Interpretacja indywidualna z dnia 28 sierpnia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT2.4011.315.2024.3.ENB

Możliwość zastosowania metody unikania podwójnego opodatkowania oraz ulgi abolicyjnej do dochodów z pracy wykonywanej za granicą.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 czerwca 2024 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zastosowania ulgi abolicyjnej do dochodów z pracy wykonywanej za granicą. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – w dniu 23 lipca 2024 r. (data wpływu).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Jest Pan osobą fizyczną, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W Polsce posiada centrum interesów życiowych. W 2022 r. został Pan oddelegowany przez pracodawcę z Danii, i pracował Pan w Belgii do 16 kwietnia 2022 r. Po tej dacie pracował i obecnie pracuje Pan w Danii na podstawie kontraktu. Wszystkie przychody osiąga Pan z tytułu świadczenia pracy w ramach umowy o pracę. W Belgii świadczył usługi na terytorium tego kraju, natomiast zatrudniony w Danii świadczył, i świadczy do dziś, usługi w zakresie serwisu turbin wiatrowych na morzu. W 2022 r. pracował Pan w Danii jako technik zatrudniony na morzu w firmie A mającej siedzibę pod adresem, (...). Pracował Pan w projekcie morskim pod numerem (...) od 17 kwietnia 2022 r. do końca roku. W 2023 r. wykonywał Pan pracę wyłącznie na morzu poza terytorium lądowym Danii. Projekt – praca na morzu – wykonywana była w następujący sposób: A (farma wiatrowa, A - statek wypływa z portu A) i B (baza wypadowa znajdowała się w porcie B i z tego portu wypływał na dwa tygodnie do pracy na farmę wiatrową pod tą samą nazwą). Każdorazowo zostawał Pan zaokrętowany na jednostce pod nazwą X, a każdorazowe wejście na jednostkę oraz zejście musiało być potwierdzone w urzędzie celnym. Jego praca rozpoczyna się i kończy na morzu, ponieważ dotyczy ona pracy na farmach wiatrowych znajdujących się poza terytorium lądowym państw. Na mocy wewnętrznych przepisów prawa podatkowego w Danii uzyskany tam dochód podlegał opodatkowaniu z możliwością uzyskania zwrotu zapłaconego podatku. W kontekście podatkowym pomiędzy Polską a Danią obowiązuje umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z zastosowaniem metody odliczenia proporcjonalnego – jego pracodawca opłaca podatki z tytułu wypłacanego mu wynagrodzenia w Danii. W Polsce w 2022 r. osiągnął Pan dochód z zasiłku z ubezpieczenia społecznego z ZUS (tzw. chorobowe). Nie osiągał Pan żadnych innych dochodów w tzw. rajach podatkowych. Przy wyliczaniu podatku należnego do zapłaty w Polsce skorzystał z ulgi abolicyjnej wg art. 27g pkt 5 ustawy o podatku dochodowym. Następnie po kontroli zeznania podatkowego za rok 2022 przez pracownika Urzędu Skarbowego w (...), po stwierdzeniu przez tego pracownika, że ulga abolicyjna od dochodu osiągniętego w Danii mu się nie należy dokonał korekty zeznania PIT-36 za rok 2022 nie uwzględniając ulgi abolicyjnej w ogóle (nawet w wysokości 1360 zł).

Uzupełniając wniosek wyjaśnił Pan, że pierwsze z zadanych przez Pana pytań dotyczy 2022 r.

Potwierdził Pan, że przebywał w Belgii przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy, rozpoczynającym się lub kończącym w 2022 r., bowiem w Belgii w 2022 r. przebywał Pan tylko 9 dni, tj. w okresie od 20 do 28 marca 2022 r. Pracodawca, który oddelegował Pana do pracy w Belgii, miał siedzibę główną w Danii. Wynagrodzenie za pracę wykonywaną w Belgii było wypłacane przez pracodawcę, a pracodawca nie posiadał w Belgii zakładu. Potwierdził Pan, że praca w Belgii była wykonywana na terytorium lądowym tego kraju.

Odpowiadając na pytanie dot. pracy wykonywanej w Danii wyjaśnił Pan, że nie przybywał Pan w tym kraju. W 2022 r. był Pan bowiem zatrudniony w firmie duńskiej i był Pan oddelegowany do Belgii na okres 9 dni (praca na terytorium kraju), a potem na resztę roku 2022 został Pan oddelegowany do Francji (praca na morzu, poza terytorium lądowym).

Pracodawca dla którego wykonywał Pan pracę w Danii miał tam siedzibę główną. Pracodawca A pod adresem, (...).

Potwierdził Pan, że okoliczność dotycząca pracy na farmach wiatrowych znajdujących się poza terytorium lądowym państw oraz przedstawiony w opisie schemat pracy wskazujący na przemieszczanie się pomiędzy portem i farmami wiatrowymi dotyczy pracy wykonywanej w 2022 r. Farmy wiatrowe, na których wykonywał Pan pracę od 17 kwietnia 2022 r. do końca 2022 r. nie znajdowały się na duńskich wodach terytorialnych, duńskim szelfie kontynentalnym, duńskich wodach przybrzeżnych, tj. obszarze, na którym stosowane jest duńskie ustawodawstwo podatkowe. Pracę w okresie od 17 kwietnia 2022 r. do końca 2022 r. wykonywał Pan wyłącznie poza terytorium lądowym Danii. W okresie od 17 kwietnia 2022 r. do końca 2022 r. wykonywał Pan pracę wyłącznie poza terytorium lądowym. Odpowiadając na pytanie: „na wodach terytorialnych/wodach przybrzeżnych/szelfie kontynentalnym jakiego państwa wykonywał Pan w tym, okresie pracę”, wskazał Pan Francję, oraz wyjaśnił Pan, że przebywał i wykonywał pracę ponad 183 w roku. Pracodawca miał oddział w tym państwie, ale wynagrodzenia wypłacane były przez główną firmę z siedzibą w Danii. Wynagrodzenia, które uzyskał Pan z tytułu pracy wykonywanej w Belgii zostały opodatkowane w Danii. Wynagrodzenia były opodatkowane w Danii, natomiast podatek nie został potrącony od wynagrodzenia z uwagi na przepisy podatkowe tego kraju.

W 2022 r. uzyskiwał Pan dochody z pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1.

Wyjaśnił Pan także, że trzecie z zadanych we wniosku pytań nie dotyczy pracy wykonywanej w Belgii ponieważ praca w Belgii była wykonywana w delegacji, opłacana przez duńską firmę i podlegała pod system podatkowy Danii. Natomiast czwarte z zadanych pytań dotyczy wyłącznie zwolnienia z zapłaty podatku w Danii, oraz ustalenia czy zwolnienie wpływa negatywnie na możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej bez limitu.

Pytania

1)Czy w związku z wykonywaniem pracy poza terytorium lądowym państw, ma Pan prawo do zastosowania ulgi abolicyjnej wg art. 27g pkt 5 ustawy o podatku dochodowym, tj. bez ograniczenia kwotowego w wysokości 1360 zł od całości dochodu, czy tylko od dochodu uzyskanego podczas wykonywania pracy poza terytorium lądowym Danii?

2)Czy w przypadku zbiegu świadczenia pracy w roku podatkowym 2022 na terytorium lądowym państw i poza nimi należałoby zastosować rozliczenie proporcjonalne ulgi abolicyjnej do osiągniętych dochodów, tj. w przypadku pracy na terytorium do wysokości limitu 1360 zł, a w przypadku pracy poza terytorium lądowym państw bez limitu?

3)Czy wykonywanie pracy przez większą część roku podatkowego poza terytorium lądowym państwa uprawnia do skorzystania z ulgi abolicyjnej bez limitu 1360 zł ze względu na wyznacznik czasowy świadczenia pracy ponad 7 miesięcy pracy na morzu?

4)Czy w świetle powyższego stanu faktycznego co do ulgi abolicyjnej oraz umowy międzynarodowej między Polską a Danią o unikaniu podwójnego opodatkowania ma znaczenie fakt dotyczący tej ulgi, iż otrzymał Pan zwrot podatku lub podlegał zwolnieniu z zapłaty podatku w Danii?

Pana stanowisko w sprawie

Zgodnie z art. 27g ust. 5 ustawy PIT, przepisu ust. 2 (limitu do 1360 PLN) nie stosuje się do dochodów osiąganych w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 8 lit. a i pkt 9, jeżeli dochody te są osiągane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw. W kontekście wyżej opisanego wyłączenia ze stosowania limitu kwotowego ulgi abolicyjnej, szczególnie istotne jest pojęcie „terytorium lądowego” państwa. Wynika z tego, że osoby pracujące na statkach, instalacjach, platformach wiertniczych, farmach wiatrowych czyli poza terytorium lądowym państw (niezależnie od miejsca i sposobu eksploatowania tychże jednostek, również niezależnie od tego czy są to jednostki eksploatowane w transporcie międzynarodowym czy też nie), zatrudnieni w przedsiębiorstwach zagranicznych i opodatkowani w krajach, z którymi obowiązuje (pomiędzy Polską a tymi krajami) umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z zastosowaniem metody odliczenia proporcjonalnego, mogą skorzystać z ulgi abolicyjnej w pełnym wymiarze (bez ograniczenia do kwoty 1360 zł). Tym samym, uważa Pan, że ma prawo do zastosowania ulgi abolicyjnej bez ograniczenia jej do limitu 1360 zł co najmniej od dochodu osiągniętego podczas wykonywania pracy poza terytorium lądowym Danii. Natomiast dochód osiągnięty podczas pracy na terytorium lądowym w Belgii powinien być opodatkowany z zastosowaniem limitowanej ulgi abolicyjnej zmniejszonej proporcjonalnie w porównaniu do całości przychodów osiągniętych na terytorium lądowym i poza nim. Swoje stanowisko opiera Pan także na innych podobnych interpretacjach indywidualnych:

•z 21 czerwca 2021 r., sygnatura 0115-KDIT2.4011.255.2021.2.HD,

•z 20 października 2021 r., sygnatura 0115-KDIT2.4011.538.2021.1.DS,

•z 13 lutego 2023 r., sygnatura 0115-KDIT2.4011.802.2022.1.ENB,

•z 3 lutego 2023 r., sygnatura 0115-KDIT2.4011.797.2022.2.ENB,

•z 2 marca 2023 r., sygnatura 0115-KDIT2.4011.50.2023.2.ENB,

•z 4 maja 2023 r., sygnatura 0115-KDIT2.4011.183.2023.1.ENB,

•z 8 września 2023 r., sygnatura 0115-KDIT2.4011.381.2023.2.ENB.

W Pana ocenie ma Pan prawo do zastosowania ulgi abolicyjnej bez ograniczenia jej do limitu 1360 zł od dochodu osiągniętego w Danii podczas wykonywania pracy w delegacji do Francji poza terytorium lądowym Francji, natomiast dochód osiągnięty w Danii podczas wykonywania pracy w delegacji na terytorium lądowym w Belgii powinien być opodatkowany z zastosowaniem limitowanej ulgi abolicyjnej do wysokości 1360 zł.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku,jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl natomiast art. 4a ustawy:

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy, czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

Miejsce opodatkowania dochodów z pracy, zgodnie z umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania uzależnione jest nie tyle od podmiotu wypłacającego wynagrodzenie, co od miejsca wykonywania pracy. Zatem, zakres obowiązku podatkowego rezydentów podatkowych wykonujących pracę za granicą modyfikowany jest przez umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte przez państwo rezydencji z państwem, w którym praca jest wykonywana. Zgodnie z zasadą wyrażoną również w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, dochody osób fizycznych mających miejsce zamieszkania w jednym z umawiających się państw, uzyskiwane z tytułu pracy najemnej świadczonej na terytorium drugiego państwa, mogą być opodatkowane w tym państwie, w którym praca ta jest rzeczywiście wykonywana. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii, gdzie uzyskiwane są wynagrodzenia w zamian za świadczoną pracę najemną, ma określenie miejsca jej wykonywania. Za miejsce wykonywania pracy należy uznać zawsze to miejsce, w którym osoba fizyczna przebywa, kiedy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie.

Z przedstawionego opisu zdarzenia wynika, że jest Pan osobą fizyczną, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W Polsce posiada centrum interesów życiowych. W 2022 r. został Pan oddelegowany przez pracodawcę z Danii, i pracował Pan w Belgii do 16 kwietnia 2022 r. Po tej dacie pracował i obecnie pracuje Pan w Danii na podstawie kontraktu. Wszystkie przychody osiąga Pan z tytułu świadczenia pracy w ramach umowy o pracę. W Belgii świadczył usługi na terytorium tego kraju, natomiast zatrudniony w Danii świadczył, i świadczy do dziś, usługi w zakresie serwisu turbin wiatrowych na morzu. W 2022 r. pracował Pan w Danii jako technik zatrudniony na morzu w firmie A mającej siedzibę pod adresem, (...). Pracował Pan w projekcie morskim pod numerem (...) od 17 kwietnia 2022 r. do końca roku. W 2023 r. wykonywał Pan pracę wyłącznie na morzu poza terytorium lądowym Danii. Projekt – praca na morzu – wykonywana była w następujący sposób: A (farma wiatrowa, A - statek wypływa z portu A) i B (baza wypadowa znajdowała się w porcie B i z tego portu wypływał na dwa tygodnie do pracy na farmę wiatrową pod tą samą nazwą). Każdorazowo zostawał Pan zaokrętowany na jednostce pod nazwą X, a każdorazowe wejście na jednostkę oraz zejście musiało być potwierdzone w urzędzie celnym. Jego praca rozpoczyna się i kończy na morzu, ponieważ dotyczy ona pracy na farmach wiatrowych znajdujących się poza terytorium lądowym państw. Na mocy wewnętrznych przepisów prawa podatkowego w Danii uzyskany tam dochód podlegał opodatkowaniu z możliwością uzyskania zwrotu zapłaconego podatku. W kontekście podatkowym pomiędzy Polską a Danią obowiązuje umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z zastosowaniem metody odliczenia proporcjonalnego – jego pracodawca opłaca podatki z tytułu wypłacanego mu wynagrodzenia w Danii. W Polsce w 2022 r. osiągnął Pan dochód z zasiłku z ubezpieczenia społecznego z ZUS (tzw. chorobowe). Nie osiągał Pan żadnych innych dochodów w tzw. rajach podatkowych. Przy wyliczaniu podatku należnego do zapłaty w Polsce skorzystał z ulgi abolicyjnej wg art. 27g pkt 5 ustawy o podatku dochodowym. Następnie po kontroli zeznania podatkowego za rok 2022 przez pracownika Urzędu Skarbowego w (...), po stwierdzeniu przez tego pracownika, że ulga abolicyjna od dochodu osiągniętego w Danii mu się nie należy dokonał korekty zeznania PIT-36 za rok 2022 nie uwzględniając ulgi abolicyjnej w ogóle (nawet w wysokości 1360 zł). W Belgii przebywał w 2022 r. tylko 9 dni, tj. w okresie od 20 do 28 marca 2022 r. Pracodawca, który oddelegował Pana do pracy w Belgii, miał siedzibę główną w Danii. Wynagrodzenie za pracę wykonywaną w Belgii było wypłacane przez pracodawcę, a pracodawca nie posiadał w Belgii zakładu. Potwierdził Pan, że praca w Belgii była wykonywana na terytorium lądowym tego kraju.

Odpowiadając na pytanie dot. pracy wykonywanej w Danii wyjaśnił Pan, że nie przybywał Pan w tym kraju. W 2022 r. był Pan bowiem zatrudniony w firmie duńskiej i był Pan oddelegowany do Belgii na okres 9 dni (praca na terytorium kraju), a potem na resztę roku 2022 został Pan oddelegowany do Francji (praca na morzu, poza terytorium lądowym).

Pracodawca dla którego wykonywał Pan pracę w Danii miał tam siedzibę główną. Okoliczność dotycząca pracy na farmach wiatrowych znajdujących się poza terytorium lądowym państw oraz przedstawiony w opisie schemat pracy wskazujący na przemieszczanie się pomiędzy portem i farmami wiatrowymi dotyczy pracy wykonywanej w 2022 r. Farmy wiatrowe, na których wykonywał Pan pracę od 17 kwietnia 2022 r. do końca 2022 r. nie znajdowały się na duńskich wodach terytorialnych, duńskim szelfie kontynentalnym, duńskich wodach przybrzeżnych, tj. obszarze, na którym stosowane jest duńskie ustawodawstwo podatkowe. Pracę w okresie od 17 kwietnia 2022 r. do końca 2022 r. wykonywał Pan wyłącznie poza terytorium lądowym Danii. W okresie od 17 kwietnia 2022 r. do końca 2022 r. wykonywał Pan pracę wyłącznie poza terytorium lądowym. Odpowiadając na pytanie: „na wodach terytorialnych/wodach przybrzeżnych/szelfie kontynentalnym jakiego państwa wykonywał Pan w tym, okresie pracę”, wskazał Pan Francję, oraz wyjaśnił Pan, że przebywał i wykonywał pracę ponad 183 w roku. Pracodawca miał oddział w tym państwie, ale wynagrodzenia wypłacane były przez główną firmę z siedzibą w Danii. Wynagrodzenia, które uzyskał Pan z tytułu pracy wykonywanej w Belgii zostały opodatkowane w Danii. Wynagrodzenia były opodatkowane w Danii, natomiast podatek nie został potrącony od wynagrodzenia z uwagi na przepisy podatkowe tego kraju.

W 2022 r. uzyskiwał Pan dochody z pracy o których mowa w art. 12 ust. 1.

Wyjaśnił Pan także, że trzecie z zadanych we wniosku pytań nie dotyczy pracy wykonywanej w Belgii ponieważ praca w Belgii była wykonywana w delegacji, wypłacana przez Duńską firmę i podlegała pod system podatkowy Danii. Natomiast czwarte z zadanych pytań dotyczy wyłącznie zwolnienia z zapłaty podatku w Danii, oraz ustalenia czy zwolnienie wpływa negatywnie na możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej bez limitu.

W świetle przedstawionych we wniosku okoliczności, dla ustalenia miejsca opodatkowania uzyskiwanych przez Pana wynagrodzeń, a w konsekwencji ustalenia sposobu ich opodatkowania i określenia możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej znaczenie ma więc nie siedziba pracodawcy czy miejsce zatrudnienia, lecz miejsce faktycznego wykonywania pracy. W opisie zdarzenia wyjaśnił Pan, że w 2022 r. nie przebywał Pan w Danii, natomiast pracę wykonywał Pan we Belgii – przez 9 dni, oraz przez resztę roku we Francji.

W konsekwencji w przedstawionej sytuacji należy zastosować umowy/konwencje o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte przez Polskę z państwami, w których praca była wykonywana, a więc odpowiednio przepisy:

•Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Warszawie dnia 20 sierpnia 2001 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 211 poz. 2139 ze zm., dalej: konwencja polsko - belgijska), zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę i Belgię dnia 7 czerwca 2017 r.;

•Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 20 czerwca 1975 r. (Dz. U. z 1977 Nr 1 poz. 5, dalej: umowa polsko – francuska), zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę oraz przez Francję dnia 7 czerwca 2017 r.

Do uzyskiwanych dochodów nie należy więc stosować Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 6 grudnia 2001 r. (Dz. U. z 2003 Nr 43 poz. 368 ze zm.).

Dochody uzyskane z pracy wykonywanej na terytorium Belgii

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. konwencji polsko-belgijskiej:

Z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 18 i 19 pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jak wynika z treści art. 15 ust. 2 tej konwencji:

Bez względu na postanowienia ustępu 1 wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym pierwszym Państwie, jeżeli:

a)odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy, rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, i

b)wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i

c)wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Zgodnie zatem z art. 15 ust. 1 ww. konwencji polsko-belgijskiej , wynagrodzenie osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce podlega opodatkowaniu w Polsce, chyba że praca wykonywana jest na terytorium Belgii. W takim przypadku, dochód ten może być opodatkowany zarówno w Belgii, jak i w państwie rezydencji, czyli w Polsce.

Natomiast art. 15 ust. 2 ww. konwencji określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym takie wynagrodzenie podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, że wynagrodzenie podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w ust. 1 tego artykułu, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana (w Belgii) oraz w państwie miejsca zamieszkania (w Polsce).

Zatem, opodatkowanie wynagrodzenia wyłącznie w Polsce ma miejsce w przypadku, gdy wynagrodzenie nie jest wypłacane przez pracodawcę mającego miejsce zamieszkania lub siedzibę w państwie wykonywania pracy, wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada na terenie ww. państwa, a pracownik przebywa na terenie drugiego państwa przez okres nie dłuższy aniżeli wskazany w art. 15 ust. 2 lit. a) konwencji polsko- belgijskiej.

W konsekwencji skoro wykonywał Pan pracę na terytorium Belgii przez okres nieprzekraczający łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy, rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, a ponadto siedziba Pana pracodawcy znajdowała się w Danii i pracodawca w Belgii nie posiadał zakładu lub placówki, które ponosiły koszty Pana wynagrodzeń uznać należy, że w przedstawionej sytuacji zostały łącznie spełnione warunki wynikające z art. 15 ust. 2 lit. a)-c) konwencji polsko-belgijskiej. Oznacza to, że wynagrodzenia z tytułu pracy wykonywanej przez Pana w 2022 r. na terytorium Belgii, podlegały opodatkowaniu wyłącznie w państwie miejsca zamieszkania, tj. w Polsce. W konsekwencji do dochodów tych nie miała zastosowania żadna z metod unikania podwójnego opodatkowania.

Dochody uzyskane z pracy wykonywanej we Francji (poza terytorium lądowym tego państwa)

Stosownie do art. 15 ust. 1 umowy polsko – francuskiej:

Z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 18 i 19 pensje, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, wówczas osiągnięte za nią wynagrodzenia podlegają opodatkowaniu w tym drugim Państwie.

W myśl art. 15 ust. 2 tej umowy:

Bez względu na postanowienia ustępu 1 wynagrodzenia, jakie osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, wykonywanej na terenie drugiego Umawiającego się Państwa, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

a)odbiorca przebywa w drugim Państwie podczas jednego lub kilku okresów, nie przekraczających łącznie 183 dni w danym roku podatkowym,

b)wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma w tym drugim Państwie miejsca zamieszkania lub siedziby,

c)wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

W myśl art. 28 lit. b) umowy:

Niniejszą umowę stosuje się w zakresie dotyczącym Francji do departamentów europejskich i zamorskich Republiki Francuskiej i do stref położonych poza wodami terytorialnymi przyległymi do tych departamentów, na których zgodnie z prawem międzynarodowym Francja może wykonywać prawa odnoszące się do dna morskiego, jego podglebia oraz ich bogactw naturalnych.

Zgodnie zatem z art. 15 ust. 1 ww. umowy polsko-francuskiej, wynagrodzenie osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce podlega opodatkowaniu w Polsce, chyba że praca wykonywana jest we Francji. W takim przypadku, dochód ten może być opodatkowany zarówno we Francji, jak i w państwie rezydencji, czyli w Polsce.

Natomiast art. 15 ust. 2 ww. umowy określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym takie wynagrodzenie podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, że wynagrodzenie podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w ust. 1 tego artykułu, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana (we Francji) oraz w państwie miejsca zamieszkania (w Polsce).

W przedstawionej przez Pana sytuacji, w 2022 r. przebywał Pan we Francji ponad 183 dni, co oznacza, że nie zostały łącznie spełnione przesłanki wskazane w art. 15 ust. 2 umowy polsko-francuskiej. W konsekwencji wynagrodzenia z tytułu pracy wykonywanej we Francji w 2022 r. podlegały opodatkowaniu stosownie do art. 15 ust. 1 tej umowy, tj. zarówno we Francji, jak i w Polsce.

W takiej sytuacji należy zastosować metodę unikania podwójnego opodatkowania wynikającą z umowy polsko-francuskiej.

Na podstawie art. 23 ust. 1 pkt a) umowy polsko-francuskiej:

W przypadku Polski podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób:

jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga przychody lub posiada majątek, które stosownie do postanowień niniejszej umowy podlegają opodatkowaniu we Francji, wówczas Polska - z zastrzeżeniem postanowień punktu b), wyłączy te przychody albo ten majątek spod opodatkowania; może jednak przy ustalaniu podatku od pozostałego dochodu albo pozostałego majątku tej osoby zastosować stawkę podatkową, która zostałaby zastosowana, gdyby te przychody albo ten majątek nie zostały wyłączone spod opodatkowania.

Wobec powyższego, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania może być opodatkowany we Francji, to Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, ale może przy obliczaniu podatku od pozostałej części dochodu lub majątku takiej osoby stosować stopę podatkową, która byłaby zastosowana w razie, gdyby zwolniona część dochodu lub majątku nie podlegała takiemu zwolnieniu.

W myśl art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

1)do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1;

2)ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów;

3)ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W konsekwencji do dochodów uzyskanych przez Pana w 2022 r. z tytułu pracy wykonywanej we Francji (na wodach terytorialnych/wodach przybrzeżnych/szelfie kontynentalnym) zastosowanie znajduje art. 23 ust. 1 pkt a) ww. umowy polsko-francuskiej, w związku z czym podlegają one rozliczeniu z zastosowaniem metody wyłączenia z progresją, o której mowa w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Oznacza to, że dochody te powinny zostać uwzględnione na potrzeby ustalenia stopy procentowej mającej zastosowanie do dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce.

Zastosowanie ulgi abolicyjnej

Przechodząc do możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej w odniesieniu do dochodów uzyskanych w 2022 r. z pracy we Francji i Belgii wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 27g ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.:

Podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1) ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub

2) z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi

–ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

Należy podkreślić, że art. 27g ust. 1 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. przewiduje iż podatnik ma prawo odliczyć ulgę od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27 - bez pomniejszania go o kwotę składki zdrowotnej.

Na podstawie art. 27g ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.:

Odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć kwoty 1360 zł.

Natomiast w myśl art. 27g ust. 3 ustawy:

Odliczenia nie stosuje się, gdy dochody ze źródeł, o których mowa w ust. 1, uzyskane zostały w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 23v ust. 2.

W myśl art. 27g ust. 4 ustawy:

Przepisy ust. 1-3 stosuje się odpowiednio do podatku obliczanego zgodnie z art. 30c.

Stosownie do art. 27g ust. 5 ustawy:

Przepisu ust. 2 zdanie drugie nie stosuje się do dochodów osiąganych w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 8 lit. a i pkt 9, jeżeli dochody te są osiągane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw.

Z zacytowanych powyżej przepisów wynika, iż prawo do odliczenia na podstawie art. 27g ustawy przysługuje w sytuacji, kiedy do dochodów z pracy najemnej uzyskanych za granicą ma zastosowanie metoda odliczenia proporcjonalnego, o której mowa w art. 27 ust. 9 albo 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wyjaśniliśmy powyżej dochody, które Pan uzyskał z tytułu pracy wykonywanej w Belgii podlegały opodatkowaniu wyłącznie w Polsce (nie miała do nich zastosowania metoda unikania podwójnego opodatkowania), natomiast do dochodów uzyskiwanych przez Pana z pracy wykonywanej we Francji miała zastosowanie metoda unikania podwójnego opodatkowania w postaci wyłącznie z progresją.

Jeśli zatem do uzyskiwanych przez Pana dochodów nie miała zastosowania metoda unikania podwójnego opodatkowania w postaci proporcjonalnego zaliczenia, tj. metoda wskazana w art. 27 ust. 9 lub 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to w odniesieniu do tych dochodów nie przysługiwało Panu prawo skorzystania z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ustawy.

Ponadto, skoro w przedstawionej sytuacji brak jest możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej, pytania dotyczące warunków stosowania ograniczenia kwotowego oraz rozliczenia proporcjonalnego tej ulgi, a także wpływu zwolnienia z zapłaty podatku lub zwrotu podatku na możliwość skorzystania z ulgi należy uznać za bezprzedmiotowe.

Dodatkowe informacje

Okoliczności dotyczące faktycznego miejsca wykonywania pracy były elementem opisanego zdarzenia, i nie podlegały ocenie bądź weryfikacji. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku opis zdarzenia jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Odnosząc się do przywołanych przez Pana interpretacji indywidualnych informuję, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących, w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. Zauważyć również należy, że wskazane interpretacje dotyczą odmiennych zdarzeń, aniżeli przedstawione w Pana wniosku. Odnoszą się one co do zasady do sytuacji, w których dochody podlegały opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a ustawy.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

 Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

•Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

•Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

•w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.