Interpretacja indywidualna z dnia 28 sierpnia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-1.4010.352.2024.2.JF/MR1

Skutki podatkowe podziału spółki.

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

28 czerwca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 28 czerwca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia czy:

• opisane w zdarzeniu przyszłym zespoły składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania), zorganizowane w ramach Działu I i Działu II, stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT;
• podział przez wydzielenie ze Spółki Działu II do Spółki Przejmującej będzie neutralny dla Spółki z perspektywy CIT na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT;
• w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w związku z planowanym podziałem, powstanie dochód (przychód) po stronie Spółki Przejmującej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c i/lub 8d w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT.

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1.Zainteresowany będący stroną postępowania

A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

2.Zainteresowany niebędący stroną postępowania

P.J.

3.Zainteresowany niebędący stroną postępowania

R.Z.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest polską spółką kapitałową i rezydentem podatkowym w Polsce. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT zarejestrowanym dla celów VAT w Polsce. Podstawowym obszarem działalności Wnioskodawcy jest świadczenie usług w zakresie działalności związanej z oprogramowaniem, doradztwem w zakresie informatyki, badaniami naukowymi i pracami rozwojowymi.

Wspólnikami Spółki są osoby fizyczne: P.J. - posiadający 50% udziałów Spółki (dalej jako: „Zainteresowany 1”) oraz R.Z. - posiadający 50% udziałów Spółki (dalej jako: „Zainteresowany 2”) - dalej wspólnie jako: „Wspólnicy”. Wspólnicy są polskimi rezydentami podatkowymi.

Spółka (…) 2020 r. dokonała podziału przez wydzielenie tj. poprzez wyodrębnienie ze swojej struktury odrębnego ZCP i wniesienie go do innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W ramach planowania przedmiotowej operacji Spółka wystąpiła z wnioskiem o wydanie podatkowej interpretacji indywidualnej w zakresie konsekwencji podatkowych podziału. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretacje indywidualne potwierdzające neutralność podatkową przeprowadzonej restrukturyzacji o sygnaturach 0114-KDIP2-1.4010.445.2019.2.MR (w zakresie neutralności podziału na gruncie regulacji podatku dochodowego od osób prawnych) oraz 0114-KDIP1-1.4012.579.2019.2.EW (w zakresie neutralności podziału na gruncie regulacji podatku od towarów i usług).

Tym niemniej podkreślenia wymaga, że udziały w Spółce nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów, ani przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów. Spółka brała udział w podziale przez wydzielenie jako spółka dzielona, więc jej udziały nie były udziałami wydzielanymi. W tym zakresie podkreślenia wymaga, że obecni Wspólnicy Spółki nie uczestniczyli we wskazanej restrukturyzacji.

Dodatkowo, przyjęta przez Wspólników dla celów podatkowych wartość udziałów przydzielonych przez Spółkę Przejmującą będzie taka, jaka byłaby przyjęta przez Wspólników dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do podziału.

Aktualnie, ze względu na zróżnicowanie prowadzonych działalności, w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawca posiada wyodrębnione wewnętrznie jednostki organizacyjne – działy. Działanie to jest podyktowane dążeniem do wysokiej jakości świadczonych usług poprzez sformalizowanie procesów zarządczych, zakresem odpowiedzialności a także specjalizacją pracowników (współpracowników).

W ramach organizacji wewnętrznej Wnioskodawcy wyodrębnione zostały dwa działy, tj.:

a)Dział I w ramach którego działalność gospodarcza Spółki jest związana z doradztwem w zakresie informatyki, pracami rozwojowymi oraz rozwojem oprogramowania innego niż oprogramowania objęte Działem II (dalej jako: „Dział I”),

b)Dział II w ramach którego działalność gospodarcza Spółki jest związana z rozwojem oprogramowania komputerowego (tj. …)

W skład Działu I wchodzi szereg składników materialnych i niematerialnych, jak również zobowiązań, m.in.:

1)umowy podnajmu powierzchni biurowej / miejsc parkingowych(zarówno po stronie zobowiązań jak i należności)

2)umowy o świadczenie usług z kontrahentami,

3)umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych,

4)umowa o świadczenie usług kurierskich,

5)umowa o nadawanie przesyłek międzynarodowych,

6)umowa na nadawanie przesyłek krajowych i międzynarodowych,

7)umowa dotycząca programów sportowych

8)umowa dotycząca programów opieki medycznej

9)umowy o świadczenie usług w zakresie sprzątania powierzchni biurowej,

10)umowa o świadczenie usług w zakresie usług pocztowych,

11)umowa o świadczenie usług przewozu taksówką za pośrednictwem Aplikacji oraz o świadczenie usług kurierskich iPaczka,

12)umowa o świadczenie usług przewozowych,

13)porozumienie dotyczące cen korporacyjnych na rok 2024,

14)umowa pośrednictwa,

15)umowa na dzierżawę ekspresu

16)umowa obsługi serwisowej systemu informatycznego

17)umowy o prowadzenie księgowości,

18)umowa o świadczenie usług doradztwa podatkowego,

19)umowy serwisowe,

20)master Services Agreement,

21)osoby zatrudnione na podstawie umów cywilnoprawnych lub umów o pracę,

22)środki pieniężne na rachunkach bankowych

23)środki trwałe w postaci:

- Komputerów,

- Zestawów komputerowych,

- Urządzenia klimatyzacyjnego,

- Serwerów,

- Systemu telewizji

24)Domena internetowa.

W skład Działu II wchodzi szereg składników materialnych i niematerialnych, jak również zobowiązań, m.in.:

1)umowa o prowadzenie księgowości,

2)inne umowy,

3)osoby zatrudnione na podstawie umów cywilnoprawnych,

4)umowy serwisowe,

5)umowa obsługi serwisowej systemu informatycznego,

6)środki pieniężne na rachunkach bankowych,

7)środki trwałe w postaci:

- komputerów

- monitorów

- kamer

- sprzętu komputerowego

Zarówno Dział I jak i Dział II realizują swoje zadania samodzielnie, tj. co do zasady, bez konieczności wykorzystywania zasobów i pracowników (współpracowników) pozostałych działów Spółki.

W niedalekiej przyszłości planowane jest dokonanie podziału Wnioskodawcy przez wydzielenie, które będzie miało na celu wydzielenie Działu II do nowo zawiązanej spółki, która będzie działać w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „Spółka Przejmująca”), w trybie określonym w art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2024 r. poz. 18 z późn. zm., dalej: „KSH”). Podział Spółki nastąpi poprzez utworzenie nowej spółki (Spółki Przejmującej) i przeniesienie do niej opisanego Działu II obejmującego w szczególności składniki majątkowe opisane powyżej, współpracowników i kadrę zarządzającą. U Wnioskodawcy pozostanie natomiast Dział I. Dokonanie podziału pozwoli m.in. na:

• zwiększenie efektywności działań Spółki w obszarach, które są od siebie niezależnie;
• zapewnienie większej efektywności działalności Spółki z punktu widzenia operacyjnego i finansowego oraz lepszym wykorzystaniem zasobów w niezależnych od siebie obszarach, które będą stanowiły odrębne od siebie segmenty;
• prawidłowe alokowanie zasobów ludzkich oraz lepszego wykorzystania umiejętności i specjalizacji pracowników (współpracowników) przypisanych do poszczególnych segmentów;
• ułatwieniem w poszukiwaniu inwestorów zainteresowanych wyłącznie działalnością Spółki w określonym obszarze z pominięciem pozostałych.

W ramach planowanego podziału obecni Wspólnicy Spółki na podstawie proporcji ustalonej w planie podziału (dalej jako: „Plan Podziału”) obejmą udziały Spółki Przejmującej - Zainteresowany 1 w proporcji 49%, a Zainteresowany 2 w proporcji 51%. Mając na uwadze powyższe, rozważany podział Spółki zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym celem nie jest (nie będzie) uniknięcie lub uchylanie się od opodatkowania. Podział przez wydzielenie Działu II zostanie dokonany w momencie wpisu Spółki Przejmującej do rejestru przez właściwy sąd rejestrowy.

W ramach podziału Spółka Przejmująca przejmie zorganizowany i funkcjonujący zespół składników materialnych i niematerialnych w tym praw i ewentualnych zobowiązań, tak aby po podziale zapewnione było nieprzerwane prowadzenie działalności gospodarczej przez Spółkę Przejmującą w takim zakresie, w jakim prowadzi ją obecnie Wnioskodawca w ramach Działu II.

Intencją planowanej transakcji jest kontynuacja dotychczasowej działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę w ramach Działu II w jej dotychczasowym zakresie przez Spółkę Przejmującą. Spółka Przejmująca rozpocznie prowadzenie tej działalności w oparciu o ww. składniki materialne i niematerialne przejęte w drodze podziału Wnioskodawcy.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że na dzień podziału w ramach poszczególnych działów mogą znajdować się również inne składniki majątku niż opisane powyżej. Wszelkie składniki majątku, w tym w szczególności umowy, prawa lub zobowiązania związane ściśle z Działem II zostaną przydzielone do tego działu i zostaną przeniesione na Spółkę Przejmującą.

Konsekwentnie, wszelkie tego typu dodatkowe składniki majątku związane ściśle z Działem I pozostaną u Wnioskodawcy.

Z drugiej strony możliwa jest również sytuacja, że na dzień podziału pewne składniki majątku opisane w niniejszym wniosku nie będą już wchodziły w skład danego działu, ponieważ do tego czasu przestaną istnieć (np. umowy zostaną rozwiązane) lub zostaną zbyte (np. rzeczy ruchome). Jeżeli będzie to dotyczyło składników przydzielonych do Działu II, to w konsekwencji nie zostaną one przeniesione na Spółkę Przejmującą.

W ramach podziału wartość przekazywanego majątku zostanie ustalona jako wartość rynkowa, którą Wnioskodawca rozumie jako wartość majątku składającego się na Dział II uwzględniająca wartość aktywów i przypisanych mu zobowiązań, a wartość udziałów (wartość emisyjna) objętych przez Wspólników w Spółce Przejmującej będzie jej odpowiadać.

Dodatkowo w wyniku podziału, Spółce Przejmującej zostaną przekazane:

1)księgi rachunkowe i podatkowe m.in. w postaci sald i zapisów kont Wnioskodawcy związane z Działem II (przy czym część dokumentów, która będzie związania z oboma działami może zostać przekazana Spółce Przejmującej w kopiach) oraz

2)wszelka wymagana stosownymi przepisami dokumentacja związana z prowadzoną działalnością w ramach Działu II w oryginałach lub w kopiach (w zależności od rodzaju dokumentacji).

Po dokonanym podziale Wnioskodawca nie będzie prowadził działalności doradczej w zakresie rozwoju oprogramowania objętego działalnością prowadzoną przez Dział II.

Wnioskodawca będzie natomiast kontynuował działalność w zakresie oprogramowania, doradztwa w zakresie informatyki, badań naukowych i prac rozwojowych na dotychczasowych zasadach przy pomocy składników materialnych i niematerialnych, w tym praw i zobowiązań przydzielonych do Działu I.

W wyniku podziału, struktura organizacyjna Wnioskodawcy zostanie zmieniona poprzez likwidację Działu II .

W tym miejscu Wnioskodawca jeszcze raz chce podkreślić, że Dział I funkcjonujący w ramach obecnej formy prawnej będzie dalej prowadził działalność gospodarczą, a Dział II działający w ramach nowego podmiotu będzie również kontynuował dotychczasową działalność gospodarczą. Prowadzona działalność będzie opierała się m.in. o długoterminowe umowy zawarte przez Wnioskodawcę. Planowany podział Wnioskodawcy będzie miał na celu formalne rozdzielenie działalności Wnioskodawcy wykonywanej w ramach Działu I i Działu II.

Wyodrębnienie organizacyjne

Wyodrębnienie Działu I i Działu II w wewnętrznej strukturze Wnioskodawcy nastąpiło na podstawie wewnętrznych dokumentów (uchwał zarządu). W uchwałach zostały uregulowane takie kwestie jak zasada funkcjonowania poszczególnych działów, zakres działalności, przypisanych pracowników / współpracowników i członków kadry kierowniczej, wyodrębnienia ksiąg rachunkowych.

Zarówno Dział I, jak i Dział II posiada własną kadrę zarządzającą (dyrektorów). Dyrektorzy poszczególnych działów odpowiadają za działalność prowadzoną w ramach danego Działu, tj. działalność marketingową, pozyskiwanie klientów, współpracowników i zleceń, a także sam proces wykonywania projektów.

W ramach wewnętrznej struktury Wnioskodawcy każdy z działów (Dział I i Dział II ) funkcjonuje jako zorganizowana i samodzielna część.

W strukturze Działu I można wyróżnić następujące jednostki:

1)Księgowość i Administracja;

2)IT;

3)Projekt G.;

4)Projekt H..

Z kolei, w strukturze Działu II można wyróżnić takie jednostki jak:

1)Księgowość i Administracja;

2)IT;

3)Projekty Software development.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności należy uznać, że występuje wyodrębnienie organizacyjne Działu I i Działu II w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy.

Wyodrębnienie finansowe

Wnioskodawca prowadzi pełne księgi rachunkowe w zakresie ewidencji księgowej przychodów, kosztów, aktywów, należności i zobowiązań dotyczących przychodów z tego tytułu. Wnioskodawca nie prowadzi dla Działu I i Działu II odrębnych ksiąg rachunkowych, niemniej jednak w istniejącej strukturze Wnioskodawcy możliwe jest dokładne przyporządkowanie indywidualnych przychodów, kosztów, należności oraz zobowiązań zarówno Działu I, jak i Działu II.

W szczególności, wszystkie przychody oraz koszty są ewidencjonowane na kontach rachunkowych (analitycznych i syntetycznych) odrębnych dla Działu I i Działu II. W oparciu o ten sposób prowadzenia ksiąg istnieje możliwość sporządzenia odrębnego sprawozdania finansowego (obejmującego bilans, rachunek wyników, rachunek przepływów pieniężnych) dla działalności prowadzonej w ramach Działu I, jak i w ramach Działu II. Dział I i Dział II posiadają wspólne rachunki bankowe w ramach prowadzonej działalności. Tym niemniej Spółka jest w stanie przyporządkować przychody oraz koszty a w efekcie środki zgromadzone na wspólnych rachunkach do danego Działu, na podstawie prowadzonych subkont oraz odrębnych kont rachunkowych wskazanych powyżej.

Przyporządkowano również wstępnie część rachunków do Działu I i część do Działu II, tak, aby wszystkie przychody z bieżącej działalności (należności od kontrahentów) oraz dotyczące ich koszty, wpływały bezpośrednio na rachunki im przypisane.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności należy uznać, że w ramach wewnętrznej organizacji Wnioskodawcy występuje wyodrębnienie finansowe Działu I i Działu II.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Zadania wykonywane przez Dział I koncentrują się na działalności dotyczącej rozwoju oprogramowania, doradztwa w zakresie informatyki, badań naukowych i prac rozwojowych. W szczególności w zakres działalności Działu I wchodzi:

a)prowadzenie prac w ww. zakresie (projekt G., projekt H., zatrudnianie wyspecjalizowanych pracowników oraz podwykonawców w celu realizacji ww. projektów),

b)regulowanie i przyjmowanie zobowiązań z tytułu powyższych projektów,

c)zawieranie umów o pracę i świadczenie usług z osobami/podmiotami w zakresie wykonywanej działalności w ramach Działu I,

d)prowadzenie i archiwizacja dokumentacji związanej z działalnością Działu I.

Zadania wykonywane przez Dział II są zakresowo odmienne i koncentrują się na działalności rozwoju oprogramowania tzw. Software development. W szczególności w zakres działalności Działu II wchodzi:

a)prowadzenie działalności w powyższym zakresie (Software development),

b)regulowanie i przyjmowanie zobowiązań z tytułu powyższego projektu,

c)zawieranie umów o pracę i świadczenie usług, z osobami/podmiotami w zakresie wykonywanej działalności w ramach Działu II,

d)prowadzenie i archiwizacja dokumentacji związanej z działalnością Działu II.

Każdy z działów wyodrębnionych w ramach struktury wewnętrznej Wnioskodawcy wypełnia swoje obowiązku w oparciu o przypisane do nich składniki majątku Wnioskodawcy. Należy podkreślić, że dysponując własnymi składnikami majątkowymi i zapleczem organizacyjno-technicznym i personalnym, własnymi należnościami i zobowiązaniami, itp. jednostki organizacyjne w postaci Działu I i Działu II mogą samodzielnie realizować swoje własne zadania, niezależnie od siebie.

Ponadto, faktyczny zakres działalności wykonywany w ramach poszczególnych działów jest na tyle odrębny od siebie, że zasadniczo każdy z działów mógłby stanowić odrębną od siebie jednostkę, zupełnie niezależną od pozostałej.

W ramach planowanego podziału Wnioskodawcy przez wydzielenie na Spółkę Przejmującą przejdą wszystkie składniki majątku związane z działalnością Działu II, które zostaną wymienione szczegółowo w planie podziału na zasadach częściowej sukcesji uniwersalnej.

W kontekście powyższego należy zaznaczyć, że jeżeli na dzień podjęcia uchwały o podziale w ramach Działu II będą istniały jeszcze jakieś inne składniki majątku niewymienione powyżej, a bezpośrednio związane z działalnością prowadzoną przez Wnioskodawcę w ramach Działu II, mogą one zostać również przeniesione na Spółkę Przejmującą w ramach podziału przez wydzielenie.

W konsekwencji, w wyniku podziału u Wnioskodawcy pozostaną jedynie takie elementy związane z działalnością Działu II, których przeniesienie albo (i) nie jest adekwatne dla potrzeb Działu II jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, albo (ii) prawnie lub umownie jest niedopuszczalne bądź (iii) ich przeniesienie nie będzie objęte wolą Wspólników, przy czym nie będą to elementy niezbędne do kontynuowania działalności przez Spółkę Przejmującą w ramach Działu II.

Ponadto, należy zaznaczyć, że jeżeli w celu przeniesienia niektórych praw związanych z umowami, konieczna będzie zgoda podmiotów trzecich - prawa te przejdą na Spółkę Przejmującą po uzyskaniu wymaganych prawnie zgód (po podziale). Jeżeli takie zgody nie zostaną otrzymane, przejście tych praw z umów może nie nastąpić (w zależności od specyficznych uregulowań prawnych).

Należy mieć na uwadze, że Dział I i Dział II są odrębnymi jednostkami w wewnętrznej strukturze Wnioskodawcy.

W wyniku wydzielenia Działu II przez Wnioskodawcę do Spółki Przejmującej, może dojść również do przejścia pracowników zatrudnionych w ramach Działu II do Spółki Przejmującej - a więc przejścia zakładu pracy na innego pracodawcę w rozumieniu art. 23¹ § 1 ustawy Kodeks pracy. Aktualnie Dział II nie zatrudnia pracowników, tym niemniej nie jest wykluczone, że będzie pracodawcą na dzień podziału Spółki.

Tym samym, z dniem dokonania podziału, Spółka Przejmująca może stać się pracodawcą dla osób potencjalnie zatrudnionych w ramach Działu II, wykonujących zadania i funkcje związane z jego działalnością. Pracownicy zatrudnieni w ramach Działu I pozostaną pracownikami Wnioskodawcy na dotychczasowych zasadach.

Niezależnie od powyższego w wyniku podziału u Wnioskodawcy pozostaną wszystkie składniki niezbędne do prowadzenia działalności w ramach Działu I.

Możliwe, że na dzień podziału Wnioskodawca ureguluje wszystkie lub część należności, wierzytelności i zobowiązania handlowe związane z działalnością Działu II głównie ze względu na krótki termin płatności należności oraz zwyczajowe regulowanie należności i zobowiązań w skali miesiąca. Jeżeli natomiast na moment podziału należności, wierzytelności lub zobowiązania związane z działalnością Działu II pozostaną nieuregulowane, przejdą one na Spółkę Przejmującą.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności należy uznać, że w ramach wewnętrznej organizacji Wnioskodawcy występuje wyodrębnienie funkcjonalne Działu I i Działu II.

Neutralność podziału Dodatkowo w zakresie planowanego podziału przez wydzielenie Działu II ze Spółki do Spółki Przejmującej, podkreślenia wymaga, że:

1)Wspólnicy Spółki nie otrzymają dopłat w gotówce, w związku z podziałem;

2)udziały w Spółce nie zostały nabyte lub objęte w wyniku transakcji wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku łączenia lub podziału podmiotów, a przyjęta dla celów podatkowych wartość udziałów przydzielonych przez Spółkę Przejmującą nie będzie wyższa niż wartość udziałów w Spółce, jaka byłaby przyjęta przez wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do podziału;

3)ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału wartość rynkowa majątku podmiotu dzielonego otrzymanego przez Spółkę Przejmującą będzie odpowiadać wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych Wspólnikom Spółki;

4)wartość składników majątku Spółki przejęta w wyniku podziału dla celów podatkowych w Spółce Przejmującej zostanie określona w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki i przypisana do działalności prowadzonej na terytorium Polski.

Ponadto jak wynika z przedstawionej powyżej argumentacji:

1) część majątku przenoszona w ramach podziału przez wydzielenie (Dział II) zdaniem Wnioskodawcy będzie stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa;

2) część majątku pozostająca w Spółce (Dział I) będzie stanowiła zdaniem Wnioskodawcy zorganizowaną część przedsiębiorstwa;

3) transakcja będzie przeprowadzona z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych;

Wnioskodawca podkreśla, że przedmiotem niniejszego wniosku jest potwierdzenie:

1)stanowienia przez składniki materialne i niematerialne zgromadzone w ramach Działu I i Działu II wyodrębnionych zorganizowanych części przedsiębiorstwa na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 - dalej: „Ustawa o CIT”), ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2024 r. poz. 361 ze zm., dalej jako: „Ustawa o VAT”) oraz ustawy z dnia 26 lipca 1992 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 20224 r. poz. 226 - dalej jako: „Ustawa o PIT”)

2)neutralności podatkowej planowanego podziału przez wydzielenie zarówno dla Spółki, Wspólników jak i Spółki Przejmującej.

Pytania

1.Czy opisane w zdarzeniu przyszłym zespoły składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania), zorganizowane w ramach Działu I i Działu II, stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT?

2.Czy opisane w zdarzeniu przyszłym zespoły składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania), zorganizowane w ramach Działu I i Działu II, stanowić będą na moment planowanego podziału Wnioskodawcy przez wydzielenie dwie zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT?

3.Czy opisane w zdarzeniu przyszłym zespoły składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania), zorganizowane w ramach Działu I i Działu II, stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu w art. 5a pkt 4 Ustawy o PIT?

4.W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy podział przez wydzielenie ze Spółki Działu II do Spółki Przejmującej będzie neutralny dla Spółki z perspektywy CIT na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT?

5.W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w związku z planowanym podziałem, powstanie dochód (przychód) po stronie Spółki Przejmującej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c i/lub 8d w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT?

6.W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 3, czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w związku z planowanym podziałem i przeniesieniem do Spółki Przejmującej Działu II, powstanie po stronie Wspólników, dochód (przychód) podlegający opodatkowaniu zgodnie z regulacjami art. 24 ust. 5 pkt 7a w zw. z art. 24 ust. 8da oraz art. 24 ust. 8db Ustawy o PIT?

7.W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 2, czy przeniesienie składników majątku składających się na Dział II na Spółkę Przejmującą w ramach podziału Wnioskodawcy przez wydzielenie nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT na mocy art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT?

Niniejsza interpretacja dotyczy rozstrzygnięcia w zakresie pytań nr 1, nr 4 i nr 5 tj. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, natomiast w zakresie pytań nr 2 i nr 7, tj. dotyczących podatku od towarów i usług oraz w zakresie pytań nr 3 i nr 6, tj. dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Państwa stanowisko w sprawie

Ze względu na tożsamość definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartej w ustawie o podatku od towarów i usług, ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, jaki i w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, argumentacja Zainteresowanych zawarta w stanowisku do pytań nr 1-3 wniosku została przyjęta jako argumentacja do pytania nr 1 w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

1.Zdaniem Wnioskodawcy oraz Zainteresowanych, opisany w zdarzeniu przyszłym zespoły składników materialnych i niematerialnych, zorganizowany w ramach Działu I i Działu II, stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., zwaną „ustawa o CIT”).

4.Zdaniem Wnioskodawcy oraz Zainteresowanych, podział przez wydzielenie ze Spółki Działu II do Spółki Przejmującej będzie neutralny dla Spółki z perspektywy CIT na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT.

5.Zdaniem Wnioskodawcy oraz Zainteresowanych, w związku z planowanym Podziałem, nie powstanie dochód (przychód) po stronie Spółki Przejmującej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c i/lub 8d w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy Ad 1, Ad 2 oraz Ad 3

Na wstępie należy wskazać, że jednakowe brzmienie definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: ZCP) na gruncie Ustawy o CIT, Ustawy o PIT oraz Ustawy o VAT, zdaniem Wnioskodawcy (znajdującym odzwierciedlanie w orzecznictwie i praktyce), powinno skutkować tym, że pojęcie „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” powinno być interpretowane w ten sam sposób.

Innymi słowy, nie jest możliwa sytuacja, w której na gruncie Ustawy o VAT dany zespół składników materialnych i niematerialnych stanowi ZCP i jednocześnie nie stanowi ZCP w myśl Ustawy o CIT i Ustawy o PIT. Stąd na potrzeby niniejszego wniosku, w celu umotywowania swojego stanowiska, Wnioskodawca przedstawia argumentację opartą na praktyce organów i orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczących ww. ustaw. Z tej też przyczyny pomimo, że pytania dotyczą trzech różnych ustaw podatkowych, wnioskodawca przedstawił własne stanowisko odnośnie wszystkich pytań w ramach jednego uzasadnienia.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT, art. 5a pkt 4 Ustawy o PIT oraz art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, ilekroć w obu przedmiotowych ustawach jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z powyższej definicji wynika, że aby zespół składników majątkowych, w tym zobowiązań, mógł zostać uznany za ZCP, muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

• istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych obejmujący funkcjonalnie powiązane z nimi zobowiązania (o ile istnieją);
• zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
• składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych, a zatem są wyodrębnione funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie;
• zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

W ocenie Wnioskodawcy opisane w zdarzeniu przyszłym zespoły składników materialnych i niematerialnych, zorganizowane w ramach Działu I i Działu II, stanowić będą na moment planowanego podziału Wnioskodawcy przez wydzielenie dwie zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawa o CIT, art. 5a pkt 4 Ustawy o PIT oraz art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, w związku z tym, przeniesienie składników majątku składających się na Dział II na Spółkę Przejmującą w ramach podziału Wnioskodawcy przez wydzielenie nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób prawnych a także podział przez wydzielenie nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT na mocy art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w momencie planowanego podziału Wnioskodawcy przez wydzielenie zarówno Dział II, który zostanie przeniesiony do Spółki Przejmującej, jak i Dział I, który pozostanie u Wnioskodawcy będą spełniać wszystkie z wymienionych powyżej warunków, a zatem powinny zostać uznane za ZCP w rozumieniu Ustawy o CIT oraz Ustawy o VAT. Poniżej Wnioskodawca przedstawia argumentację na poparcie tej tezy w odniesieniu do każdego z przedstawionych warunków.

Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych obejmującego istniejące zobowiązania

Podstawowym warunkiem dla uznania części przedsiębiorstwa za ZCP w rozumieniu Ustawy o CIT, Ustawy o PIT jak i Ustawy o VAT jest stwierdzenie istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych, obejmującego istniejące zobowiązania.

Jak Wnioskodawca wskazał w opisie zdarzenia przyszłego, zarówno Dział II, który ma zostać przeniesiony w ramach podziału do Spółki Przejmującej, jak i Dział I, który ma pozostać u Wnioskodawcy składa się z takich składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności w ramach danego działu i będzie składał się m.in. z następujących elementów:

W skład Działu I wchodzi szereg składników materialnych i niematerialnych, jak również zobowiązań, m.in.:

1)umowy podnajmu powierzchni biurowej / miejsc parkingowych(zarówno po stronie zobowiązań jak i należności)

2)umowy o świadczenie usług z kontrahentami,

3)umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych,

4)umowa o świadczenie usług kurierskich,

5)umowa o nadawanie przesyłek międzynarodowych,

6)umowa na nadawanie przesyłek krajowych i międzynarodowych,

7)umowa dotycząca programów sportowych

8)umowa dotycząca programów opieki medycznej

9)umowy o świadczenie usług w zakresie sprzątania powierzchni biurowej,

10)umowa o świadczenie usług w zakresie usług pocztowych,

11)umowa o świadczenie usług przewozu taksówką za pośrednictwem Aplikacji oraz o świadczenie usług kurierskich iPaczka,

12)umowa o świadczenie usług przewozowych,

13)porozumienie dotyczące cen korporacyjnych na rok 2024,

14)umowa pośrednictwa,

15)umowa na dzierżawę ekspresu

16)umowa obsługi serwisowej systemu informatycznego

17)umowy o prowadzenie księgowości,

18)umowa o świadczenie usług doradztwa podatkowego,

19)umowy serwisowe,

20)master Services Agreement,

21)osoby zatrudnione na podstawie umów cywilnoprawnych lub umów o pracę,

22)środki pieniężne na rachunkach bankowych,

23)środki trwałe w postaci:

- Komputerów,

- Zestawów komputerowych,

- Urządzenia klimatyzacyjnego,

- Serwerów,

- Systemu telewizji

24)domena internetowa.

W skład Działu II wchodzi szereg składników materialnych i niematerialnych, jak również zobowiązań, m.in.:

1)umowa o prowadzenie księgowości,

2)inne umowy,

3)osoby zatrudnione na podstawie umów cywilnoprawnych,

4)umowy serwisowe,

5)umowa obsługi serwisowej systemu informatycznego,

6)środki pieniężne na rachunkach bankowych

7)środki trwałe w postaci:

- komputerów

- monitorów

- kamer

- sprzętu komputerowego.

W ramach planowanego podziału Wnioskodawcy przez wydzielenie, na Spółkę Przejmującą przejdą wszystkie składniki majątku związane z działalnością Działu II, które zostaną wymienione szczegółowo w planie podziału na zasadach sukcesji uniwersalnej.

Jak zostało to wskazane, na dzień podziału w ramach poszczególnych działów mogą znajdować się również inne składniki majątku niż opisane powyżej. Wszelkie składniki majątku, w tym w szczególności umowy, prawa lub zobowiązania związane ściśle z Działem II zostaną przydzielone do tego działu i zostaną przeniesione na Spółkę Przejmującą. Konsekwentnie, wszelkie tego typu składniki majątku związane ściśle z Działem I pozostaną u Wnioskodawcy. Z drugiej strony możliwa jest również sytuacja, że na dzień podziału pewne składniki majątku opisane we wniosku nie będą już wchodziły w skład danego działu ponieważ do tego czasu przestaną istnieć (np. umowy zostaną rozwiązane) lub zostaną zbyte (np. rzeczy ruchome). Jeżeli będzie to dotyczyło składników przydzielonych do Działu II, to w konsekwencji nie zostaną one przeniesione na Spółkę Przejmującą.

W kontekście powyższego, należy zaznaczyć w szczególności, że w wyniku podziału u Wnioskodawcy pozostaną jedynie takie elementy związane z działalnością Działu II, których przeniesienie albo:

1. nie jest adekwatne dla potrzeb Działu II jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, albo
2. prawnie lub umownie jest niedopuszczalne bądź
3. ich przeniesienie nie będzie objęte wolą Wspólników, przy czym nie będą to elementy niezbędne do kontynuowania działalności przez Spółkę Przejmującą w ramach Działu II.

Tym niemniej część zobowiązań zostanie przeniesiona na Spółkę Przejmującą.

Należy zaznaczyć również, że jeżeli w celu przeniesienia niektórych praw związanych z umowami, konieczna będzie zgoda podmiotów trzecich - prawa te przejdą na Spółkę Przejmującą po uzyskaniu wymaganych prawnie zgód (po podziale). Jeżeli takie zgody nie zostaną otrzymane, przejście tych praw z umów może nie nastąpić (w zależności od specyficznych uregulować prawnych).

Ponadto w wyniku podziału, Spółce Przejmującej zostaną przekazane:

1.księgi rachunkowe i podatkowe Wnioskodawcy w postaci m.in. sald i zapisów kont związane z Działem II (przy czym część dokumentów, która będzie związana z oboma działami może zostać przekazana Spółce Przejmującej w kopiach) oraz

2.wszelka wymagana stosownymi przepisami dokumentacja związana z prowadzoną działalnością w ramach Działu II w oryginałach lub w kopiach (w zależności od rodzaju dokumentacji).

Niezależnie od powyższego, w wyniku podziału u Wnioskodawcy pozostaną wszystkie składniki niezbędne do prowadzenia działalności w ramach Działu I.

W praktyce orzeczniczej organów podatkowych podkreśla się, że ZCP tworzą składniki będące w takich wzajemnych relacjach, aby można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Powyższe znajduje potwierdzenie np. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 stycznia 2022 r. o sygn. 0111-KDIB1- 2.4010.307.2021.5.BD: „Jak już wcześniej wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie ich przekazania (na ile stanowią w przedsiębiorstwie w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).”

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, nie powinno ulegać wątpliwości, że w ramach planowanego podziału przez wydzielenie nie dojdzie do przeniesienia niepowiązanych ze sobą elementów, lecz zorganizowanego zespołu składników majątkowych składających się na działalność Działu II, w ramach której ich wzajemne powiązania funkcjonalne i zależności umożliwią wykonywanie zadań, do których zostały przeznaczone.

Po drugie, w ramach Wnioskodawcy pozostanie inny zorganizowany zespół składników majątkowych składających się na działalność Działu I, w ramach którego również istnieją wzajemne powiązania funkcjonalne i zależności umożliwiające wykonywanie zadań, do których zostały przeznaczone.

W kwestii zobowiązań Wnioskodawca w pełni podziela i uznaje za własny pogląd ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, w myśl którego w skład ZCP nie muszą wchodzić wszelkie zobowiązania przedsiębiorstwa. Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) stwierdził w wyroku z 12 lutego 2014 r. o sygn. II FSK 607/12, że „z definicji ZCP wynika jedynie, że zespół składników materialnych i niematerialnych musi być na tyle zorganizowany i kompletny, aby mógł funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, prowadzące określony rodzaj działalności gospodarczej. Z tych względów nie ma podstaw do uznania, że co do zasady utraci on tę samodzielność poprzez wyłączenie ze składników majątkowych niektórych zobowiązań.”

Podobny pogląd wyraził również Wojewódzki Sąd Administracyjny (WSA) we Wrocławiu w wyroku z 26 stycznia 2016 r. o sygn. I SA/Wr 1823/15.

W tym względzie za słuszny należy, w ocenie Wnioskodawcy, uznać fragment wyroku NSA z 4 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 2297/12, w którym Sąd podzielił pogląd, stosownie do którego „nie jest niezbędne, aby jednym z elementów zespołu składników [...] były zobowiązania związane z funkcjonowaniem tego zespołu składników w przedsiębiorstwie głównym, podobnie jak nie jest konieczne, aby ten zespół składników zapewniał realizację usług o charakterze pomocniczym (na przykład usługi w zakresie kadr, informatyczne, finansowe), jak również, aby zapewnione było samodzielne finansowanie całości zadań gospodarczych, które ten zespół składników ma realizować”.

Odnosząc się natomiast do innych niż zobowiązania składników majątkowych, Wnioskodawca podziela stanowisko WSA w Warszawie, który w wyroku z 8 października 2013 r. sygn. akt II SA/Wa 1929/13 stwierdził, że nie ma znaczenia, czy wyodrębniony zespół składników majątkowych obejmuje wszystkie składniki, które w przedsiębiorstwie zbywającego składały się na jego zorganizowaną część, służącą prowadzeniu określonej działalności. Innymi słowy, zdaniem Wnioskodawcy, nie jest istotne to, czy wydzielenie Działu II obejmie wszystkie składniki, które składają się na ten ZCP, a to, czy składniki te w zakresie, w jakim będą wydzielone będą mogły zostać uznane za ZCP.

Podobny pogląd wyraził również NSA w ww. wyrokach oraz w orzeczeniach z 30 sierpnia 2011 r. sygn. akt II FSK 502/10, z 23 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 2314/10 oraz z 27 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1896/11. W ocenie NSA, możliwość uznania danej czynności prawnej za mającą za przedmiot ZCP zależy od tego, czy dany zespół składników majątkowych pozwala na realizację działań gospodarczych, do których ZCP została powołana.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, z definicji ZCP wynika, że zespół składników materialnych i niematerialnych musi być na tyle zorganizowany i kompletny, aby mógł funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, prowadzące określony rodzaj działalności gospodarczej. Samo w sobie wyłączenie niektórych składników z zespołu składników majątkowych i zobowiązań tworzących ZCP nie oznacza automatycznie, że zespół ten traci charakter ZCP. A zatem, w ocenie Wnioskodawcy, warunek istnienia zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych zostanie spełniony w świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, ponieważ zarówno Dział I, jak i Dział II posiada i wykorzystuje szereg powiązanych ze sobą składników materialnych i niematerialnych.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, zarówno Dział I, jak i Dział II stanowi zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, ponieważ w skład majątku Działu I, jak i Działu II na moment podziału Wnioskodawcy przez wydzielenie będą wchodzić wskazane w opisie zdarzenia przyszłego funkcjonalnie powiązane z działalnością każdego z tych działów odrębne składniki materialne i niematerialne przeznaczone do realizacji funkcji gospodarczych objętych zakresem działalności Wnioskodawcy wykonywanej w ramach tych działów, w szczególności kluczowe dla prowadzenia działalności tych działów prawa i obowiązki wynikające z umów, tajemnice przedsiębiorstwa, know-how, rzeczowe składniki majątku niezbędne do realizacji działalności w ramach poszczególnych działów, itp.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że nawet jeżeli w ramach podziału przez wydzielenie z Działu II zostaną wyłączone niektóre niematerialne składniki (zostaną pominięte w planie podziału) lub część lub wszystkie zobowiązania wygasną przed dniem podziału (zostaną spłacone), nie powinno to mieć wpływu na prawno-podatkowe traktowania składników majątku w ramach Działu I jako ZCP.

Mając na uwadze brzmienie przepisu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT, art. 5a pkt 4 Ustawy o PIT oraz art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT które przewidują, że ZCP oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, nie precyzując charakteru wchodzących w jego skład zobowiązań, to w świetle podstawowej zasady wykładni językowej, zgodnie z którą tam gdzie ustawa nie rozróżnia, nie jest rzeczą interpretatora wprowadzać rozróżnienie (łac. lege non distinguente nec nostrum est distinguere) nie sposób uznać, aby powołany przepis wymagał przeniesienia wymagalnych zobowiązań, jak również, aby wymagał przeniesienia wszystkich wymagalnych i niewymagalnych zobowiązań. Istota definicji ZCP polega bowiem na tym, że zespół składników materialnych i niematerialnych musi być na tyle zorganizowany i kompletny, aby mógł funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, prowadzące określony rodzaj działalności gospodarczej. Sprawia to, że samo w sobie wyłączenie niektórych składników z zespołu składników majątkowych i zobowiązań nie oznacza automatycznie, że zespół ten traci charakter ZCP.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, że składniki majątkowe dotyczące działalności prowadzonej zarówno w ramach Działu I, jak i Działu II stanowią zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych obejmujących zobowiązania w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT, art. 5a pkt 4 Ustawy o PIT oraz art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

W konsekwencji, Wnioskodawca uważa, że warunek istnienia zorganizowanych zespołów składników materialnych i niematerialnych obejmujących istniejące zobowiązania zostanie spełniony w momencie podziału.

Wyodrębnienie organizacyjne

Ustawa o CIT, Ustawa o PIT oraz Ustawa o VAT nie wskazują wprost, co należy rozumieć przez wyodrębnienie organizacyjne. Zgodnie z praktyką, wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że ZCP ma określone miejsce w strukturze organizacyjnej danego przedsiębiorstwa, zważywszy na umiejscowienie zespołu składników majątkowych w ramach struktury tego przedsiębiorstwa oraz ich zorganizowania z punktu widzenia rodzaju działalności, której wykonywaniu mają służyć. W praktyce organów podatkowych zauważa się, że wyodrębnienie organizacyjne nie musi być rozumiane jako wyodrębnienie formalno-prawne, ani też nie może być uznawane za decydujące dla bytu ZCP (tak np. wyrok NSA z 23 listopada 2017 r. sygn. I FSK 327/16).

Określona część przedsiębiorstwa nie musi zatem stanowić samodzielnego podmiotu prawnego, jednostki organizacyjnej lub oddziału. Takie stanowisko potwierdzają m.in. interpretacje indywidualne - np. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 kwietnia 2023 r., sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.89.2023.3.GG oraz z 26 października 2020 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.209.2020.1.JG.

Pod pojęciem organizacyjnego wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa można rozumieć takie wyodrębnienie zespołu składników istniejącego przedsiębiorstwa, które niezależnie od istniejącego przedsiębiorstwa pozwala jego zorganizowanej części na samodzielne działanie (tak np. wyrok NSA z 20 stycznia 2017 r. sygn. II FSK 2463/16). Na uwzględnienie zasługuje również pogląd prezentowany w orzecznictwie, zgodnie z którym uznanie wyodrębnienia pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym nie jest jednakowe dla każdego podmiotu. Formułowanie oceny, czy dany zespół składników stanowi ZCP należy dokonać in concreto, z uwzględnieniem struktur przyjętych u danego podmiotu.

Ocena odrębności w tej płaszczyźnie powinna polegać na analizie umiejscowienia zespołu składników majątkowych w ramach struktury przedsiębiorstwa oraz ich zorganizowania i możliwości alokacji do zadań, których wykonywaniu mają służyć. Jednym z głównych czynników świadczących o wyodrębnieniu organizacyjnym danego działu będzie jego spójna wewnętrzna organizacja, realizowane zadania, jak również funkcjonalność przypisanych do tego działu stanowisk pracy. Jednocześnie istotne jest, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze (np. uchwały wspólników lub zarządu), co w przypadku Wnioskodawcy zostało dokonane poprzez przyjęcie właściwej uchwały zarządu.

Wnioskodawca chciałby podkreślić, że zarówno Dział I, jak i Dział II na moment podziału Wnioskodawcy będzie wyodrębniony w ramach wewnętrznej struktury Wnioskodawcy zarówno pod względem formalnym - na podstawie wewnętrznych aktów, jak i pod względem praktycznym - z uwagi na wykonywaną działalność.

Jednocześnie, istotnym czynnikiem świadczącym o wyodrębnieniu organizacyjnym będzie czynnik ludzki, czyli personel przyporządkowany do danego działu i tym samym dedykowany do wykonywania zadań przypisanych do tego działu. Nie bez znaczenia pozostaje również, że Dział I i Dział II posiadają własną kadrę zarządzającą, która kieruje ich działalnością i zapewnia jego należyte funkcjonowanie, a w sprawach nieprzekraczających zakres zwykłego zarządu, podejmuje decyzje organizacyjne wewnątrz działów.

Ponadto, należy mieć na uwadze, że zarówno Dział I, jak i Dział II prowadzą zakresowo odmienną działalność a wyniki uzyskiwane przez Dział I i Dział II mogłyby w zasadzie pozostawać dla siebie bez wpływu, co zostanie urzeczywistnione w wyniku planowanego podziału.

W rezultacie, w ocenie Wnioskodawcy, zasadne jest stwierdzenie o kwalifikacji istniejących w strukturze Wnioskodawcy Działu I i Działu II jako wyodrębnionych organizacyjnie obszarów działalności Wnioskodawcy. Wyodrębniony wewnętrznie dział realizuje bowiem wymóg wyodrębnienia organizacyjnego i w dotychczasowej praktyce interpretacyjnej organów podatkowych taka forma organizacyjna prowadzenia działalności gospodarczej była wskazywana jako jeden z typowych przykładów wyodrębnienia organizacyjnego w strukturze przedsiębiorstwa.

Odnosząc się ogólnie do kwestii wyodrębnienia organizacyjnego Działu I i Działu II należy nadto nadmienić, iż wymienione w opisie zdarzenia przyszłego składniki nie stanowią przypadkowej masy majątkowej, lecz są ściśle związane z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Składniki te są ściśle ze sobą zespolone, i wraz z przyporządkowanymi do nich zespołem ludzkim, zobowiązaniami i należnościami służą realizacji określonych celów gospodarczych Wnioskodawcy, w ramach poszczególnych działów.

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, warunek wyodrębnienia organizacyjnego wynikający z treści art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT, art. 5a pkt 4 Ustawy o PIT oraz art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT zostanie spełniony w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego w stosunku zarówno do przenoszonego majątku Działu I, jak i pozostającego Działu II.

Należy zatem uznać, że zarówno Dział I, jak i Dział II stanowiący zespół składników majątkowych i niemajątkowych będzie charakteryzował się wyodrębnieniem organizacyjnym jako samodzielne jednostki, mogące realizować własne cele gospodarcze.

Wyodrębnienie finansowe

Podobnie jak w przypadku wyodrębnienia organizacyjnego Ustawa o CIT, Ustawa o PIT, ani Ustawa o VAT nie definiują, co należy rozumieć przez wyodrębnienie finansowe. Organy podatkowe zgodnie twierdzą, że wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku oddziału osoby prawnej, przy czym wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP. Takie stanowisko zaprezentował Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej między innymi w podatkowej interpretacji indywidualnej z 28 września 2023 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.441.2023.1.EW.

W konsekwencji, kluczowe dla stwierdzenia istnienia wyodrębnienia finansowego części przedsiębiorstwa jest samodzielne prowadzenie dla niej rachunkowości umożliwiającej ewidencjonowanie procesów gospodarczych oraz prezentowanie sytuacji majątkowej i finansowej związanej z daną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, w szczególności wykazanie możliwości przypisania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP niezależnie od sposobu ich przypisywania.

W ocenie Wnioskodawcy, warto w tym miejscu przytoczyć interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 lipca 2017 r. Znak: 0113-KDIPT1-3.4012.331.2017.1.MWJ, w której organ zgodził się ze stanowiskiem podatnika, iż „dla identyfikacji części przedsiębiorstwa wyodrębnionej w sensie finansowym nie jest wymagane, aby miało ono postać samodzielnie rozliczającego się oddziału. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza bowiem samodzielności finansowej danej jednostki, ale samą możliwość przyporządkowania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa - poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych. Zatem w zakresie spełnienia warunku wyodrębnienia finansowego, podkreślane jest przez organy podatkowe, że wystarczającym jest prowadzenie rachunkowości w taki sposób, aby można było przyporządkować koszty i przychody, należności oraz zobowiązania do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

W licznie występującej praktyce organów podatkowych można ponad to zidentyfikować stanowiska wskazujące, że aby można było mówić o zorganizowanej części przedsiębiorstwa wyodrębnionej finansowo nie jest konieczne posiadanie odrębnego rachunku bankowego czy sporządzanie samodzielnego bilansu. Przedmiotowe stanowisko potwierdzają między innymi podatkowe interpretacje indywidualne z 7 lipca 2023 r. sygn. 0111-KDIB1- 1.4010.252.2023.2.AW oraz z 22 kwietnia 2024 r. sygn. 0111-KDIB1-1.4010.97.2024.4.SH.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy opisany w zdarzeniu przyszłym zespół składników materialnych i niematerialnych w ramach Działu I, jak i Działu II, w momencie podziału Wnioskodawcy będzie wyodrębniony finansowo w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, przede wszystkim z uwagi na możliwość przypisania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do działalności prowadzonej w ramach danego działu.

W konsekwencji, mając na względzie powołane okoliczności, z których wynika, że Wnioskodawca będzie wstanie przypisać przychody i koszty oraz należności i zobowiązania do działalności realizowanej w ramach poszczególnych opisanych działów, zdaniem Wnioskodawcy, zespół składników materialnych i niematerialnych stanowiący majątek Działu I, jak i Działu II będzie spełniał na moment podziału Wnioskodawcy warunek wyodrębnienia finansowego, o którym mowa w definicji ZCP z art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT, art. 5a pkt 4 Ustawy o PIT oraz z art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

Wyodrębnienie funkcjonalne i zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze

Jako kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w ramach obecnego przedsiębiorstwa (takie kryterium znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 września 2023 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.426.2023.2.ESZ). Na gruncie Ustawy o CIT, Ustawy o PIT oraz Ustawy o VAT część przedsiębiorstwa w celu jej uznania za ZCP musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, czyli obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za ZCP obiektywnie oceniając powinna ona posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład ZCP powinny zatem umożliwić Spółce podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, wyodrębnienie funkcjonalne zespołu składników materialnych i niematerialnych oznacza przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zespół składników części przedsiębiorstwa w celu uznania go za ZCP powinien być zatem na tyle wyodrębniony, aby mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze, co w istocie oznacza, że dana wyodrębniona organizacyjnie jednostka w przedsiębiorstwie mogłaby w oparciu o taki zespół składników samodzielnie funkcjonować na rynku kontynuując zadania wykonywane w ramach przedsiębiorstwa.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że składniki materialne i niematerialne związane z działalnością Działu I, jak i Działu II pozwalają na w pełni samodzielną realizację działalności prowadzonej w ramach tych działów.

W wyniku podziału będzie możliwe kontunuowanie działalności w ramach Działu II w strukturze Spółki Przejmującej, natomiast działalność prowadzona w ramach Działu I będzie nadal mogła być kontynuowana w ramach nowych struktur Wnioskodawcy.

Istotnym argumentem przemawiającym za uznaniem, iż Dział I i Dział II będzie na moment podziału przez wydzielenie stanowić zorganizowaną i wyodrębnioną funkcjonalnie część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy jest fakt, iż w Dziale I i Dziale II na moment podziału będzie znajdował się personel posiadający odpowiednie kompetencje i doświadczenie w zakresie specjalistycznej działalności poszczególnych działów.

Ponadto, w wyniku podziału Wnioskodawca będzie kontynuował dotychczasową umowę z biurem księgowym, natomiast Spółka Przejmująca zawrze nową umowę z tym samym lub innym biurem księgowym co zapewni nieprzerwane prowadzenie ksiąg rachunkowych dotyczących zarówno Działu I, jak i Działu II. Wnioskodawca pragnie podkreślić, że w jego ocenie zespół składników majątkowych w ramach Działu II pozwoli (po przeniesieniu na rzecz Spółki Przejmującej) na funkcjonowanie jako niezależne, samodzielne przedsiębiorstwo realizujące zadania w zakresie działalności Działu II z uwagi na to, że składniki te będą obejmować wszelkie niezbędne elementy pozwalające na prowadzenie jej przez Spółkę Przejmującą.

Podobnie, zdaniem Wnioskodawcy, rzecz się będzie miała z możliwością kontynuowania przez Wnioskodawcę działalności w ramach Działu I po podziale we własnych strukturach.

Tym samym, zarówno Spółka Przejmująca, jak i Wnioskodawca będą mogli kontynuować prowadzenie działalności w ramach odpowiednio Działu II i Działu I w analogicznym zakresie jak dotychczas w oparciu o aktywa i pasywa oraz zasoby ludzkie przypisane do poszczególnych działów.

Mając na względzie powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, zarówno Dział I, jak i Dział II stanowią obecnie zorganizowane części przedsiębiorstwa wyodrębnione funkcjonalnie i posiadające zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwa samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

W konsekwencji, przy uwzględnieniu spełnienia wcześniej wskazanych warunków zasadne jest stwierdzenie, że opisane powyżej i wyodrębnione w ramach Wnioskodawcy jednostki (tj. zarówno Dział I, jak i Dział II) będą stanowić ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT, art. 5a pkt 4 Ustawy o PIT oraz art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT w momencie podziału Wnioskodawcy.

Ad 4

Neutralność podatkowa podziału przez wydzielenie na gruncie Ustawy o CIT - dla Spółki

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 Ustawy o CIT, przychodem w spółce podlegającej podziałowi jest wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału lub wydzielenia, w przypadku gdy majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Do ustalenia wartości przychodu, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 Ustawy CIT, należy stosować odpowiednio art. 14 ust. 2 i ust. 3 Ustawy o CIT. Z kolei art. 12 ust. 4 pkt 3h Ustawy o CIT stanowi, że do przychodów w spółce podlegającej podziałowi nie zalicza się wartości rynkowej składników majątku przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane, ustalonej na dzień podziału lub wydzielenia, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału oraz majątek pozostający w spółce, stanowią ZCP.

Tym samym, jeśli składniki majątkowe przejmowane na skutek podziału oraz składniki majątkowe pozostające w spółce stanowią ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, to spółka dzielona nie uzyskuje przychodu, zaś podział przez wydzielenie jest dla tej spółki neutralny podatkowo na gruncie CIT.

Przytoczone przepisy wprost wskazują, że w przypadku podziału spółki przez wydzielenie przychód po stronie spółki dzielonej, tj. w przedmiotowym przypadku po stronie Wnioskodawcy powstanie wyłącznie w przypadku jeżeli wydzielana część majątku, która zostanie przeniesiona na Spółkę przejmującą w wyniku podziału lub pozostająca w Spółce część majątku nie będą stanowiły ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT. Innymi słowy obie części majątku muszą spełniać wymogi opisane w ww. przepisie.

Biorąc powyższe rozważania pod uwagę, skoro, zdaniem Wnioskodawcy i Zainteresowanych, zespół składników majątkowych i niemajątkowych tworzący Dział II, który będzie przejęty przez Spółkę Przejmującą a także zespół składników majątkowych i niemajątkowych tworzący Dział I, który pozostanie u Wnioskodawcy stanowią i będą stanowić na dzień podziału ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT, to w konsekwencji podział przez wydzielenie Wnioskodawcy nie będzie skutkował powstaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 Ustawy o CIT.

Powyższą konkluzję potwierdzają interpretacje podatkowe:

1.18 maja 2023 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.90.2023.3.PC, w której organ potwierdził prawidłowość stanowiska wnioskodawcy i odstąpił od sporządzenia uzasadnienia: „Stosownie do argumentacji przedstawionej przez Wnioskodawcę i Zainteresowanych w uzasadnieniu stanowiska do pytania nr 1 i 2 niniejszego wniosku, w ocenie Wnioskodawcy i Zainteresowanych, zarówno Pion S., jak i Pion O., spełniać będą wszystkie przesłanki niezbędne do uznania ich za ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, w związku z czym po stronie Spółki Dzielonej nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu CIT stosownie do dyspozycji art. 12 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 3h ustawy o CIT.”

2. 21 lutego 2023 r. sygn. 0111-KDIB1-2.4010.743.2022.4.AW: „Analiza zaprezentowanego opisu sprawy w kontekście przytoczonych regulacji prawnych, prowadzi do wniosku, że wobec organizacyjnego, finansowego, a także funkcjonalnego wyodrębnienia, zostaną spełnione przesłanki do uznania zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych tworzących Działalność Wydzielaną i Działalność Operacyjną, za zorganizowane części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 4a pkt 4 updop. W związku z tym, należy uznać, że w świetle art. 12 ust. 1 pkt 9 updop a contrario podział Spółki przez wydzielenie Działalności Wydzielanej do Spółki Majątkowej przy jednoczesnym pozostawieniu w Spółce Działalności Operacyjnej nie będzie skutkować po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.”

Ad 5

Neutralność podatkowa podziału przez wydzielenie na gruncie Ustawy o CIT - dla Spółki Przejmującej

Podstawowe kwestie opodatkowania podatkiem CIT spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przy podziale przez wydzielenie regulują przepisy art. 7b ust. 1 pkt 1 i 1a oraz m.in. art. 12 ust. 1 pkt 8c i/ lub pkt 8d Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m Ustawy o CIT przychodami z zysków kapitałowych są przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki.

Ponadto, z dniem 1 stycznia 2022 r. do ustawy o CIT został dodany nowy przepis art. 7b ust. 1 pkt 1a, zgodnie z którym za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

Stosownie zaś do art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT, przychodem jest m.in. ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału wartość rynkowa majątku podmiotu dzielonego otrzymanego przez spółkę nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Jednocześnie, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się, w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w drodze podziału podmiotów, które:

1. spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu dzielonego oraz

2. spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Dodatkowo, stosownie do art. 12 ust. 13 Ustawy o CIT, przepisów art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 14 Ustawy o CIT, jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Dla uniknięcia wątpliwości, Wnioskodawca i Zainteresowani pragną zaznaczyć, że planowany Podział zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego celem nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Stosownie do art. 12 ust. 15 Ustawy o CIT, przepisy art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3f Ustawy o CIT mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1.art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; albo

2.art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania; albo

3.art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Zgodnie z art. 12 ust. 16 Ustawy o CIT przepisy te stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do Ustawy o CIT, tj. w przypadku Rzeczpospolitej Polskiej do spółki akcyjnej i spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Skoro art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT jako przychód określa „wartość rynkową majątku dzielonego w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników”, to z kolei pod pojęciem „wartości tych składników majątku (...)” wyłączonej z kategorii przychodów podatkowych, o której mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT, należy rozumieć właśnie tę wartość, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c, stanowiącą co do zasady przychód. Oznacza to, że to właśnie ta wartość stanowiąca przychód z art. 12 ust. 1 pkt 8c jest wyłączona z katalogu przychodów na mocy art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT, pod warunkiem, że spółka nowo zawiązana przyjęła dla celów podatkowych wartości składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału, w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz spółka przejmująca przypisała wartości tych składników majątku do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

W ocenie Wnioskodawcy i Zainteresowanych, skoro zarówno majątek przejmowany na skutek Podziału oraz majątek pozostający w Spółce będą stanowić ZCP, to Spółka Przejmującą będzie zobligowana, zgodnie z powyższymi przepisami, do ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki (kontynuacja wyceny otrzymanego majątku przez Spółkę Przejmującą).

Ponadto przy dokonywaniu odpisów amortyzacyjnych, Spółka Przejmująca jest zobowiązana do uwzględnienia dotychczasowej wysokości odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez spółkę dzieloną, a także do kontynuowania stosowanej przez nią amortyzacji z możliwością późniejszej zmiany jeżeli wynikałoby to z przepisów Ustawy o CIT.

Zgodnie z brzmieniem art. 16g ust. 9 Ustawy o CIT, w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów – wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi, w tym również powstałych z przekształcenia spółki.

Zgodnie zaś z ust. 19 tego artykułu przepisu ust. 9 nie stosuje się do podziału podmiotów, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w podmiocie dzielonym, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W takim przypadku dla wyceny przejmowanego majątku przepisy ust. 1 pkt 4 lub ust. 10 stosuje się odpowiednio.

W konsekwencji zważając na fakt, że Spółka Przejmująca zobligowana jest przejąć wartości składników majątku Spółki (otrzymanego w ramach podziału) w wysokości wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki oraz majątek przenoszony (tj. Dział II) będzie przypisany w Spółce Przejmującej do działalności prowadzonej na terytorium Polski, to nie dojdzie do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w myśl art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT. Oznacza to, że nawet w przypadku gdyby wartość rynkowa przejmowanego przez Spółkę Przejmującą majątku była wyższa niż wartość Działu II przyjęta do celów podatkowych, nie powstanie przychód podatkowy ze względu na spełnienie warunków wyłączenia przewidzianego w art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT.

Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej. Oparcie przez Ustawodawcę koncepcji wartości emisyjnej na wartości rynkowej przenoszonego majątku wymaga uwzględnienia przy jej wyliczaniu wartości całości przenoszonych aktywów i zobowiązań. Wartość emisyjna powinna być rozumiana jako wartość rynkowa wydanych udziałów w Spółce Przejmującej, z kolei wartość rynkowa udziałów ze swej istoty obejmuje zarówno wartość aktywów spółki, jak i wartość jej zobowiązań. Wartość ta musi uwzględniać ogół praw i obowiązków danego podmiotu, w związku z czym nie może przekraczać wartości majątku podmiotu uwzględniającej także jego zobowiązania.

W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż wartością rynkową majątku składającego się na Dział II będzie wartość aktywów uwzględniająca również wartość przypisanych Działowi II zobowiązań, a wartość udziałów (wartość emisyjna) objętych przez Wspólników w Spółce przejmującej będzie jej odpowiadać.

Zgodnie z art. 4a pkt 16a Ustawy o CIT, przez wartość emisyjną udziałów należy rozumieć cenę, po jakiej obejmowane są udziały, określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów. Jak wskazuje się w praktyce interpretacyjnej, w przypadku działań restrukturyzacyjnych pojęcia „ceny objęcia” nie można rozumieć w taki sposób, jak czyni się to w przypadku zwykłej sprzedaży udziałów.

W przypadku przejęcia dochodzi do swego rodzaju „wymiany”, w efekcie której majątek posiadany przez spółkę przejmowaną zostaje przeniesiony w zamian za udziały dla wspólników tej spółki. Wobec czego „ceną objęcia” udziałów jest równowartość majątku spółki przekazanego Spółce Przejmującej. W taki sposób należy rozumieć definicję wartości emisyjnej udziałów (tak: indywidualna interpretacja podatkowa Dyrektora KIS z dnia 21 stycznia 2020 r., o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.478.2019.1.JF).

Zdaniem Wnioskodawcy, analogicznie należy rozumieć „cenę objęcia” w przypadku podziału Spółki - tj. jako równowartość majątku Spółki przekazywanego Spółce Przejmującej.

Ponadto należy wskazać, że wartość emisyjna udziałów rozumiana jako wartość rynkowa nie może być mylona z wartością nominalną i nawet w przypadku, gdy objęcie udziałów następuje powyżej wartości nominalnej (nadwyżka przeznaczona na kapitał zapasowy; tzw. agio), to w sytuacji, gdy wartość majątku spółki dzielonej przenoszonego na spółkę nowo zawiązaną jest nie większa niż wartość emisyjna udziałów (rozumiana tu jako wartość rynkowa) przydzielonych w zamian, nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu (taką konkluzję można wysnuć na podstawie indywidualnej interpretacji podatkowej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 czerwca 2020 r., o sygn. 0111-KDIB1-2.4010.84.2020.2.AK, a także z dnia 5 marca 2021 r., o sygn. 0111-KDIB2-1.4010.5.2021.1.BJ).

W ocenie Wnioskodawcy, skoro dojdzie do podziału poprzez wydzielenie, w wyniku którego dojdzie do powstania Spółki Przejmującej, której majątek będzie składał się w całości z majątku Spółki przenoszonego w ramach Działu II, a Wspólnicy Spółki będą również wspólnikami Spółki Przejmującej, to wartość emisyjna udziałów Spółki Przejmującej (niezależnie od ich wartości nominalnej) przydzielonych Wspólnikom Spółki będzie odpowiadać wartości majątku przenoszonego do Spółki Przejmującej ze Spółki.

Podobne konkluzje wydają się wynikać z indywidualnej interpretacji podatkowej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 sierpnia 2021 r., o sygn. 0111-KDIB1-1.4010.247.2021.1.MF lub też z 7 sierpnia 2020 r., o sygn. 0111-KDIB2-1.4011.179.2020.4.AR.

Zdaniem Wnioskodawcy, celem ustawodawcy było uniknięcie sytuacji, w której neutralna podatkowo byłaby transakcja, w której wartość rynkowa wnoszonego majątku przewyższałaby wartość emisyjną wydawanych w zamian udziałów, do czego nie dochodzi w sytuacji, gdy w ramach procedury podziału przez wydzielenie tworzona jest całkowicie nowa spółka, której majątek w całości składa się z majątku przejmowanego od Spółki, a 100% udziałów w tej nowej spółce obejmą dotychczasowi Wspólnicy Spółki.

Reasumując, mając na uwagę, wyżej wskazane okoliczności należy uznać, że opisany podział Spółki nie spowoduje powstania przychodu podatkowego dla Spółki Przejmującej tak na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8c w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e lub art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Powyższą konkluzję potwierdza interpretacja podatkowa z 18 maja 2023 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.90.2023.3.PC, w której organ potwierdził prawidłowość stanowiska wnioskodawcy i odstąpił od sporządzenia uzasadnienia: „Analizując przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz biorąc pod uwagę, że:

a)w ramach planowanego Podziału akcjonariusze Spółki Dzielonej (tj. podmioty, które na Dzień Wydzielenia będą posiadać 100% akcji w Spółce Dzielonej) obejmą nowo utworzone akcje w kapitale zakładowym Spółki Nowo Zawiązanej. Akcje zostaną pokryte przenoszonym na Spółkę Nowo Zawiązaną majątkiem Spółki Dzielonej, stanowiącym wydzielaną część przedsiębiorstwa związaną z Pionem O., co oznacza, że wartość majątku Spółki Dzielonej otrzymanego przez Spółkę Nowo Zawiązaną będzie odpowiadała wartości emisyjnej akcji przydzielonych akcjonariuszom Spółki Dzielonej;

b)Spółka Nowo Zawiązana będzie, a Spółka Dzielona - jest: spółką akcyjną, podatnikiem, polskim rezydentem podatkowym, posiadającym w Polsce siedzibę i zarząd; oraz

c)przy założeniu, że planowany Podział został przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych; należy uznać, że opisany Podział Spółki Dzielonej nie spowoduje powstania przychodu podatkowego dla Spółki Nowo Zawiązanej tak na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8c w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e lub art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.”

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie pytań 1, 4 i 5 w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny w zakresie ww. pytań.

W związku z uiszczeniem opłaty za wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej w kwocie wyższej od należnej, poniesiona z tego tytułu nadpłata w kwocie 120 zł podlega zwrotowi zgodnie z art. 14f § 2b pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa oraz z § 18 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie sposobu prowadzenia gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1718). Opłata zostanie zwrócona na wskazany numer rachunku bankowego.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Niniejsza interpretacja dotyczy rozstrzygnięcia w zakresie pytań nr 1, nr 4 i nr 5 tj. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, natomiast w zakresie pytań nr 2 i nr 7, tj. dotyczących podatku od towarów i usług oraz w zakresie pytań nr 3 i nr 6, tj. dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Informuję, że bieżący publikator ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług to: t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2838 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Zainteresowany będący stroną postępowania - art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2838 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji w zakresie pytań nr 1, 4, 5 jest art. 14c § 1 w zw. z art. 14r § 5 Ordynacji podatkowej.