Interpretacja indywidualna z dnia 9 września 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL1-2.4012.372.2024.2.AW

Prawo do częściowego odliczenia w związku z realizacją inwestycji wod. kan.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 czerwca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 27 czerwca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

·prawa do częściowego odliczenia podatku VAT od nabycia towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji 1 i Inwestycji 2 (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1);

·prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących związanych ze świadczeniem Usług Wodociągowych, a także od wydatków związanych z realizacją Inwestycji Wodociągowych, w oparciu o ustalony indywidualnie prewspółczynnik (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2);

·prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących związanych ze świadczeniem Usług Kanalizacyjnych, a także od wydatków związanych z realizacją Inwestycji 1, Inwestycji 2 i Inwestycji Kanalizacyjnych, w oparciu o ustalony indywidualnie prewspółczynnik (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 3).

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 14 sierpnia 2024 r. (wpływ 14 sierpnia 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina (...) (dalej: Gmina, Wnioskodawca) jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Zgodnie z art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 609 ze zm.; dalej: ustawa o samorządzie gminnym), Gmina posiada osobowość prawną. Na skutek centralizacji rozliczeń VAT, do której jednostki samorządu terytorialnego (dalej: JST) były zobowiązane od 1 stycznia 2017 r. na podstawie art. 3 w zw. z art. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 280 ze zm.), Gmina jest podatnikiem VAT dla wszystkich czynności dokonywanych przez jej jednostki organizacyjne, do których zaliczają się utworzone przez Gminę samorządowe jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe.

W ramach swojej działalności Gmina wykonuje zarówno zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, jak i zadania własne, w szczególności te wymienione w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym. W zakresie zadań opisanych w art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, tj. w sprawach wodociągów, zaopatrzenia w wodę i kanalizacji, Gmina działa przez swoją jednostkę organizacyjną, tj. Zakład Wodociągów i Kanalizacji (dalej: ZWiK, Zakład), funkcjonujący w formie samorządowego zakładu budżetowego w oparciu o art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 679 ze zm.) oraz art. 14 pkt 3 ustawy o finansach publicznych.

W ramach swojej działalności Zakład świadczy m.in. usługi w zakresie:

1)zbiorowego zaopatrzenia w wodę, tj. doprowadzania wody z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej posadowionej na terenie Gminy (dalej: Usługi Wodociągowe);

2)zbiorowego odprowadzania ścieków z wykorzystaniem infrastruktury kanalizacyjnej posadowionej na terenie Gminy (dalej: Usługi Kanalizacyjne).

Usługi Wodociągowe i Usługi Kanalizacyjne (dalej łącznie: Usługi) świadczone są na rzecz dwóch rodzajów podmiotów:

1)odbiorców zewnętrznych, do których zaliczają się mieszkańcy Gminy, a także przedsiębiorcy i instytucje mające siedzibę na jej terenie – w tym zakresie Usługi Wodociągowe i Usługi Kanalizacyjne Gmina uznaje za opodatkowane VAT;

2)odbiorców wewnętrznych, do których zaliczają się jednostki organizacyjne Gminy, budynki i budowle gminne (np. świetlice wiejskie, remizy strażackie), a także inne lokalizacje wykorzystywane do realizacji zadań własnych Gminy (np. w celu gaszenia pożarów) - w tym zakresie Usługi Wodociągowe i Usługi Kanalizacyjne Gmina uznaje za niepodlegające opodatkowaniu VAT.

Ponadto, Zakład wykonuje również na rzecz Gminy np. czynności w zakresie utrzymania dróg, które obejmują czynności takie jak konserwacja oświetlenia ulicznego, koszenie zieleni i rowów, odśnieżanie, prowadzenie punktu selektywnej zbiórki odpadów. Gmina realizuje szereg inwestycji związanych z różnymi dziedzinami swojej działalności. W roku 2024 do inwestycji związanych z działalnością prowadzoną przez Zakład należą m.in.:

1.Budowa kanalizacji sanitarnej – (dalej: Inwestycja 1);

2.Budowa lokalnej oczyszczalni ścieków i sieci kanalizacji sanitarnej – I etap oraz wyposażenie ujęcia wody w (zakup chloratora sieci wodociągowych) (dalej: Inwestycja 2).

W związku z ww. inwestycjami, Gmina otrzymała następujące dotacje:

1.Częściowe dofinansowanie z Rządowego Funduszu Polski Ład: Programu Inwestycji Strategicznych udzielone przez Bank Gospodarstwa Krajowego w celu zrealizowania Inwestycji 1;

2.Dofinansowanie udzielone przez Samorząd Województwa w celu zrealizowania Inwestycji 2.

Oprócz Inwestycji 1 i Inwestycji 2, w roku 2024 Gmina realizuje również inne inwestycje związane z Usługami świadczonymi przez Zakład, m.in. inwestycje wymienione poniżej, ale w przyszłości planuje również ponoszenie innych nakładów inwestycyjnych dotyczących bezpośrednio i wyłącznie Usług Wodociągowych i Usług Kanalizacyjnych:

·rozbudowa i modernizacja ujęcia wody; rozbudowa sieci wodociągowej i możliwe w przyszłości inne inwestycje dotyczące Usług Wodociągowych (dalej: Inwestycje Wodociągowe);

·budowa sieci kanalizacji sanitarnej i możliwe w przyszłości inne inwestycje dotyczące Usług Kanalizacyjnych (dalej: Inwestycje Kanalizacyjne).

Poza wydatkami inwestycyjnymi, Wnioskodawca ponosi również wydatki bieżące dotyczące bezpośrednio i wyłącznie świadczenia Usług Wodociągowych oraz Usług Kanalizacyjnych, które zostały opisane poniżej. Wydatki te są związane z ogółem działalności Gminy w zakresie Usług Wodociągowych lub Usług Kanalizacyjnych, w tym z bieżącym utrzymaniem infrastruktury (tzw. wydatki bieżące).

Wydatki bieżące związane z Usługami Wodociągowymi

W celu świadczenia Usług Wodociągowych, Gmina nabywa m.in. następujące kategorie towarów i usług w ramach wydatków bieżących:

1.Materiały i wyposażenie

·narzędzia,

·materiały do usuwania awarii np. armatura, wodomierze, materiały uszczelniające, pompy, elementy sterowania i zabezpieczeń,

·komputery stacjonarne i przenośne,

·drukarki stacjonarne i przenośne i materiały eksploatacyjne do nich,

·materiały do zabezpieczeń antykorozyjnych,

·materiały budowlane do remontów obiektów budowlanych,

·paliwo, oleje do agregatów prądotwórczych i urządzeń do pielęgnacji zieleni,

·oprogramowanie do systemów wodociągowych,

·materiały do dezynfekcji wody,

·środki czystości,

·środki ochrony indywidualnej,

·ubrania robocze.

2.Energia elektryczna.

3.Usługi remontowe:

·konserwacja i naprawa sieci wodociągowych, stacji wodociągowych i przyłączy wodociągowych,

·konserwacja i naprawa systemów sterowania pracą stacji wodociągowych,

·konserwacja i remonty obiektów budowlanych,

·konserwacja i naprawy urządzeń elektrycznych i elektronicznych.

4.Usługi pozostałe:

·monitoring wizyjny urządzeń wodociągowych,

·badania wody,

·szkolenia pracowników,

·badania lekarskie,

·usługi telekomunikacyjne,

·czynsz dzierżawny pod sieciami wodociągowymi i przyłączami.

W celu ustalenia zakresu odliczenia VAT w związku ze świadczeniem Usług Wodociągowych, Gmina planuje stosować prewspółczynnik, obliczony w oparciu o faktyczne zużycie wody według następującego wzoru:

x=z/(z+w)

gdzie:

x – prewspółczynnik,

z – roczna objętość dostarczonej wody na rzecz odbiorców zewnętrznych (w m³),

w – roczna objętość dostarczonej wody na rzecz odbiorców wewnętrznych (w m³).

Wydatki bieżące związane z Usługami Kanalizacyjnymi

W celu świadczenia Usług Kanalizacyjnych, Gmina nabywa m.in. następujące kategorie towarów i usług w ramach wydatków bieżących:

1.Materiały i wyposażenie

·narzędzia,

·materiały do usuwania awarii np. armatura, przepływomierze, materiały uszczelniające, pompy, elementy sterowania i zabezpieczeń,

·komputery stacjonarne i przenośne,

·drukarki stacjonarne i przenośne i materiały eksploatacyjne do nich,

·materiały do zabezpieczeń antykorozyjnych,

·materiały budowlane do remontów obiektów budowlanych,

·paliwo, oleje do agregatów prądotwórczych i urządzeń do pielęgnacji zieleni,

·oprogramowanie do systemów kanalizacyjnych,

·materiały do dezynfekcji urządzeń kanalizacyjnych,

·środki chemiczne do odwadniania osadu i jego higienizacji, utrzymania właściwego pH ścieków,

·środki czystości,

·środki ochrony indywidualnej,

·ubrania robocze.

2.Energia elektryczna.

3.Usługi remontowe:

·konserwacja i naprawa urządzeń kanalizacyjnych,

·konserwacja i naprawa systemów sterowania pracą oczyszczalni ścieków i przepompowni,

·konserwacja i remonty obiektów budowlanych,

·konserwacja i naprawy urządzeń elektrycznych i elektronicznych.

4.Usługi pozostałe:

·monitoring wizyjny urządzeń kanalizacyjnych,

·badania ścieków,

·szkolenia pracowników,

·badania lekarskie,

·usługi telekomunikacyjne,

·czynsz dzierżawny pod sieciami kanalizacyjnymi,

·badania środowiska pracy,

·ocena ryzyka zawodowego.

W celu ustalenia zakresu odliczenia VAT w związku ze świadczeniem Usług Kanalizacyjnych, Gmina planuje stosować prewspółczynnik, obliczony w oparciu o objętość faktycznie odebranych ścieków według następującego wzoru:

y= a/(a+b)

gdzie:

y – prewspółczynnik,

a – roczna objętość odebranych ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych (w m³),

b – roczna objętość odebranych ścieków na rzecz odbiorców wewnętrznych (w m³).

Gmina wskazuje także, że wydatki na realizację Inwestycji Wodociągowych i Inwestycji Kanalizacyjnych oraz wydatki bieżące związane z Usługami Wodociągowymi i wydatki bieżące związane z Usługami Kanalizacyjnymi nie są związane ze sprzedażą zwolnioną z VAT.

Uzupełnienie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Zdaniem Gminy, wydatki związane z częścią Inwestycji 2 (wyposażenie ujęcia wody, zakup chloratora sieci wodociągowych) oraz wszystkie wydatki inwestycyjne i bieżące związane z Inwestycjami Wodociągowymi stanowią i będą stanowiły wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z działalnością wodociągową Zakładu Wodociągów i Kanalizacji (dalej: „Zakład”).

Według Wnioskodawcy, wszystkie wydatki związane z Inwestycją 1 oraz częścią wydatków związanych z Inwestycją 2 (Budowa lokalnej oczyszczalni ścieków i sieci kanalizacji sanitarnej – I etap), jak również wszystkie wydatki inwestycyjne i bieżące związane z Inwestycjami Kanalizacyjnymi stanowią i będą stanowiły wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z działalnością kanalizacyjną Zakładu.

Wydatki na realizację Inwestycji Wodociągowych i Inwestycji Kanalizacyjnych oraz wydatki bieżące związane z Usługami Wodociągowymi i wydatki bieżące związane z Usługami Kanalizacyjnymi są i będą:

·związane jednocześnie z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT (świadczenie usług na rzecz odbiorców zewnętrznych) oraz z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (czynności na rzecz odbiorców wewnętrznych),

·nie są i nie będą związane ze sprzedażą zwolnioną z VAT.

Jednocześnie, Gmina nie jest i będzie w stanie dokonać ich przyporządkowania wyłącznie do jednego rodzaju czynności – opodatkowanych VAT albo niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Na wstępie Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że kwestia dotycząca sposobu pomiaru ilości wody i odbieranych ścieków nie ma wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Gmina stosuje w tym zakresie powszechnie przyjętą praktykę w tego rodzaju działalności i są to dane wiarygodne i obiektywne. Zagadnienie to nie powinno być przedmiotem analizy Organu. Niemniej jednak Wnioskodawca informuje, że Zakład monitoruje i będzie monitorował ilość dostarczonej wody za pomocą urządzeń pomiarowych – wodomierzy. W przypadku gdy aspekty techniczne nie pozwalają na opomiarowanie ilości zużytej wody przy pomocy wodomierzy u niektórych odbiorców (np. obiekty nieogrzewane), stosowany jest wówczas ryczałt ustalany indywidualnie w oparciu o dane wynikające z rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody. Należy dodać, że liczba odbiorców rozliczających się przy pomocy ryczałtu stanowi pojedyncze przypadki.

W przypadku odbierania ścieków, ze względów technicznych nie opomiarowuje się ilości ścieków wprowadzanych przez odbiorców do kanalizacji (przyłącza grawitacyjne). Ilość ścieków wprowadzanych przez odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych określana jest na podstawie ilości zużytej wody. Taki sposób działania Zakładu wynika z art. 27 ust. 4 i ust. 5 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków, które przewidują, że w razie braku urządzeń pomiarowych ilość odprowadzonych ścieków ustala się jako równą ilości wody pobranej.

W przypadku, gdy odbiorca jednocześnie zużywa wodę do celów bytowych i innych niż bytowe (np. działalność rolnicza), ilość odprowadzonych ścieków ustalana jest w oparciu o różnicę wskazań pomiędzy licznikiem głównym a podlicznikiem/podlicznikami.

W obydwu przypadkach wyniki pomiarów opierają się na jednoznacznych i obiektywnych wskazaniach i pozwalają na precyzyjne określenie ilości m³ wody pobranej i odprowadzonych ścieków.

W odniesieniu do zużycia wody na cele przeciwpożarowe Wnioskodawca zwraca uwagę, że przepisy ustawy z dnia 24 sierpnia 1991 r. o ochronie przeciwpożarowej oraz rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 24 lipca 2009 r. w sprawie przeciwpożarowego zaopatrzenia w wodę oraz dróg pożarowych zobowiązują go do zapewnienia przeciwpożarowego zaopatrzenia w wodę na rzecz straży pożarnej. Jest ono realizowane poprzez dostarczanie wody do strażnic OSP, w których zużycie wody jest opomiarowane z wykorzystaniem wodomierzy – znane jest więc zużycie wody na te cele pozwalające na precyzyjne określenie ilości m³ wody pobranej. Ponadto, w przypadku dostarczania wody do hydrantów przeciwpożarowych, zarówno taryfa jak i regulamin dostarczania wody i odprowadzania ścieków na terenie Gminy, wskazują, że po zakończeniu akcji gaśniczej z wykorzystaniem hydrantów przeciwpożarowych jednostki straży pożarnej informują Zakład i ilości wody wykorzystanej w akcji gaśniczej. Informacje w tym zakresie powinny być składane nie rzadziej niż co kwartał i podawać informację o ilości m³ zużytej wody. Należy więc uznać, że również dane otrzymane od Straży Pożarnej pozwalają na precyzyjne określenie ilości m³ wody pobranej.

W obydwu sytuacjach Wnioskodawca obciąża Gminę z tytułu zużycia wody na cele przeciwpożarowe, traktując jako odbiorcę wewnętrznego i wystawiając z tego tytułu notę.

W ocenie Gminy rodzaj używanych urządzeń pomiarowych nie ma wpływu na sposób określenia prewspółczynnika w regulacjach ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: „ustawa o VAT”) – to jednak Gmina wskazuje, że w celach opomiarowania ilości zużytej wody montowane są wyłącznie urządzenia posiadające niezbędne atesty i certyfikaty, a więc dopuszczenia do użytkowania. Należy dodać, że urządzenia pomiarowe są zaplombowane, a ich stan jest każdorazowo sprawdzany przez osobę odczytującą wskazania (pracownik ZWiK).

Zgodnie z wyjaśnieniami zawartymi w pkt. 4, Gmina nie opomiarowuje ilości odbieranych ścieków.

Zakład monitoruje i będzie monitorował ilość dostarczonej wody za pomocą urządzeń pomiarowych – wodomierzy. W przypadku gdy aspekty techniczne nie pozwalają na opomiarowanie ilości zużytej wody przy pomocy wodomierzy (np. obiekty nieogrzewane), stosowany jest wówczas ryczałt ustalany indywidualnie w oparciu o dane wynikające z rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody. Należy dodać, że liczba odbiorców rozliczających się przy pomocy ryczałtu stanowi pojedyncze przypadki.

W przypadku odbierania ścieków, ze względów technicznych nie opomiarowuje się ilości ścieków wprowadzanych przez odbiorców do kanalizacji (przyłącza grawitacyjne). Ilość ścieków wprowadzanych przez odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych określana jest na podstawie ilości zużytej wody – zgodnie z art. 27 ust. 4 i ust. 5 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków. W przypadku, gdy odbiorca jednocześnie zużywa wodę do celów bytowych i innych niż bytowe (np. działalność rolnicza), ilość odprowadzonych ścieków ustalana jest w oparciu o różnicę wskazań pomiędzy licznikiem głównym a podlicznikiem/podlicznikami.

W obydwu przypadkach wyniki pomiarów opierają się na jednoznacznych i obiektywnych wskazaniach i pozwalają na precyzyjne określenie ilości m³ wody pobranej i odprowadzonych ścieków.

Jak Gmina wskazała we wniosku o wydanie interpretacji, w jej ocenie zaproponowany sposób liczenia prewspółczynnika najbardziej precyzyjnie określa proporcję VAT naliczonego możliwego do odliczenia w przypadku wydatków ponoszonych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie świadczenia Usług Wodociągowych oraz Usług Kanalizacyjnych. Ponieważ przedmiotowe wydatki dotyczą wyłącznie jednego rodzaju działalności Gminy (Usług Wodociągowych lub Usług Kanalizacyjnych), zatem niezasadne byłoby uwzględnianie w kalkulacji prewspółczynnika dochodów z innych rodzajów działalności, z którymi przedmiotowe wydatki nie mają żadnego związku.

To właśnie prewspółczynnik ustalony w oparciu o objętość dostarczonej wody na rzecz poszczególnych rodzajów odbiorców, jest najbardziej reprezentatywny w odniesieniu do wydatków dotyczących bezpośrednio świadczenia Usług Wodociągowych, biorąc pod uwagę kryteria zawarte w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. To objętość wody przypadająca na czynności realizowane przez Gminę w ramach działalności gospodarczej związanej z dostarczaniem wody przez Zakład, najpełniej odzwierciedla specyfikę tej działalności. Kryterium to opiera się bowiem na obiektywnych pomiarach ilości dostarczonego surowca, co stanowi główny i podstawowy element prowadzonej przez Zakład działalności w tym zakresie. Specyfika prowadzonej przez Zakład działalności gospodarczej wiąże się ze sposobem jej mierzenia w oparciu właśnie o metry sześcienne – to na tej podstawie ustala się cennik i nalicza się opłaty odbiorcom. Ponieważ infrastruktura wodociągowa służy wyłącznie do świadczenia Usług Wodociągowych, to obliczenie ilości dostarczonej wody jest jedyną metodą ustalenia, w jakiej części wydatki poniesione na wybudowanie infrastruktury poprzez realizację Inwestycji Wodociągowych oraz wydatków bieżących przypadają na świadczenie Usług Wodociągowych na rzecz obiorców zewnętrznych, a w jakiej – na rzecz odbiorców wewnętrznych (czyli wykraczających poza działalność gospodarczą Zakładu).

Analogicznie, również specyfika Usług Kanalizacyjnych świadczonych przez Zakład w imieniu Gminy powoduje, że najbardziej precyzyjnym sposobem ustalenia prewspółczynnika odliczenia VAT w odniesieniu do wydatków dotyczących bezpośrednio świadczenia Usług Kanalizacyjnych jest właśnie metoda objętościowa. Prewspółczynnik ustalony w oparciu o objętość odprowadzonych ścieków na rzecz poszczególnych rodzajów odbiorców, kalkulowaną zgodnie z regulacjami art. 27 ust. 4 i ust. 5 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków według ilości zużytej wody, jest najbardziej reprezentatywny, biorąc pod uwagę kryteria zawarte w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Ustalona w ten sposób objętość odprowadzonych ścieków pozwala na ustalenie wielkości przychodów przypadającą na czynności opodatkowane VAT realizowane w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Zakład oraz na czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT. Specyfika prowadzonej przez Zakład działalności gospodarczej wiąże się ze sposobem jej mierzenia w oparciu właśnie o metry sześcienne – to na tej podstawie ustala się cennik i nalicza się opłaty klientom.

Jednocześnie, taka metoda nie uwzględnia innej działalności prowadzonej przez Zakład w ramach zadań własnych Gminy uznawanych za niepodlegające pod ustawę o VAT (np. dotyczącej utrzymania dróg). Kwoty dotyczące takiej działalności są uwzględniane przy obliczaniu prewspółczynnika według ogólnych zasad przewidzianych dla gmin w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej: „Rozporządzenie”), a zatem zaburzałyby wysokość proporcji odzwierciedlającej wykorzystanie towarów i usług nabytych wyłącznie w celu wykonywania Usług Wodociągowych oraz Usług Kanalizacyjnych. Dla wydatków dotyczących wyłącznie i bezpośrednio tych dwóch rodzajów działalności zdecydowanie bardziej adekwatne jest stosowanie prewspółczynnika wyliczonego wyłącznie w oparciu o metodę objętościową – odpowiednio – faktycznie dostarczonej wody i oraz ustaloną ilość odprowadzonych ścieków.

Niezależnie od wskazanej powyżej argumentacji merytorycznej uzasadniającej stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionych pytań, Gmina wskazuje, że ze względu na regulacje dotyczące gospodarki finansowej zakładów budżetowych oraz wydatkowania środków publicznych, Gmina ma obowiązek zapewnienia dbałości o budżet gminy, stąd podjęła decyzję o wystąpieniu z wnioskiem o wydanie interpretacji w niniejszej sprawie w celu zwiększenia środków, które mogą być przeznaczone na prowadzenie gospodarki komunalnej oraz realizowanie zadań publicznych dzięki zwiększeniu zakresu VAT naliczonego możliwego do odliczenia.

Jak to już zostało wskazane we wniosku o wydanie interpretacji, zdaniem Wnioskodawcy sposób wyliczenia prewspółczynnika zaproponowany § 3 ust. 1 i ust. 4 Rozporządzenia nie uwzględniłby w pełni specyfiki działalności Zakładu w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz z zakresu odprowadzania ścieków.

W szczególności, wskazują na to następujące argumenty:

·w liczniku wzoru zawartego w § 3 ust. 4 Rozporządzenia należałoby uwzględnić roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej. Wartość ta nie odzwierciedla udziału Usług Wodociągowych (analogicznie Usług Kanalizacyjnych) świadczonych w ramach działalności gospodarczej w Usługach Wodociągowych (analogicznie Usługach Kanalizacyjnych) świadczonych ogólnie na rzecz wszystkich odbiorców. Może bowiem wystąpić sytuacja, w której Zakład osiągnie obrót z działalności gospodarczej, która nie będzie jednak związana ze świadczeniem Usług Wodociągowych, ani Usług w ogóle – np. z tytułu odsetek.

· w mianowniku wzoru zawartego w § 3 ust. 4 Rozporządzenia należałoby uwzględnić przychody wykonane Zakładu. Wartość ta z pewnością nie odzwierciedlałaby udziału Usług Wodociągowych świadczonych w ramach działalności gospodarczej w Usługach Wodociągowych (analogicznie Usługach Kanalizacyjnych) świadczonych ogólnie na rzecz wszystkich odbiorców. Przede wszystkim Zakład wykonuje również czynności w ogóle niezwiązane z Usługami Wodociągowymi/Usługami Kanalizacyjnymi, które miałyby wpływ na wartość mianownika, np. w związku z utrzymaniem dróg. Gdyby Wnioskodawca miał zastosować proporcję ustaloną w oparciu o klucz obrotowy, zakres odliczenia VAT naliczonego w związku ze świadczeniem Usług Wodociągowych (analogicznie Usług Kanalizacyjnych), zostałby dodatkowo zaburzony przez konieczność uwzględniania przychodów wykonanych zakładu budżetowego, czyli np. dotacji przekazanych temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Prewspółczynnik obliczony w oparciu o klucz metrażowy uwzględni natomiast w sposób obiektywny faktyczne wykorzystanie przedmiotowych wydatków w działalności dotyczącej wyłącznie Usług Wodociągowych (analogicznie Usług Kanalizacyjnych) oraz obejmie całą objętość wody dostarczonej do każdej lokalizacji (całą ustaloną objętość odebranych ścieków), niezależnie od sposobu rozliczenia.

W ocenie Gminy informacje te nie powinny mieć znaczenia dla wydania interpretacji w niniejszej sprawie – w regulacjach ustawy o VAT wynik kalkulacji prewspółczynnika w oparciu o różne metody nie jest przesłanką ich zastosowania, w szczególności nie wynika ona z art. 86 ust. 2a i ust. 2h ustawy o VAT – Wnioskodawca przekazuje symulację przygotowaną w oparciu o dane z roku 2023.

W oparciu o dane z 2023 roku prewspółczynnik Zakładu:

· liczony na podstawie Rozporządzenia – wyniósłby 81%,

·w odniesieniu do Usług Wodociągowych – wyniósłby 99%,

·w odniesieniu do Usług Kanalizacyjnych – wyniósłby 98%.

Według Wnioskodawcy zaproponowana metoda kalkulacji prewspółczynnika w oparciu o klucz metrażowy (objętość dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków) obiektywnie odzwierciedla część wydatków (i odpowiednio część kwoty VAT naliczonego) przypadającą na działalność gospodarczą Zakładu oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych.

Zdaniem Gminy, metoda kalkulacji prewspółczynnika w oparciu o klucz metrażowy odnoszący się do ilości dostarczonej wody oraz odprowadzonych ścieków zapewnia i będzie zapewniać najbardziej precyzyjne określenie części kwot podatku naliczonego podlegającego odliczeniu proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Pytania

1.Czy Gminie przysługuje prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego od nabycia towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji 1 i Inwestycji 2?

2.Czy Wnioskodawca ma prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego od wydatków bieżących związanych ze świadczeniem Usług Wodociągowych, a także od wydatków związanych z realizacją Inwestycji Wodociągowych, w oparciu o ustalony indywidualnie prewspółczynnik na podstawie art. 86 ust. 2a i nast. ustawy o VAT – w zakresie ustalonym jako udział procentowy rocznej objętości dostarczonej wody na rzecz odbiorców zewnętrznych (w m³) w rocznej objętości dostarczonej wody na rzecz odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych (w m³)?

3.Czy Wnioskodawca ma prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego od wydatków bieżących związanych ze świadczeniem Usług Kanalizacyjnych, a także od wydatków związanych z realizacją Inwestycji 1, Inwestycji 2 i Inwestycji Kanalizacyjnych, w oparciu o ustalony indywidualnie prewspółczynnik na podstawie art. 86 ust. 2a i nast. ustawy o VAT – w zakresie ustalonym jako udział procentowy rocznej objętości odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych (w m³) w rocznej objętości odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych (w m³)?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Gminie przysługuje prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego od nabycia towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji 1 i Inwestycji 2.

Ad 2

Gmina ma prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego od wydatków bieżących związanych ze świadczeniem Usług Wodociągowych, a także od wydatków związanych z realizacją Inwestycji Wodociągowych w oparciu o ustalony indywidualnie prewspółczynnik na podstawie art. 86 ust. 2a i nast. ustawy o VAT w zakresie ustalonym jako udział procentowy rocznej objętości dostarczonej wody na rzecz odbiorców zewnętrznych (w m³) w rocznej objętości dostarczonej wody na rzecz odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych (w m³).

Ad 3

Gmina ma prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego od wydatków bieżących związanych ze świadczeniem Usług Kanalizacyjnych, a także od wydatków związanych z realizacją Inwestycji 1, Inwestycji 2 i Inwestycji Kanalizacyjnych w oparciu o ustalony indywidualnie prewspółczynnik na podstawie art. 86 ust. 2a i nast. ustawy o VAT w zakresie ustalonym jako udział procentowy rocznej objętości odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych (w m³) w rocznej objętości odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych (w m³).

UZASADNIENIE

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi co do zasady przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Natomiast art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT wskazują, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a)nabycia towarów i usług,

b)dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Uprawnienie do odliczenia VAT naliczonego od nabywanych towarów i usług przysługuje zatem po spełnieniu następujących warunków:

1.Posiadanie statusu zarejestrowanego czynnego podatnika VAT i dokonywanie zakupów w charakterze podatnika;

2.Związek nabywanych towarów lub usług z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi;

3.Udokumentowanie zakupów fakturą lub innym dokumentem uprawniającym do odliczenia;

4.Brak wyłączenia w ustawie o VAT danej kategorii towarów lub usług z możliwości odliczenia VAT.

Gmina uznaje, że przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego od nabycia towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji 1 i Inwestycji 2 ze względu na to, że:

1.Gmina posiada status zarejestrowanego podatnika VAT czynnego i dokonuje zakupów w charakterze podatnika.

2.Zarówno Inwestycja 1, jak i Inwestycja 2 polegają na budowie infrastruktury służącej w dużej mierze do wykonywania Usług Kanalizacyjnych na rzecz odbiorców zewnętrznych (oprócz odbiorców wewnętrznych). W tym zakresie świadczenie Usług Kanalizacyjnych spełnia kryteria odpłatnego świadczenia usług opodatkowanych VAT w rozumieniu art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT: stanowi bowiem świadczenie, którego beneficjentami są osoby fizyczne i prawne, zobowiązane do świadczenia ekwiwalentnego (zapłaty), a które nie jest dostawą towarów. Towary i usługi nabywane w celu realizacji Inwestycji 1 i Inwestycji 2 są zatem związane z wykonywanymi przez Gminę (działającą poprzez ZWiK) czynnościami opodatkowanymi VAT.

3.Nabywane towary i usługi są każdorazowo dokumentowane fakturami VAT.

4.Towary i usługi nabywane w celu realizacji Inwestycji 1 i Inwestycji 2 nie należą do żadnej z kategorii, które ustawa o VAT, a w szczególności art. 88 ustawy o VAT, wyłącza z prawa do odliczenia. Odliczenia VAT nie wyklucza także okoliczność, iż Inwestycja 1 i Inwestycja 2 będzie również wykorzystywana do wykonywania Usług Kanalizacyjnych na rzecz odbiorców wewnętrznych, ponieważ ścieki będą odbierane z budynków/budowli należących do Gminy (w tym również działających w jej imieniu jednostek organizacyjnych). Będą to bowiem czynności wewnętrzne Gminy jako scentralizowanego podatnika VAT, które wpłyną jedynie na częściowe odliczenie przez zastosowanie prewspółczynnika.

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia VAT od wydatków związanych z realizacją Inwestycji 1 i Inwestycji 2, a zatem stanowisko wyrażone przez niego w odpowiedzi na pytanie nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 2

Gmina wskazuje, że w odniesieniu do świadczenia Usług Wodociągowych, nie jest w stanie przypisać:

·wydatków bieżących związanych ze świadczeniem Usług Wodociągowych,

·wydatków związanych z realizacją Inwestycji Wodociągowych, bezpośrednio do czynności podlegających VAT (świadczenie Usług Wodociągowych na rzecz odbiorców zewnętrznych) oraz czynności pozostających poza zakresem działalności gospodarczej prowadzonej przez Zakład (świadczenie Usług Wodociągowych na rzecz odbiorców wewnętrznych). Tym samym zasadne staje się przytoczenie dalszych ustępów art. 86 ustawy o VAT dotyczących odliczenia proporcjonalnego. Gmina zaznacza jednocześnie, że przedmiotowe wydatki nie są związane z czynnościami zwolnionymi z VAT, stąd brak zastosowania w tym przypadku przepisów wynikających z art. 90 ust. 2 i nast. ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, (…), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Sposób określenia proporcji w praktyce jest określany mianem „prewspółczynnika”.

Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1)zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane;

2)obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza (…), gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1)średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2)średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3)roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4)średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (…).

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Ustawa o VAT nie narzuca zatem podatnikom konkretnej metodologii kalkulacji prewspółczynnika. Zamiast tego ustawodawca wymienia przykładowe dane, w oparciu o które podatnik może tę kalkulację oprzeć. Podatnik ma zatem swobodę w decydowaniu jaki klucz będzie odpowiedni do obliczenia proporcji w odniesieniu do specyfiki jego działalności, pod warunkiem, iż metoda ta będzie gwarantowała spełnienie kryteriów zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu Minister Finansów wydał w dnia 17 grudnia 2015 r. Rozporządzenie, którego § 3 reguluje sposób określenia proporcji w przypadku samorządowego zakładu budżetowego. Zgodnie z tym przepisem:

Ust. 1: W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Ust. 4: Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

x=(A x 100)/P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P – przychody wykonane zakładu budżetowego.

Jak wspomniano wyżej, sposób określenia prewspółczynnika zawarty w Rozporządzeniu nie ma charakteru obowiązującego i podatnik ma prawo do zastosowania odmiennego klucza w przypadku, jeśli okaże się on bardziej reprezentatywny. Powyższe zostało potwierdzone również w uzasadnieniu do projektu Rozporządzenia, w którym prawodawca wskazał, iż „Podkreślenia jednak wymaga, że zgodnie z zapisem ustawowym (art. 86 ust. 2h ustawy o VAT), podatnicy, którym dedykowane jest to rozporządzenie nie muszą stosować zawartych w nim zapisów i mogą stosować inny – bardziej w ich ocenie – reprezentatywny sposób określenia proporcji, przy czym rezygnując ze stosowania przepisów rozporządzenia nie skorzystają z pewności prawa gwarantowanej tym aktem”.

Kierując się wskazówkami zostawionymi przez prawodawcę, Gmina składa niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w celu uzyskania potwierdzenia prawidłowości prewspółczynnika, który – w jej ocenie – znacznie bardziej precyzyjnie określa proporcję VAT naliczonego możliwego do odliczenia w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie będącym przedmiotem wniosku. Wnioskodawca w oparciu o art. 86 ust. 2h ustawy o VAT uznaje, że sposób kalkulacji prewspółczynnika opisany w niniejszym wniosku będzie bardziej reprezentatywny niż sposób wskazany w Rozporządzaniu.

Z wyżej przytoczonych przepisów wynika, iż JST, w imieniu której działa samorządowy zakład budżetowy, powinna ustalić prewspółczynnik sprzedaży dla tego zakładu odrębnie, według klucza obrotowego, tj. procentowego udziału rocznego obrotu z działalności gospodarczej zakładu budżetowego, stanowiącego część rocznego obrotu JST z działalności gospodarczej. W przypadku jednak, jeśli JST uzna, iż ten wzór w odniesieniu do specyfiki prowadzonej przez niego działalności nie zapewnia odliczenia VAT wyłącznie w odniesieniu do części VAT naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz nie odzwierciedla wystarczająco precyzyjnie części wydatków przypadającej odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, wówczas ma prawo do zastosowania własnego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia prewspółczynnika.

Zdaniem Wnioskodawcy, to właśnie prewspółczynnik ustalony w oparciu o objętość dostarczonej wody na rzecz poszczególnych rodzajów odbiorców, jest najbardziej reprezentatywny w odniesieniu do wydatków dotyczących bezpośrednio świadczenia Usług Wodociągowych, biorąc pod uwagę kryteria zawarte w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. To objętość wody przypadająca na czynności realizowane przez Gminę w ramach działalności gospodarczej związanej z dostarczaniem wody przez Zakład, najpełniej odzwierciedla specyfikę tej działalności. Kryterium to opiera się bowiem na obiektywnych pomiarach ilości dostarczonego surowca, co stanowi główny i podstawowy element prowadzonej przez Zakład działalności w tym zakresie. Specyfika prowadzonej przez Zakład działalności gospodarczej wiąże się ze sposobem jej mierzenia w oparciu właśnie o metry sześcienne – to na tej podstawie ustala się cennik i nalicza się opłaty odbiorcom. Ponieważ infrastruktura wodociągowa służy wyłącznie do świadczenia Usług Wodociągowych, to obliczenie ilości dostarczonej wody jest jedyną metodą ustalenia, w jakiej części wydatki poniesione na wybudowanie infrastruktury poprzez realizację Inwestycji Wodociągowych oraz wydatków bieżących przypadają na świadczenie Usług Wodociągowych na rzecz obiorców zewnętrznych, a w jakiej – na rzecz odbiorców wewnętrznych (czyli wykraczających poza działalność gospodarczą Zakładu).

Zdaniem Gminy sposób wyliczenia prewspółczynnika zaproponowany w § 3 Rozporządzenia nie uwzględniłby w pełni specyfiki działalności Zakładu w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę. Świadczą o tym następujące przesłanki:

1.W liczniku wzoru zawartego w § 3 Rozporządzenia należałoby uwzględnić roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej. Wartość ta nie odzwierciedla udziału Usług Wodociągowych świadczonych w ramach działalności gospodarczej w Usługach Wodociągowych świadczonych ogólnie na rzecz wszystkich odbiorców. Może bowiem wystąpić sytuacja, w której Zakład osiągnie obrót z działalności gospodarczej, która nie będzie jednak związana ze świadczeniem Usług Wodociągowych, ani Usług w ogóle – np. z tytułu odsetek.

2.W mianowniku wzoru zawartego w § 3 Rozporządzenia należałoby uwzględnić przychody wykonane Zakładu. Wartość ta z pewnością nie odzwierciedlałaby udziału Usług Wodociągowych świadczonych w ramach działalności gospodarczej w Usługach Wodociągowych świadczonych ogólnie na rzecz wszystkich odbiorców. W ramach dostarczania wody na rzecz odbiorców wewnętrznych Zakład dostarcza bowiem wodę np. do hydrantów przeciwpożarowych, za co nie są pobierane odrębne opłaty. Podobnie, dodatkowe opłaty nie są naliczane od dostarczonej wody na rzecz budynku, w którym siedzibę ma Zakład. Z drugiej strony, Zakład wykonuje również czynności w ogóle niezwiązane z Usługami Wodociągowymi, które miałyby wpływ na wartość mianownika, np. w związku z utrzymaniem dróg. Gdyby Wnioskodawca miał natomiast zastosować proporcję ustaloną w oparciu o klucz obrotowy, zakres odliczenia VAT naliczonego w związku ze świadczeniem Usług Wodociągowych, zostałby dodatkowo zaburzony przez konieczność uwzględniania przychodów wykonanych zakładu budżetowego, czyli np. dotacji przekazanych temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Prewspółczynnik obliczony w oparciu o klucz metrażowy, uwzględni natomiast w sposób obiektywny faktyczne wykorzystanie przedmiotowych wydatków w działalności dotyczącej wyłącznie Usług Wodociągowych oraz obejmie całą objętość wody dostarczonej do każdej lokalizacji, niezależnie od sposobu rozliczenia.

Gmina stoi na stanowisku, że zastosowanie metody obliczenia prewspółczynnika zawartej w Rozporządzeniu doprowadziłoby do zafałszowania kwoty VAT naliczonego możliwego do odliczenia w odniesieniu do Usług Wodociągowych świadczonych na rzecz odbiorców zewnętrznych. W takiej sytuacji zdaniem Wnioskodawcy, ma on prawo do zastosowania art. 86 ust. 2h ustawy o VAT i ustalenia prewspółczynnika opartego na kluczu metrażowym odrębnie dla każdego rodzaju wykonywanej działalności – tj. odrębnie dla świadczenia Usług Wodociągowych i odrębnie – dla Usług Kanalizacyjnych.

Jest to sposób nie tylko adekwatny do specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej, ale także zapewniający uwzględnienie najbardziej precyzyjnych i obiektywnych danych, które mogą się różnić pomiędzy poszczególnymi rodzajami działalności. Objętość dostarczonej wody nie jest bowiem nigdy równa objętości odebranych ścieków ze względu na jej zużycie również poza kanalizacją – np. do celów przeciwpożarowych, gospodarczych, podlewania terenów zielonych czy podczas realizacji inwestycji drogowych. Oparcie prewspółczynnika o klucz metrażowy będzie zawsze najbardziej precyzyjną metodą ustalenia proporcji odliczenia VAT w odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio z Usługami Wodociągowymi, ponieważ Zakład monitoruje ilość dostarczonej wody za pomocą wodomierzy.

Stosowany przez Gminę klucz metrażowy będzie obiektywnie odzwierciedlać tę część wydatków dotyczących Usług Wodociągowych, która przypada na działalność gospodarczą i czynności wykraczające poza działalność gospodarczą, a tym samym pozwala na precyzyjne ustalenie kwoty VAT naliczonego możliwego do odliczenia jako proporcjonalnie przypadającej na Usługi Wodociągowe świadczone w ramach działalności gospodarczej.

Stanowisko Wnioskodawcy zostało potwierdzone w wielu wydanych w ostatnich kilku latach interpretacjach indywidualnych oraz wyrokach sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA).

W wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. I FSK 219/18, NSA potwierdził uprawnienie gminy do obliczenia proporcji w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności, wskazując jednocześnie, że metoda obliczenia prewspółczynnika zaproponowana w Rozporządzeniu nie odpowiada specyfice działalności wodno-kanalizacyjnej, która – w przeciwieństwie do innych gałęzi działalności gminy – jest w głównej mierze działalnością gospodarczą. Czynności wykraczające poza działalność gospodarczą, inaczej niż w przypadku innych zakładów budżetowych, mają tutaj znaczenie marginalne.

Analogicznie w wyroku z 17 maja 2022 r., sygn. I FSK 104/19 NSA potwierdził, iż „Specyfice wykonywanej przez gminę za pośrednictwem zakładu budżetowego wodno-kanalizacyjnego działalności i dokonywanych przez nią nabyć wydatków inwestycyjnych oraz bieżących najbardziej odpowiada wskaźnik metrażowy (metry sześcienne) w dostarczaniu wody i odbiorze ścieków, wyliczony według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej (ścieków odebranych) do (od) podmiotów zewnętrznych (dostawy opodatkowanej) w liczbie metrów sześciennych wody (ścieków) dostarczonej (odebranych) ogółem”.

Organy podatkowe wielokrotnie potwierdzały, że prawidłowym podejściem jest ustalenie współczynnika proporcji odrębnie wyłącznie dla działalności wodociągowej prowadzonej przez samorządowy zakład budżetowy. I tak, w interpretacji indywidualnej z 29 stycznia 2024 r., sygn. 0112-KDIL3.4012.784.2023.2.NW, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym „Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków, związanych z prowadzoną poprzez Zakład działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego dostarczania wody za pomocą prewspółczynnika, opartego na kryterium udziału rocznego sumy określonych w m³ ilości wody dostarczonej w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie określonych, w m³ ilości wody dostarczonej w ramach ogółu transakcji/zużyć (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT i na potrzeby własne niepodlegające VAT)”.

Analogiczne stanowisko zajął DKIS także w interpretacji indywidualnej z 8 stycznia 2024 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.732.2023.2.AKA.

W interpretacji indywidualnej z 29 grudnia 2023 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.516.2023.2.ID, DKIS potwierdził, że prawidłowe jest zastosowanie klucza metrażowego przy ustalaniu odrębnego prewspółczynnika dla działalności wodociągowej: „W świetle powyższych okoliczności należy stwierdzić, że jeżeli przedstawiony przez Państwa sposób odliczenia podatku naliczonego związanego z Inwestycją według indywidualnie ustalonego przez Państwa prewspółczynnika opartego na jednoznacznych i jasnych kryteriach (tj. w oparciu o faktyczną ilość dostarczonej wody) pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu w tym obszarze, to sposób wyliczenia prewspółczynnika może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych przez Państwa nabyć. W tej sytuacji, w związku z wykorzystaniem przez Państwa Infrastruktury do działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza, odliczając podatek naliczony z faktur dokumentujących wydatki poniesione w trakcie realizacji Inwestycji, mają/będą mieć Państwo prawo stosować przedstawiony w opisie sprawy prewspółczynnik”.

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego od wydatków bieżących związanych ze świadczeniem Usług Wodociągowych, a także od wydatków związanych z realizacją Inwestycji Wodociągowych w zakresie ustalonym jako udział procentowy rocznej objętości dostarczonej wody na rzecz odbiorców zewnętrznych (w m³) w rocznej objętości dostarczonej wody na rzecz odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych (w m³).

Stanowisko wyrażone w odpowiedzi na pytanie nr 2 należy zatem uznać za prawidłowe.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 3

W odniesieniu do świadczenia Usług Kanalizacyjnych, Gmina również nie ma możliwości przypisania:

·wydatków bieżących związanych ze świadczeniem Usług Kanalizacyjnych,

·wydatków związanych z realizacją Inwestycji 1,

·wydatków związanych z realizacją Inwestycji 2,

·wydatków związanych z realizacją Inwestycji Kanalizacyjnych,

bezpośrednio do czynności podlegających VAT (świadczenie Usług Kanalizacyjnych na rzecz odbiorców zewnętrznych) lub czynności pozostających poza zakresem działalności gospodarczej prowadzonej przez Zakład (świadczenie Usług Kanalizacyjnych na rzecz odbiorców wewnętrznych). Gmina zaznacza jednocześnie, że przedmiotowe wydatki nie są związane z czynnościami zwolnionymi z VAT, stąd brak zastosowania w tym przypadku przepisów wynikających z art. 90 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, analogicznie jak w przypadku Usług Wodociągowych, również specyfika Usług Kanalizacyjnych świadczonych przez Zakład w imieniu Gminy powoduje, że najbardziej precyzyjnym sposobem ustalenia preproporcji odliczenia VAT jest właśnie metoda objętościowa. Prewspółczynnik ustalony w oparciu o objętość odprowadzonych ścieków na rzecz poszczególnych rodzajów odbiorców, jest najbardziej reprezentatywny, biorąc pod uwagę kryteria zawarte w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. To objętość odprowadzonych ścieków, przypadająca na czynności realizowane przez Gminę w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Zakład związanej z odprowadzaniem ścieków najpełniej odzwierciedla specyfikę działalności kanalizacyjnej. Kryterium to opiera się bowiem na obiektywnych pomiarach ilości odprowadzonych nieczystości (weryfikowanych na podstawie pojemności wozów asenizacyjnych używanych do ich odbioru), co stanowi główny i podstawowy element Usług Kanalizacyjnych świadczonych przez Zakład. Specyfika prowadzonej przez Zakład działalności gospodarczej wiąże się ze sposobem jej mierzenia w oparciu właśnie o metry sześcienne – to na tej podstawie ustala się cennik i nalicza się opłaty klientom. Ponieważ infrastruktura kanalizacyjna służy wyłącznie do świadczenia Usług Kanalizacyjnych, to klucz metrażowy jest jedyną metodą ustalenia, w jakiej części wydatki poniesione na wybudowanie infrastruktury poprzez realizację Inwestycji 1, Inwestycji 2 i Inwestycji Kanalizacyjnych przypadają na świadczenie Usług Kanalizacyjnych na rzecz obiorców zewnętrznych, a w jakiej – na rzecz odbiorców wewnętrznych (czyli wykraczających poza działalność gospodarczą Zakładu). Jednocześnie, taka metoda nie uwzględnia innej działalności prowadzonej przez Zakład (np. dotyczącej utrzymania dróg), która zaburzałaby wysokość proporcji odzwierciedlającej wykorzystanie towarów i usług nabytych wyłącznie w celu wykonywania Usług Kanalizacyjnych.

Zdaniem Gminy sposób wyliczenia prewspółczynnika zaproponowany w § 3 Rozporządzenia nie uwzględniłby w pełni specyfiki działalności Zakładu. W liczniku wzoru zawartego w § 3 Rozporządzenia należałoby bowiem uwzględnić roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej. Wartość ta nie odzwierciedla udziału Usług Kanalizacyjnych świadczonych w ramach działalności gospodarczej w Usługach Kanalizacyjnych świadczonych ogólnie na rzecz wszystkich odbiorców. Jak już wspomniano w uzasadnieniu stanowiska do pyt. nr 2 niniejszego wniosku, proporcja Usług Kanalizacyjnych świadczonych w ramach działalności gospodarczej do ogółu Usług Kanalizacyjnych świadczonych przez Zakład, będzie zawsze różniła się od analogicznej proporcji Usług Wodociągowych, a także – proporcji ogólnego obrotu uzyskanego przez Zakład w ramach działalności gospodarczej do całości uzyskanego obrotu. Z natury rzeczy wynika, że objętość ścieków odebranych od odbiorców wewnętrznych i zewnętrznych, jest zawsze niższa niż objętość dostarczonej wody, która jest również zużywana poza infrastrukturą kanalizacyjną do celów takich jak podlewanie roślinności lub gaszenie pożarów. Gdyby Wnioskodawca miał natomiast zastosować proporcję ustaloną w oparciu o klucz obrotowy, zakres odliczenia VAT naliczonego w związku ze świadczeniem Usług Kanalizacyjnych, zostałby dodatkowo zaburzony przez konieczność uwzględniania przychodów wykonanych zakładu budżetowego, czyli np. dotacji przekazanych temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Gmina stoi na stanowisku, że zastosowanie metody obliczenia prewspółczynnika zawartej w Rozporządzeniu doprowadziłoby do zafałszowania kwoty VAT naliczonego możliwego do odliczenia w odniesieniu do Usług Kanalizacyjnych świadczonych na rzecz odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych.

Stosowany przez Gminę klucz metrażowy pozwala na precyzyjne ustalenie kwoty VAT naliczonego możliwego do odliczenia jako proporcjonalnie przypadającej na Usługi Kanalizacyjne świadczone w ramach działalności gospodarczej, jak również obiektywnie odzwierciedla tę część wydatków dotyczących tych usług, która przypada na działalność gospodarczą i czynności wykraczające poza działalność gospodarczą.

Podejście zaprezentowane przez Wnioskodawcę zostało wielokrotnie potwierdzone przez organy podatkowe, m.in. w interpretacji indywidualnej z 12 kwietnia 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.35.2023.2.KM, w której DKIS wypowiedział się w temacie zakresu odliczenia VAT od wydatków poniesionych przez gminę w związku z infrastrukturą kanalizacyjną stwierdzając: „są/będą Państwo uprawnieni do odliczenia części podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących Wydatki inwestycyjne oraz Wydatki bieżące związane z infrastrukturą kanalizacyjną w zakresie w jakim przedmiotowa infrastruktura kanalizacyjna jest/będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej, z zastosowaniem klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych ścieków od Odbiorców zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych)”.

Analogiczne stanowisko zajął DKIS w interpretacji indywidualnej z 8 września 2022 r., sygn. 0112-KDIL4.4012.547.2017.11.JK, wskazując, że „Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od:

·wydatków na wodociągi (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących), związanych z prowadzoną poprzez Zakład działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, za pomocą prewspółczynnika, opartego na kryterium udziału rocznego określonej w m³ ilości wody dostarczanej w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w określonej w m³ ilości wody dostarczonej ramach ogółu transakcji (tj. zarówno transakcji zewnętrznych, transakcji wewnętrznych, jak i zużycia własnego);

·wydatków na kanalizację (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących), związanych z prowadzoną poprzez Zakład działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków, za pomocą prewspółczynnika, opartego na kryterium udziału rocznego określonej w m³ ilości ścieków odprowadzonych w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w określonej w m³ ilości ścieków odprowadzonych w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno transakcji zewnętrznych transakcji wewnętrznych, jak i zużycia własnego);

·wydatków ogólnych, związanych z prowadzoną poprzez Zakład działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania oraz oczyszczania ścieków, za pomocą prewspółczynnika, opartego na kryterium udziału rocznego sumy określonych w m³ ilości wody dostarczanej oraz ścieków odprowadzonych w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w sumie określonych w m³ ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno transakcji zewnętrznych, transakcji wewnętrznych, jak i zużycia własnego)”.

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego od wydatków bieżących związanych ze świadczeniem Usług Kanalizacyjnych, a także od wydatków związanych z realizacją Inwestycji 1, Inwestycji 2 i Inwestycji Kanalizacyjnych w zakresie ustalonym jako udział procentowy rocznej objętości odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych (w m³) w rocznej objętości odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych (w m³).

Tym samym, w opinii Wnioskodawcy, stanowisko wyrażone w odpowiedzi na pytanie nr 3 należy uznać za prawidłowe.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku– jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

·stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia;

·zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zastrzegam, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że metoda przedstawiona we wniosku, oceniona przez Państwa jako najbardziej reprezentatywna, nie zapewni dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków objętych opisem sprawy związanych bezpośrednio z poszczególną infrastrukturą wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych przez Państwa nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego bądź we własnym stanowisku, które – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – nie zostały objęte pytaniem nie mogą być rozpatrzone. W myśl art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

Moją rolą jest wyłącznie interpretacja przepisów prawa podatkowego, a nie badanie poprawności dokonanych wyliczeń i podanych kwot, zatem w niniejszej interpretacji nie dokonywałem oceny poprawności wyliczenia prewspółczynników.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Pastwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z jego treścią: