Interpretacja indywidualna z dnia 26 sierpnia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-1.4010.320.2024.1.AR

Czy ujemne lub dodatnie różnice kursowe powstałe w związku ze spłatą pożyczki, czy kredytu, w części dotyczącej spłaty kapitału, stanowią koszty finansowania dłużnego podlegające limitowaniu, na podstawie art. 15c ustawy o CIT.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 czerwca 2024 r. za pośrednictwem platformy e-puap wpłynął Państwa wniosek z 20 czerwca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy ujemne lub dodatnie różnice kursowe powstałe w związku ze spłatą pożyczki, czy kredytu, w części dotyczącej spłaty kapitału, stanowią koszty finansowania dłużnego podlegające limitowaniu, na podstawie art. 15c ustawy o CIT.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Y Spółka komandytowa (dalej: Wnioskodawca, Spółka lub pożyczkobiorca) jest spółką komandytową, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: ustawa o CIT) podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest wynajem powierzchni użytkowych podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą. Wnioskodawca wynajmuje przykładowo powierzchnie w galeriach handlowych różnym sieciom sklepów czy przedsiębiorcom prowadzącym działalność w zakresie handlu.

W zakresie prowadzonej działalności Spółka zaciągnęła pożyczkę od podmiotu powiązanego w walucie obcej, przeznaczoną na finansowanie działalności operacyjnej. Wnioskodawca dokonuje spłat kapitału i odsetek. Różnice kursowe powstałe w związku ze spłatą przedmiotowej pożyczki ujmowane są do wyliczenia limitu kosztów finansowania dłużnego, o którym mowa w art. 15c ustawy o CIT.

Wnioskodawca nie kwalifikuje jako kosztów uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek.

Mając na uwadze, że różnice kursowe związane ze spłatą kapitału pożyczki czy kredytu, nie zostały wymienione w definicji kosztów finansowania dłużnego, Spółka powzięła wątpliwość, czy w sposób prawidłowy powstałe różnice kursowe w wyniku spłaty pożyczki, w części dotyczącej kapitału pożyczki, ujmuje do limitu kosztów finansowania dłużnego.

Powstałe, w związku ze spłatą kapitału pożyczki czy kredytu, różnice kursowe traktowane są jako koszt lub przychód odpowiednio od tego, czy są w związku ze spłatą tegoż kapitału pożyczki czy kredytu, dochodzi do realizacji dodatnich, czy ujemnych różnic kursowych. Natomiast różnice te stanowią element pochodny spłaty pożyczki czy kredytu, dlatego w ocenie Wnioskodawcy nie powinny być ujmowane w limicie kosztów finansowania dłużnego, o którym mowa w art. 15c ustawy o CIT.

Pytanie

Czy ujemne lub dodatnie różnice kursowe powstałe w związku ze spłatą pożyczki, czy kredytu, w części dotyczącej spłaty kapitału, stanowią koszty finansowania dłużnego podlegające limitowaniu na podstawie art. 15c ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż ujemne lub dodatnie różnice kursowe powstałe w związku ze spłatą kapitału, nie stanowią kosztu finansowania dłużnego podlegającego limitowaniu na podstawie przepisów art. 15c ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska

Co do zasady - w myśl art. 16 ust. 1 pkt 10a ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków:

na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym, że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli:

-pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu),

-pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału.

W przedmiotowym wniosku kluczowe wydaje się właściwe rozpoznanie celu wprowadzenia art. 15c ustawy o CIT i tym samym ograniczeniu szeroko pojętych kosztów finansowania dłużnego.

W ocenie Wnioskodawcy, różnice kursowe powstałe w wyniku spłaty kapitału pożyczki nie mogą zostać uznane za ściśle powiązane z kosztami finansowania dłużnego. Sam fakt zaciągnięcia pożyczki w walucie obcej na finansowanie działalności Spółki wiążę się z pewnym ryzykiem zmiany wartości waluty w czasie, które obciąża pożyczkobiorcę.

W ocenie Wnioskodawcy, różnice kursowe powstałe z tytułu spłaty pożyczki (części kapitałowej) nie stanowią kosztu finansowania dłużnego podlegającego limitowaniu na podstawie art. 15c ustawy o CIT, ponieważ nie spełniają one definicji art. 15c ust. 12 ustawy o CIT. Co do generalnej zasady kapitał pozostaje neutralny na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, nie stanowi on przychodu w momencie otrzymania i nie jest kosztem uzyskania przychodu w momencie spłaty. Takie ujęcie części kapitałowej pożyczki, wynika w ocenie Wnioskodawcy z tego, że kosztem przy pożyczce dla pożyczkobiorcy jest wynagrodzenie, które winien jest zapłacić pożyczkodawcy z udostępnienie przez niego kapitału.

Spłata kapitału stanowi w istocie zwrot wartości finansowania, które pożyczkodawca przekazuje pożyczkobiorcy. W ujęciu ekonomicznym spłata kapitału nie stanowi dla pożyczkobiorcy poniesienia wydatku, ale zwrot wcześniej postawionej do dyspozycji kwoty pożyczki przez pożyczkodawcę. Wynagrodzeniem za udostępnienie kapitału dla pożyczkodawcy, są ewentualne odsetki lub inne opłaty, które w praktyce obrotu obliczane są od wartości udostępnionego kapitału. Stąd też, w ocenie Wnioskodawcy, na potrzeby podatku dochodowego konsekwencje podatkowe dotyczące realizacji koszt związanego z finansowaniem powstają tylko w momencie spłaty odsetek, które w istocie dla pożyczkobiorcy stanowią koszt pozyskania finansowania co implikuje uznanie przez ustawodawcę, że odsetki od pożyczki mogą stanowić koszty pożyczkobiorcy. W ocenie Wnioskodawcy, tylko te elementy, które stanowią formę wynagrodzenia pożyczkodawcy za udostępnienie kapitału pożyczki, po stronie pożyczkobiorcy stanowią koszty pozyskania tego kapitału, w związku z czym są liczone do limitu kosztów finansowania dłużnego. Natomiast, należy uznać, że powstałe różnice kursowe przy spłacie kapitału stanowią pochodną spłaty pożyczki a zatem stanowiącą jedynie zwrot udzielonego finansowania przez pożyczkodawcę, zatem również powinny być neutralne podatkowo z punktu widzenia samego zagadnienia kosztu pozyskania kapitału (a efekt podatkowy wynika jedynie z samego przepisu definiującego pojęcie „podatkowych” różnic kursowych), tak jak spłata kapitału pożyczki, w konsekwencji nie mogą być traktowane jako koszt finansowania dłużnego, a w konsekwencji brane pod uwagę przy ustalaniu limitu kosztów finansowania dłużnego. W ocenie Wnioskodawcy brak jest racjonalnych argumentów, aby różnice kursowe powstałe w związku ze spłatą kapitału traktować jako element odnoszony do kosztów finansowania.

Należy rozróżnić charakter wymienionych środków w art. 15c ust. 12 ustawy o CIT a pochodnymi spłaty, które nie powinny być uwzględniane przy obliczaniu kosztów finansowania dłużnego. W ocenie Spółki, ustawodawca tworząc katalog otwarty kosztów finansowania dłużnego miał przede wszystkim na uwadze koszty ponoszone przez podatników na rzecz innych podmiotów. Natomiast, biorąc pod uwagę charakter różnic kursowych powstałych w związku ze spłatą kapitału należy zwrócić uwagę na ewentualny charakter tego zobowiązania. W momencie powstania różnic kursowych w wyniku spłaty kapitału, nie dochodzi do przysporzenia po stronie pożyczkodawcy. Pożyczkodawca, w żadnym stopniu nie jest beneficjentem ewentualnych środków pochodzących z tytułu powstania dodatniej bądź ujemnej różnicy kursowej. Co więcej, także pożyczkobiorca nie będzie beneficjentem ewentualnych rozliczeń różnic kursowych, które również mogą powstać po stronie pożyczkodawcy przy spłatach pożyczki udzielonej w walucie - są one na poziomie pożyczkobiorcy rozliczane również tylko na potrzeby podatkowe. W związku z tymi zdarzeniami, co do zasady nie powstaje u żadnej ze stron roszczenie związane ze zmianami kursów walut.

Ryzyko powstania kosztu lub uzyskania przychodu z realizacji różnic kursowych leży, jak w niniejszym stanie faktycznym po stronie wyłącznie pożyczkobiorcy, co jest przez niego rozliczane odpowiednio w kosztach lub przychodach Spółki. Spłata kapitału nie jest kosztem uzyskania przychodu Spółki, co więcej, nie stanowi również takiego kosztu w ujęciu ekonomicznym, zatem niejako pochodna w postaci powstałej z tego względu różnicy kursowej nie powinna być traktowana jako koszt tegoż finansowania, a w konsekwencji być traktowana jako element wchodzący do limitu kosztów finansowania dłużnego.

W wyniku porównania charakteru różnic kursowych powstałych z związku ze spłatą kapitału a rozumieniem pojęcia kosztów finansowania dłużnego, o których mowa w art. 15c ust. 12 ustawy o CIT. Wykładnia językowa powołanego przepisu, opiera się na uznaniu przez ustawodawcę za takie koszty: (...) wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków (...)

Już z zacytowanego fragmentu tego przepisu wynika w ocenie Spółki, że koszty finansowania dłużnego obejmują koszty, które w obrocie są uznawane za ponoszone w związku z udostępnieniem środków kapitału i korzystaniem z niego, a nie jakiekolwiek wydatki na obsługę zadłużenia. Potwierdza to także wymienienie przez ustawodawcę wydatków, które uznawane są za „koszty finansowania dłużnego”. Mimo iż jest to katalog otwarty „wydatków”, w sposób jednoznaczny ustawodawca opiera go o świadczenia, które w obrocie zwyczajowo uznawane są jako wynagrodzenie za udostępnienie kapitału (pożyczkodawca, leasingodawca). Dodatkowo, za takie wydatki ustawodawca uznaje także świadczenia, które mogą wynikać z nienależytego wykonywania zobowiązań, czy wydatki na zabezpieczenie takich zobowiązań. Są to zatem te elementy, które jak w niniejszej sprawie, pożyczkobiorca zobowiązany jest ponosić, aby pożyczkodawca udostępnił mu kapitał - przede wszystkim będą to zatem odsetki od pożyczki. Dodatkowo, należy podkreślić, że w ramach wydatków uznawanych za koszty finansowania dłużnego, ustawodawca wskazuje, że obejmuje to część odsetkową raty leasingowej. Wprawdzie leasing stanowi umowę nazwaną odrębną od umowy pożyczki, niemniej w ujęciu ekonomicznym jest to również forma finasowania z wynagrodzeniem w postaci odsetek, które przy leasingu, analogicznie jak przy pożyczce pełnią rolę wynagrodzenia za udostępnienie kapitału.

Wynagrodzenie za udzielenie pożyczki takiej jak: odsetki, opłaty i prowizje czy premie oraz kary i inne opłaty są każdorazowo określone w umowie i stanowią, w ocenie Wnioskodawcy, „koszty finansowania dłużnego - a zatem związane są z uzyskaniem finansowania

Zobowiązanie i faktyczna spłaty kapitału pożyczki, nie stanowi w świetle przepisów „kosztów finansowani dłużnego”. Tym samym, różnice kursowe powstające przy spłacie pożyczki, nie mają, w ocenie Wnioskodawcy, żadnego związku z „wydatkiem” związanym z uzyskaniem środków finansowych i korzystaniem z tych środków, zgodnie z brzmieniem art. 15c ust 12 ustawy o CIT. Wnioskodawca rozliczając różnice kursowe, które powstają w związku ze spłatą zobowiązania w części kapitałowej, nie czyni tego w związku z udostępnieniem kapitału, gdyż jak wyżej wskazano, te rozliczenia nie wpływają na wynagrodzenie należne pożyczkodawcy.

W umowie pożyczki określone zostały kwoty zwrotu pożyczki w walucie obcej i w takiej wysokości, odnoszonej do wartości udostępnionego kapitału, pożyczkobiorca otrzymuje zwrot pożyczki. Różnice kursowe są zależne od wielu czynników ekonomicznych, które nie są do przewidzenia w momencie podpisywania umowy kredytu. I pożyczkodawca nie ponosi konsekwencji z tytułu różnic, którym można by przypisać związek z udostępnieniem i korzystaniem z kapitału pożyczkodawcy. Różnice te zwiększają odpowiednio przychody i koszty Spółki - pożyczkobiorcy, natomiast nie mają wpływu na obliczenie kosztów finansowania dłużnego, ponieważ nie mają charakteru takich kosztów, co wynika z tego, że nie stanowią, analogicznie jak sama spłata kapitału, kosztów udostępnienia i korzystania z kapitału, co jest elementem definicji kosztów finansowania dłużnego w świetle art. 15c ust 12 ustawy o CIT

Zwrócić należy uwagę, że wymienione w art. 15c ust. 12 ustawy o CIT środki co do zasady, są poniesionymi kosztami wydatkami na rzecz podmiotów, przede wszystkim z tytułu należnego im wynagrodzenia za udostępnienie kapitału. Nie będzie zatem zasadne traktowanie różnic kursowych od pożyczek w walucie obcej powstałej po stronie pożyczkodawcy w związku ze spłatą kapitału na równi z odsetkami, które to stanowią wynagrodzenie pożyczkodawcy a dla Wnioskodawcy zobowiązanie, do poniesienia wydatku w zamian za udostępnienie i prawo do korzystania z kapitału. Nie staję się one przysporzeniem wierzyciela, wynikającego z faktu udzielenia finansowania, a wyłącznie są obciążeniem lub przychodem po Stronie Spółki, co jest konsekwencją przyjętego ryzyka zaciągnięcia zobowiązania z tytułu pożyczki w walucie obcej i spłaty w tej walucie kapitału. W istocie, różnice kursowe przy spłacie kapitału, są różnicami, które powstają w efekcie wewnętrznych przepływów środków pieniężnych u Wnioskodawcy przy realizacji spłaty części kapitałowej.

W tym miejscu należy przywołać dyrektywę ATAD i cel zastosowania mechanizmu wprowadzonego przepisem art. 15c ustawy o CIT. O ile stwierdzić należy, że zasadne jest traktowanie różnic kursowych powstałych z tytułu odsetek jako ściśle związanych z charakterem kosztów finansowania dłużnego, gdyż odsetki stanowią „koszty” pozyskania finansowania. Tak w przypadku powstania różnic kursowych z tytułu spłaty kapitału nie występuje ścisłe powiązanie, które mogłoby być kwalifikowane jako jakiekolwiek rozliczenia w zamian za udostępnienie kapitału. Ponadto, powstałe różnice kursowe mają charakter nieprzewidywalny, natomiast nie wpływają na wysokość zwrotu pożyczki - kapitału w walucie obcej. Określona kwota zwrotu dokonywana jest w walucie otrzymanej pożyczki niezależnie od kursu, zatem nie mogą być traktowane jako element planowania podatkowego. Co do zasady, zmniejszają lub zwiększają podstawę opodatkowania pożyczkobiorcy, natomiast biorąc pod uwagę cel wprowadzenia art. 15c ustawy o CIT, nie ma podstaw, żeby uznać, iż stanowią element kosztów finansowania dłużnego, w rozumieniu tego artykułu.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, różnice kursowe powstałe przy spłacie kapitału pożyczki w walucie obcej nie podlegają uwzględnieniu przy limicie kosztów finansowania dłużnego, w rozumieniu art. 15c ustawy o CIT.

Przepis art. 15c ustawy o CIT stanowi implementację Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z 12 lipca 2016 r. i przepisy te miały na celu przede wszystkim przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania. Natomiast zgodnie z art. 2 ust.1 ww. dyrektywy, koszty finansowania zewnętrznego (w ustawie o CIT - koszty finansowania dłużnego) rozumiane są jako: „oznaczają wydatki z tytułu odsetek od wszystkich form zadłużenia, inne koszty ekonomicznie równoważne odsetkom i wydatki poniesione w związku z pozyskiwaniem finansowania, zgodnie z definicją w prawie krajowym, w tym - choć nie tylko - płatności w ramach pożyczek partycypacyjnych, odsetki kalkulacyjne z tytułu takich instrumentów jak obligacje zamienne i obligacje zerokuponowe, kwoty w ramach alternatywnych uzgodnień dotyczących finansowania, takich jak finansowanie typu islamskiego, element odsetkowy finansowania w przypadku płatności z tytułu leasingu finansowego, odsetki skapitalizowane ujęte w wartości bilansowej danego składnika aktywów lub amortyzacja skapitalizowanych odsetek, kwoty określane przez odniesienie do zwrotu z finansowania w ramach zasad dotyczących ustalania cen transferowych, w stosownych przypadkach, kwoty odsetek nominalnych w ramach instrumentów pochodnych lub uzgodnień dotyczących zabezpieczenia związanych z finansowaniem zewnętrznym, z którego korzysta dany podmiot, określone zyski i straty z tytułu różnic kursowych wynikające z zaciągniętych pożyczek i instrumentów związanych z pozyskiwaniem finansowania, opłaty gwarancyjne związane z uzgodnieniami dotyczącymi finansowania, opłaty związane z uzgodnieniami i podobne koszty związane z zaciąganiem pożyczek;” (źródło: Dyrektywa Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiająca przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz.U.UE.L.2016.193.1 z 19 lipca 2016 r.).

Definicja ta jest dosyć szeroka. na co zwrócił uwagę autor projektu uzasadnienia do ustawy zmieniającej, natomiast w art. 15 ust. 12 ustawy o CIT nie zostały wymienione wprost różnice kursowe. Zgodzić się należy, że „wszelkiego rodzaju koszty” są definicją otwartą natomiast powstałe różnice kursowe w związku ze spłatą kapitału jako pochodne spłaty pożyczki nie mogą być brane pod uwagę przy limicie kosztów finansowania dłużnego, jako nie związane z udostępnieniem i korzystaniem z kapitału przez Wnioskodawcę.

W tej sytuacji różnice kursowe powstałe z tytułu spłaty kapitału nie mogą wpływać na wynik kosztów finansowania dłużnego, bo nie stanowią - rodzaju kosztu związanego z należnościami wymienionymi w art. 15c ust. 12 ustawy o CIT.

Biorąc pod uwagę przedstawioną argumentację, w ocenie Spółki, ujemne i dodatnie różnice kursowe powstałe przy spłacie pożyczek w walucie obcej nie powinny być brane pod uwagę w limicie kosztów finansowania dłużnego, w rozumieniu przepisu art. 15c ustawy o CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Stosownie do art. 15 ust. 12 ustawy o CIT:

Jak stanowi art. 15 ust. 13 updop:

Zatem z treści przytoczonych wyżej przepisów wynika, że katalog kosztów finansowania dłużnego obejmuje wszystkie („wszelkiego rodzaju”) obciążenia związane z pozyskaniem finansowania i jest to, katalog otwarty, na co wskazuje choćby zwrot „w szczególności” użyty w tym przepisie.

Przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że zaciągnęliście Państwo pożyczkę od podmiotu powiązanego w walucie obcej, przeznaczoną na finansowanie działalności operacyjnej.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia, czy różnice kursowe powstałe w związku ze spłatą ww. pożyczki, w części dotyczącej spłaty kapitału, stanowią koszty finansowania dłużnego, podlegające limitowaniu na podstawie art. 15c ustawy o CIT

Odnosząc się do powyższej kwestii, zauważyć należy, że nowe regulacje w zakresie tzw. niedostatecznej kapitalizacji zostały wprowadzone przez ustawodawcę od 1 stycznia 2018 r. ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (dalej: nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Nowelizacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym art. 15c, jest wynikiem implementacji Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (dalej jako: „Dyrektywa”). Zgodnie z uzasadnieniem do zmian w ustawie (Druk nr 1878, str. 10) przepisy wdrażanej dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 mają charakter regulacji de minimis. Wyznaczają one zatem jedynie ogólny, minimalny poziom ochrony przed agresywnym planowaniem podatkowym na rynku wewnętrznym. W świetle art. 2 ust. 1 dyrektywy, który zawiera definicję kosztów finansowania zewnętrznego (w ustawi o CIT zdefiniowane jako koszty finansowania dłużnego) koszty te oznaczają „wydatki z tytułu odsetek od wszystkich form zadłużenia, inne koszty ekonomicznie równoważne odsetkom i wydatki poniesione w związku z pozyskiwaniem finansowania, zgodnie z definicją w prawie krajowym, w tym – choć nie tylko – płatności w ramach pożyczek partycypacyjnych, odsetki kalkulacyjne z tytułu takich instrumentów jak obligacje zamienne i obligacje zerokuponowe, kwoty w ramach alternatywnych uzgodnień dotyczących finansowania, takich jak finansowanie typu islamskiego, element odsetkowy finansowania w przypadku płatności z tytułu leasingu finansowego, odsetki skapitalizowane ujęte w wartości bilansowej danego składnika aktywów lub amortyzacja skapitalizowanych odsetek, kwoty określane przez odniesienie do zwrotu z finansowania w ramach zasad dotyczących ustalania cen transferowych, w stosownych przypadkach, kwoty odsetek nominalnych w ramach instrumentów pochodnych lub uzgodnień dotyczących zabezpieczenia związanych z finansowaniem zewnętrznym, z którego korzysta dany podmiot, określone zyski i straty z tytułu różnic kursowych wynikające z zaciągniętych pożyczek i instrumentów związanych z pozyskiwaniem finansowania, opłaty gwarancyjne związane z uzgodnieniami dotyczącymi finansowania, opłaty związane z uzgodnieniami i podobne koszty związane z zaciąganiem pożyczek”.

Zakres definicji kosztów finansowania zewnętrznego jest szeroki. Jest on w szczególności szerszy od zakresu przedmiotowego analogicznych przepisów krajowych obowiązujących do 31 grudnia 2017 r., określonego w art. 16 ust. 7b (definicja pożyczki) i art. 15c ust. 8 (definicja odsetek) ustawy o CIT.

Podstawą dla regulacji przewidzianych w Dyrektywie były m.in. wnioski płynące z działań opracowanych w ramach inicjatywy Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) dotyczącej przeciwdziałania erozji bazy podatkowej i przenoszeniu zysków. Jedno z działań OECD (Action 4) odnosi się wprost do ograniczenia erozji bazy opodatkowania poprzez odliczenia odsetek oraz innych wydatków finansowych.

Przepis art. 15c ust. 12 ustawy o CIT w sposób rozbudowany i szczegółowy wskazuje przykłady wydatków stanowiących koszty finansowania dłużnego, nie zawiera jednak odniesienia do różnic kursowych. Użycie przez ustawodawcę sformułowania „wszelkiego rodzaju koszty (...) w tym” uprawnia twierdzenie, iż jest to definicja otwarta, zawierająca jedynie przykładowe wyliczenie wydatków stanowiących koszty finansowania dłużnego.

Zaciągnięcie pożyczki lub kredytu w walucie obcej wiąże się z przejęciem ryzyka związanego ze zmianą wartości waluty w czasie. W zależności od zmiany wartości waluty kredytu i pożyczki na moment jej spłaty, ryzyko to realizuje się w postaci ujemnych lub dodatnich różnic kursowych. Istota różnic kursowych polega na urealnieniu przychodów i kosztów podatkowych z tytułu zmian kursów waluty. Przez pojęcie różnic kursowych rozumie się bowiem zwiększenie lub zmniejszenie równowartości w złotych kwoty wyrażonej w walucie obcej, wynikające z zastosowania do jej przeliczenia na złote, w różnych momentach na osi czasu, innych kursów walut. A zatem w zależności od tego, czy otrzymana różnica kursowa ma wartość dodatnią, czy ujemną, następuje jej odpowiednia kwalifikacja podatkowa. Wynik ujemny stanowi ujemne różnice kursowe (koszt uzyskania przychodów), natomiast wynik dodatni - dodatnie różnice kursowe (przychód podatkowy).

Wynik ten uzależniony jest od tego, czy kurs waluty na dzień realizacji transakcji (kurs końcowy) wzrósł, czy zmalał w stosunku do kursu waluty, po jakim ujęto pierwotnie w księgach tę transakcję (kurs początkowy). W konsekwencji, kalkulacja różnic kursowych stanowi mechanizm służący do stosowaniu rozliczeń podatkowych do wysokości rzeczywistych przysporzeń majątkowych podatnika. Dodatnie różnice kursowe są ekonomicznie korzystne i powstają w przypadku, gdy na skutek transakcji pieniężnej wyrażonej w walucie podatnik płaci mniej niż powinien, gdyby cena transakcyjna była wyrażona w PLN. Natomiast ujemne różnice kursowe są ekonomicznie niekorzystne dla podatnika - powstają bowiem w przypadku, gdy podatnik płaci więcej niż powinien, gdyby cena transakcyjna była wyrażona w PLN. W obu przypadkach różnice kursowe związane są z kosztami finansowania, z tą tylko różnicą, że w przypadku wzrostu kursu waluty koszt finansowania ulega zwiększeniu, natomiast w przypadku spadku wartości waluty, koszt ten się odpowiednio zmniejsza.

W związku z tym, ujemne, jak i dodatnie różnice kursowe wynikające z zaciągniętych pożyczek powinny być uwzględniane w kosztach finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 ustawy o CIT, gdyż pozostają w związku z uzyskanym finansowaniem dłużnym jako wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem finansowania od innego podmiotu w drodze zaciągniętej od niego pożyczki w walucie obcej.

Na powyższe wskazuje jednoznaczna również treść przepisu art. 2 pkt 1 powołanej powyżej dyrektywy ATAD, której implementację realizuje art. 15c ust. 12 ustawy o CIT. Zgodnie z zawartą w powołanym przepisie definicją kosztów finansowania zewnętrznego są m.in. określone zyski i straty z tytułu różnic kursowych wynikające z zaciągniętych pożyczek i instrumentów związanych z pozyskiwaniem finansowania.

Ponadto warto zwrócić uwagę na fakt, że w trakcie prac nad nowelizacją ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Ministerstwo Finansów odniosło się do zagadnienia rozliczania różnic kursowych. Podczas prowadzonych konsultacji społecznych, w odpowiedzi na zgłoszoną propozycję dotyczącą wykluczenia różnic kursowych z zakresu kalkulacji kosztów finansowania dłużnego, Ministerstwo Finansów zamieściło komentarz: „Uwaga nieuwzględniona” (poz. 185 w dokumencie podsumowującym konsultacje publiczne). Tym stwierdzeniem Ministerstwo Finansów pośrednio potwierdziło, iż różnice kursowe wykazywane w zakresie kosztów finansowania dłużnego powinny być uwzględniane przy kalkulacji tych kosztów.

Uwzględniając powyższe wskazać należy, że koszty finansowania dłużnego powinny być korygowane o różnice kursowe powstałe przy spłacie pożyczek w walucie obcej, w tym w części dotyczącej spłaty kapitału. Ww. różnice kursowe jako koszty związane z uzyskaniem środków finansowych od innego podmiotu i z korzystaniem z tych środków, są bowiem element kosztów finansowania dłużnego, w rozumieniu art. 15c ust. 12 ustawy o CIT i podlegają limitowaniu, na podstawie art. 15c ustawy o CIT.

Tym samym Państwa stanowisko, zgodnie z którym, ujemne lub dodatnie różnice kursowe powstałe w związku ze spłatą kapitału zaciągniętej przez Państwa pożyczki, nie stanowią kosztu finansowania dłużnego, podlegającego limitowaniu na podstawie przepisów art. 15c ustawy o CIT – należało uznać za nieprawidłowe.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…).

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).