Interpretacja indywidualna z dnia 29 sierpnia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.367.2024.3.NM

Ustalenie rezydencji podatkowej po jednostronnym wypowiedzeniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania przez Rosję.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 maja 2024 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia Pana rezydencji podatkowej. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem, które wpłynęło 9 lipca 2024 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest obywatelem polskim.

Od … 2019 r. Wnioskodawca przebywał w Rosji, będąc zatrudniony w tym kraju na podstawie umowy o pracę. Początkowo Wnioskodawca był zatrudniony równolegle na podstawie polskiej i rosyjskiej umowy o pracę, przy czym praca była wykonywana wyłącznie na terytorium Rosji.

Od czerwca 2021 r. Wnioskodawca był zatrudniony wyłącznie na podstawie rosyjskiej umowy o pracę.

W Polsce Wnioskodawca posiada prawo do świadczenia emerytalnego.

Wnioskodawca, od momentu podjęcia zatrudnienia w Rosji, przebywał tam przez większą część roku (dłużej niż 183 dni w każdym z lat podatkowych, począwszy od 2019 r.). W Polsce pozostała żona Wnioskodawcy, która odwiedzała Go regularnie w Rosji. Wnioskodawca przyjeżdżał okazjonalnie do Polski na niektóre święta, niemniej jednak wakacje spędzał zawsze za granicą (w krajach trzecich, np. …). W Polsce Wnioskodawca jest współwłaścicielem domu, w którym obecnie mieszka Jego żona. Posiada również dwie inne nieruchomości oraz działkę. Nieruchomości te nie są wynajmowane i Wnioskodawca nie uzyskuje przychodów z tytułu ich posiadania. Dom, którego Wnioskodawca jest współwłaścicielem, jest zarządzany przez żonę, ona zajmuje się bieżącym utrzymaniem nieruchomości, remontami, itp.

Od 2019 r. de facto centrum interesów życiowych Wnioskodawcy zostało jednak przeniesione do Rosji. Wnioskodawca posiadał tam dostępne mieszkanie (na podstawie umowy najmu), wykonywał pracę, uzyskiwał dochody wyłączenie w tym kraju. Prowadził normalne życie towarzyskie, posiadał kontakty społeczne, odwiedzał teatry, galerie i cerkwie. Spędzał tam większą część roku. Ponadto Wnioskodawca jest członkiem …, w którym występuje jako przedstawiciel rosyjskiego pracodawcy. Wynagrodzenie za pracę wpływa na rosyjskie konto bankowe.

Wnioskodawca płaci w Rosji podatki według 15% stawki stosowanej wobec rezydentów podatkowych tego państwa, przy czym należy wspomnieć, że w Rosji występuje oddzielna (wyższa) stawka podatkowa dla nierezydentów.

W latach 2019-2022 Wnioskodawca uważał się za rosyjskiego rezydenta podatkowego, na podstawie polsko-rosyjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Federacji Rosyjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Moskwie dnia 22 maja 1992 r.; dalej także: „Umowa”). Niemniej jednak 8 sierpnia 2023 r. Umowa została wypowiedziana przez Rosję.

W związku z powyższym Wnioskodawca zwraca się o wydanie interpretacji indywidualnej.

Uzupełnienie wniosku

Wniosek dotyczy wpływu wypowiedzenia umowy polsko-rosyjskiej w sierpniu 2023 r. na sytuację podatkową Wnioskodawcy w całym 2023 r. Innymi słowy, wniosek dotyczy 2023 r.

W 2023 r. Wnioskodawca przebywał w Rosji więcej niż 183 dni w roku podatkowym.

Ośrodek interesów życiowych: centrum interesów życiowych Wnioskodawcy znajdowało się w Rosji. Aktywność społeczna, kulturalna, obywatelska, przynależność do organizacji, hobby były zlokalizowane w Rosji. Wnioskodawca nie prowadził działalności politycznej.

Ośrodek interesów gospodarczych Wnioskodawcy znajdował się w Rosji, ponieważ tu Wnioskodawca uzyskiwał dochody, posiadał inwestycje, majątek ruchomy. Konto bankowe Wnioskodawca posiadał w Polsce i Rosji. Polisy ubezpieczeniowe na życie i leczenie Wnioskodawca posiadał tylko w Rosji. Wnioskodawca nie posiada żadnych kredytów. Nie uzyskiwał i nie uzyskuje żadnych dochodów z nieruchomości posiadanych w Polsce.

Wnioskodawca posiada certyfikat rezydencji podatkowej w Rosji, ważny w okresie od … marca 2019 r. do … kwietnia 2025 r. wydany przez administrację rosyjską.

Wnioskodawca posiada obywatelstwo polskie.

Wnioskodawca w Rosji prowadził aktywność zawodową, społeczną, kulturalną. W Rosji jest członkiem …. W obu krajach nie prowadził i nie prowadzi działalności politycznej.

Konta bankowe Wnioskodawca posiada w obu krajach.

W Rosji Wnioskodawca posiada samochód służbowy.

Polisy ubezpieczeniowe Wnioskodawca posiada tylko w Rosji – ubezpieczenie na życie i leczenie.

Wyjeżdżając do Rosji, Wnioskodawca nie miał sprecyzowanego planu, jednak ze względu na okoliczności centrum Jego interesów życiowych zostało przeniesione do Rosji. Od kwietnia 2024 r. w związku z przejściem na całkowitą emeryturę, decyzję o dalszych planach życiowych będą podjęte w późniejszym terminie.

W okresie (roku podatkowym) obejmującym przedmiotowy wniosek siedziba pracodawcy zatrudniającego Wnioskodawcę znajdowała się w Rosji. Wnioskodawca posiada wyłącznie rosyjską umowę o pracę.

W okresie (roku podatkowym) obejmującym przedmiotowy wniosek wynagrodzenie za pracę najemną w Rosji wypłacane było Wnioskodawcy przez rosyjskiego pracodawcę.

W okresie (roku podatkowym) obejmującym przedmiotowy wniosek wynagrodzenie za pracę najemną nie było wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie miał miejsca zamieszkania lub siedziby w Rosji.

W okresie (roku podatkowym) obejmującym przedmiotowy wniosek pracodawca zatrudniający Wnioskodawcę nie posiadał w Rosji zakładu (ponieważ Wnioskodawca był zatrudniony na kontrakcie lokalnym).

W okresie (roku podatkowym) obejmującym przedmiotowy wniosek wynagrodzenie za pracę najemną wypłacane Wnioskodawcy nie było ponoszone przez zakład, który pracodawca posiadał w Rosji.

W okresie będącym przedmiotem zapytania Wnioskodawca nie prowadził pozarolniczej działalności gospodarczej na terytorium Polski, na terytorium Rosji lub na terytorium innego kraju.

W okresie (roku podatkowym) obejmującym przedmiotowy wniosek Wnioskodawca nie uzyskał w Polsce jakichkolwiek dochodów/przychodów, poza wskazanymi we wniosku.

Pytanie

Czy Wnioskodawca po wypowiedzeniu polsko-rosyjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (które miało miejsce w sierpniu 2023 r.) nadal jest uważany za polskiego nierezydenta podatkowego i w konsekwencji posiada ograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w całym 2023 r.?

Pana stanowisko w sprawie (po uzupełnieniu)

Zdaniem Wnioskodawcy, pomimo wypowiedzenia polsko-rosyjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (które miało miejsce w sierpniu 2023 r.) nadal posiada On status polskiego nierezydenta podatkowego i w konsekwencji posiada ograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w całym 2023 r. Oznacza to, że w Polsce Wnioskodawca ma obowiązek deklarowania wyłącznie przychodów uzyskiwanych ze źródeł polskich.

Ramy prawne

Zgodnie z art. 3 ust. 1. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „Ustawa o PIT”), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Art. 3 ust. 1a ww. ustawy stanowi, iż za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1)posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2)przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Z kolei zgodnie z art. 3 ust. 2a Ustawy o PIT, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z przepisami wypowiedzianej przez Rosję Umowy (art. 1 ust. 2), określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na miejsce zamieszkania, miejsce jej stałego pobytu.

Jeżeli stosownie do postanowień ustępu 2, osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status będzie określony według następujących zasad:

a)osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Państwach, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych),

b)jeżeli nie można ustalić, w którym Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie ma ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Państw, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym zwykle przebywa,

c)jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obydwu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, którego jest obywatelem,

d)jeżeli jest ona obywatelem obu Państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, właściwe władze Umawiających się Państw rozstrzygną zagadnienie w drodze wzajemnego porozumienia.

Stosowanie przytoczonych przepisów w stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku o interpretację

Sytuacja Wnioskodawcy przedstawia się w ten sposób, że może być uznawany zarówno za polskiego, jak i rosyjskiego rezydenta podatkowego. W tym zakresie analiza reguł kolizyjnych w wypowiedzianej przez Rosję Umowy, pozwalała na uznanie Go za rezydenta Rosji (ze względu na ściślejsze powiązania osobiste oraz fakt zwykłego przebywania). Niemniej jednak, pomimo wypowiedzenia Umowy, przesłanka ściślejszych powiązań osobistych i ekonomicznych ma zastosowania również w przepisach krajowych.

Wnioskodawca podkreśla, że Ustawa o PIT wprowadza dwa warunki wpływające na określenie rezydencji podatkowej.

Jednym z nich jest kryterium długości pobytu w Polsce w ciągu roku podatkowego - jeśli osoba spędza w Polsce więcej niż 183 dni w roku, będzie uważana za polskiego rezydenta.

Wnioskodawca w okresie 2019-2023 spędzał w Polsce mniej niż 183 dni. Tym samym, ten warunek uznania ze nierezydenta podatkowego, należy uznać za spełniony.

Jednocześnie Wnioskodawca uważa, że Jego centrum interesów życiowych również zostało przeniesione do Rosji od 2019 r. Tam bowiem Wnioskodawca przebywa przez większą część roku, posiada dostępne mieszkanie, więzi ekonomiczne i społeczne. Pomimo pewnych związków z Polską (żona i współwłasność nieruchomości), należy uznać, że centrum interesów życiowych zostało przez Wnioskodawcę przeniesione do Rosji. Wnioskodawca nie wracał bowiem do Polski w każdym czasie wolnym od pracy, na weekendy, czy wakacje. Jego codzienne życie toczyło się w Rosji.

Sytuacja Wnioskodawcy jest zatem odmienna od sytuacji osoby, która za granicą tylko pracuje, mieszka w lokalu o charakterze tymczasowym, wraca do Polski w każdym czasie, w którym nie wykonuje pracy.

Wnioskodawca osiedlił się w Rosji od 2021 r. i tam znajduje się Jego centrum interesów życiowych.

Zgodnie z objaśnieniami Ministra Finansów z 29 kwietnia 2021 r. w sprawie rezydencji podatkowej oraz zakresu obowiązku podatkowego osób fizycznych, powiązania osobiste to występowanie więzi rodzinnych, towarzyskich, podejmowanie aktywności społecznej, kulturalnej, sportowej, politycznej, itp. Co prawda w objaśnieniach wskazuje się, że wpływ na ocenę centrum interesów osobistych ma miejsce przebywania małżonka, niemniej jednak należy pamiętać, że centrum interesów życiowych opiera się na dwóch aspektach: powiązaniach osobistych i gospodarczych. Te ostatnie z całą pewnością zostały przez Wnioskodawcę przeniesione do Rosji.

Zgodnie z treścią powołanych wyjaśnień, w praktyce chodzi o miejsce, z którym dana osoba ma ścisłe powiązania ekonomiczne. W tym względzie należy wziąć pod uwagę przede wszystkim związki ekonomiczne osoby fizycznej z danym państwem, wśród których istotne jest miejsce wykonywania działalności zarobkowej, główne źródła dochodów podatnika, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, zaciągnięte kredyty, konta bankowe, miejsce, z którego osoba zarządza swoim mieniem, itd.

W tym zakresie nie ulega wątpliwości, iż centrum interesów gospodarczych w przypadku Wnioskodawcy znajduje się w Rosji.

Tym samym, w świetle przesłanek sformułowanych w art. 3 Ustawy o PIT, Wnioskodawca spełnia dwie z nich: spędza w Rosji więcej niż 183 dni w roku podatkowym i posiada tam centrum interesów gospodarczych, a także częściowo centrum interesów osobistych.

Dopóki obowiązywała polsko-rosyjska umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, argumentacja powyższa była wzmocniona analizą przesłanek zawartych w art. 1, zgodnie z którym dla celów określenia rezydencji należy wziąć pod uwagę aspekty takie jak: ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze, miejsce zwykłego przebywania i dopiero w trzeciej kolejności – obywatelstwo.

Nie ma wątpliwości, że od 2019 r. Wnioskodawca wykazywał ściślejsze powiązania z Rosją, ten kraj był również miejscem, w którym Wnioskodawca zwykle przebywał. Niemniej jednak, wypowiedzenie Umowy przez Rosję nie zmieniło statusu Wnioskodawcy w tym zakresie.

Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę na Komentarz do Konwencji Modelowej OECD (art. 4), w którym wskazano, iż uzyskanie statusu pełnego rezydenta podatkowego w danym kraju jest związany nie tylko z posiadaniem „domicylu” w danym państwie, ale także ciągłym w tym państwie przebywaniu. Dla rozstrzygnięcia rezydencji podatkowej często wystarczające jest posiadanie permanentnego miejsca zamieszkania. Zgodnie z powołanym Komentarzem, takie permanentne miejsce zamieszkania może być zarówno nieruchomością stanowiącą własność podatnika, jak i dostępną dla Niego w sposób ciągły na podstawie umowy najmu. Taka sytuacja miała miejsce w przypadku Wnioskodawcy.

Komentarz stanowi, iż dla celów określenia rezydencji podatkowej danej osoby należy wziąć pod uwagę całokształt okoliczności, wpływających na określenie ściślejszych powiązań osobistych i ekonomicznych.

W przypadku Wnioskodawcy nie ma wątpliwości, że ściślejsze powiązania posiada On ze stroną rosyjską, ponieważ w tym kraju od 2019 r. toczy się Jego codzienne życie.

Powyższe argumenty można zastosować wspomagająco przy interpretacji krajowych przepisów dotyczących rezydencji podatkowej.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, pomimo wypowiedzenia polsko-rosyjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nadal posiada On status polskiego nierezydenta podatkowego i w konsekwencji posiada ograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Oznacza to, że w Polsce ma obowiązek deklarowania wyłącznie przychodów uzyskiwanych ze źródeł polskich w całym okresie 2019-2023.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Poinformować należy, że na dzień wydania interpretacji indywidualnej obowiązywały przepisy ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.).

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako: „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.