Interpretacja indywidualna z dnia 2 września 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT1.4011.440.2024.2.MK

Zaniechanie poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe (w przypadku umorzenia wierzytelności wynikających z kredytu.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 czerwca 2024 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełniony 21 sierpnia 2024 r., który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia wierzytelności. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca A.B. (zwany dalej: „Wnioskodawca” lub „Podatnik”) wraz z małżonką C.B. 20 maja 2024 r. zawarł z bankiem X S.A. ugodę zmieniającą umowę nr (...) w przedmiocie kredytu hipotecznego w walucie wymienialnej, kredytu denominowanego we franku szwajcarskim (CHF). Pierwotna umowa została zawarta 21 grudnia 2006 r. w kwocie 107.143,71 CHF. Kredyt, zgodnie z umową, został przeznaczony na zakup i wykończenie murowanego budynku rekreacyjnego, położonego w Y., gmina (...) na działce nr 111/1 o powierzchni 1109 m².

W ramach zawartej ugody bank X dokonał częściowego zwolnienia z długu umarzając zadłużenie Wnioskodawcy w zakresie kwoty 145.992,79 PLN. Wnioskodawca przyjął zwolnienie z długu. Jednocześnie bank X poinformował Wnioskodawcę, że w wyniku zwolnienia z części długu (umorzenia) po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Strony umowy kredytu (Wnioskodawca oraz małżonka, C.B.) nie korzystali nigdy z zaniechania poboru podatków od kwot umorzonych wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego. Ponadto kredyt został udzielony przed 15 stycznia 2015 r. przez podmiot (tj. bank X S.A.), którego działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym, uprawniony do udzielania kredytów na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady funkcjonowania takich podmiotów. Kredyt został zabezpieczony w postaci hipoteki ustanowionej na przedmiotowej nieruchomości. W ocenie Wnioskodawcy kredyt został zaciągnięty na wydatki określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwana dalej: „ustawa o PIT”) Własne cele mieszkaniowe - szczegóły ich realizacji:

a)pomimo tego, że kredyt został zaciągnięty na zakup i wykończenie murowanego budynku rekreacyjnego/letniskowego to osobiste cele Wnioskodawcy zakładały dostosowanie nieruchomości do celów całorocznego mieszkania. Planem Wnioskodawcy jest zamieszkanie w przedmiotowej nieruchomości po osiągnięciu wieku emerytalnego i przekazanie obecnego mieszkania synowi, obecnie nieruchomość jest cyklicznie zamieszkiwana przez Podatnika,

b)przedmiotowa nieruchomość została dostosowana do całorocznego mieszkania: jest murowana, posiada wymieniony, pokryty dachówką dach, zostało rozprowadzone ocieplenie elektryczne oraz kominkowe, została założona fotowoltaika, wykończono podłogi deskami. Nieruchomość zagospodarowana jest w pełne wyposażenie AGD kuchenne oraz wyposażenie łazienkowe. Wymienione czynności/sprzęty/materiały zostały sfinansowane środkami z kredytu będącego przedmiotem ugody,

c)Podatnik nigdy nie uzyskiwał przychodów z tytułu świadczenia usług wynajmu i obsługi przedmiotowej nieruchomości,

d)Podatnik posiada dowody cykliczności używania nieruchomości – opłacane są rachunki za wywóz śmieci, ścieki, energię itp.

Podsumowując, pomimo statusu domku letniskowego przedmiotowa nieruchomość ma na celu zaspokajać cele mieszkaniowe Podatnika – w przyszłości Podatnik chce się tam osiedlić na stałe, a nieruchomość jest dostosowana do całorocznego mieszkania, co znacznie odróżnia ją od typowych domków letniskowych/rekreacyjnych. W czasie pandemii COVID-19 wywoływanej przez koronawirusa SARS-CoV-2 Podatnik mieszkał wraz z małżonką właśnie w przedmiotowej nieruchomości. Tym samym Podatnik potwierdza, że kredyt został zaciągnięty na realizację jednej inwestycji mieszkaniowej.

Uzupełnienie wniosku

Zgodnie z zawartą 20 maja 2024 roku ugodą pomiędzy Wnioskodawcą, żoną Wnioskodawcy oraz bankiem X S.A., bank zwolnił Wnioskodawcę z długu w zakresie kwoty 145.992,79 PLN – na kwotę składa się 145.992,79 PLN kapitału bieżącego (nie wymagalnego), 0 PLN kapitału przeterminowanego (wymagalnego), 0 PLN odsetek zapadłych niespłaconych (wymagalnych) oraz 0 PLN odsetek zapadłych podwyższonych (wymagalnych). Podsumowując, kwota zwolnienia z części długu dotyczy kapitału kredytu.

Zakupiona działka nr 111/1 jest działką rekreacyjną. Na moment nabycia działki budynek nie był ukończony – był w tzw. stanie surowym zamkniętym. Posiadał ławy fundamentowe, ściany zewnętrzne i wewnętrzne, przewody kominowe, drzwi, okna, dach, schody (brak balustrady), niewykończony taras. Pozwolenie na budowę wskazuje budowę domu letniskowego i zbiornika ścieków. Decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu ustala, że działka wchodzi w skład terenu przeznaczonego pod budownictwo rekreacyjne oznaczonego symbolem w planie 2.08.Z.R. Warunki zabudowy określają domek parterowy 1,5 kondygnacji o wysokości do 8 m od poziomu terenu do kalenicy oraz dach dwuspadowy o nachyleniu kąta połaci 40-50 stopni. Zgodnie z posiadanym opisem budynku wykonanym przez rzeczoznawcę majątkowego, na moment nabycia był to budynek o charakterze letniskowym całorocznym, wolnostojący, niepodpiwniczony, parterowy z poddaszem użytkowym w formie antresoli.

Formalnie, od momentu nabycia działki nie doszło do zmiany jej charakteru.

Prace dotyczące nieruchomości, w wyniku których budynek rekreacyjny został dostosowany do całorocznego mieszkania, były wykonywane od momentu nabycia nieruchomości, zgodnie z projektem, który został zaakceptowany przez Starostwo Powiatowe w (...). Zakończenie prac nastąpiło zgodnie z projektem zabudowy, który określa nieruchomość jako „nieruchomość gruntowa zabudowana domem rekreacyjnym całorocznym”. W ramach prac przeprowadzono szereg robót wykończeniowych (adaptacji do celów mieszkalnych):

•wymieniono dach i pokryto go dachówką,

•wykończono elewację,

•obłożono ściany i sufity boazerią drewnianą,

•wykończono podłogi deskami,

•wykonano ogrzewanie kominkowe z rozprowadzeniem ciepła na górnej kondygnacji,

•wykończono schody, dodano barierki,

•wykończono taras,

•zamontowano całoroczne okna oraz parapety okienne.

Zakup nieruchomości wraz z pracami dokonanymi na postawie projektu zabudowy zostały sfinansowane przedmiotowym kredytem hipotecznym.

Wyposażenie AGD kuchenne oraz łazienkowe sfinansowane kredytem hipotecznym:

•lodówka, kuchenka z piekarnikiem, zlewozmywak z armaturą, zmywarka,

•ogrzewanie podłogowe,

•kabina prysznicowa, umywalka z armaturą, toaleta, pralka.

Wnioskodawca zamieszkuje przedmiotową nieruchomość od stycznia do grudnia ponad 200 dni. Jako cykliczność należy wskazać weekendy, dni wolne z tytułu np. świąt, okresy urlopowe, ale także okresy pracy zdalnej Wnioskodawcy. Zamiarem Wnioskodawcy jest osiedlenie się na stałe w nieruchomości w momencie przejścia na emeryturę wraz z małżonką (osiągnięcie wieku emerytalnego i zakończenie trwających stosunków pracy).

Pytanie

Czy umorzona wierzytelność z tytułu opisanego kredytu mieszkaniowego może skorzystać z zaniechania poboru podatku dochodowego na podstawie par. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe?

Pana stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy do kwoty umorzonej przez bank wierzytelności (zwolnienie z części długu) znajdzie zastosowanie zaniechanie poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe.

Co do zasady umorzona kwota wierzytelności z tytułu kredytu hipotecznego uzyskana w wyniku ugody powoduje powstanie po stronie kredytobiorcy przychodu z innych źródeł, wskazanym w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o PIT. Natomiast stosownie do par. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe (dalej: Rozporządzenie MF) w związku z art. 22 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, zarządza się zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od kwot:

1)umorzonych osobie fizycznej wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego, w przypadku gdy:

a)kredyt mieszkaniowy został zaciągnięty na realizację jednej inwestycji mieszkaniowej, a w przypadku więcej niż jednego kredytu mieszkaniowego - gdy kredyty mieszkaniowe zostały zaciągnięte na realizację wyłącznie jednej inwestycji mieszkaniowej, oraz

b)osoba fizyczna będąca stroną umowy kredytu mieszkaniowego nie korzystała z zaniechania poboru podatku od kwot umorzonych wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na realizację innej niż określona w lit. a inwestycji mieszkaniowej;

2)otrzymanych przez osobę fizyczną świadczeń z tytułu kredytu mieszkaniowego udzielonego w walucie obcej lub w złotych, lecz nominowanego lub indeksowanego do waluty obcej, w związku z powstaniem przychodu z tytułu zastosowania ujemnego oprocentowania.

Kwoty wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, obejmują:

1)kwoty kredytu mieszkaniowego (kapitału);

2)odsetki, w tym odsetki skapitalizowane, i prowizje;

3)opłaty, jeżeli ich poniesienie przez kredytobiorcę było niezbędne do zawarcia umowy kredytu mieszkaniowego, z wyjątkiem kosztów usług dodatkowych, w szczególności ubezpieczeń.

W przypadku gdy kredyt mieszkaniowy został zaciągnięty również na wydatki inne niż określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaniechanie, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, obejmuje kwotę wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego w części, w jakiej kwota kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na wydatki określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 tej ustawy pozostaje do całkowitej kwoty zaciągniętego kredytu mieszkaniowego.

W przypadku gdy kredyt mieszkaniowy został zastąpiony kredytem refinansowym lub gdy na jego spłatę został zaciągnięty kredyt konsolidacyjny, zaniechanie, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, obejmuje odpowiednio kwotę wierzytelności z tytułu kredytu refinansowego lub konsolidacyjnego w części odpowiadającej kwocie wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego.

Przez jedną inwestycję mieszkaniową, o której mowa w ust. 1 pkt 1 lit. a, rozumie się inwestycję, której celem jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych:

1)jednego gospodarstwa domowego albo

2)więcej niż jednego gospodarstwa domowego, w przypadku gdy osoby fizyczne mające zajmować wspólnie jeden budynek mieszkalny, nie mniej niż jedna osoba fizyczna z każdego takiego gospodarstwa, są osobami zaliczonymi do I grupy podatkowej w rozumieniu art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn.

Przez jedno gospodarstwo domowe, o którym mowa w ust. 5, rozumie się gospodarstwo prowadzone przez osobę fizyczną zajmującą jeden lokal mieszkalny albo jeden budynek mieszkalny jednorodzinny, samodzielnie lub wspólnie z innymi osobami stale z nią zamieszkującymi i gospodarującymi.

W przypadku gdy stroną umowy kredytu mieszkaniowego na realizację jednej inwestycji mieszkaniowej, o której mowa w ust. 1 pkt 1 lit. a, są co najmniej dwie osoby fizyczne, zaniechanie poboru podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, ma zastosowanie wyłącznie do osób, o których mowa w ust. 1 pkt 1 lit. b). Dodatkowo, stosownie do par. 3 Rozporządzenia MF, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o kredycie mieszkaniowym, należy przez to rozumieć kredyt, który został:

1)udzielony przed dniem 15 stycznia 2015 r. przez podmiot, którego działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym, uprawniony do udzielania kredytów na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady funkcjonowania takich podmiotów, oraz

2)zabezpieczony w postaci hipoteki ustanowionej na nieruchomości lub udziale w nieruchomości lub prawie wieczystego użytkowania gruntu lub udziale w takim prawie, lub spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego lub udziale w takim prawie, lub prawie do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziale w takim prawie, oraz

3)zaciągnięty na wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto, zaniechanie, o którym mowa w § 1 i § 2 Rozporządzenia MF, ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2022 r. do dnia 31 grudnia 2024 r. (par. 4 Rozporządzenia MF).

Podsumowując, zaniechanie poboru podatku znajdzie zastosowanie do umorzonych osobom fizycznym kwot wierzytelności z tytułu kredytów zaciągniętych na cele mieszkaniowe i zabezpieczonych hipotecznie, udzielonych przed dniem 15 stycznia 2015 r. przez podmioty uprawnione do udzielania kredytów na podstawie odrębnych ustaw, w przypadku, gdy osoba fizyczna będąca stroną umowy kredytu mieszkaniowego nie korzystała z zaniechania poboru podatku od kwot umorzonych wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na realizację innej niż określona w lit. a) inwestycji mieszkaniowej (§ 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) Rozporządzenia MF).

Istotne jest, żeby kredyt mieszkaniowy został przeznaczony na wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o PIT. W przedmiotowej sprawie nie ma wątpliwości, że zaniechanie poboru podatku znajdzie zastosowanie do przychodu z innych źródeł, który powstanie po stronie podatnika w związku z umorzeniem zadłużenia w kwocie 145.992,79 złotych. Powyższe wynika, przede wszystkim, z faktycznej realizacji celu kredytu na zakup, a następnie rozbudowę i adaptację domku rekreacyjnego na cele mieszkalne (art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o PIT). Wnioskodawca poniósł szereg wydatków (sfinansowanych kredytem hipotecznym), które pozwoliły mu na dostosowanie zakupionej nieruchomości na nieruchomość o całorocznym charakterze mieszkalnym. Poprzez poniesione wydatki nieruchomość nie może być określana jako miejsce do rekreacyjnego użytkowania ponieważ została zaadaptowana do stałego zamieszkania. Ponadto, oprócz cyklicznego zamieszkiwania nieruchomości, celem podatnika jest i było osiedlenie się w nieruchomości po osiągnięciu wieku emerytalnego. Tym samym realizowany jest cel mieszkaniowy w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT.

Dodatkowo kredyt został zabezpieczony hipotecznie i został udzielony przed dniem 15 stycznia 2015 r. przez podmiot do tego uprawniony. Podatnik nie korzystał wcześniej z zaniechania poboru podatku od kwot umorzonych wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na realizację innej inwestycji mieszkaniowej, a przedmiotowy kredyt został zaciągnięty na realizację jednej inwestycji mieszkaniowej w rozumieniu par. 1 ust. 5 Rozporządzenia MF.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych przyjmuje się, że nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podmiotów, których skutkiem jest przysporzenie majątku innej osoby, mające konkretny wymiar finansowy.

Przepis art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy źródłem przychodów są inne źródła.

Stosownie do art. 20 ust. 1 ww. ustawy:

Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Jak dowodzi użycie sformułowania „w szczególności” definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. W związku z tym każde świadczenie mające realną korzyść finansową, o ile nie stanowi konkretnej kategorii przychodu zaliczanego do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8b ww. ustawy, jest dla świadczeniobiorcy przychodem z innych źródeł.

Instytucja kredytu uregulowana została przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe. Zgodnie z treścią art. 69 ust. 1 tej ustawy:

Przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu.

Otrzymanie kredytu i jego spłata na warunkach przewidzianych w umowie kredytowej są obojętne podatkowo. Przychód po stronie kredytobiorcy pojawia się w przypadku, kiedy dochodzi do umorzenia kredytu, jego części lub odsetek. Wtedy bowiem kredytobiorca osiąga konkretne przysporzenie majątkowe (przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Wskazał Pan, że kwota zwolnienia z długu dotyczyła kapitału kredytu. Tym samym umorzoną Panu kwotę wierzytelności z tytułu zaciągniętego kredytu należy zakwalifikować do przychodu z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kwestia zaniechania podatku od kwoty umorzonych wierzytelności – które to umorzenie ma miejsce od 1 stycznia 2022 r. do 31 grudnia 2024 r. – została uregulowana w § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 102):

1.Zarządza się zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od kwot:

1)umorzonych osobie fizycznej wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego, w przypadku gdy:

a)kredyt mieszkaniowy został zaciągnięty na realizację jednej inwestycji mieszkaniowej, a w przypadku więcej niż jednego kredytu mieszkaniowego - gdy kredyty mieszkaniowe zostały zaciągnięte na realizację wyłącznie jednej inwestycji mieszkaniowej, oraz

b)osoba fizyczna będąca stroną umowy kredytu mieszkaniowego nie korzystała z zaniechania poboru podatku od kwot umorzonych wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na realizację innej niż określona w lit. a inwestycji mieszkaniowej;

2)otrzymanych przez osobę fizyczną świadczeń z tytułu kredytu mieszkaniowego udzielonego w walucie obcej lub w złotych, lecz nominowanego lub indeksowanego do waluty obcej, w związku z powstaniem przychodu z tytułu zastosowania ujemnego oprocentowania.

2.Kwoty wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, obejmują:

1)kwoty kredytu mieszkaniowego (kapitału);

2)odsetki, w tym odsetki skapitalizowane, i prowizje;

3)opłaty, jeżeli ich poniesienie przez kredytobiorcę było niezbędne do zawarcia umowy kredytu mieszkaniowego, z wyjątkiem kosztów usług dodatkowych, w szczególności ubezpieczeń.

3.W przypadku gdy kredyt mieszkaniowy został zaciągnięty również na wydatki inne niż określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647, z późn. zm.), zaniechanie, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, obejmuje kwotę wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego w części, w jakiej kwota kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na wydatki określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 tej ustawy pozostaje do całkowitej kwoty zaciągniętego kredytu mieszkaniowego.

4.W przypadku gdy kredyt mieszkaniowy został zastąpiony kredytem refinansowym lub gdy na jego spłatę został zaciągnięty kredyt konsolidacyjny, zaniechanie, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, obejmuje odpowiednio kwotę wierzytelności z tytułu kredytu refinansowego lub konsolidacyjnego w części odpowiadającej kwocie wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego

5.Przez jedną inwestycję mieszkaniową, o której mowa w ust. 1 pkt 1 lit. a, rozumie się inwestycję, której celem jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych:

1)jednego gospodarstwa domowego albo

2)więcej niż jednego gospodarstwa domowego, w przypadku gdy osoby fizyczne mające zajmować wspólnie jeden budynek mieszkalny, nie mniej niż jedna osoba fizyczna z każdego takiego gospodarstwa, są osobami zaliczonymi do I grupy podatkowej w rozumieniu art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2023 r. poz. 1774 i 1843).

6.Przez jedno gospodarstwo domowe, o którym mowa w ust. 5, rozumie się gospodarstwo prowadzone przez osobę fizyczną zajmującą jeden lokal mieszkalny albo jeden budynek mieszkalny jednorodzinny, samodzielnie lub wspólnie z innymi osobami stale z nią zamieszkującymi i gospodarującymi.

7.W przypadku gdy stroną umowy kredytu mieszkaniowego na realizację jednej inwestycji mieszkaniowej, o której mowa w ust. 1 pkt 1 lit. a, są co najmniej dwie osoby fizyczne, zaniechanie poboru podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, ma zastosowanie wyłącznie do osób, o których mowa w ust. 1 pkt 1 lit. b.

Z kolei § 4 cytowanego rozporządzenia stanowi, że:

Zaniechanie, o którym mowa w § 1 i § 2, ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2022 r. do dnia 31 grudnia 2024 r.

W myśl § 3 tego rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o kredycie mieszkaniowym, należy przez to rozumieć kredyt, który został:

1)udzielony przed dniem 15 stycznia 2015 r. przez podmiot, którego działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym, uprawniony do udzielania kredytów na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady funkcjonowania takich podmiotów, oraz

2)zabezpieczony w postaci hipoteki ustanowionej na nieruchomości lub udziale w nieruchomości lub prawie wieczystego użytkowania gruntu lub udziale w takim prawie, lub spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego lub udziale w takim prawie, lub prawie do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziale w takim prawie, oraz

3)zaciągnięty na wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią ww. art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

a)nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b)nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c)nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d)budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e)rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

–położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Zatem zaniechanie poboru podatku do umorzonych osobom fizycznym kwot wierzytelności z tytułu kredytów znajdzie zastosowanie, jeżeli zostaną spełnione łącznie następujące przesłanki:

1)kredyt był zaciągnięty na realizację jednej inwestycji mieszkaniowej;

2)kredyt był udzielony przed dniem 15 stycznia 2015 r. przez podmioty uprawnione do udzielania kredytów na podstawie odrębnych ustaw;

3)kredyt był zabezpieczony hipotecznie;

4)kredytobiorca nie korzystał wcześniej z umorzenia zobowiązania z tytułu innego kredytu na własne cele mieszkaniowe zabezpieczonego hipotecznie.

Główną przesłaną do skorzystania z zaniechania poboru podatku jest przeznaczenie tego kredytu na wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawa dotycząca prawa budowlanego ani ustawa podatkowa nie zawiera definicji „domu letniskowego/rekreacyjnego”. Z wykładni systemowej można wywieść, że w pojęciu budynku mieszkalnego mieści się także pojęcie budynku mieszkalnego letniskowego/rekreacyjnego. Co do zasady o tym czy dom można uznać za letniskowy/rekreacyjny, czy za budynek mieszkalny, decyduje jego przeznaczenie, a więc funkcja, której ma służyć.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 17 stycznia 2003 r. sygn. akt I SA/Łd 1519/01 wskazał, że:

budynek letniskowy będzie się mieścił w pojęciu budynku mieszkalnego, (…) gdy będzie przeznaczony na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych (nie rekreacyjnych, wypoczynkowych bądź w celu lokaty kapitału) podatnika i jego bliskich, a w szczególności jego parametry techniczne umożliwiają zamieszkiwanie w nim przez cały rok.

Natomiast w wyroku z 19 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1726/06 (wydanym w zakresie podatku od nieruchomości) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że:

kryterium decydującym o zaliczeniu budynku do poszczególnych kategorii budynków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jest kryterium zaspokajania podstawowych potrzeb mieszkaniowych właściciela i osób mu bliskich. Budynek letniskowy będzie się mieścił w pojęciu budynku mieszkalnego tylko wówczas, gdy będzie użytkowany faktycznie przez właściciela (jego bliskich), służąc tym samym zaspokajaniu podstawowych potrzeb mieszkaniowych (nie rekreacyjnych, wypoczynkowych bądź w celu lokaty kapitału).

Wobec powyższego wydatki poniesione na zakup i wykończenie murowanego budynku rekreacyjnego/letniskowego, dostosowanego do całorocznego zamieszkiwania, w którym realizuje/będzie Pan realizował własne cele mieszkaniowe, a docelowo zamierza Pan się do niego przeprowadzić i dom ten nie będzie wykorzystywany na cele rekreacyjne, stanowiły wydatki na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym do uzyskanego przez Pana przychodu związanego z umorzeniem wierzytelności z tytułu kredytu zaciągniętego na zakup i wykończenie ww. budynku znajdzie zastosowanie zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych. Spełnia Pan bowiem wszystkie przesłanki umożliwiające zastosowanie ww. zaniechania. Wobec tego nie jest Pan zobowiązany do opodatkowania tego przychodu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.) Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

•Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

•w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).