Interpretacja indywidualna z dnia 28 sierpnia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-1.4010.406.2024.1.ED

Czy dla potrzeb stosowania podatku dochodowego od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, o którym mowa w art. 24b ust. 1 ustawy o CIT, przy wyznaczeniu przychodu, o którym mowa w art. 24b ust. 6 ustawy o CIT w związku z ust. 3 ustawy o CIT należy uwzględnić te części budynku hotelu, w których znajdują się pokoje hotelowe oraz sale konferencyjne, w których w pierwszym dniu miesiąca Spółka wykonuje usługi hotelarskie oraz kompleksowe usługi konferencyjne?

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

31 lipca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 29 lipca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy dla potrzeb stosowania podatku dochodowego od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, o którym mowa w art. 24b ust. 1 ustawy o CIT, przy wyznaczeniu przychodu, o którym mowa w art. 24b ust. 6 ustawy o CIT w związku z ust. 3 ustawy o CIT należy uwzględnić te części budynku hotelu, w których znajdują się pokoje hotelowe oraz sale konferencyjne.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

(…) S.A. jest polskim rezydentem podatkowym - podlegającym nieograniczonemu obowiązku podatkowemu na terytorium Polski - w którym 100% udziałów posiada Gmina (…).

Do głównych obszarów działalności Spółki należą:

a) organizacja targów, wystaw i konferencji,

b) organizacja kursów i szkoleń,

c) przewozy koleją linową,

d) usługi hotelowe,

e) wynajem pomieszczeń na działalność usługową i magazynową,

f) wynajem miejsc parkingowych dla pojazdów osobowych i ciężarowych.

Spółka świadczy usługi hotelowe w swoim kompleksie hotelowym, który obejmuje Hotel (…) oraz Hotel (…). Łącznie kompleks oferuje blisko (…) miejsc noclegowych w pokojach 1-, 2- i 3-osobowych oraz (…) zewnętrznych apartamentach o powierzchni (…) metrów kwadratowych każdy.

Usługi noclegowe oraz krótkotrwałego zakwaterowania klasyfikowane są wg Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług jako PKWIU 55.1, tj. Usługi Hotelarskie i podobne związane z zakwaterowaniem (Klasyfikacja PKD 55.10.Z).

Dla klientów biznesowych Hotel oferuje usługi w zakresie obsługi szkoleń i konferencji obejmujące: noclegi, wyżywienie, udostępnienie sal konferencyjnych wyposażonych w nowoczesny sprzęt multimedialny. Hotel posiada własne zaplecze gastronomiczne w postaci restauracji, z tym iż na mocy umowy najmu restauracja (wraz z kuchnią) została oddana w najem podmiotowi zewnętrznemu zajmującemu się profesjonalnym świadczeniem usług gastronomicznych. Niezależnie od umowy najmu, z wynajmującym została zawarta umowa o świadczenie usług gastronomicznych (m.in. na rzecz gości hotelowych jak i innych klientów czy wydarzeń odbywających się na terenie Spółki).

Ponadto Spółka świadczy usługi krótkotrwałego wynajmu sal konferencyjnych polegające na zapewnieniu w określonym czasie sali wraz z dodatkowymi usługami (np. catering, przerwy kawowe) oraz usługę długotrwałego wynajmu bufetu wraz z przynależną kuchnią oraz pomieszczeń pod gabinet masażu. W obu przypadkach wynajmu najemcy mogą zamawiać dodatkowe świadczenia.

Kompleks hotelowy stanowi jeden budynek, który w klasyfikacji środków trwałych zakwalifikowany został do grupy 1 KŚT jako rodzaj 109 „Pozostałe budynki niemieszkalne”. Wartość początkowa budynku wg ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekracza 10.000.000 zł.

Pytanie

Czy dla potrzeb stosowania podatku dochodowego od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, o którym mowa w art. 24b ust. 1 ustawy o CIT, przy wyznaczeniu przychodu, o którym mowa w art. 24b ust. 6 ustawy o CIT w związku z ust. 3 ustawy o CIT należy uwzględnić te części budynku hotelu, w których znajdują się pokoje hotelowe oraz sale konferencyjne, w których w pierwszym dniu miesiąca Spółka wykonuje usługi hotelarskie oraz kompleksowe usługi konferencyjne?

Państwa stanowisko w sprawie

Zgodnie z literalnym brzemieniem art. 24b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem dotyczy budynku który został oddany w całości albo części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. A w przypadku gdy budynek został oddany do używania w części, przychód ustala się proporcjonalnie do udziału powierzchni użytkowej oddanej do używania w całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku (art. 24 ust. 6 ustawy o CIT). Definicje umów wymienionych powyżej, ustawodawca bezpośrednio zamieścił w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny, gdzie w art. 659 § 1 ustalono, iż przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania na czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Z kolei w myśli art. 693 § 1 w/w ustawy przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

W ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach hotelarskich oraz usługach pilotów wycieczek i przewodników turystycznych, w art. 3 ust. 1 pkt 8 zdefiniowano pojęcie „usług hotelarskich”, przez które rozumieć należy krótkotrwałe, ogólnie dostępne wynajmowanie domów, mieszkań, pokoi, miejsc noclegowych, a także miejsc na ustawianie namiotów lub przyczep samochodowych oraz świadczenie, w obrębie obiektu, usług z tym związanych.

Zestawiając ze sobą definicję poszczególnych umów wyprowadzić można wniosek, iż umowa o świadczenie usług hotelarskich nie może być uznawana za umowę podobną do określonej art. 24b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, choćby z tego względu, iż nie zakłada ona - w przeciwieństwie do umowy dzierżawy - pobierania jakichkolwiek pożytków z udostępnionej nieruchomości. Ponadto umowa najmu oznacza, że wynajmujący oddaje najemcy rzecz do używania na czas oznaczony lub nieoznaczony a najemca płaci wynajmującemu ustalony między nimi czynsz. Na gruncie prawa podatkowego nie można więc utożsamiać najmu z zakwaterowaniem; są to dwa odrębne pojęcia , które w różny sposób odnoszą się do celu, na jaki nieruchomość zostanie przeznaczona. Jeśli nieruchomość ma zostać oddana danej osobie lub podmiotowi w celu zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych lub gospodarczych, a to oddanie ma z założenia mieć charakter ciągły, to mamy do czynienia ze stosunkiem najmu. W innym przypadku, gdy celem jest jedynie pobyt tymczasowy, możemy mówić o zakwaterowaniu. Nie można zatem gościa hotelowego stawiać na równi z najemcą - usługa noclegowa to nie dzierżawa powierzchni, a opłata za nocleg to nie czynsz. Gość hotelowy nie korzysta wyłącznie z powierzchni pokoju, ale płaci również za obsługę rezerwacji, obsługę pobytu przez pracowników recepcji czy sprzątanie pokoju. Zdarza się, iż goście hotelowi podczas pobytu korzystają z pakietów np. z zabiegów kosmetycznych, sauny, transportu, parkingu czy wyżywienia.

Zgodnie z art. 6b ust. 2 ustawy o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu Cywilnego, do obowiązków wynajmującego należy naprawa i konserwacja:

1)podłóg, posadzek, wykładzin podłogowych oraz ściennych okładzin ceramicznych, szklanych i innych:

2)okien i drzwi;

3)wbudowanych mebli, łącznie z ich wymianą;

4)trzonów kuchennych, kuchni i grzejników wody przepływowej (gazowych, elektrycznych i węglowych), podgrzewaczy wody, wanien, brodzików, mis klozetowych, zlewozmywaków i umywalek wraz z syfonami, baterii i zaworów czerpalnych oraz innych urządzeń sanitarnych, w które lokal jest wyposażony, łącznie z ich wymianą;

5)osprzętu i zabezpieczeń instalacji elektrycznej, z wyłączeniem wymiany przewodów oraz osprzętu anteny zbiorczej;

6)pieców węglowych i akumulacyjnych, łącznie z wymianą zużytych elementów;

7)etażowego centralnego ogrzewania, a w przypadku gdy nie zostało ono zainstalowane na koszt wynajmującego, także jego wymiana;

8)przewodów odpływowych urządzeń sanitarnych aż do pionów zbiorczych, w tym niezwłoczne usuwanie ich niedrożności;

9)innych elementów wyposażenia lokalu i pomieszczeń przynależnych przez:

a) malowanie lub tapetowanie oraz naprawę uszkodzeń tynków ścian i sufitów,

b) malowanie drzwi i okien, wbudowanych mebli, urządzeń kuchennych, sanitarnych i grzewczych.

Gość hotelowy nie ponosi takich kosztów jak również nie jest z nim sporządzany protokół, określający stan techniczny i stopień zużycia znajdujących się w obiekcie hotelowym instalacji i urządzeń. Ww. ustawa zawiera również inne odniesienia do umów najmu jak najem okazjonalny (art. 19a), najem instytucjonalny (art. 19f), najem instytucjonalny z dojściem do własności (art. 19k), możliwość ujawnienia w księdze wieczystej roszczenia najemcy o przeniesienie prawa własności lokalu mieszkalnego, ustanowienie hipoteki zabezpieczającej wierzytelność najemcy (art. 191) czy reguluje kwestię w zakresie ochrony praw lokatorów (art. 19 i art. 16).

Przytoczone powyżej regulacje nie znajdują żadnego odniesienia w ustawie o usługach hotelarskich. O tym iż brak jest podstaw do postawienia znaku równości pomiędzy umową hotelową a umową najmu bądź umową dzierżawy, wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym przez siebie wyroku II FSK 71/21 z dnia 4 lipca 2023r., jednoznacznie formułując w nim tezę o braku możliwości uznania umowy hotelowej za umowę podobną do ww. umów, a tym samym, o wyłączeniu usług hotelowych spod obowiązku rozliczania się w ramach podatku od przychodów z budynków, poprzez stwierdzenie: "Przepisy rozdziału 5 (art. 35 i następne) ustawy o usługach hotelarskich szczegółowo regulują sposób ich świadczenia, rodzaje i kategorie obiektów hotelarskich. Przepisy te też określają organy oceniające obiekty hotelarskie, kwalifikacje osób prowadzących usługi hotelarskie, prawo kontroli obiektów hotelarskich przez określone organy administracji. Zatem zapisy ustaw dotyczące najmu i usług hotelarskich w żaden sposób nie mogą być odniesione do umowy o usługi hotelarskie. Z porównania regulacji prawnych umów najmu i usług hotelarskich wynika, że nie są to umowy podobne. (...) Umowa o świadczenie usług hotelarskich jest umową nazwaną, zdefiniowaną i szczegółowo uregulowaną w odrębnej ustawie. Można w niej dopatrywać się i znajdować regulacje i rozwiązania podobne do regulacji i rozwiązań zawartych w innych umowach. Jest to jednak pełna regulacja dotycząca określonej dziedziny aktywności gospodarczej.”

Organy podatkowe także uważają, że usługi hotelowe nie są to usługi o podobnym charakterze do najmu. Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej, Znak: 0114-KDIP1-3.4012.465.2019.2.JF z 10 stycznia 2020 r. stwierdza: „W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca otrzymał klasyfikację statystyczną usług będących przedmiotem zapytania dokonaną przez Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego. Zgodnie z dokonaną klasyfikacją usługi zakwaterowania objęte przedmiotowym wnioskiem zostały sklasyfikowane jako „Usługi obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania” - PKWiU 55.20.1. Z kolei usługi wynajmu nieruchomości sklasyfikowane są wg PKWiU pod symbolem 68.20.1 – „Wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi”. Jak wynika z objaśnień do ww. klasyfikacji Sekcja L – „Usługi związane z obsługą rynku nieruchomości” nie obejmują usług w zakresie zakwaterowania w hotelach, domach letnich, wynajmu pokoi gościnnych, pól namiotowych, kempingów i pozostałych obiektów i miejsc zakwaterowania na krótkie pobyty, sklasyfikowanych w dziale 55. Odpowiednio Sekcja I – „Usługi związane z zakwaterowaniem i usługi gastronomiczne” nie obejmują wynajmu nieruchomości mieszkalnych w celu dłuższego pobytu, zazwyczaj w cyklu miesięcznym lub rocznym, sklasyfikowanego w 68.20.1. Tym samym obie usługi wzajemnie się wykluczają. Poza tym nie można utożsamiać usług krótkotrwałego zakwaterowania z usługami o podobnym charakterze do usług wynajmu nieruchomości przede wszystkim ze względu na czas trwania ww. usług, który w przypadku najmu obejmuje zazwyczaj dłuższy okres czasu i jest rozliczany periodycznie, a w przypadku krótkotrwałego zakwaterowania zwykle obejmuje okres nieprzekraczający miesiąca i rozliczany jest w dniach.

(...) Z kolei najem jest pojęciem prawa cywilnego i został uregulowany w art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 z późn. zm.), zgodnie z którym przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Niewątpliwie usługą o podobnym charakterze do najmu - poza wymienionymi w ustawie VAT dzierżawą i leasingiem - jest użyczenie i podnajem. Wszystkie ww. usługi wynikają wprost z przepisów Kodeksu cywilnego. Zakwaterowanie nie zostało unormowane w Kodeksie cywilnym. Tym samym w ocenie tut. Organu nie należy odnosić zakwaterowania do usługi o charakterze podobnym do najmu.

Przenosząc uregulowania prawne na grunt niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że skoro świadczona przez Wnioskodawcę usługa mieści się w grupowaniu PKWiU 55.20.1 jako „Usługi obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania”, to przyjąć należy, że są to usługi inne niż najem, dzierżawa, leasing i usługi o podobnym charakterze.”

Podobnie uznał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 20 listopada 2023 r., Znak: 0115-KDIT3.4011.395.2019.8.KP:

„Zatem zapisy ustaw dotyczących najmu w żaden sposób nie mogą być odniesione do umowy o usługi hotelarskie. Z porównania regulacji prawnych umów najmu i usług hotelarskich wynika, że nie są to umowy podobne. Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzam, że Pana stanowisko, zgodnie z którym budynki hotelowe stanowiące Pana własność i położone w Polsce, w których świadczone oprócz usług noclegowych i krótkotrwałego zakwaterowania usługi w zakresie szkoleń i konferencji (obejmujące noclegi, wyżywienie, udostępnienie sal konferencyjnych, sprzętu multimedialnego) nie będą podlegały podatkowi z tytułu przychodów z budynków, o którym mowa w art. 30g ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest prawidłowe.”

Uwzględniając argumentację przytoczoną w wyroku NSA oraz w interpretacjach indywidualnych, bez względu na to na gruncie jakiego podatku zostały wydane, stwierdzić należy, iż świadczone przez Spółkę usługi hotelarskie realizowane są na podstawie umowy, która nie może być uznana za umowę o podobnym charakterze do umowy najmu oraz umowy dzierżawy. A to oznacza, że wyznaczając podstawę opodatkowania zgodnie z art. 24b ust. 6 w związku z ust. 3 ustawy o CIT nie uwzględnia się tej części budynku hotelu, w której znajdują się pokoje hotelowe, w których w pierwszym dniu miesiąca Spółka wykonuje usługi hotelowe. W podstawie opodatkowania nie uwzględnia się również tej części budynku hotelu, w której znajdują się sale konferencyjne służące realizacji kompleksowych usług konferencyjnych. Kompleksowa usługa organizacji konferencji, wykonana przez będący w posiadaniu Spółki hotel, w skład której wchodzi szereg innych świadczeń nie może być uznana za usługę związaną z nieruchomościami. (np. interpretacja indywidualna z 16 kwietnia 2020 r. nr: 0114-KDIP1-2.4012.72.2020.1.KST). A skoro nie może być uznana za usługę związaną z nieruchomościami, stwierdzić należy, iż umowa, na podstawie której świadczona jest kompleksowa usługa konferencyjna nie może być uznana za umowę o podobnym charakterze do umowy najmu czy dzierżawy nieruchomości, gdyż istotą tych umów jest bezwzględne powiązanie świadczonej na podstawie takiej umowy usługi z nieruchomością.

Ponad wszelką wątpliwość przy ustalaniu podstawy opodatkowania zgodnie z art. 24b ust. 6 w związku z ust. 3 ustawy o CIT, Spółka powinna uwzględnić tę część budynku hotelu, która wynajmowana jest na podstawie umowy najmu lokalu (restauracja oraz bufet z przynależnymi pomieszczeniami kuchennymi, gabinet kosmetyczny) oraz te sale konferencyjne, które w pierwszym dniu miesiąca są oddane do używania na podstawie krótkotrwałej umowy najmu, w ramach której najemca korzysta z takich sal na zasadzie wyłączności w zamian za ustalony czynsz stanowiący wynagrodzenie za korzystanie z Sali konferencyjnej.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 24b ust. 1-7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze. zm.; dalej: „ustawa o CIT”):

W myśl art. 24b ust. 9-15 ustawy o CIT:

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia, czy przy wyznaczaniu przychodu, o którym mowa w art. 24b ust. 6 w związku z ust. 3 ustawy o CIT należy uwzględnić te części budynku hotelu, w których znajdują się pokoje hotelowe oraz sale konferencyjne, w których w pierwszym dniu miesiąca wykonujecie Państwo usługi hotelarskie oraz kompleksowe usługi konferencyjne.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy oraz opis sprawy wskazać należy, że w wyniku nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od 1 stycznia 2019 r., minimalnym podatkiem dochodowym zostały objęte wszystkie nieruchomości – budynki, niezależnie od ich klasyfikacji (m.in. mieszkalne, niemieszkalne, przemysłowe, magazynowe) położone na terytorium Polski, jeżeli generują przychody z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Z zakresu tego podatku zostały wyłączone jedynie przychody z budynków mieszkalnych, jeżeli zostały oddane do używania w ramach rządowych (samorządowych) programów dotyczących budownictwa społecznego, przy spełnieniu warunków określonych w ustawie.

Z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej [druk sejmowy 2291-A], tj. ustawy z 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. 1998 Nr 144, poz. 930) wynika, że regulacje dotyczące tzw. minimalnego podatku dochodowego skierowane są do podatników posiadających określone nieruchomości komercyjne w postaci budynków biurowych oraz budynków handlowo-usługowych, których wartość początkowa przekracza 10 mln zł. Celem nowelizowanej regulacji jest natomiast przeciwdziałanie stosowaniu przez podatników optymalizacji podatkowej. W uzasadnieniu podkreślono, że regulacje dotyczące minimalnego podatku dochodowego są przedmiotem postępowania przed Komisją Europejską (KE) w przedmiocie badania, czy nie stanowią niedozwolonej pomocy publicznej.

Zgodnie z ustaleniami dokonanymi przez stronę polską z KE obowiązujące w Polsce przepisy wymagają zmian w kierunku:

1.objęcia minimalnym podatkiem dochodowym wszystkich nieruchomości – budynków, z wyłączeniem budynków mieszkalnych, jeżeli zostały oddane do używania w ramach rządowych (samorządowych) programów dotyczących budownictwa społecznego i takie zwolnienie jest zgodne z zasadami pomocy publicznej;

2.stosowania minimalnego podatku dochodowego w odniesieniu do tych nieruchomości (ich części), które są wynajmowane;

3.zmiany progu 10 mln zł, poniżej którego nieruchomość nie podlega opodatkowaniu minimalnym podatkiem dochodowym z nieruchomości na podatnika;

4.możliwości uniknięcia obciążenia (zwrot) podatkiem od przychodów z budynków w przypadku potwierdzenia przez organ podatkowy zapłaty podatku PIT lub CIT we właściwej wysokości, jeżeli podatnik wystąpi z wnioskiem o zwrot tego podatku.

Proponowane w autopoprawce zmiany wychodzą naprzeciw ww. oczekiwaniom KE. W wyniku proponowanych zmian minimalnym podatkiem dochodowym (w projekcie proponuje się, aby podatek ten został określony jako „podatek od przychodów z budynków”), zostaną, co do zasady, objęte wszystkie budynki (mieszkalne i niemieszkalne) położone na terytorium Polski.

Warunkiem m.in. kwalifikującym budynek do objęcia podatkiem na podstawie art. 24b ustawy o CIT (poza warunkiem własności lub współwłasności, położenia na terytorium RP) jest jego oddanie w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

Dokonując wykładni przepisów art. 24b ustawy o CIT nie można abstrahować od celu ich wprowadzenia, którym jest m.in. przeciwdziałanie optymalizacji podatkowej.

W tym celu należy przejść na grunt ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm., dalej: „k.c.”), gdzie zgodnie z art. 659 § 1:

Natomiast w myśl art. 660 k.c.:

Zgodnie z zapisem art. 662 k.c.:

Zauważyć należy, że zgodnie z ww. przepisami k.c. i zgodnie z ugruntowaną praktyką nie ma konieczności zawierania umowy najmu w formie pisemnej jeśli umowa ta nie jest dłuższa niż rok pod warunkiem, że strona umowy zapoznana została z regulaminem korzystania przedmiotu najmu oraz wpłaciła zabezpieczenie finansowe w razie zniszczenia rzeczy oddanej w najem (kaucja).

W myśl art. 693 k.c.:

Jedną z podstawowych zasad prawa cywilnego jest zasada swobody umów. Zakłada ona, że strony mogą w granicach wyznaczonych przez prawo swobodnie kształtować treść łączącego je stosunku prawnego. Jedynie wyjątkowo ustawodawca wprowadza przepisy o charakterze bezwzględnie obowiązującym, których strony własną, nawet zgodną wolą, zmienić nie mogą.

Jak wynika z powołanego wcześniej art. 659 § 1 k.c., istotną cechą umowy najmu jest z jednej strony oddanie najemcy rzeczy do używania oraz (z drugiej strony) zobowiązanie do płacenia wynajmującemu umówionego czynszu.

W tym miejscu wskazać należy, że wobec braku legalnej definicji pojęcia „czynsz” konieczne jest odwołanie się do językowego rozumienia tego terminu. „Czynsz” wg Słownika języka polskiego (https://sjp.pwn.pl) jest to «opłata za wynajem lokalu lub innej nieruchomości, wnoszona w określonych terminach». Z definicji tej wynika że słowo „czynsz” może być używane zamiennie ze słowem „opłata”, znaczenie ma bowiem jej charakter.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka świadczy usługi hotelowe w swoim kompleksie hotelowym, który obejmuje Hotel Szyndzielnia*** oraz Hotel Szyndzielnia Eco**. Łącznie kompleks oferuje blisko 200 miejsc noclegowych w pokojach 1-, 2- i 3-osobowych oraz dwóch zewnętrznych apartamentach o powierzchni 70 metrów kwadratowych każdy. Usługi noclegowe oraz krótkotrwałego zakwaterowania klasyfikowane są wg Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług jako PKWIU 55.1, tj. Usługi Hotelarskie i podobne związane z zakwaterowaniem (Klasyfikacja PKD 55.10.Z).

Dla klientów biznesowych Hotel oferuje usługi w zakresie obsługi szkoleń i konferencji obejmujące: noclegi, wyżywienie, udostępnienie sal konferencyjnych wyposażonych w nowoczesny sprzęt multimedialny. Hotel posiada własne zaplecze gastronomiczne w postaci restauracji, z tym iż na mocy umowy najmu restauracja (wraz z kuchnią) została oddana w najem podmiotowi zewnętrznemu zajmującemu się profesjonalnym świadczeniem usług gastronomicznych. Niezależnie od umowy najmu, z wynajmującym została zawarta umowa o świadczenie usług gastronomicznych (m.in. na rzecz gości hotelowych jak i innych klientów czy wydarzeń odbywających się na terenie Spółki).

Ponadto Spółka świadczy usługi krótkotrwałego wynajmu sal konferencyjnych polegające na zapewnieniu w określonym czasie sali wraz z dodatkowymi usługami (np. catering, przerwy kawowe) oraz usługę długotrwałego wynajmu bufetu wraz z przynależną kuchnią oraz pomieszczeń pod gabinet masażu. W obu przypadkach wynajmu najemcy mogą zamawiać dodatkowe świadczenia.

W omawianej sprawie mamy zatem do czynienia z sytuacją, w której odpłatnie udostępniacie Państwo korzystającemu miejsce w posiadanych przez Państwa obiektach (pokoje oraz sale konferencyjne), a zatem trudno twierdzić, że nie mamy tutaj do czynienia z sytuacją podobną do najmu, w której to „(…) wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz” (art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1610)).

Zauważyć należy, że Umowa hotelowa jest umową nienazwaną, mieszaną, zawierającą w sobie elementy takich umów jak: umowa najmu, umowa zlecenia, umowa przechowania, umowa sprzedaży. Do umowy hotelowej stosuje się przepisy kodeksu cywilnego art. 846 - 852. Zawieranie umowy hotelowej i jej treść oparte są na zasadzie swobody kształtowania umów. Na mieszany charakter umowy hotelowej pośrednio wskazuje definicja usługi hotelarskiej, sformułowana w art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach hotelarskich oraz usługach pilotów wycieczek i przewodników turystycznych (t. j. Dz.U. z 2023, poz. 1944 ze zm.), zgodnie z którą usługi hotelarskie to krótkotrwałe, ogólnie dostępne wynajmowanie domów, mieszkań, pokoi, miejsc noclegowych, a także miejsc na ustawienie namiotów lub przyczep samochodowych oraz świadczenie, w obrębie obiektu, usług z tym związanych.

Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych dominującym elementem umowy hotelowej, czy też usługi hotelowej, jest najem, natomiast usługi świadczone w obrębie obiektu, mają charakter dodatkowy wobec głównej funkcji usługi, jakim jest wynajem (por. wyrok WSA z dnia 22 marca 2017 r., sygn. akt II SA/Go 999/16). Umowa hotelowa ma zatem charakter umowy mieszanej łączącej elementy treści różnych typów umów. Należy przyjąć, że jeżeli świadczeniem głównym umowy mieszanej tzw. hotelowej jest korzystanie z rzeczy (oddanie części nieruchomości do używania), to taka umowa nienazwana ma charakter podobny do kodeksowej umowy najmu. W celu ustalenia skutków podatkowo prawnych konkretnej zawartej przez podatnika umowy (tzw. hotelowej), niezbędna jest analiza jej zapisów, przy uwzględnieniu przedmiotowo istotnych elementów treści czynności prawnej w postaci umowy najmu oraz dzierżawy, określonych w odpowiednich regulacjach prawa cywilnego.

Natomiast w wyroku WSA z dnia 7 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 116/21, Sąd wskazał, że: „o tym, że zawierane przez Skarżącego z osobami trzecimi umowy są umowami podobnymi do umowy najmu lub dzierżawy przesądza fakt udostępniania pokoi we wskazanych budynkach za odpłatnością. Jest to – zdaniem Sądu - istotny element usługi, którą otrzymują osoby korzystające z hoteli, domów studenckich, domków letniskowych Skarżącego w celach rekreacyjnych (por. wyrok WSA w Warszawie z 11 grudnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1293/19 – wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Na szczególne podkreślenie zasługuje fakt, iż jak wskazał Wnioskodawca w złożonym wniosku w opisie stanu faktycznego, Uniwersytet udostępnia pokoje/powierzchne użytkowe w będących jego własnością: hotelu, domach studenckich, domach wczasowych oraz domkach letniskowych de facto wszystkim zainteresowanym osobom”.

Tym samym należy przyjąć, że jeżeli świadczeniem głównym umowy mieszanej, związanej ze świadczeniem usług noclegowych oraz krótkotrwałego zakwaterowania jest korzystanie z rzeczy (oddanie części budynku do używania), to taka umowa nienazwana ma charakter podobny do kodeksowej umowy najmu.

Mając na uwadze powyższe uznać należy, że udostępnianie budynku hotelowego, sal konferencyjnych lub innych pomieszczeń o podobnym charakterze, w ramach świadczonej usługi, wypełnia warunek, o którym mowa w art. 24b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT odnoszący się do oddania budynku w całości lub części do używania na podstawie innej umowy o podobnym charakterze do umowy najmu lub dzierżawy.

Biorąc pod uwagę wskazane przepisy i argumenty nie sposób zgodzić się z Państwem, że usługi hotelarskie i konferencyjne realizowane są na odrębnej podstawie i nie można ich uznać za umowę o podobnym charakterze do umowy najmu oraz umowy dzierżawy.

W związku z faktem, że w rozpoznawanej sprawie występuje przesłanka określona w art. 24b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, tj. odpłatnie udostępniają Państwo miejsca w budynku hotelowym (pokoje oraz sale konferencyjne) – są Państwo zobowiązani przy wyznaczaniu przychodu, o którym mowa w art. 24b ust. 9 ustawy o CIT, zgodnie z art. 24b ust. 6 w związku z ust. 3 ustawy o CIT uwzględnić również części budynków, w których znajdują się pokoje hotelowe i sale konferencyjne, w których świadczycie Państwo usługi hotelarskie oraz kompleksowe usługi konferencyjne. Ponadto, jak słusznie Państwo wskazali należy uwzględnić również część budynku hotelu, która wynajmowana jest na podstawie umowy najmu lokalu (restauracja oraz bufet z przynależnymi pomieszczeniami kuchennymi oraz gabinet kosmetyczny).

W odniesieniu do kompleksowości świadczeń, na którą Państwo się powołują, podkreślić dodatkowo należy, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie występuje pojęcie usługi „kompleksowej”.

Wobec powyższego, Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych wskazać należy,

iż rozstrzygnięcia w nich zawarte nie są wiążące dla Organu ze względu na autonomiczność prawa podatkowego i odrębność uregulowań prawnych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych i podatku od towarów i usług, którego dotyczą wskazane interpretacje. Ponadto interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące.

Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Państwa wyroków sądów administracyjnych stwierdzić należy, że orzeczenia sądowe nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).