Interpretacja indywidualna z dnia 30 sierpnia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-2.4010.296.2024.2.ASK

ustalenia: 1) w jaki sposób należy określić ustaloną na dzień łączenia wartość rynkową majątku Spółki Przejmowanej, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT; 2) czy połączenie będzie skutkować po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT; 3) czy połączenie będzie skutkować po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 czerwca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 24 czerwca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, w zakresie ustalenia :

·w jaki sposób należy określić ustaloną na dzień łączenia wartość rynkową majątku Spółki Przejmowanej, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT;

·czy połączenie będzie skutkować po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT;

·czy połączenie będzie skutkować po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 15 sierpnia 2024 r. (data wpływu 15 sierpnia 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Spółka Przejmująca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się działalnością typu call center. Spółka Przejmująca jest podatnikiem CIT i podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (jest rezydentem podatkowym w Polsce).

A. Sp. z o.o. (dalej: „Spółka Przejmowana”) to (…), która świadczy usługi (…) przy wykorzystaniu (…). Spółka Przejmowana jest podatnikiem CIT i podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (jest rezydentem podatkowym w Polsce).

Na moment składania niniejszego wniosku, udziałowcami zarówno Spółki Przejmującej jak i Spółki Przejmowanej jest pięć osób fizycznych będących polskimi rezydentami podatkowymi (dalej: „Wspólnicy”). Każdy ze Wspólników posiada więcej niż 10% udziałów w Spółce Przejmującej, jak i Spółce Przejmowanej (w przypadku każdego ze Wspólników posiada on tyle samo procent udziałów w Spółce Przejmującej i Spółce Przejmowanej).

Planowane jest, iż udziały jakie Wspólnicy posiadają w Spółce Przejmowanej i Spółce Przejmującej zostaną wniesione do polskich fundacji rodzinnych (dalej: „Fundacje”), które zostaną założone przez każdego ze Wspólników. Każda z Fundacji będzie posiadać więcej niż 10% udziałów w Spółce Przejmującej i Spółce Przejmowanej (każda z Fundacji będzie posiadała w każdej spółce tyle procent udziałów, ile wcześniej posiadał dany Wspólnik).

Ze względów biznesowych planowane jest połączenie Spółki Przejmującej i Spółki Przejmowanej, gdzie Spółka Przejmująca będzie spółką przejmującą (dalej: „Połączenie”). Na moment Połączenia, udziałowcami Spółki Przejmowanej i Spółki Przejmującej będą Fundacje.

Połączenie zostanie przeprowadzone zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h. (połączenie przez przejęcie), w ramach którego Wnioskodawca przejmie Spółkę Przejmowaną. Zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h., połączenie dwóch spółek kapitałowych może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie). Ponadto, zgodnie z art. 494 § 1 k.s.h., Wnioskodawca z dniem połączenia wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej (sukcesja generalna).

W wyniku Połączenia, Wnioskodawca wyemituje nowe udziały do Fundacji (jako udziałowców Spółki Przejmowanej na moment Połączenia) o wartości równej wartości rynkowej Spółki Przejmowanej. Wartość ta, w zależności od kwoty podwyższenia kapitału zakładowego, zostanie zaksięgowana odpowiednio jako kapitał zakładowy, a nadwyżka ponad tę wartość zostanie zaksięgowana jako kapitał zapasowy.

Wnioskodawca zaznacza, że Połączenie nastąpi z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie ani uchylenie się od opodatkowania. Połączenie ma m.in. na celu:

• integrację biznesową i uproszczenie struktury właścicielskiej podmiotów posiadających tych samych wspólników;
• uporządkowanie, poprawienie efektywności oraz centralizacja działalności operacyjnej poprzez konsolidację podmiotów;
• zmniejszenie kosztów administracyjnych.

Wnioskodawca podkreśla również, że istnienie uzasadnienia ekonomicznego Połączenia nie jest przedmiotem zapytania Wnioskodawcy i należy je traktować jako element przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego.

Biorąc pod uwagę powyższe, w wyniku Połączenia:

• Spółka Przejmowana zostanie rozwiązana bez przeprowadzenia jej likwidacji;
• wszystkie aktywa i pasywa Spółki Przejmowanej zostaną przejęte przez Spółkę Przejmującą w drodze sukcesji uniwersalnej;
• Spółka Przejmująca wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej.

W wyniku Połączenia Wnioskodawca będzie kontynuować dotychczas prowadzoną działalność Spółki Przejmowanej na terytorium Polski. W wyniku Połączenia Wnioskodawca przyjmie dla celów podatkowych wartość składników majątkowych Spółki Przejmowanej w tej samej wartości, w jakiej są ujęte w księgach podatkowych Spółki Przejmowanej, w wyniku połączenia nie zostanie zwiększona wartość podatkowa składników majątku Spółki Przejmowanej.

Wartość majątku Spółki Przejmowanej będzie podlegała wycenie dokonanej przez niezależny, profesjonalny podmiot.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Wartość rynkowa majątku A. Sp. z o.o. (dalej: „Spółka Przejmowana”) jest wyższa od wartości podatkowej składników majątku Spółki Przejmowanej. Wnioskodawca ponownie zaznacza, że B. Sp. z o.o. jako spółka przejmująca przyjmie dla celów podatkowych wartość składników majątkowych Spółki Przejmowanej w tej samej wartości, w jakiej były ujęte w księgach podatkowych Spółki Przejmowanej.

Ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez B. Sp. z o.o. nie będzie przewyższać wartości emisyjnej udziałów przydzielonych udziałowcom Spółki Przejmowanej.

Pytania

1. W jaki sposób należy określić ustaloną na dzień łączenia wartość rynkową majątku Spółki Przejmowanej, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT?

2. Czy Połączenie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT po stronie Wnioskodawcy?

3. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż Połączenie nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT po stronie Wnioskodawcy ze względu na zastosowanie wyłączenia z opodatkowania określonego w art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Przez ustaloną na dzień łączenia wartość rynkową majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT należy rozumieć wartość rynkową ustaloną z zastosowaniem właściwej metody wyceny, dla celów której majątek powinien być rozumiany jako zbiór aktywów i pasywów.

2. Połączenie nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT po stronie Wnioskodawcy.

3. Prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż Połączenie nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT po stronie Wnioskodawcy ze względu na zastosowanie wyłączenia z opodatkowania określonego w art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

Ad 1

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

W świetle powyższych regulacji w przypadku połączenia spółek w ramach którego dochodzi do przejęcia jednej spółki (spółki przejmowanej) przez drugą spółkę (spółkę przejmującą), jeżeli dochodzi do powstania przychodu podatkowego, przychód ten określa się z uwzględnieniem wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą. Do wartości rynkowej majątku, ustawodawca odwołuje się w art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT. W konsekwencji, określenie znaczenia pojęcia „wartości rynkowej majątku” jest istotne z perspektywy ustalenia zasad opodatkowania.

„Wartość rynkowa majątku” jest pojęciem niezdefiniowanym wprost w ustawach podatkowych. Zatem należy odnieść się do znaczenia, które nadawane jest temu pojęciu w innych, pokrewnych gałęziach prawa. W ocenie Wnioskodawcy pojęcie „majątku” występuje w art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT w znaczeniu cywilnoprawnym.

Na gruncie prawa cywilnego pojęcie „majątku” występuje w dwóch znaczeniach:

• węższym, w którym „majątek” oznacza ogół aktywów przysługujących danemu podmiotowi. W tym kontekście pojęcie „majątku” zrównane jest z pojęciem „mienia” występującego w art. 44 k.c. (tak: S. Grzybowski [w:] System prawa cywilnego, t. 1, red. S. Grzybowski, 1985, s. 463.);
• szerszym: w ramach którego pojęcia „majątek” używa się dla określenia nie tylko ogółu aktywów, ale i pasywów danego podmiotu (tak: Z. Radwański, Prawo cywilne - część ogólna, wydanie 8, C.H. Beck, Warszawa 2005, str. 189).

W doktrynie prawa cywilnego podkreśla się przy tym, że to, jakie znaczenie (węższe lub szersze) należy nadać pojęciu „majątku” zależy od okoliczności, w których ono występuje, z tym zastrzeżeniem, że szersze ujęcie majątku występuje przede wszystkim w sytuacji, gdy mamy do czynienia z sukcesją uniwersalną (tak: W. Pawlak [w:] Kodeks cywilny. Komentarz. Tom I. Część ogólna, cz. 1 (art. 1-55(4)), red. J. Gudowski, Warszawa 2021, art. 44.).

Wyżej wskazana forma interpretacji pojęcia „majątek” została potwierdzona również w orzecznictwie sądowym, np. w wyroku Sądu Apelacyjnego w Łodzi z dnia 28 marca 2014 r., (sygn. akt I ACa 1278/13), w którym sąd wskazał, że: „(...) pojęcie „majątek” na gruncie przepisów kodeksu cywilnego jest bliskie pojęciu „mienia”, zdefiniowanemu w art. 44 k.c., ale pojęcia te nie są tożsame. Mienie jest pojęciem ogólnym, oznaczającym ogół praw majątkowych, w szczególności prawo własności i inne prawa rzeczowe występujące w kodeksie cywilnym i poza tym kodeksem. Są to też takie prawa majątkowe jak wierzytelności oraz prawa osobiste o charakterze majątkowym. Mieniem są tylko prawa, nie są zaś obowiązki (długi), które własność i inne prawa majątkowe tylko obciążają. Pojęciem mienia są zatem objęte jedynie aktywa przysługujące określonemu podmiotowi, (zob. komentarz do art. 44 kodeksu cywilnego, autorstwa Wojciech J. Katner, Lex 2009 r, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 grudnia 2009 r., sygn. akt IICSK 215/09, Lex nr 551060).

Od pojęcia „mienia” należy jednak odróżnić pojęcie „majątek”. Choć terminy te niekiedy uznaje się za tożsame, to jednak nie mają one identycznego zakresu pojęciowego. W doktrynie przyjmuje się bowiem, że wyraz majątek używany jest w dwóch znaczeniach: węższym, oznaczającym tylko aktywa, czyli prawa majątkowe posiadane przez podmiot, co może być utożsamiane z pojęciem mienia, oraz w znaczeniu szerszym, oznaczającym ogół praw i obowiązków majątkowych podmiotu prawa. Majątkiem są składniki mienia dające się wyodrębnić jako zespół aktywów, ale i zespół pasywów, będących przedmiotem obrotu, dziedziczenia, podstawą odpowiedzialności za zobowiązania, itp. (zob. komentarz do art. 44 kodeksu cywilnego, autorstwa Wojciech J. Katner)”.

Uwzględniając powyższe poglądy doktryny wskazujące, że w przypadku sukcesji uniwersalnej będącej skutkiem połączenia spółek zgodnie z art. 494 § 1 k.s.h.oraz z art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji Podatkowej), majątek powinien być rozumiany w ujęciu szerokim, w ocenie Wnioskodawcy - na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT - pojęcie „majątek” obejmuje zarówno aktywa jak i pasywa spółki przejmowanej.

Szersza interpretacja znaczenia pojęcia majątku znajduje potwierdzenie również w wykładni pojęcia wartości emisyjnej udziałów przydzielonych udziałowcom spółki przejmowanej w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT - zgodnie z brzmieniem tego przepisu, wartość emisyjna oznacza cenę, jaką spółka przejmująca płaci za majątek spółki przejmowanej jej wspólnikom.

Wnioskodawca zaznacza, że w przypadku przyjęcia odmiennego rozumienia wartości majątku spółki przejmowanej (tj. innego niż wartość aktywów z uwzględnieniem wartości zobowiązań), na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT niemal zawsze powstałby przychód z tytułu łączenia spółki.

W związku z powyższym, jeżeli przez wartość emisyjną należy rozumieć wartość rynkową wydanych udziałów w spółce przejmującej, z kolei wartość rynkowa udziałów z definicji uwzględnia zarówno wartość aktywów spółki, jak i wartość zobowiązań (ponieważ wartość ta musi uwzględniać ogół praw i obowiązków danego podmiotu), w konsekwencji, wartość emisyjna nie może przekraczać wartości majątku podmiotu uwzględniającej także jego zobowiązania.

W przypadku przyjęcia węższego rozumienia majątku na potrzeby art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT (tj. majątku jako zbioru aktywów), wartość emisyjna udziałów przydzielonych udziałowcom spółki przejmowanej w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT nigdy nie byłaby równa wartości majątku. Zatem w sytuacji, w której spółka przejmowana miałaby jakiekolwiek zadłużenie, połączenie spółek zawsze skutkowałoby powstaniem przychodu po stronie spółki przejmującej.

W świetle powyższego, uznanie, że majątek spółki przejmowanej należy rozumieć w ujęciu węższym (tj. jako wartość wyłącznie jej aktywów) prowadziłoby do sytuacji, w której połączenie z zasady nigdy nie byłoby neutralne dla spółki przejmującej na gruncie ustawy o CIT.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, pojęcie wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT należy rozumieć w ujęciu szerokim, tj. jako zbiór aktywów i pasywów.

W celu dokładnego określenia wartości rynkowej majątku otrzymanego przez spółkę przejmującą w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT należy zastosować właściwą metodę wyceny mającą na celu określenie wartości rynkowej tego majątku. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wycena zostanie dokonana przez niezależny, profesjonalny podmiot. Wartość wynikająca z wyceny niezależnego podmiotu, który jest kompetentny do wyboru właściwej metody wyceny, pozwala w sposób właściwy określić wartość rynkową majątku otrzymanego przez Spółkę Przejmującą. W ocenie Wnioskodawcy do wartości rynkowej majątku należy stosować reguły „rynkowe”, tj. wycenić majątek, aby odzwierciedlić cenę, za którą rozsądnie działający podmiot, w normalnych okolicznościach gospodarczych, decyduje się ten majątek nabyć.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy wartością rynkową majątku jest wartość, po której nabywca kupiłby majątek, a cena ta uwzględniałaby wartość zobowiązań, które obciążają ten majątek.

Podsumowując powyższe rozważania, Wnioskodawca wskazuje, że na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT wartość majątku należy rozumieć jako majątek w ujęciu szerszym, stanowiący zbiór aktywów oraz zobowiązań.

Stanowisko takie znajduje odzwierciedlenie przykładowo w niniejszych interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

• z dnia 27 grudnia 2022 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.127.2022.1.SP;
• z dnia 4 listopada 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.521.2022.2.AW;
• z dnia 29 listopada 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.561.2023.1.AND;
• z dnia 13 września 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.378.2023.1.AW.

Powyższe potwierdza również ugruntowane stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym majątek w przypadku sukcesji należy rozumieć szeroko, z uwzględnieniem zarówno aktywów, jak i pasywów jednostki. Oznacza to, że wartość przejętych aktywów ustalona metodą wyceny rynkowej powinna być pomniejszona o ewentualne zobowiązania.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy przez ustaloną na dzień łączenia wartość rynkową majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT należy rozumieć wartość rynkową ustaloną z zastosowaniem właściwej metody wyceny, dla celów której majątek powinien być rozumiany jako zbiór aktywów i pasywów.

Ad 2

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, przychód stanowi ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

W świetle powyższych regulacji, po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu CIT, pod warunkiem, że nie wystąpi nadwyżka wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą nad wartością emisyjną udziałów przydzielonych udziałowcom Spółki Przejmowanej.

Zatem, po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie przychód podatkowy, jeśli Spółka Przejmująca przeprowadzi emisję udziałów, w ramach której wartość udziałów będzie co najmniej równa wartości majątku Spółki Przejmowanej, otrzymanego przez Spółkę Przejmującą.

Jak zostało wskazane w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, przez wartość składników majątku, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT należy rozumieć wartość rynkową ustaloną z zastosowaniem właściwej metody wyceny, dla celów której składniki majątku powinny być rozumiane jako zbiór aktywów pomniejszony o zbiór pasywów.

W celu ustalenia wartości przychodu, który należy przypisać Spółce Przejmującej w tym zakresie, należy określić również wartość emisyjną udziałów przydzielonych udziałowcom Spółki Przejmowanej.

Zgodnie z definicją z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT, wartość emisyjna udziałów (akcji) oznacza cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższy przepis ma charakter nieprecyzyjny. Powyższa definicja wskazuje, że wartość emisyjną stanowi cena, po jakiej obejmowane są udziały lub akcje. Należy wskazać, że cena stanowi wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący musi się wyzbyć ze swojego majątku w celu dokonania danego zakupu.

Przyjęcie takiego rozumienia słowa „cena” sugerowałoby, że wartość emisyjna udziałów przydzielonych wspólnikom spółki przejmowanej to wartość (cena), którą wspólnicy spółki przejmowanej płacą za udziały w spółce przejmującej. W konsekwencji należałoby przyjąć, że wartość emisyjna stanowi wartość rynkową udziałów w spółce przejmowanej, które zostają unicestwione w wyniku połączenia. Niemniej ustalona w ten sposób wartość emisyjna byłaby stała, niezależna od liczby udziałów wydanych wspólnikom spółki przejmowanej – niezależnie bowiem od liczby czy też wartości udziałów spółki przejmującej w wyniku połączenia dochodzi do unicestwienia wszystkich udziałów w spółce przejmowanej.

W ocenie Wnioskodawcy powyższa wykładnia pojęcia wartości emisyjnej nie jest zgodna z celem ustawodawcy, za który należy uznać skłonienie wspólników spółek łączących się do przyjęcia parytetu wymiany udziałów, zapewniającego brak przesunięć majątkowych pomiędzy ich wspólnikami. Wyżej wskazany cel byłby jednocześnie zgodny z celem ustawy wprowadzającej zmiany do przepisów dotyczących połączeń spółek (tj. uszczelnieniem systemu podatkowego). Zatem należy wskazać, że przyjęcie, że wartość emisyjna jest niezależna od liczby udziałów wydanych wspólnikom spółki przejmowanej, byłoby sprzeczne ze wskazanym powyżej celem przepisów.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, należy uznać powyższy sposób wykładni pojęcia wartość emisyjna za nieprawidłowy i przyjąć, iż wartością emisyjną jest cena, jaką spółka przejmująca płaci wspólnikom spółki przejmowanej za majątek spółki przejmowanej, a nie wartość, jaką wspólnicy spółki przejmowanej płacą za udziały w spółce przejmującej.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, to rynkowa wartość udziałów w Spółce Przejmującej (emitowanych do udziałowców Spółki Przejmowanej), w zamian, za które Spółka Przejmująca otrzymuje majątek Spółki Przejmowanej, stanowi podstawę do określenia wartości emisyjnej.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że wartość emisyjna nie może być niższa od wartości rynkowej udziałów spółki przejmowanej, ponieważ zawsze będzie jej równa.

Powyższe stanowisko potwierdza także fakt, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, przychodem spółki przejmującej jest wartość majątku przejmowanego przewyższająca wartość emisyjną wydanych udziałów (akcji) spółki przejmującej. Ustawodawca umożliwia obniżenie wartości przychodu spółce przejmującej, zakładając, że podmiot ten poniósł pewne obciążenie ekonomiczne. W konsekwencji, przyjęcie powyższej wykładni w pełni uzasadnia, dlaczego ustawodawca dopuszcza zmniejszenie wartości przychodu o wartość emisyjną udziałów (akcji) właśnie spółce przejmującej.

Wnioskodawca zaznacza, że za przyjęciem ww. definicji wartości emisyjnej przemawia również rozumienie wartości majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółką przejmującą w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, przedstawione w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1. Zgodnie z przedstawionym stanowiskiem, wartość majątku powinna zostać określona na poziomie wartości rynkowej ogółu praw i obowiązków podmiotu nabywanych w drodze sukcesji uniwersalnej (przez co należy rozumieć wycenę uwzględniającą również zobowiązania, a nie wyłącznie aktywa danego podmiotu). Jednocześnie, wartość rynkowa udziałów (akcji) uwzględnia ogół praw i obowiązków danego podmiotu, w związku z czym z definicji odpowiada wartości aktywów spółki z uwzględnieniem zobowiązań. Wartość emisyjna nie może zatem przekraczać wartości majątku podmiotu, uwzględniającej także jego zobowiązania.

W świetle powyższego, przez wartość emisyjną udziałów przydzielonych udziałowcom spółki łączonej m.in. w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, należy rozumieć cenę, jaką spółka przejmująca płaci wspólnikowi spółki przejmowanej za majątek spółki przejmowanej, tj. wartość rynkową wydanych udziałów w spółce przejmującej.

Wnioskodawca zaznacza, że w jego ocenie przez wartość emisyjną udziałów przydzielonych wspólnikom Spółki Przejmowanej w rozumieniu ustawy o CIT należy rozumieć wartość rynkową wydanych udziałów w Spółce Przejmującej – która w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będzie równa wartości rynkowej majątku (uwzględniającej zobowiązania) Spółki Przejmowanej.

Prawidłowość powyższej argumentacji potwierdza m.in. indywidualna interpretacja podatkowa Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 września 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.378.2023.1.AW

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, wartość przychodu Spółki Przejmującej w związku z Połączeniem powinna zostać określona w niniejszy sposób:

• przyjmując przedstawioną w uzasadnieniu do pytania nr 1 wykładnię wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej jako wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej stanowiącej zbiór aktywów i zobowiązań, wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej powinna zostać określona jako wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej rozumianego jako zbiór aktywów i zobowiązań;
• przez pojęcie wartość emisyjna udziałów wydanych przez Spółkę Przejmującą należy rozumieć wartość rynkową wyemitowanych udziałów;
• mając na uwadze, że celem Wnioskodawcy jest wyemitowanie udziałów o takiej wartości, aby wartość wyemitowanych udziałów odpowiadała wartości otrzymanego majątku Spółki Przejmowanej (w rozumieniu przedstawionym w uzasadnieniu do pytania nr 1), wartość rynkowa wyemitowanych udziałów powinna zostać określona jako wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej rozumianego jako zbiór aktywów i zobowiązań.

W związku z powyższym, należy uznać, że wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej jest równa wartości emisyjnej udziałów wydanych przez Spółkę Przejmującą. Tym samym nie powstanie wartość przewyższająca wartość emisyjną wydanych udziałów Spółki Przejmującej, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, a w konsekwencji w niniejszej sprawie nie dojdzie również do powstania przychodu, o którym mowa w omawianym przepisie.

Podsumowując, Połączenie nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT po stronie Wnioskodawcy.

Ad 3

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, w przypadku połączenia spółek przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą, w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Niemniej, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się, w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a)spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b)spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Na podstawie art. 12 ust. 13 ustawy o CIT przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Na podstawie art. 12 ust. 14 ustawy o CIT, jeżeli połączenie spółek nie zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Zgodnie z art. 12 ust. 15 ustawy o CIT, przepisy art. 12 ust. 4 pkt 3e-3 h i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

• art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo
• art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo
• art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

W odniesieniu do punktu b) z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT wskazanego powyżej, jak Wnioskodawca wskazał w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka Przejmująca przypisze przejęte w wyniku połączenia składniki majątku Spółki Przejmowanej do działalności prowadzonej na terytorium Polskiej. W wyniku połączenia Spółka będzie kontynuować dotychczas prowadzoną działalność na terytorium Polski. Tym samym, spełniona będzie przesłanka przypisania przez spółkę przejmującą nabytych w wyniku połączenia składników majątku spółki przejmowanej do działalności prowadzonej na terytorium Polski.

Natomiast w odniesieniu do punktu a) powyżej, Wnioskodawca wskazuje, iż w odniesieniu do wartości składników majątku spółki przejmowanej należy wziąć pod uwagę ukonstytuowaną w art. 93 § 1 oraz § 2 Ordynacji podatkowej zasadę uniwersalnej sukcesji podatkowej, zgodnie z którą osoba prawna powstała w wyniku łączenia się osób prawnych, w tym również łączenia przez przejęcie, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek.

Ustanowiona na mocy powyższych przepisów sukcesja oznacza wstąpienie następcy prawnego – spółki przejmującej – we wszystkie przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przejmowanej.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisana powyżej sukcesja dotyczy praw i obowiązków podatkowych, które istnieją na moment połączenia oraz istniały przed połączeniem podmiotów.

Tym samym, zasada sukcesji odnosi się również do ustalania wartości składników majątku spółki przejmowanej przez spółkę przejmującą. Co więcej, w przepisach ustawy o CIT uregulowano zasadę kontynuacji amortyzacji podatkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przejętych przez spółkę przejmującą w wyniku przejęcia majątku spółki przejmowanej.

Stosownie do postanowień art. 16g ust. 9 ustawy o CIT w przypadku (m.in.) połączenia podmiotów wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu połączonego.

Jak wskazano w art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Biorąc pod uwagę powyższe, na gruncie przepisów ustawy o CIT, spółka przejmująca jest zobowiązana do przyjęcia dla celów podatkowych składników majątku spółki przejmowanej w wartości wynikającej z ksiąg spółki przejmowanej. Po dokonaniu połączenia spółka przejmująca powinna kontynuować wartość składników majątku przyjętą dla celów podatkowych przez spółkę przejmowaną przed połączeniem.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe podejście znajduje również potwierdzenie w uzasadnieniu do projektu Ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105, dalej „Ustawa zmieniająca”), na mocy której, począwszy od 1 stycznia 2022 r., znowelizowano przytoczone powyżej przepisy art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.

Wnioskodawca zwraca uwagę, iż zmiany dotyczące regulacji w zakresie reorganizacji podmiotów, które weszły w życie 1 stycznia 2022 r. miały zasadniczo na celu uszczelnienie obecnie istniejących przepisów, w oparciu o m.in. ramy prawa Unii Europejskiej dla transgranicznych restrukturyzacji, zgodnie z Dyrektywą Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz. Urz. L 310 z 25.11.2009, s. 34, z późn. zm., dalej: „Dyrektywa”).

W uzasadnieniu do projektu Ustawy zmieniającej wskazano, że: „Kwestia neutralności owych transakcji (przyp. transakcji restrukturyzacyjnych) zależna jest między innymi od tego, czy transakcja przestrzega ciągłości w wartościach ustalanych dla celów podatkowych”. Zgodnie z art. 4 ust. 1 Dyrektywy, łączenie, podział lub podział przez wydzielenie nie stanowi podstawy opodatkowania zysków kapitałowych obliczonych poprzez odniesienie do różnicy między wartością rzeczywistą przekazanych aktywów i pasywów a ich wartością do celów podatkowych.

Jednakże, zgodnie z art. 4 ust. 5 Dyrektywy, w przypadku, gdy zgodnie z ustawodawstwem państwa członkowskiego spółki przekazującej spółka przejmująca ma prawo do uwzględnienia nowych odpisów amortyzacyjnych lub zysków lub strat w odniesieniu do przekazanych aktywów i pasywów obliczonych na podstawie odmiennej niż ta określona w ust. 4, ust. 1 nie ma zastosowania do aktywów i pasywów, w odniesieniu do których spółka przejmująca skorzystała z tej możliwości.

Powyższe uregulowania wprowadzone zostały celem uniknięcia sytuacji, w której neutralność podatkowa mogłaby doprowadzić do zwolnienia z opodatkowania od zysków kapitałowych, podczas gdy Dyrektywa dąży jedynie do odroczenia opodatkowania do chwili zrealizowania zysku kapitałowego. W konsekwencji, w stosunku do spółki przejmującej art. 4 ust. 1 i 5 Dyrektywy nakładają zasadę ciągłości w wycenie przekazanych aktywów na potrzeby wyliczenia nowych odpisów amortyzacyjnych lub zysków i strat w odniesieniu do aktywów i pasywów.

Jeżeli więc znowelizowane brzmienie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT ma swoje oparcie w postanowieniach Dyrektywy, to w przypadku braku szczególnych uregulowań na poziomie prawa krajowego, jej treść powinna mieć decydujące znaczenie przy prawidłowej interpretacji ww. przepisu.

Zatem, zgodnie z art. 4 ust. 2a Dyrektywy „wartość do celów podatkowych” to wartość, na podstawie której wszelkie zyski lub straty zostałyby obliczone do celów podatku od dochodów, zysków lub zysków kapitałowych spółki przekazującej, gdyby takie aktywa lub pasywa zostały sprzedane w chwili łączenia, podziału lub podziału przez wydzielenie, ale niezależnie od niego.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy przez „przyjętą dla celów podatkowych wartość” należy rozumieć wartość danego składnika majątku przyjętą dla celów podatku dochodowego w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych spółki przejmowanej.

Tym samym wskazać należy, iż w wyniku połączenia Spółka Przejmująca przyjmie dla celów podatkowych wartość składników majątkowych Spółki Przejmowanej w tej samej wartości, w jakiej były ujęte w księgach podatkowych Spółki Przejmowanej. W wyniku Połączenia nie zostanie zwiększona wartość podatkowa składników majątku Spółki Przejmowanej.

Biorąc pod uwagę powyższe, w odniesieniu do Połączenia, spełniona zostanie przesłanka przyjęcia przez Spółkę Przejmującą dla celów podatkowych składników majątku Spółki Przejmowanej w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej.

W odniesieniu do art. 12 ust. 13 i 14 ustawy o CIT, tj. istnienia ekonomicznych przyczyn połączenia, Wnioskodawca pragnie wskazać, że połączenie nastąpi z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych (wskazanych w opinie zdarzenia przyszłego), a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie ani uchylenie się od opodatkowania.

Co więcej, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, zarówno Wnioskodawca, jak i Spółka Przejmowana, na moment Połączenia będą rezydentami podatkowymi w Polsce i będą podlegać opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Spełniona będzie zatem przesłanka wskazana w art. 12 ust. 15 pkt 1 ustawy o CIT, zgodnie z którą przepisy ust. 4 pkt 3e- 3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek lub podmiotów mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, spełnione będą warunki neutralności podatkowej połączenia, gdyż:

• Spółka Przejmująca przyjmie dla celów podatkowych nabyte składniki majątku Spółki Przejmowanej w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej;
• Spółka Przejmująca przypisze nabyte składniki majątku Spółki Przejmowanej do działalności prowadzonej na terytorium Polski;
• połączenie będzie miało uzasadnione przyczyny ekonomiczne;
• zarówno spółka Przejmująca, jak i Spółka Przejmowana będą miały w momencie Połączenia siedziby na terytorium Polski i będą podlegać na terytorium Polski nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych (będą podmiotami, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT), i tym samym będą wypełniać przesłankę wymienioną w art. 12 ust. 15 pkt 1 ustawy o CIT.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, Połączenie nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT po stronie Wnioskodawcy ze względu na zastosowanie wyłączenia z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady organizacji i funkcjonowania spółek prawa handlowego oraz problematyka łączenia spółek zostały uregulowane w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej: „KSH”).

Zgodnie z art. 491 § 1 KSH:

Stosownie do art. 492 § 1 tej ustawy:

Z kolei zgodnie z art. 494 § 1 KSH:

Natomiast zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych spółki przejmującej przy fuzji spółek regulują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o CIT:

Stosownie do art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT:

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT:

Literalna wykładnia powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. W piśmiennictwie i judykaturze przychód podatkowy identyfikowany jest z trwałym przysporzeniem majątkowym zwiększającym wartość aktywów (zob. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość – Komentarz do art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. LEX 2014). Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1248/11 stwierdzając, że z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem jest ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.

Przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych, na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT:

W tym miejscu należy wskazać, że przez wartość emisyjną rozumie się, zgodnie z art. 4a pkt 16a ww. ustawy:

Z kolei w myśl art. 12 ust. 4 pkt 3e ww. ustawy:

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT,

Ponadto, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3g ustawy o CIT,

W myśl art. 12 ust. 13 ww. ustawy, zgodnie z którym:

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 14 ustawy o CIT:

Stosownie do art. 12 ust. 15 ustawy o CIT:

 Zgodnie z art. 12 ust. 16 ustawy o CIT:

Z opisu sprawy wynika, że Spółka Przejmująca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się działalnością typu call center. Spółka Przejmująca jest podatnikiem CIT i podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (jest rezydentem podatkowym w Polsce). A. Sp. z o.o. (dalej: „Spółka Przejmowana”) to (…), która świadczy usługi (…) przy wykorzystaniu (…). Spółka Przejmowana jest podatnikiem CIT i podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (jest rezydentem podatkowym w Polsce). Udziałowcami zarówno Spółki Przejmującej jak i Spółki Przejmowanej jest pięć osób fizycznych będących polskimi rezydentami podatkowymi (dalej: „Wspólnicy”). Każdy ze Wspólników posiada więcej niż 10% udziałów w Spółce Przejmującej, jak i Spółce Przejmowanej (w przypadku każdego ze Wspólników posiada on tyle samo procent udziałów w Spółce Przejmującej i Spółce Przejmowanej). Planowane jest, iż udziały jakie Wspólnicy posiadają w Spółce Przejmowanej i Spółce Przejmującej zostaną wniesione do polskich fundacji rodzinnych (dalej: „Fundacje”), które zostaną założone przez każdego ze Wspólników. Każda z Fundacji będzie posiadać więcej niż 10% udziałów w Spółce Przejmującej i Spółce Przejmowanej (każda z Fundacji będzie posiadała w każdej spółce tyle procent udziałów, ile wcześniej posiadał dany Wspólnik). Ze względów biznesowych planowane jest połączenie Spółki Przejmującej i Spółki Przejmowanej. Na moment Połączenia, udziałowcami Spółki Przejmowanej i Spółki Przejmującej będą Fundacje. Połączenie zostanie przeprowadzone zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h. (połączenie przez przejęcie), w ramach którego przejmą Państwo Spółkę Przejmowaną. Zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h., połączenie dwóch spółek kapitałowych może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie). Ponadto, zgodnie z art. 494 § 1 k.s.h., z dniem połączenia wstąpią Państwo we wszystkie prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej (sukcesja generalna). W wyniku Połączenia, wyemitują Państwo nowe udziały do Fundacji (jako udziałowców Spółki Przejmowanej na moment Połączenia) o wartości równej wartości rynkowej Spółki Przejmowanej. Wartość ta, w zależności od kwoty podwyższenia kapitału zakładowego, zostanie zaksięgowana odpowiednio jako kapitał zakładowy, a nadwyżka ponad tę wartość zostanie zaksięgowana jako kapitał zapasowy. Połączenie nastąpi z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie ani uchylenie się od opodatkowania. Spółka Przejmowana zostanie rozwiązana bez przeprowadzenia jej likwidacji. Wszystkie aktywa i pasywa Spółki Przejmowanej zostaną przejęte przez Spółkę Przejmującą w drodze sukcesji uniwersalnej. Spółka Przejmująca wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej. W wyniku Połączenia będą Państwo kontynuować dotychczas prowadzoną działalność Spółki Przejmowanej na terytorium Polski. W wyniku Połączenia przyjmą Państwo dla celów podatkowych wartość składników majątkowych Spółki Przejmowanej w tej samej wartości, w jakiej są ujęte w księgach podatkowych Spółki Przejmowanej, w wyniku połączenia nie zostanie zwiększona wartość podatkowa składników majątku Spółki Przejmowanej. Wartość majątku Spółki Przejmowanej będzie podlegała wycenie dokonanej przez niezależny, profesjonalny podmiot. Wartość rynkowa majątku A. Sp. z o.o. (dalej: „Spółka Przejmowana”) jest wyższa od wartości podatkowej składników majątku Spółki Przejmowanej. Ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez B. Sp. z o.o. nie będzie przewyższać wartości emisyjnej udziałów przydzielonych udziałowcom Spółki Przejmowanej.

Państwa wątpliwości budzi kwestia w jaki sposób należy określić ustaloną na dzień łączenia wartość rynkową majątku Spółki Przejmowanej, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Powołany powyżej art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT odwołuje się do pojęcia „wartości rynkowa majątku”.

Omawiane pojęcie nie zostało bezpośrednio zdefiniowane w przepisach ustawy podatkowej, zasadnym jest nadaniu mu rozumienia wynikającego z języka potocznego. I tak:

• wg słownika języka polskiego (www.sjp.pwn.pl) „majątek” to „czyjś stan posiadania”; jak wskazano w wyroku z dnia 28 marca 2014 r. sygn. akt I ACa 1278/13: „Od pojęcia „mienia” należy odróżnić pojęcie „majątek”. Choć terminy te niekiedy uznaje się za tożsame, to jednak nie mają one identycznego zakresu pojęciowego. W doktrynie przyjmuje się bowiem, że wyraz majątek używany jest w dwóch znaczeniach: węższym, oznaczającym tylko aktywa, czyli prawa majątkowe posiadane przez podmiot, co może być utożsamiane z pojęciem mienia, oraz w znaczeniu szerszym, oznaczającym ogół praw i obowiązków majątkowych podmiotu prawa. Majątkiem są składniki mienia dające się wyodrębnić jako zespół aktywów, ale i zespół pasywów, będących przedmiotem obrotu, dziedziczenia, podstawą odpowiedzialności za zobowiązania, itp.”;
• „Majątek – ogół praw majątkowych przysługujących określonemu podmiotowi prawa, na które składają się aktywa i pasywa, tj. prawa i obowiązki obciążające dany podmiot (w znaczeniu sensu largo); niekiedy pojęcie te obejmuje same aktywa (w znaczeniu sensu stricto). Poza majątkiem pozostają prawa osobiste, np. prawo do nazwiska”, Wielka Encyklopedia Prawa, red. prof. zw. dr hab. Brunon Hołyst, prof. zw. dr hab. Eugeniusz Smoktunowicz, wyd. Prawo i Praktyka Gospodarcza 2005,
• „Majątek spółki - suma praw oraz innych składników majątkowych spółki posiadających wartość ekonomiczną. Do m. wchodzi również wartość wniesionych do s. wkładów wspólników i w chwili jej powstania ich suma może stanowić cały m. s., jednak w odróżnieniu od kapitału zakładowego, który jest wartością stałą, m. s. podlega ustawicznym zmianom. Wartość m. s. zależy od wartości praw i innych składników majątkowych s., a ponieważ m. ten obciążą zobowiązania s., można przyjąć, że wartość ta odpowiada różnicy między wartością sumy aktywów i zobowiązań s.” ibid.

Z kolei, przez termin „wartość” należy rozumieć „to, ile coś jest warte pod względem materialnym”.

Natomiast zgodnie z Encyklopedią Zarządzania (dostępną na stronie internetowej https://mfiles.pl), wartość rynkowa jest najwyższą ceną po jakiej kupujący chce zakupić produkty lub usługi i najniższą na jaką może zgodzić się sprzedający. Jest również najbardziej prawdopodobną ceną jaką dany składnik aktywów mógłby otrzymać na zorganizowanym rynku. Wartość rynkowa może być zależna od sytuacji politycznej, preferencji kupujących lub sprzedających oraz koniunktury.

Na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, „wartość rynkowa majątku” winna być ustalona z zastosowaniem właściwej metody wyceny z uwzględnieniem zarówno aktywów, jak i pasywów, tym samym pojęcie „wartość tych składników majątku”, do których odnosi się art. 12 ust. 4 pkt 3e, powinno być ujmowane w szerszym kontekście.

W związku z powyższym, w celu dokładnego określenia wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, należy każdorazowo zastosować właściwą metodę wyceny mającą na celu określenia wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, wartość majątku Spółki Przejmowanej będzie podlegała wycenie dokonanej przez niezależny, profesjonalny podmiot.

Podsumowując, przez ustaloną na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkową majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, należy rozumieć wartość rynkową ustaloną z zastosowaniem właściwej metody wyceny, dla której celów majątek powinien być rozumiany jako zbiór aktywów i pasywów.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Zgodzić się również należy z Państwem, że w niniejszej sprawie nie powstanie przychód po stronie Spółki Przejmującej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Ponownie wskazać należy, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

Z powyższego przepisu wynika, że przychodem dla spółki przejmującej może być ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą nie będzie przewyższać wartości emisyjnej udziałów przydzielonych udziałowcom Spółki Przejmowanej.

Zatem, przepis art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT nie będzie miał zastosowania w niniejszej sytuacji.

Podsumowując, po stronie Spółki Przejmującej na skutek połączenia ze Spółką Przejmowaną, nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Kolejną Państwa wątpliwość budzi kwestia, czy Połączenie nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT po stronie Spółki Przejmującej ze względu na zastosowanie wyłączenia z opodatkowania określonego w art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.

Ponownie wskazać należy, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Z powyższego przepisu wynika, że wartość przychodu na skutek połączenia powinna zostać określona jako ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez Państwa jako Spółkę Przejmującą w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Przychodem po stronie Spółki Przejmującej może więc być ewentualna nadwyżka wartości majątku ponad wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku.

Z uzupełnienia wniosku wynika, że wartość rynkowa majątku A. Sp. z o.o. (Spółki Przejmowanej), który otrzymany zostanie przez Spółkę Przejmującą będzie przewyższać wartości składników tego majątku przyjętej dla celów podatkowych.  

Zatem nadwyżka ta będzie stanowić przychód.

Nie mniej jednak z uwagi na art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a)spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b)spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Zatem do przychodów nie zalicza się ewentualnej nadwyżki wartości rynkowej majątku podmiotu przejmowanego nad wartością przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, jeśli zostaną spełnione dwie przesłanki, tj.:

a) spółka przejmująca przyjmie dla celów podatkowych te składniki majątku w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego (co będzie miało miejsce w analizowanej sytuacji) oraz

b) spółka przejmująca przypisze te składniki majątku do działalności prowadzonej na terytorium RP.

W analizowanej sytuacji obie ww. przesłanki zostaną spełnione, bowiem wskazali Państwo w opisie sprawy, że Spółka Przejmująca będzie spełniać warunki określone w art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, tj. wartość składników majątkowych przyjętych przez Spółkę Przejmującą dla celów podatkowych będzie wynikać z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego oraz Spółka Przejmująca przypisze te składniki majątku do działalności prowadzonej na terytorium RP.

Podsumowując, po Państwa stronie (Spółki Przejmującej) na skutek połączenia ze Spółka Przejmowaną nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT w zw. art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).