym nie powinno być sztucznie rozdzielane, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Sąd wskazał, że jeśli dana transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności, należy uwzględnić wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana rozpatrywana transakcja.

W wyroku z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV p-ko Staatssecretaris van Financiën, Trybunał wskazał, że art. 2 (1) VI Dyrektywy „należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”.

Zaznacza się, że co do zasady, każda czynność dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinna być traktowana jako odrębna i niezależna, jednak w sytuacji, gdy kilka czynności obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność (usługę lub dostawę), to nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład danej czynności – usług lub dostawy – wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Co istotne, aby móc wskazać, że dana czynność jest złożona, winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej.

Zaznacza się, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej, nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność, nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady, dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

Jak wynika z wniosku zamierzają Państwo dokonać darowizny działek nr 1, 2, 3 na rzecz Gminy. W związku z przygotowaniem ww. działek do przekazania Powiat poniósł koszty sporządzenia operatu szacunkowego, publikacji wykazu, o którym mowa w art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami oraz koszty pozyskania wypisu i wyrysu dla działek objętych darowizną. Powiat będzie obciążał Gminę kosztami związanymi z darowizną nieruchomości. Ponoszone przez Powiat koszty na przygotowanie poszczególnych działek będą ściśle związane z czynnością darowizny dokonywanej przez Powiat … na rzecz Gminy … .

Odnosząc się do Państwa wątpliwości objętych zakresem pytania nr 3 wskazania wymaga, że przy transakcji składającej się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana transakcja.

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem głównej czynności realizowanej przez Państwa na rzecz Gminy jest przekazanie w drodze darowizny działek nr 1, 2, 3, w związku z którym poniesiono koszty sporządzenia operatu szacunkowego oraz publikacji wykazu, jak również koszty pozyskania wypisu i wyrysu. Koszty te – jak Państwo wskazali - będą ściśle związane z czynnością darowizny dokonywanej przez Powiat na rzecz Gminy.

Zatem, w mojej ocenie, w sytuacji, kiedy dochodzi do nieodpłatnego przekazania nieruchomości (działek), odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów, jakie Państwo ponieśli w związku z przygotowaniem ich do przekazania, stanowiłoby sztuczne dzielenie przedmiotu nieodpłatnego przekazania, nieznajdujące uzasadnienia ekonomicznego i gospodarczego. W efekcie, na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy, przedmiotowe wydatki są kwotami należnymi z tytułu nieodpłatnego przekazania ww. działek, a nie z tytułu odsprzedaży wymienionych we wniosku świadczeń nabywanych przez Państwa od innych podmiotów.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzenia wymaga, że w sytuacji, gdy następuje nieodpłatne przeniesienie w formie darowizny ww. działek, które jak już wcześniej wskazałem nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, ponosząc koszty przygotowania tych działek do nieodpłatnego przekazania (darowizny), tj. koszty sporządzenia operatu szacunkowego oraz publikacji wykazu, jak również koszty pozyskania wypisu i wyrysu, nie świadczą Państwo czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Dlatego też, koszty te, jako niestanowiące odrębnej czynności od nieodpłatnego przekazania w drodze darowizny ww. działek, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podsumowując, poniesione przez Państwa kosztysporządzenia operatu szacunkowego oraz publikacji wykazu, jak również koszty pozyskania wypisu i wyrysu, jako niestanowiące odrębnego świadczenia od nieodpłatnego przekazania w drodze darowizny działek nr 1, 2, 3, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, tak jak nieodpłatne przekazanie w drodze darowizny tych działek.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytanie nr 3 uznałem za prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu:

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślenia wymaga, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy:

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi, jak również w sytuacji, gdy nabywca towarów lub usług jest podatnikiem VAT zwolnionym.

Z powołanych przepisów prawa wynika zatem, że rozliczenie podatku naliczonego na  zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego czynnego podatnika podatku VAT, w ramach działalności gospodarczej, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz powołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że w analizowanym przypadku nie zostaną spełnione przesłanki wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy, uprawniające do zrealizowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Z wniosku wynika, że Powiat jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Jednakże, jak wyżej wskazałem, koszty sporządzenia operatu szacunkowego oraz publikacji wykazu, jak również koszty pozyskania wypisu i wyrysu, będą stanowić elementy składowe świadczenia zasadniczego, jakim będzie darowizna ww. działek, która nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji koszty sporządzenia operatu szacunkowego oraz publikacji wykazu, jak również koszty pozyskania wypisu i wyrysu, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, tak jak nieodpłatne przekazanie w drodze darowizny tych działek.

Mając powyższe na uwadze stwierdzenia wymaga, że nie będą Państwo mieli prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na przygotowanie do przekazania w drodze darowizny ww. działek.

Zatem Państwa stanowisko w ww. zakresie uznałem za prawidłowe.

Kwestie dotyczące dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu regulują przepisy art. 106a-106q ustawy.

Zgodniez art. 106b ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 106b ust. 2 ustawy:

Według art. 106b ust. 3 ustawy:

Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że faktura dokumentuje dokonanie sprzedaży, przez którą rozumie się odpłatną dostawę towaru lub odpłatne świadczenie usług, czyli czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak rozstrzygnąłem powyżej, darowizna niezabudowanych działek nr 1, 2, 3 oraz zwrot odwołanej darowizny niezabudowanych działek nr 4 i 5, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji nie będą Państwo zobowiązani do dokumentowania tych czynności fakturami.

Jednocześnie wskazania wymaga, że na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług brak jest przeciwwskazań dla udokumentowania ww. czynności poprzez wystawienie innego dokumentu księgowego, np. noty księgowej – niemniej jednak zauważenia wymaga, że nie jest to dokument przewidziany przez przepisy o podatku od towarów i usług i jako taki nie jest objęty regulacją tych przepisów.

Zatem w analizowanym przypadku nie ma przeciwwskazań aby czynność darowizny działek nr 1, 2, 3 oraz zwrot odwołanej darowizny działek nr 4 i 5 dokumentowali Państwo wewnętrznym dowodem księgowym.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 jest prawidłowe.

Nie udziela się odpowiedzi na pytanie nr 5 a i c wniosku, gdyż ze sposobu sformułowania tego pytania wynika, że oczekują Państwo na nie odpowiedzi w przypadku uznania czynności darowizny oraz zwrotu darowizny niezabudowanych działek za podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast – jak wyżej rozstrzygnąłem - ww. czynności nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja indywidualna dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zapytań). Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga w zakresie objętym pytaniem nr 1-4, 5 a, c.

Natomiast w pozostałym zakresie, tj. w zakresie pytania nr 5b i 6,  zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zaznaczam ponadto, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Jako element opisu sprawy przyjąłem wskazaną okoliczność, że dokonają Państwo darowizny działek nr 1, 2, 3 oraz zwrotu – w związku z odwołaniem darowizny - działek nr 4 i 5. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).