Interpretacja indywidualna z dnia 4 września 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT2.4011.737.2020.8.ŁS

Możliwość skorzystania z rozliczenia w sposób przewidziany dla osoby samotnie wychowującej dziecko.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu

– stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

1)ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku z 8 października 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 14 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 198/21 orazNaczelnego Sądu Administracyjnego z 19 marca 2024 r. sygn. akt II FSK 795/21;

2)stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 października 2020 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości preferencyjnego opodatkowania dochodów na zasadach przewidzianych dla osób samotnie wychowujących dzieci. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

W 2014 r. Sąd Okręgowy w (...) orzekł rozwiązanie Pana małżeństwa z A.F. W wyroku Sąd powierzył obojgu rodzicom władzę rodzicielską nad małoletnimi B.F. (rok urodzenia 2007) oraz C.F. (rok urodzenia 2008). Sąd wskazał jedynie miejsce zamieszkania dzieci z matką. Rodzice dzieci zawarli w grudniu 2018 r. rodzicielski plan wychowawczy zgodnie, z którym dzieci naprzemiennie mieszkają co jeden tydzień u każdego z rodziców, po jednym miesiącu wakacji szkolnych oraz wymiennie co drugi rok u każdego z rodziców w Święta Wielkanocne i Bożego Narodzenia. Rodzice ustalili, iż koszty utrzymania oraz wychowania ponoszą równo po połowie. Plan ten jest realizowany od 21 stycznia 2019 r. Sąd w wyroku rozwodowym ustalił kwotę alimentów po 500 zł na każde z dzieci. Każde z rodziców po równo poświęca czas i środki finansowe na opiekę nad dziećmi.

Pytanie

Czy może Pan rozliczyć dochód na formularzu PIT w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci?

Pana stanowisko w sprawie

Pana zdaniem, jest Pan osobą samotnie wychowującą dziecko (dzieci). Skoro dziecko przebywa u Pana pół roku (sumując), łoży Pan połowę środków na ich utrzymanie to w Pana ocenie spełnia Pan status osoby samotnie wychowującej dzieci w rozumieniu art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rodzice nie wychowują i nie opiekują się dziećmi wspólnie, tj. w tym samym czasie i miejscu, ale każde odrębnie. Od 2010 r. brak jest podstaw do kwestionowania tej okoliczności wraz z rezygnacją ustawodawcy z definicji samotnego wychowywania dziecka. Ustawodawca nie uzależnił prawa podatnika do takiego rozliczenia od tego czy przez cały rok samotnie wychowuje dzieci. Wystarczające jest, iż taki stan istnieje w ciągu roku. Obecne brzmienie przepisu art. 6 ww. ustawy nie zawiera nawet zastrzeżenia, iż chodzi o jedno z rodziców. Status osoby samotnie wychowującej dziecko może więc mieć każde z rodziców. Stanowisko takie wynika z orzeczeń np.: WSA we Wrocławiu z dnia 9 października 2014 r., sygn. I SA/Wr 1917/14; WSA w Warszawie z dnia 12 września 2017 r., sygn. III SA/Wa 2835/16; NSA z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. II FSK 573/15; NSA z dnia 20 maja 2020 r., sygn. II FSK 383/20.

Przebieg postępowania

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Pana wniosek – 13 stycznia 2021 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0115-KDIT2.4011.737.2020.1.ES, w której uznałem Pana stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Panu 19 stycznia 2021 r.

Skarga na interpretację indywidualną

22 stycznia 2021 r. złożył Pan skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie.

Skarga wpłynęła do mnie 25 stycznia 2021 r.

Wniósł Pan m.in. o uchylenie interpretacji.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie – wyrokiem z 14 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 198/21 – uchylił zaskarżoną interpretację.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 19 marca 2024 r., sygn. akt II FSK 795/21 – oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił zaskarżoną interpretację, stał się prawomocny od 19 marca 2024 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.

•uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w ww. wyroku;

•ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.) jest zawarta w art. 9 ust. 1 zasada powszechności opodatkowania. Z jego treści wynika, że:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Od dochodów rodzica lub opiekuna prawnego, podlegającego obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, będącego panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, lub osobą pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności, jeżeli ten rodzic lub opiekun w roku podatkowym samotnie wychowuje dzieci:

1)małoletnie,

2)bez względu na ich wiek, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną,

3)do ukończenia 25 roku życia uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty, przepisach o szkolnictwie wyższym i nauce lub w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie, jeżeli w roku podatkowym nie uzyskały dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b lub uzyskały przychody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 148, w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek określonej w art. 27 ust. 1b pkt 1 oraz stawki podatku, określonej w pierwszym przedziale skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, z wyjątkiem renty rodzinnej

–podatek może być określony, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie.

W myśl art. 6 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 i 4, nie ma zastosowania w sytuacji, gdy chociażby do jednego z małżonków, osoby samotnie wychowującej dzieci lub do jej dziecka mają zastosowanie przepisy art. 30c, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym lub ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych.

Na podstawie art. 6 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zasada określona w ust. 8 nie dotyczy osób, o których mowa w art. 1 pkt 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, niekorzystających jednocześnie z opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub z działów specjalnych produkcji rolnej na zasadach określonych w art. 30c, w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym, w ustawie z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym albo w ustawie z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z 14 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 198/21podkreślił, że ustawodawca uzależnił prawo, określonych w art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osób (rodziców), do skorzystania z preferencyjnych zasad obliczania podatku dochodowego, między innymi do tego, czy osoba ta w roku podatkowym samotnie wychowywała małoletnie dzieci. Przy czym ustawodawca nie uzależnił prawa podatnika do preferencyjnego opodatkowania jego dochodów od tego, czy przez cały rok był osobą samotnie wychowującą dziecko. Wystarczające, aby taki stan zaistniał w ciągu roku.

Odnosząc się do istoty spornego zagadnienia, Sąd wskazał, że był on już przedmiotem rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 maja 2020 r. o sygn. akt II FSK 383/20, zgodnie z którym literalna, celowościowa i systemowa wykładania art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, że określone w tym przepisie kryterium samotnego wychowywania dzieci jest spełnione również wtedy, gdy dany rodzic, wychowuje dzieci naprzemiennie z drugim rodzicem, tj. bez udziału drugiego rodzica, samodzielnie wykonuje czynności stanowiące proces wychowania w innym miejscu i czasie niż drugi rodzic.

Jeśli zatem rozwiedziony rodzić nie wykonuje w tym samym czasie i w tym samym miejscu czynności, przy współudziale drugiego rodzica, składających się na proces jego czynności wychowawczych, to wręcz nielogiczne jest twierdzenie, że czyni to wspólnie z drugim rodzicem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, stwierdził, że w pełni podziela pogląd wyrażony w wyżej przytoczonym wyroku, oraz wskazał że nie istnieje żadna z przyczyn uzasadniająca odstąpienie od literalnej wykładni art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Sądu, skoro w art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie zastrzegł wprost, że z ustanowionej tym przepisem ulgi podatkowej może korzystać tylko jeden z rodziców dziecka, mając świadomość, iż zgodnie z art. 93 § 1 oraz art. 95 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego władza rodzicielska, która obejmuje wychowanie dziecka, przysługuje obojgu rodzicom oraz że co do zasady rozwód nie pozbawia żadnego z rodziców władzy rodzicielskiej (dziecko ma prawo do wychowywania przez oboje rodziców), lecz ustanowił jako warunek zwolnienia od podatku "samotne wychowywanie dzieci", to nieuprawniona jest taka wykładnia tego przepisu, która wyklucza spod jego działania jednego z rodziców wychowującego dziecko bez udziału drugiego rodzica, czyli samotnie. Inaczej mówiąc, prawidłowo dokonana wykładnia omawianego przepisu prowadzi do wniosku, że rodzic samotnie wychowujący dziecko (dzieci), w znaczeniu powyżej wskazanym, jest uprawniony do ulgi ustanowionej w tym przepisie, jeśli spełnia pozostałe warunki zwolnienia, które nie zostały zakwestionowane przez organ interpretacyjny.

W ocenie Sądu wykładnię literalną art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wspiera wykładnia celowościowa i systemowa tego przepisu. Celem wprowadzenia ulgi było umożliwienie preferencyjnego rozliczenia podatkowego dla tych osób, które w roku podatkowym doświadczyły samotnej, samodzielnej pieczy nad dzieckiem i jego wychowywaniem. Cel ten wpisuje się w idee polityki prorodzinnej Państwa, która na gruncie prawa podatkowego realizowana jest na wiele sposobów (m.in. odliczenia od podatku dochodowego od osób fizycznych, zwolnienia podatkowe w podatku od spadków i darowizn). Zgodnie z art. 71 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, Państwo w swojej polityce społecznej i gospodarczej uwzględnia dobro rodziny. Rodziny znajdujące się w trudnej sytuacji materialnej i społecznej, zwłaszcza wielodzietne i niepełne, mają prawo do szczególnej pomocy ze strony władz publicznych. Co prawda wychowywanie dzieci w rodzinach niepełnych nie jest stanem pożądanym, jednak w zmieniających się realiach społecznych, należy uwzględnić szczególną ochronę i pomoc Państwa wobec takich rodzin, np. poprzez umożliwienie rodzicom samotnie wychowującym dzieci skorzystanie z ulgi podatkowej. Nie jest przy tym konieczne, aby drugi z rodziców był w tym czasie wyeliminowany z opieki i wychowania dzieci, taki bowiem warunek przeczyłby polityce prorodzinnej Państwa zmierzającej do systemowego wsparcia rodziców w wychowaniu dzieci, zwłaszcza w samotnym wychowaniu dzieci.

Nowelizacja omawianego przepisu od dnia 1 stycznia 2011 r., w ocenie Sądu, nadała jemu nową treść normatywną. W wyniku tej nowelizacji nie tylko zmienione zostało literalne brzmienie art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale ustawodawca, uchylając art. 6 ust. 5 zrezygnował z legalnej definicji "osoby samotnie wychowującej dzieci". Zgodnie z tą definicją, za osobę samotnie wychowującą dzieci uważało się jednego z rodziców albo opiekuna prawnego, jeżeli osoba ta jest panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, jak również osobę pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności. Stąd w stanie prawnym obowiązującym do końca 2010 r. uzasadniony byłby wniosek, że status osoby samotnie wychowującej dzieci przysługiwać może tylko jednemu z rodziców spełniających powyższe kryteria co do jego stanu cywilnego lub sytuacji prawnej bądź faktycznej. Obecne brzmienie art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zawiera zastrzeżenia, że chodzi wyłącznie o jednego z rodziców, stąd w ocenie Sądu, status taki może mieć każde z rodziców dziecka, spełniających pozostałe wymagania określone w tym przepisie.

Taki kierunek zauważalny jest również w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 15 września 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 360/20; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 października 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 465/20; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 785/20).

W wyrokach tych podkreślono, że proces wychowywania dzieci jest realizowany samotnie przez każdego z rodziców w sytuacji, w której rodzice nie wychowują i nie opiekują się dziećmi wspólnie lecz każdy z nich oddzielnie, w innym miejscu, w wyznaczonym czasie, bez udziału drugiego. W tej sytuacji prawo do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania wynikającego z art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może mieć każde z rodziców uczestniczących w takim naprzemiennym systemie wychowania dziecka.

Z punktu widzenia treści obecnie obowiązującego przepisu art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych liczy się zatem status osoby rodzica określony w tym przepisie (tj. jej stan cywilny lub określona tam sytuacja prawna lub faktyczna) oraz samotne podejmowanie czynności wychowawczych w stosunku do dziecka w ciągu roku podatkowego.

Sąd wskazał, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym, podał Pan, że jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest rozwiedziony, posiada małoletnie dzieci, wobec których wykonuje władzę rodzicielską, opiekując się nimi naprzemiennie z matką dzieci w ciągu roku podatkowego. Wskazał Pan, że czynnie uczestniczy w opiece i wychowaniu dzieci. Opieka naprzemienna wynika z porozumienia między rodzicami.

Opierając się na powyższym stanie faktycznym, że sprawuje Pan opiekę naprzemienną nad dziećmi wraz z byłą żoną, Sąd uznał za zasadny zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organ art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Naczelny Sąd Administracyjny oddalając skargę kasacyjną w wyroku z 19 marca 2024 r. sygn. akt II FSK 795/21 stwierdził natomiast, że dokonana przez sąd pierwszej instancji wykładnia tego przepisu i ocena jego zastosowania w przedstawionym przez Pana stanie faktycznym jest prawidłowa.

Uwzględniając stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z14 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 198/21 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 marca 2024 r. sygn. akt II FSK 795/21 należy uznać, że w opisanym stanie faktycznym spełnia Pan warunki wynikające z art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zatem w sytuacji gdy nie zaistniały wskazane powyżej przesłanki negatywne, przysługiwało Panu prawo do skorzystania z możliwości rozliczenia swoich dochodów w sposób przewidziany dla osoby samotnie wychowującej dzieci tj. na zasadach określonych w art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu zaistnienia zdarzenia.

W odniesieniu do powołanych przez Pana wyroków informuję, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

•Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

•Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

•w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.