Interpretacja indywidualna z dnia 26 sierpnia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-1.4012.270.2024.4.ICZ

Czy przysługuje uprawnienie do skorygowania deklaracji podatkowej za miesiąc listopad 2020 roku w miesiącu listopadzie 2023 roku w ten sposób, że zastosują Państwo ulgę na złe długi w odniesieniu do faktury.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

15 maja 2024 r. wpłynął Państwa wniosek ORD-IN o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy przysługuje Państwu uprawnienie do skorygowania deklaracji podatkowej za miesiąc listopad 2020 roku w miesiącu listopadzie 2023 roku w ten sposób, że zastosują Państwo ulgę na złe długi w odniesieniu do faktury.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 17 lipca 2024 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Na podstawie umowy z dnia (...) sierpnia 2019 roku zawartej z (A) Sp. z o.o. zobowiązali się Państwo do wybudowania budynku wielorodzinnego „A" w stanie surowym w ramach inwestycji p.n. „(...)" w (...).

W początkowym okresie realizacji umowy współpraca stron układała się w sposób prawidłowy. Strony dokonywały rozliczeń wykonanych prac w miesięcznych odstępach czasu, na koniec danego miesiąca kalendarzowego, w oparciu o protokoły częściowe, które następnie stanowiły podstawę do wystawienia faktury VAT przez Państwa. Przez większość okresu współpracy faktury te były również ujmowane w księgach rachunkowych kontrahenta, tj. (A) Sp. z o.o. W związku ze znaczącym pogorszeniem współpracy między Stronami, odnotowanym od ok. miesiąca maja/czerwca 2020 roku, wzywali Państwo (A) do zapłaty bieżących zaległości płatniczych, pod rygorem złożenia oświadczenia o odstąpieniu od umowy.

Należność w kwocie (...) zł wynika z faktury VAT nr (...) z dnia (...) sierpnia 2020 roku i protokołu stanu zaawansowania robót, zatwierdzonego przez pozwanego. Należność ta obejmowała prace wykonane na podstawie umowy w miesiącu lipcu 2020 roku i została uznania w całości przez (A) Sp. z o.o. Spółka ta nie kwestionowała ww. wierzytelności oraz prac wynikających z ww. faktury.

Wobec braku udzielenia odpowiedzi na kierowaną korespondencję oraz braku zapłaty, pismem z dnia (...) sierpnia 2020 roku odstąpili Państwo od umowy (A) Sp. z o.o. ze skutkiem na przyszłość (zatem do momentu odstąpienia umowa wywołała skutki prawne, a wszelkie świadczenia wykonane dotychczas podlegały rozliczeniu w oparciu o postanowienia umowne), powołując się na art. 491 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego.

Natomiast (A) Sp. z o.o. pismem z dnia (...) sierpnia 2020 roku, złożonym w odpowiedzi na odstąpienie od umowy przez Państwa, złożył własne oświadczenie o odstąpieniu od umowy, również ze skutkiem na przyszłość.

Następnie, pismem z dnia (...) sierpnia 2020 roku (A) Sp. z o.o. poinformował Państwa, że wstrzymuje płatności należności „do czasu końcowego rozliczenia umowy". Mimo tego, do dnia dzisiejszego żadne tego rodzaju rozliczenie nie nastąpiło, zaś ww. wierzytelność pozostaje w pełni wymagalna i należna.

Państwo, już po upływie okresu 2 lat od końca roku, w którym została wystawiona faktura, zastosowali ulgę na złe długi w korekcie deklaracji VAT za miesiąc listopad 2020.

Pismem z 17 lipca 2024 r. uzupełnili Państwo opis sprawy i wyjaśnili co następuje:

1)W pierwotnej deklaracji podatkowej za miesiąc listopad 2020 roku ulga na złe długi w odniesieniu do faktury VAT nr (...) z dnia (...) sierpnia 2020 roku nie była zastosowana. Spółka skorygowała deklarację za listopad 2020 roku w miesiącu listopadzie 2023 roku w ten sposób, że dokonując korekty deklaracji za listopad 2020 roku zastosowała ulgę na złe długi.

2)

a)korekta deklaracji za listopad 2020 roku została złożona dnia (...) listopada 2023 roku i obejmowała zastosowanie ulgi na złe długi w odniesieniu do faktury VAT nr (...),

b)Spółka zmierza do ustalenia, czy przysługuje jej uprawnienie do skorygowania deklaracji podatkowej za miesiąc listopad 2020 roku w miesiącu październiku 2023 roku w ten sposób, że zastosuje ulgę na złe długi w odniesieniu do ww. faktury,

c)powodem korekty był utrzymujący się brak zapłaty należności wynikającej z faktury przez kontrahenta,

d)dłużnik zarówno w roku 2020, jak i do dnia dzisiejszego, nie znajdował się w postępowaniu restrukturyzacyjnym, upadłościowym lub likwidacyjnym,

e)zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy o VAT „Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze". Termin płatności upływał w dniu (...) września 2020 roku, a zatem nieściągalność uprawdopodobniona została z dniem (...) grudnia 2020 roku,

f)(B) Sp. z o.o. pozostawała w całym roku 2020 i pozostaje do nadal czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług,

g)Kontrahent nie uregulował należności wynikającej z faktury VAT nr (...),

h)(B) Sp. z o.o. nie dokonała sprzedaży wierzytelności wynikającej z faktury VAT nr (...).

Pytanie (ostatecznie przedstawione w piśmie uzupełniającym z 17 lipca 2024 r.):

Czy przysługuje Państwu uprawnienie do skorygowania deklaracji podatkowej za miesiąc listopad 2020 roku w miesiącu październiku 2023 roku w ten sposób, że zastosują Państwo ulgę na złe długi w odniesieniu do ww. faktury?

Państwa stanowisko:

Korekty dokonuje się w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie (art. 89a ust. 3 ustawy o VAT).

Korekta, o której mowa w art. 89a ust. 1, może być więc dokonana w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności zostanie uznana za uprawdopodobnioną, tj. w deklaracji za okres, w którym upłynął 90. dzień od dnia upływu terminu jej płatności określonego na fakturze. Podatnik nie ma możliwości swobodnego wyboru, w jakim okresie dokona ww. korekty. W niniejszej sprawie jest to więc listopad 2020 r.

Termin „należność uregulowana w jakiejkolwiek formie” obejmuje zaspokojenie wierzyciela powodujące wygaśnięcie jego roszczeń wobec dłużnika. W niniejszej sprawie nie doszło do zaspokojenia wierzytelności Wnioskodawcy.

Oba ww. warunki zostały w niniejszej sprawie spełnione.

Warto przy tym pamiętać, że korekta podatku należnego dokonywana przez wierzyciela, w przeciwieństwie do korekty podatku naliczonego dokonywanej z tego tytułu przez dłużnika (art. 89b ustawy o VAT), jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika.

Przepisy dotyczące terminu korekty podatku należnego ulegały zmianie na przestrzeni ostatnich lat.

Istotne znaczenie w niniejszej sprawie ma natomiast kwestia terminu, w którym można dokonać korekty podatku. Zmiana, która weszła w życie z dniem 1.12.2008 r., wprowadzona ustawą z 7.11.2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw skróciła termin skorygowania podatku należnego z 5 lat liczonych od początku roku, w którym wystawiono fakturę, do 2 lat liczonych od końca roku, w którym ją wystawiono. Z uwagi na fakt, że ustawa nowelizacyjna nie zawierała przepisów przejściowych, rodziło się pytanie, które przepisy znajdują zastosowanie w odniesieniu do podatników, których sytuacja uległa zmianie po wejściu w życie nowych przepisów. Ostatecznie wypowiedział się w tej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z 3.07.2012 r., 1 FSK 1381/11, LEX nr 1225479, stwierdził, że „w zaistniałej sytuacji, omawianej na kanwie tej sprawy, dokonując tzw. wykładni prokonstytucyjnej prawa (...) w sytuacji gdy ustawodawca z dniem 1 grudnia 2008 r. nie przewidział żadnej regulacji intertemporalnej do wierzytelności powstałych przed 1 grudnia 2008 r., powinien znaleźć zastosowanie art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do tej daty”.

Naczelny Sąd Administracyjny przyznał więc rację podatnikom, którzy, powołując się na konstytucyjne wartości, uzasadniali prawidłowość stosowania starych terminów korekty do nieuregulowanych faktur wystawionych przed 1.12.2008 r., z których VAT należny nie mógłby być skorygowany według nowych zasad z uwagi na upływ czasu uprawniającego do korekty.

Z dniem 1.10.2022 r. ww. przepisy uległy kolejnym zmianom. Obecnie, korekta podatku należnego jest możliwa, jeżeli od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 3 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona. Korekty deklaracji, co do której podatnik błędnie zastosował ulgę na złe długi, można dokonać w terminie przewidzianym dla przedawnienia zobowiązania podatkowego. W kontekście przedawnienia prawa do korekty VAT należnego w trybie określonym w art. 89a ustawy o VAT należy zwrócić uwagę na postanowienie TSUE z 3.03.2021 r. w sprawie C-507/20 FGSZ Fóldgazszallitó Zrt. przeciwko Nemzeti Adó- es Vamhivatal Fellebviteli Igazgatósaga, w którym zwrócił uwagę, że art. 90 dyrektywy 2006/112/WE, w związku z zasadami neutralności podatkowej i skuteczności, należy interpretować w ten sposób, że jeżeli państwo członkowskie ustanawia termin przedawnienia, po upływie którego podatnik będący wierzycielem z tytułu wierzytelności, która stała się ostatecznie nieściągalna, nie może już powołać się na swoje prawo do obniżenia podstawy opodatkowania, termin ten musi być liczony począwszy nie od dnia wykonania pierwotnie przewidzianego zobowiązania do zapłaty, lecz od dnia, w którym wierzytelność stała się ostatecznie nieściągalna. Termin ten ponadto nie powinien uniemożliwiać realizacji skutków wynikających z wyroku TSUE w polskiej sprawie C-335/19. Z uwagi na te zawirowania prawne i niezgodność przede wszystkim przepisów krajowych z przepisami dyrektywy 2006/112/WE, podatnik powinien mieć możliwość korekty również po upływie tego terminu.

Tak więc także i Trybunał w swoich orzeczeniach odnosił się do terminu przedawnienia jako terminu prawnie relewantnego do skorzystania z uprawnień podatnika.

Ma to dodatkowo istotne znaczenie w kontekście sytuacji odwrotnej - tj. prawa podatnika do korekty deklaracji, w której błędnie zastosowano ulgę na złe długi - w takim przypadku termin ten, przewidziany dla podatnika, jest dłuższy, i powiązany jest z terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego.

M.in.wydłużenie tego terminu do 3-letniego było następstwem orzecznictwa TSUE.

Z uwagi na brak przepisów przejściowych, w Państwa ocenie, ten wydłużony termin ma zastosowanie także do wierzytelności wynikających z faktur wystawionych przed dniem 1 października 2021 r., a więc i faktury objętej niniejszym wnioskiem.

Trzeba uznać, że przepis ten w jego brzmieniu obowiązującym do końca września 2021 r. – w sytuacji gdy skorzystanie z ulgi w terminie 2 lat od końca roku, w którym wystawiono fakturę dokumentującą wierzytelność nieściągalną, było wykluczone - powinien zostać pominięty i nie może być stosowany jako sprzeczny z prawem unijnym.

W istocie bowiem w czasie, kiedy byłoby to jeszcze możliwe, wierzyciel nie miał możliwości korzystania z ulgi z powodu sprzeczności prawa krajowego z prawem Unii. Ta niezgodność zaś powoduje w tej konkretnej sytuacji, że również przepis ustanawiający termin 2-letni na korzystanie z uprawnień - których realizacja była wyłączona przepisami krajowymi sprzecznymi z prawem UE - musi być postrzegany jako niezgodny z prawem UE.

Wprowadzenie warunku, aby podatnik korzystający z ulgi uczynił to przed upływem 2 lat od końca roku, w którym wystawiono fakturę (za którą nie zapłacono), nie ma żadnego związku z zapobieganiem oszustwom i nadużyciom w VAT. Nie ma żadnego wpływu na ewentualne nadużycia i oszustwa podatkowe to, czy wierzyciel korzystałby z tzw. ulgi na złe długi w pierwszym, czy w trzecim roku od wystawienia faktury. Byle następowało to do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W związku z tym przepis art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy nie może znajdować uzasadnienia również jako przepis mający na celu zapobieganie nadużyciom lub oszustwom w VAT.

Dlatego też trzeba uznać, że przepis ten, jako wyrażający warunek niemający znaczenia:

-ani dla uwzględnienia niepewności co do tego, czy brak zapłaty ma charakter ostateczny (czy przemijający),

-ani dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT,

jest sprzeczny z prawem unijnym. Jako taki nie powinien znajdować zastosowania, zaś sądy i organy podatkowe mają obowiązek go pominąć.

Trybunał we wszystkich orzeczeniach dotyczących tej kwestii wskazywał wyraźnie, że przepisy krajowe dotyczące ograniczenia terminu na odzyskanie podatku nie mogą naruszać zasady równoważności. Zasada ta (nazywana także zasadą równowagi) nie będzie zaś naruszona, jeśli termin na korektę podatku ma zastosowanie w taki sam sposób do analogicznych praw w zakresie podatków wynikających z prawa krajowego i unijnego.

Mając na uwadze powyższe, stoją Państwo na stanowisku, że przysługuje Państwu prawo do dokonania wstecznego skorygowania kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT należnego wykazanego w fakturze z (...) sierpnia 2020 r. nr (...) za prace wykonane w lipcu 2020 roku.

Ocena stanowiska

Państwa stanowisko w sprawie jest nieprawidłowe

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności, określanej często jako tzw. ulga na złe długi, zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT.

Stosownie do treści art. 89a ust. 1 ustawy:

Natomiast w myśl art. 89a ust. 1a ustawy, obowiązującego od 1 stycznia 2019 r.:

Na mocy art. 89a ust. 2 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2021 r.:

W myśl art. 89a ust. 2 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2021 r.:

Jednocześnie, na podstawie art. 89a ust. 3 ustawy:

Zgodnie z art. 89a ust. 4 ustawy:

Przywołane wyżej przepisy art. 89a ustawy dopuszczają możliwość dokonania przez podatnika korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego, który powstał w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług na terytorium kraju, w sytuacji gdy nabywca towaru bądź usługi nie dokonał zapłaty na rzecz dostawcy. Należy jednak zauważyć, że tylko łączne spełnienie wszystkich warunków wymienionych w art. 89a ust. 1a i ust. 2 ustawy, daje prawo do skorygowania podatku należnego.

Ponadto, stosownie do art. 89a ust. 5 ustawy:

Wskazać należy, że od 1 stycznia 2019 r., uległy zmianie przepisy art. 89a ust. 1a, art. 89b ust. 1-2 ustawy. Natomiast zgodnie z przepisem przejściowym zawartym w art. 46 ustawy z 9 listopada 2018 r. o zmianie niektórych ustaw w celu wprowadzenia uproszczeń dla przedsiębiorców w prawie podatkowym i gospodarczym (Dz. U. z 2018 r. poz. 2244):

Z powołanych przepisów ustawy wynika, że wierzyciel może dokonać korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego wyłącznie w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną. Oznacza to, że wierzyciel dokonując korekty musi dokonać jej w konkretnej deklaracji, tj. w deklaracji za okres, w którym upłynął 90. lub 150. dzień od terminu płatności wierzytelności określonego w umowie lub na fakturze. Przy czym składając tę deklarację musi spełnić wszystkie warunki uprawniające go do dokonania takiej korekty.

Jeżeli wierzyciel nie skorzysta z przysługującego mu prawa do dokonania korekty w ww. terminie, może dokonać stosownej korekty w terminie późniejszym, jednak musi „wrócić” do deklaracji za okres, w którym upłynął 90. lub 150. dzień od umownego terminu płatności, przy czym składając korektę tej deklaracji musi spełnić wszystkie warunki uprawniające go do dokonania takiej korekty.

Na podstawie art. 81 ust. 2 ustawy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.):

Zgodnie z obecnie obowiązującym przepisem art. 89a ust. 2 ustawy, prawo do skorzystania przez wierzyciela z odliczenia nieściągalnej wierzytelności (czy to „na bieżąco”, czy też poprzez złożenie deklaracji korygującej) wygasa po trzech latach, licząc od końca roku, w którym została wystawiona faktura dokumentująca nieuregulowaną wierzytelność, a warunek, że wierzyciel jest podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny musi być spełniony na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1.

Ustawa z dnia 11 sierpnia 2021 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy Prawo bankowe (Dz. U. z 2021 r. poz. 1626 ze zm.), w której ustawodawca zawarł wprowadzone od 1 października 2021 r. zmiany przepisów dotyczących „ulgi na złe długi” tj. art. 89a oraz art. 89b ustawy o VAT, nie zawiera przepisów przejściowych dotyczących znowelizowanego art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Jeżeli brak jest przepisu przejściowego, to do oceny skutków danej czynności zastosowanie znajdują przepisy obowiązujące w czasie, gdy czynność ta miała miejsce.

Przepis art. 89a ustawy przewiduje możliwość korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną (tj. wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 – w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r./150 dni – w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. – od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze).

Zatem w celu realizacji „ulgi na złe długi” zastosowanie znajdują przepisy obowiązujące w momencie, w którym nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona.

Jeśli nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona przed 1 października 2021 r., do realizacji ulgi zastosowanie znajdą odpowiednie przepisy obowiązujące przed tym dniem. Brak jest podstaw do korygowania podstawy opodatkowania i podatku należnego w oparciu o przepisy obowiązujące po 1 października 2021 r. dotyczące wierzytelności, które powstały i których nieściągalność została uprawdopodobniona do 30 września 2021 r., nawet gdy realizacja ulgi, poprzez stosowną korektę deklaracji, następuje już w okresie obowiązywania nowych przepisów, tj. po 30 września 2021 r.

Z opisu sprawy wynika, że:

-należność za prace wykonane na podstawie umowy w miesiącu lipcu 2020 roku, w kwocie (...) zł, wynika z faktury VAT nr (...) z dnia (...) sierpnia 2020 roku,

-kontrahent nie uregulował należności wynikającej z faktury VAT nr (...),

-termin płatności upływał w dniu (...) września 2020 roku, a zatem nieściągalność uprawdopodobniona została z dniem (...) grudnia 2020 roku,

-nie dokonali Państwo sprzedaży wierzytelności wynikającej z faktury VAT nr (...),

-pozostawali Państwo w całym roku 2020 i pozostają do nadal czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług,

-skorygowali Państwo deklarację za listopad 2020 roku w miesiącu listopadzie 2023 roku w ten sposób, że dokonując korekty deklaracji za listopad 2020 roku zastosowali ulgę na złe długi,

-korekta deklaracji za listopad 2020 roku została złożona dnia (...) listopada 2023 roku i obejmowała zastosowanie ulgi na złe długi w odniesieniu do faktury VAT nr (...),

-powodem korekty był utrzymujący się brak zapłaty należności wynikającej z faktury przez kontrahenta,

-dłużnik zarówno w roku 2020, jak i do dnia dzisiejszego, nie znajdował się w postępowaniu restrukturyzacyjnym, upadłościowym lub likwidacyjnym.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy przysługuje Państwu uprawnienie do skorygowania deklaracji podatkowej za miesiąc listopad 2020 roku w miesiącu listopadzie 2023 roku w ten sposób, że zastosują Państwo ulgę na złe długi w odniesieniu do ww. faktury.

Zgodnie z treścią przywołanego już wcześniej art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, jednakże od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelności nie mogą upłynąć 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.

Jak wynika z opisu sprawy termin płatności za fakturę nr (...) z dnia (...) sierpnia 2020 r. upływał w dniu (...) września 2020 roku, a zatem nieściągalność wierzytelności uprawdopodobniona została z dniem (...) grudnia 2020 roku. Korektę deklaracji za listopad 2020 roku złożyli Państwo (...) listopada 2023 r. w której zastosowali Państwo ulgę na złe długi w odniesieniu do faktury VAT nr (...).

Kierując się wyżej cytowanymi przepisami należy uznać, że skoro w analizowanym przypadku od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność upłynęło więcej niż dwa lata, licząc od końca roku, w którym wskazana faktura została wystawiona, to nie został spełniony warunek wymieniony w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy kwalifikujący do dokonania korekty podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego w trybie przewidzianym w art. 89a ust. 1 ustawy.

Tym samym w sytuacji złożenia przez Państwa korekty deklaracji za listopad 2020 roku w dniu (...)  listopada 2023 r., nie przysługiwało Państwu prawo do skorzystania z korekty, o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy, gdyż warunki określone ww. przepisach muszą być spełnione łącznie. Niespełnienie zaś któregokolwiek z wymienionych warunków stanowi przesłankę do stwierdzenia braku prawa do skorzystania z uprawnienia przewidzianego przepisem art. 89a ust. 1 ustawy.

W konsekwencji – tak jak wskazano wyżej – nie byli Państwo uprawnieni do skorzystania z „ulgi na złe długi” w przypadku wierzytelności uznanej za nieściągalną wynikającej z faktury VAT nr (...), gdyż nie był spełniony warunek określony w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy, tj. od końca roku, w którym została wystawiona faktura dokumentująca wierzytelność upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Trzeba w tym miejscu podkreślić, że przepisy art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy nie stanowiły w Państwa przypadku przeszkody do skorzystania z ulgi na złe długi w terminie przewidzianym przepisem art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy, gdyż w sytuacji przedstawionej we wniosku nie były spełnione wynikające z przepisu art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy, przesłanki wyłączające stosowanie ulgi na złe długi przez wierzyciela (tj. Państwa). W opisie sprawy wskazali bowiem Państwo, że:

-dłużnik zarówno w roku 2020, jak i do dnia dzisiejszego, nie znajdował się w postępowaniu restrukturyzacyjnym, upadłościowym lub likwidacyjnym,

-Spółka pozostawała w całym roku 2020 i pozostaje do nadal czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

We własnym stanowisku, powołali się Państwo na wyrok TSUE z 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19.

Odnosząc się do kwestii będącej przedmiotem wniosku, należy wskazać, że stosownie do art. 90 (1) i art. 90 (2) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (zwanej dalej Dyrektywą 112):

Mając na względzie powołane normy należy stwierdzić, że przepisy Dyrektywy 112 określają w sposób ogólny podstawę opodatkowania, nie wskazując szczegółowych zasad lub ograniczeń dla państw członkowskich w celu jego implementacji, w tym dotyczących korygowania tej podstawy. Przepis art. 90 Dyrektywy 112 daje bowiem prawo do obniżania podstawy opodatkowania na warunkach określonych przez poszczególne państwa członkowskie.

W tym miejscu należy stwierdzić, że z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej z mocy art. 249 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 91 ust. 1 i 3 Konstytucji RP przepisy prawa wspólnotowego mają moc obowiązującą w polskim porządku prawnym. Jednak podkreślenia wymaga, iż zasada ta nie ma charakteru bezwzględnego. Ma ona bowiem zastosowanie jedynie w odniesieniu do sytuacji, gdy przepis prawa unijnego nie został wprowadzony do polskiego prawa, pomimo istnienia takiego obowiązku lub gdy został wprowadzony w sposób wadliwy.

„Ulga na złe długi” została wprowadzona do polskiego systemu prawnego w ustawie z 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90 poz. 756). W wyniku tej nowelizacji w ustawie o podatku od towarów i usług dodano przepis art. 89a, z którego wynika, że podatnik ma możliwość dokonania korekty podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju, która uzależniona jest jednak od łącznego spełnienia szczegółowo określonych warunków. Dopiero spełnienie kumulatywne wszystkich przesłanek wynikających z art. 89a ust. 1 i ust. 2 ustawy uprawnia podatnika do skorygowania podatku należnego.

Odnosząc się do warunków określonych przez przepisy krajowe do celów skorzystania z prawa do obniżenia podatku, które muszą zostać dochowane przez podatników a w szczególności warunku, zgodnie z którym dłużnik nie może być w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji oraz warunku, zgodnie z którym wierzyciel i dłużnik muszą być podatnikami VAT, należy przywołać wyrok TSUE z 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19 Reduction de la base d'imposition. Zdaniem TSUE, w pierwszej kolejności, jeśli chodzi o warunek uzależniający obniżenie podstawy opodatkowania VAT od okoliczności, aby dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT w dniu dostawy towarów lub świadczenia usług, należy uznać, że taki warunek nie może być uzasadniony koniecznością uwzględnienia niepewności co do ostatecznego charakteru niewywiązania się z płatności. Okoliczność, czy dłużnik jest podatnikiem VAT w dniu dostawy towarów lub świadczenia usług, nie pozwala bowiem sama w sobie na rozstrzygnięcie, czy istnieje ryzyko, iż wierzytelność nie zostanie odzyskana. Jest tak tym bardziej, że - jak podnosi Komisja Europejska w uwagach na piśmie - towary mogą być dostarczone i usługi świadczone na rzecz osób, które nie są podatnikami VAT, takich jak podmioty zwolnione z VAT lub konsumenci, co nie ma wpływu na obowiązek poboru przez wierzyciela VAT na rzecz państwa i prawo tego wierzyciela do dokonania korekty podstawy opodatkowania a posteriori.

W drugiej kolejności, jeśli chodzi o warunek uzależniający obniżenie podstawy opodatkowania VAT od okoliczności, aby dłużnik nadal był zarejestrowany jako podatnik VAT w dniu poprzedzającym złożenie korekty deklaracji podatkowej, należy podkreślić, oprócz okoliczności przypomnianej w poprzednim punkcie niniejszego wyroku, zgodnie z którą dłużnik niekoniecznie jest podatnikiem, że w pkt 28 wyroku z 8 maja 2019 r., A-PACK CZ (C-127/18, EU:C:2019:377) Trybunał orzekł, iż art. 90 dyrektywy 2006/112 stoi na przeszkodzie przepisom krajowym, które przewidują, że podatnik nie może dokonać korekty podstawy opodatkowania VAT w przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności przez dłużnika kwoty należnej z tytułu transakcji podlegającej VAT, jeżeli dłużnik ten nie jest już podatnikiem VAT.

W trzeciej kolejności, jeśli chodzi o warunek uzależniający obniżenie podstawy opodatkowania VAT od okoliczności, aby wierzyciel nadal był zarejestrowany jako podatnik VAT w dniu poprzedzającym złożenie korekty deklaracji podatkowej, należy uznać, że warunek ten nie jest uzasadniony koniecznością uwzględnienia niepewności co do ostatecznego charakteru niewywiązania się z płatności. Ponieważ istnienie długu i obowiązek jego spłaty przez dłużnika nie zależą od zachowania statusu podatnika przez wierzyciela, okoliczność, czy wierzyciel jest podatnikiem VAT w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej, nie pozwala sama w sobie uznać, że wierzytelność może nie zostać odzyskana.

W czwartej kolejności, jeśli chodzi o warunek uzależniający obniżenie podstawy opodatkowania VAT od okoliczności, aby dłużnik nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji w dniu dostawy towarów lub świadczenia usług ani w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej, należy stwierdzić, że pozbawiając wierzyciela jego prawa do obniżenia ze względu na to, iż ostatecznie nieściągalny charakter wierzytelności nie może zostać stwierdzony przed zakończeniem postępowania upadłościowego lub likwidacyjnego, warunek taki faktycznie uwzględnia niepewność nieodłączną ostatecznemu charakterowi niewywiązania się z płatności. W pkt 48 Trybunał wskazał, że niepewność związana z ostatecznym charakterem niewywiązywania się z płatności może zostać uwzględniona również poprzez przyznanie obniżenia podstawy opodatkowania VAT, jeżeli wierzyciel przed zakończeniem postępowania upadłościowego lub likwidacyjnego wykaże uzasadnione prawdopodobieństwo, że dług nie zostanie uregulowany, z zastrzeżeniem, że podstawa opodatkowania zostanie podwyższona, gdyby jednak doszło do zapłaty.

Do organów krajowych należy zatem dokonanie - przy poszanowaniu zasady proporcjonalności i pod kontrolą - oceny dowodów na prawdopodobieństwo przedłużonego braku płatności, które wierzyciel musi dostarczyć zgodnie ze szczególnymi przepisami prawa krajowego mającymi zastosowanie. Taki tryb jest również skuteczny dla osiągnięcia realizowanego celu, a jednocześnie mniej uciążliwy dla podatnika, który zapewnia wstępne finansowanie VAT, inkasując ten podatek na rachunek państwa.

Dalej Trybunał wskazał, że poczynione w pkt 48 niniejszego wyroku stwierdzenie zachowuje tym bardziej ważność w kontekście postępowania upadłościowego lub postępowania likwidacyjnego, w których pewność co do ostatecznie nieściągalnego charakteru wierzytelności można w praktyce uzyskać dopiero po upływie długiego okresu. Taki termin może w każdym razie wywołać sytuację podlegających tym przepisom przedsiębiorców w zakresie płynności finansowej w wypadku braku zapłaty faktury w stosunku do ich konkurentów z innych państw członkowskich, co w oczywisty sposób może zniweczyć cel harmonizacji podatkowej realizowany przez dyrektywę 2006/112.

Zatem - jak podkreślił TSUE - artykuł 90 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT) od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT.

Trybunał Sprawiedliwości w ww. wyroku z 15 października 2020 r. uznał za niezgodne z przepisami wspólnotowymi polskie przepisy krajowe, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania VAT od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia, dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT.

Z uwagi na to, że Trybunał w wyroku C-335/19 orzekł o niezgodności przepisu art. 89a ust. 2 pkt 1 i pkt 3 polskiej ustawy o VAT z przepisami prawa unijnego (tj. z art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE), to do czasu zmiany ww. przepisów krajowych podatnicy mogą zastosować obowiązujące w tym zakresie normy prawa krajowego albo bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywy (tym bardziej, że Trybunał w przedmiotowym wyroku potwierdził, że przepis art 90 Dyrektywy charakteryzuje się bezpośrednią skutecznością). Zatem podatnik - wierzyciel ma możliwość dokonania wyboru, które z przepisów (unijne czy krajowe) zastosuje w odniesieniu do możliwości skorzystania z „ulgi na złe długi”, natomiast organy podatkowe są zobowiązane respektować rozstrzygnięcie Trybunału zawarte w wyroku w sprawie C-335/19 (natomiast same nie mogą powoływać się bezpośrednio na przepisy Dyrektywy 2006/112/WE wobec podatnika w tym zakresie).

Ww. orzeczenie TSUE odnosi się bezpośrednio do warunku, zgodnie z którym dłużnik nie może być w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji oraz warunku, zgodnie z którym wierzyciel i dłużnik muszą być podatnikami VAT, określonych w art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. a i b ustawy. Z kolei w obecnie obowiązującym stanie prawnym przepis art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy - oprócz dłużnika, który na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, obejmuje również dłużnika, który na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne.

Warunek określony w ww. art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy niebycia/niepozostawania dłużnika w postępowaniu restrukturyzacyjnym, pozbawia wierzyciela jego prawa do obniżenia ze względu na to, iż ostatecznie nieściągalny charakter wierzytelności nie może zostać stwierdzony przed zakończeniem postępowania restrukturyzacyjnego i tym samym warunek ten faktycznie uwzględnia niepewność nieodłączną ostatecznemu charakterowi niewywiązania się z płatności.

Analizując powyższe orzeczenie zauważyć należy, iż skorzystanie z prawa do korekty podatku w trybie przewidzianym w art. 89a ust. 1 ustawy nie może być uzależnione od spełnienia przez podatnika warunków określonych w art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. a i b ustawy.

Wskazać jednocześnie należy, że powołany wyżej przepis art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy, wprowadza ograniczenie czasowe na dokonanie ww. korekty. Jak wynika z tego przepisu, podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, jednakże prawo to przysługuje m.in. w przypadku, gdy od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.

Tym samym, w sytuacji, gdy od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona, podatnik nie może skorygować podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona.

Podkreślić jednocześnie należy, że przepis art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy nie był objęty zakresem pytania prejudycjalnego. Tym samym skoro przepis art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy nie był objęty zakresem pytania prejudycjalnego i Trybunał Sprawiedliwości nie orzekł, co do jego niezgodności z prawem unijnym (tj. z art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE), to nie ma podstaw do skorygowania w trybie art. 89a ust. 1 ustawy, podatku należnego ujętego na wystawionej przez Państwa fakturze nr (...) z dnia (...) sierpnia 2020 roku przez skorygowanie deklaracji podatkowej za miesiąc listopad 2020 roku w miesiącu listopadzie 2023 roku.

Zastosowanie „ulgi na złe długi” jest uzależnione od ograniczenia czasowego wynikającego z art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy. Zatem korekta podatku należnego w odniesieniu do nieściągalnych ww. wierzytelności powinna zostać dokonana z uwzględnieniem treści obowiązującego przepisu art. 89a ust. 2 pkt 5 polskiej ustawy o VAT.

Trzeba przy tym jeszcze raz podkreślić, że przepisy art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy nie stanowiły w Państwa przypadku przeszkody do skorzystania z ulgi na złe długi w terminie przewidzianym przepisem art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy, gdyż w sytuacji przedstawionej we wniosku nie były spełnione wynikające z przepisu art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy, przesłanki wyłączające stosowanie ulgi na złe długi przez wierzyciela (tj. Państwa). W opisie sprawy wskazali bowiem Państwo, że:

-dłużnik zarówno w roku 2020, jak i do dnia dzisiejszego, nie znajdował się w postępowaniu restrukturyzacyjnym, upadłościowym lub likwidacyjnym,

-Spółka pozostawała w całym roku 2020 i pozostaje do nadal czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Reasumując – nie byli Państwo uprawnienia do skorzystania z „ulgi za złe długi” w przypadku wierzytelności uznanej za nieściągalną wynikającej z faktury VAT nr (...) w deklaracji złożonej (...) listopada 2023 r., gdyż nie był spełniony warunek określony w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy, tj. od końca roku, w którym została wystawiona faktura dokumentująca wierzytelność upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Ponadto odnosząc się do terminu przedawnienia podatkowego, o którym mowa w Państwa stanowisku, należy wskazać, że termin określony w art. 89a ustawy jest terminem szczególnym, nadrzędnym w stosunku do przepisów dotyczących 5-letniego okresu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (t. j. Dz U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Zatem w opisanej sprawie nie mają zastosowania przepisy odnoszące się do terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zatem Państwa stanowisko, zgodnie z którym przysługuje Państwu prawo do dokonania wstecznego skorygowania kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT należnego wykazanego w fakturze z (...) sierpnia 2020 r. nr (...) za prace wykonane w lipcu 2020 roku, jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...), (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.