Interpretacja indywidualna z dnia 21 sierpnia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-2.4010.298.2024.1.SJ

W zakresie skutków utraty prawa do opodatkowania CIT estońskim ze względu na zmianę struktury udziałowej.

Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie:

• utraty prawa do opodatkowania CIT estońskim ze względu na zmianę udziałowca z osoby fizycznej na fundację rodzinną z końcem roku poprzedzającego tę zmianę - jest prawidłowe;
• obowiązku zapłaty ryczałtu od dochodów spółek w chwili podjęcia uchwały w zakresie dystrybucji zysku wypracowanego w okresie opodatkowania estońskim CIT - jest prawidłowe;
• określenia stawki ryczałtu w oparciu o wartość przychodów ze sprzedaży zrealizowanych w roku podatkowym poprzedzającym rok wypłaty zysków - jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 czerwca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 24 czerwca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie skutków utraty prawa do opodatkowania CIT estońskim. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

(...) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej również jako „Spółka” oraz „Wnioskodawca”) został wpisany do Krajowego Rejestru Spółek w dacie (...) 2022 r. i od tego czasu prowadzi działalność gospodarczą w następujących zakresach: (...).

Od dnia powstania, spełniając wszystkie przewidziane przepisami prawa warunki, Spółka dokonała wyboru metody opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek (dalej także „estoński CIT” lub „ryczałt”), o którym mowa w Rozdziale 6b Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 z późn. zm., dalej jako „Ustawa o CIT”). Pierwszy rok opodatkowania ryczałtem trwał od daty powstania spółki do 31 stycznia 2022 r. Spółka wybrała rok kalendarzowy jako swój rok finansowy.

Za lata podatkowe 2022 i 2023 Spółka osiągnęła pozytywny wynik finansowy. Zysk wypracowany w okresie od powstania do 31 stycznia 2022 r. nie został wypłacony do wspólnika i został przeniesiony na kapitał zapasowy Spółki. Również w zakresie zysku, jaki Spółka wypracowała za rok podatkowy 2023 na ten moment nie jest planowana wypłata tego zysku. Zysk ten zostanie przeniesiony na kapitał zapasowy Spółki.

Osoba fizyczna, wspólnik Wnioskodawcy, podjął kroki w celu powołania fundacji rodzinnej, do której przeniesie różne swoje aktywa, w tym udziały w Spółce. Udziałowiec Spółki będzie jedynym fundatorem fundacji rodzinnej. Rejestracja fundacji rodzinnej powinna nastąpić w 2024 roku, jednak obecnie czas oczekiwania na rejestrację fundacji rodzinnej w sądzie w Piotrkowie Trybunalskim to 6 miesięcy, w związku z czym, biorąc pod uwagę spowolnienie związane z okresem wakacji, nie można wykluczyć że do rejestracji fundacji rodzinnej dojdzie w 2025 roku. Fundacja rodzinna zostanie założona z minimalnym wymaganym przez przepisy wkładem, tj. 100 000zł, a następnie, po jej zarejestrowaniu, udziałowiec Wnioskodawcy wniesie do niej inne aktywa wchodzące w skład jego majątku, w tym udziały w Spółce. Zdarzenie to spowoduje jednak utratę prawa do opodatkowania w modelu estońskiego CIT. Wyjście z modelu opodatkowania estońskim CIT będzie więc miało miejsce przed upływem 4-letniego okresu, na który dokonana wyboru tej metody opodatkowania.

W momencie wyjścia z opodatkowania w modelu estońskiego CIT, w Spółce pozostanie zysk netto wygenerowany w 2022 i 2023 roku, który nie został wypłacony wspólnikowi. Zysk netto, który pozostanie w Spółce, jest zyskiem wypracowanym w okresie, kiedy Spółka była opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek. W opisanym zdarzeniu przyszłym na moment wniesienia udziałów w Spółce do fundacji rodzinnej i utraty prawa do opodatkowania estońskim CIT nie dojdzie do wypłaty wypracowanego zysku na rzecz wspólnika Spółki - osoby fizycznej. Spółka będzie kontynuowała swoją działalność i będzie prowadziła księgi rachunkowe w sposób zapewniający wyodrębnienie w kapitale własnym kwoty zysków wypracowanych w latach opodatkowania ryczałtem.

W pierwszym roku podatkowym Spółki, tj. roku kończącym się 31 stycznia 2022 r., wartość przychodu ze sprzedaży w Spółce (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) przekroczyła wyrażoną w złotych kwotę odpowiadającą równowartości 2 000 000 euro. W kolejnym, drugim roku podatkowym, tj. 2023, Wnioskodawca osiągnął przychody ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) o wartości nieprzekraczającej równowartości 2 000 000 euro. W chwili obecnej nie wiadomo, czy sprzedaż wygenerowana w Spółce w 2024 roku przekroczy poziom 2 000 000 euro, czy też nie.

Ewentualne podjęcie uchwały o wypłacie zysku za lata 2022 i 2023 do udziałowca będzie miało miejsce w okresie, kiedy Wnioskodawca nie będzie już udziałowcem Spółki, a udziałowcem tym będzie fundacja rodzinna. Spółka nie jest w stanie przewidzieć czy w roku poprzedzającym rok wypłaty tych zysków osiągnie ona przychody ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) o wartości przekraczającej czy też nieprzekraczającej równowartości 2 000 000 euro.

W związku z powyższym, Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy w związku z planowaną utratą prawa do opodatkowania w modelu estońskiego CIT wskutek niespełnienia warunku, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, po stronie Wnioskodawcy może powstać obowiązek zapłaty ryczałtu od dochodów spółek. Wnioskodawca chciałby również ustalić zasady opodatkowania na moment, kiedy w przyszłości będzie dokonywana wypłata zysku do fundacji rodzinnej, w której będzie on fundatorem.

Końcowo Wnioskodawca pragnie nadmienić, że w podobnej sprawie skierował już zapytanie interpretacyjne do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej i pismem z dnia 30 kwietnia 2024 r., sygn. (...) otrzymał postanowienie o odmowie wszczęcia postepowania.

Pytania

1)Czy zmiana udziałowca Spółki z osoby fizycznej na fundację rodzinną będzie skutkować utratą z końcem poprzedniego roku prawa do opodatkowania dochodu Spółki estońskim CIT, co w konsekwencji oznacza, że dochód Spółki osiągnięty od początku roku, w którym udziały w Spółce zostaną przeniesione do fundacji rodzinnej, powinien być opodatkowany na zasadach ogólnych zgodnie z art. 18 i 19 Ustawy o CIT?

2)Czy wskutek utraty prawa do opodatkowania w reżimie estońskiego CIT w rezultacie niespełnienia warunku, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT, po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek zapłaty ryczałtu od dochodów spółek z chwilą utraty tego prawa, czy też obowiązek ten powstanie dopiero z chwilą podjęcia uchwały w zakresie dystrybucji zysku wypracowanego w okresie kiedy Spółka działała w reżimie estońskiego CIT, na zasadach przewidzianych w art. 28t ust. 1 Ustawy o CIT?

3)Czy z perspektywy określenia statusu małego podatnika, a w konsekwencji właściwej stawki podatku CIT w związku z wypłatą zysków wygenerowanych przez Wnioskodawcę w okresie podlegania opodatkowaniu estońskim CIT, powinien on określać ten status i tę stawkę w oparciu o wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) zrealizowanej w roku podatkowym poprzedzającym rok wypłaty tych zysków, czy też w oparciu o wysokość przychodów zrealizowanych w roku, w którym wygenerowano ten zysk?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1 i 2

Wnioskodawca uważa, że w przypadku, jeśli w 2024 roku udziałowiec Spółki przeniósłby udziały w Spółce do utworzonej przez siebie fundacji rodzinnej, Spółka utraciłaby prawo do rozliczania się w reżimie estońskiego CIT z końcem 2023 roku. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku zmiany udziałowca Spółki utrata prawa do opodatkowania w reżimie estońskiego CIT nastąpi z końcem poprzedniego roku podatkowego.

Zdaniem Wnioskodawcy obowiązek zapłaty podatku od zysku wypracowanego w okresie opodatkowania estońskim CIT, pojawia się dopiero w momencie podjęcia uchwały o wypłacie zysku do udziałowca. Bez wpływu na tę zasadę będzie to, że udziałowcem będzie wtedy fundacja rodzinna powołana przez Wnioskodawcę, do której przeniesie on udziały w Spółce.

Przedmiot opodatkowania ryczałtem został określony w art. 28m ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”). W myśl art. 28m ust. 1 pkt 5 Ustawy o CIT opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem.

Z kolei stosownie do treści art. 28n ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi suma dochodu z tytułu podzielonego zysku i dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat ustalona w roku podatkowym, w którym podjęto uchwałę o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto. Natomiast zgodnie z treścią art. 28n ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT, podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi dochód z tytułu zysku netto osiągnięty w roku podatkowym, w którym podatnik zakończył opodatkowanie ryczałtem.

Art. 28h ust. 3 Ustawy o CIT stanowi, że podatnik, który zakończył opodatkowanie ryczałtem i osiągnął dochód z tytułu zysku netto oraz nie dokonał jednorazowego rozliczenia ryczałtu od tego dochodu w sposób, o którym mowa w art. 28t ust. 2 Ustawy o CIT, stosuje przepisy niniejszego rozdziału w zakresie rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto do dnia, w którym suma wszystkich należnych ryczałtów od rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto osiągnie wartość odpowiadającą kwocie należnego ryczałtu od dochodu z tytułu zysku netto.

Z kolei zgodnie z art. 28h ust. 4 Ustawy o CIT, w przypadku gdy podatnik po dniu poprzedzającym dzień rezygnacji z opodatkowania ryczałtem lub po dniu poprzedzającym dzień utraty prawa do tego opodatkowania dokona wypłaty zysku lub jego dystrybucji w jakiejkolwiek formie, na potrzeby stosowania ust. 3, w przypadku braku przeciwnego dowodu, przyjmuje się, że dochód z tytułu zysku netto, osiągnięty w okresie opodatkowania ryczałtem jest rozdysponowany w ostatniej kolejności.

Jednocześnie art. 28c pkt 2, 3, 4 i 5 Ustawy o CIT zawiera szereg istotnych definicji. I tak zgodnie z tym przepisem ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o:

2) podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto - oznacza to podział lub pokrycie wyniku finansowego netto, o których mowa w przepisach o rachunkowości;

3) wyniku finansowym netto - oznacza to wynik finansowy netto ustalany na podstawie przepisów o rachunkowości;

4) zysku (stracie) netto - oznacza to zysk (stratę) netto ustalany na podstawie przepisów o rachunkowości;

5) rozdysponowanym dochodzie z tytułu zysku netto - oznacza to część dochodu z tytułu zysku netto, która została przeznaczona do dystrybucji w jakiejkolwiek formie, w tym do wypłaty wspólnikom, na pokrycie strat powstałych w okresie innym niż okres opodatkowania ryczałtem, na wypłatę wynagrodzeń związanych z udziałami, na podwyższenie kapitału zakładowego.

Z kolei stosownie do treści art. 28d ust. 2 Ustawy o CIT, podatnik i jego następca prawny są obowiązani wykazywać wyodrębnienie w kapitale własnym zysków lub strat, o których mowa w ust. 1 pkt 2, w sprawozdaniu finansowym sporządzanym zgodnie z przepisami o rachunkowości do roku wypłaty tych zysków lub pokrycia tych strat.

Mając na uwadze powyżej wskazane regulacje, należy przejść do przepisu, który już bezpośrednio reguluje kwestię momentu płatności estońskiego CIT. Stosownie do art. 28t ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT, podatnik jest obowiązany do zapłaty ryczałtu od rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto - do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po roku, w którym dokonano w całości lub w części wypłaty tego dochodu lub rozdysponowano nim w jakiejkolwiek innej formie. Natomiast w myśl art. 28t ust. 2 Ustawy o CIT podatnik może zapłacić ryczałt, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, jednorazowo w kwocie odpowiadającej ryczałtowi należnemu od dochodu z tytułu zysku netto do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po ostatnim roku opodatkowania ryczałtem. W takim przypadku przepisu art. 28r. ust. 3 Ustawy o CIT nie stosuje się.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, będzie on zobowiązany do zapłaty ryczałtu z tytułu zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania estońskim CIT i w tym okresie przeznaczonego na podstawie uchwały wspólników Spółki na jej kapitał zapasowy dopiero z chwilą jego rozdysponowania zgodnie z zasadami określonymi w art. 28t ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT. Zdaniem Spółki, w sytuacji jeśli osoba fizyczna będąca właścicielem udziałów w Spółce podejmie decyzję o przeniesieniu tych udziałów do fundacji rodzinnej fakt ten nie spowoduje automatycznie obowiązku opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek niewypłaconego zysku lat poprzednich.

W art. 28I Ustawy o CIT ustawodawca zawarł specyficzne regulacje dotyczące momentu utraty przez podatników prawa do opodatkowania estońskim CIT. W szczególności utrata tego prawa może nastąpić z końcem danego, bieżącego roku podatkowego, ewentualnie z końcem poprzedniego roku podatkowego, w zależności od tego, z jakich powodów nastąpiła ta utrata, np. niespełnienie określonego warunku ustawowego lub rezygnacja przez podatnika z opodatkowania w formie estońskiego CIT. Warunki, których spełnienie jest konieczne dla możliwości objęcia podatnika reżimem estońskiego CIT zostały zawarte w art. 28j Ustawy o CIT. W szczególności, w ustępie 1 w punkcie 4 wskazanego przepisu określono wymóg, aby podatnik prowadził działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej, spółki komandytowej, spółki komandytowo-akcyjnej, której odpowiednio udziałowcami, akcjonariuszami lub wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne nieposiadające praw majątkowych związanych z prawem do otrzymywania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym, z wyłączeniem z fundatorów i beneficjentów fundacji rodzinnej.

W kontekście fundacji rodzinnej wskazany powyżej przepis zawiera wymóg, aby udziałowcami podatnika były wyłącznie osoby fizyczne. Osoby te mogą być beneficjentami lub fundatorami fundacji rodzinnej, jednak aby móc korzystać z opodatkowania estońskim CIT właścicielem udziałów, akcji lub wkładów w podatniku nie może być sama fundacja rodzinna. W konsekwencji powyższego, w sytuacji, jeśli obecny udziałowiec Spółki przeniesie jej udziały do założonej przez siebie fundacji rodzinnej, doprowadzi to do utraty przez Wnioskodawcę praw do korzystania z opodatkowania w reżimie estońskiego CIT.

W kontekście powyższego wnioskowania w przypadku, gdyby w ciągu danego roku podatkowego, np. 2024 lub 2025, obecny udziałowiec Spółki zdecydowałby się na przeniesienie udziałów w Spółce do utworzonej przez siebie fundacji rodzinnej, Wnioskodawca uważa, że termin utraty prawa do opodatkowania estońskim CIT byłby regulowany przez art. 28l ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT.

Zgodnie art. 28I ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT podatnik opodatkowany ryczałtem traci prawo do tego opodatkowania z końcem roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym podatnik nie spełnił któregokolwiek z warunków, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 4-6. Tym samym, wraz z końcem roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym podatnik utracił prawo do korzystania z opodatkowania w formie estońskiego CIT, należy rozpoznać u niego dochód z tytułu nierozdysponowanych zysków, który podlega opodatkowaniu w chwili jego faktycznej dystrybucji do wspólników, zgodnie z zasadami opisanymi powyżej.

W konsekwencji powyższego, w przypadku jeśli obecny udziałowiec Spółki utworzy fundację rodzinną w 2024 roku i w tym roku przeniesie udziały w Spółce do tej fundacji, Wnioskodawca utraci prawo do opodatkowania estońskim CIT z końcem 2023 roku.

W przypadku, jeśli udziały w Spółce zostałyby przeniesione do fundacji rodzinnej w 2025 roku, to utrata prawa do opodatkowania w reżimie estońskiego CIT nastąpiłaby a końcem 2024 roku.

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek zapłaty podatku od zysku wypracowanego w okresie opodatkowania estońskim CIT, pojawia się dopiero w momencie dystrybucji tego zysku, o ile podatnik nie zdecyduje się na jednorazową zapłatę podatku w myśl art. 28t ust. 2 ustawy o CIT. W konsekwencji, jeśli w ciągu roku 2024 lub 2025 dojdzie do rejestracji fundacji rodzinnej w sądzie i udziałowiec Spółki przeniesie do niej udziały w Spółce, sam fakt wniesienia tych udziałów do fundacji rodzinnej nie spowoduje obowiązku zapłaty podatku CIT od dochodów wypracowanych w 2022 i 2023 roku na moment tego wniesienia. Zyski z tych lat będą mogły zostać opodatkowane CIT dopiero w momencie, gdy dojdzie do ich wypłaty do fundacji rodzinnej.

Ad 3

Zdaniem Wnioskodawcy, dla celów określenia statusu małego podatnika, a w konsekwencji właściwej stawki podatku CIT w związku z wypłatą zysków wygenerowanych przez Wnioskodawcę w okresie podlegania opodatkowaniu estońskim CIT powinien on określać ten status i tę stawkę w oparciu o wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) zrealizowanej w roku podatkowym poprzedzającym rok wypłaty tych zysków, a nie w oparciu o wysokość przychodów zrealizowanych w roku, w którym wygenerowano ten zysk.

Kwestia, która budzi wątpliwości Wnioskodawcy dotyczy również określenia właściwej na moment dystrybucji zysków wygenerowanych w latach 2022 i 2023 stawki podatku CIT.

Zgodnie z art. 28o ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT ryczałt wynosi:

1) 10% podstawy opodatkowania - w przypadku małego podatnika oraz podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności;

2) 20% podstawy opodatkowania - w przypadku podatnika innego niż wskazany w pkt 1.

Poprzez małego podatnika ustawa o CIT rozumie podatnika, u którego wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2 000 000 euro; przeliczenia kwot wyrażonych w euro dokonuje się według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1 000 zł (art. 4a pkt 10 ustawy o CIT).

Wskazane powyżej przepisy w jasny sposób uzależniają stawkę estońskiego CIT, jaka powinna być zastosowana do wypłacanych zysków wygenerowanych w okresie podlegania opodatkowaniem estońskim CIT (tj. lata 2022 i 2023 oraz potencjalnie 2024) od tego, czy Wnioskodawca będzie na moment wypłaty tego zysku spełniał warunki do uznania go za małego podatnika. Określając ten status Wnioskodawca powinien zbadać, czy wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażoną w złotych kwotę odpowiadającej równowartości 2 000 000 euro. Odwołanie do wartości sprzedaży w roku podatkowym poprzedzającym rok dystrybucji zysku oznacza, że wysokość stawki podatku CIT w reżimie estońskiego CIT nie jest przypisana do danego podatnika „raz na zawsze”. Stawka ta będzie się zmieniała w zależności od tego, jakie przychody ze sprzedaży będzie realizował podatnik. W konsekwencji bez znaczenia dla określenia stawki podatku CIT, którą ma być opodatkowana dystrybucja zysków wygenerowanych w okresie podlegania przez Wnioskodawcę opodatkowaniu estońskim CIT będzie w tym przypadku wartość przychodów realizowanych przez Wnioskodawcę w roku, kiedy wygenerował on zyski podlegające dystrybucji (lata 2022, 2023 i potencjalnie 2024).

Na taki sposób określania statusu małego podatnika, a w konsekwencji stawki podatku CIT właściwej dla dystrybucji zysków wygenerowanych w okresie podlegania przez podatnika opodatkowaniu estońskim CIT wskazuje pismo z dnia 27 października 2022 wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej sygn. 0111-KDIB1-2.4010.569.2022.3.AK.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie :

• utraty prawa do opodatkowania CIT estońskim ze względu na zmianę udziałowca z osoby fizycznej na fundację rodzinną z końcem roku poprzedzającego tę zmianę - jest prawidłowe;
• obowiązku zapłaty ryczałtu od dochodów spółek w chwili podjęcia uchwały w zakresie dystrybucji zysku wypracowanego w okresie opodatkowania estońskim CIT - jest prawidłowe;
• określenia stawki ryczałtu w oparciu o wartość przychodów ze sprzedaży zrealizowanych w roku podatkowym poprzedzającym rok wypłaty zysków - jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Odpowiedź na pytanie nr 1 i 2

Państwa stanowisko, zgodnie z którym:

• utrata prawa do opodatkowania CIT estońskim nastąpi z końcem roku poprzedzającego zmianę struktury właścicielskiej;
• obowiązek zapłaty podatku od zysku wypracowanego w okresie opodatkowania CIT estońskim pojawia się dopiero w momencie dystrybucji tego zysku, o ile podatnik nie zdecyduje się na jednorazową zapłatę podatku w myśl art. 28t ust. 2 ustawy o CIT

uznaję w całości za prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Odpowiedź na pytanie nr 3

Z wniosku wynika, że Spółka opodatkowana jest CIT estońskim od dnia powstania. W 2022 i 2023 r. osiągnęli Państwo zysk, który został przeniesiony na kapitał zapasowy, a więc nie został wypłacony wspólnikowi. Wspólnik planuje utworzenie fundacji rodzinnej. Na ten moment nie wiadomo, czy fundacja rodzinna powstanie w 2024, czy też w 2025 roku. Wspólnik wniesie do fundacji rodzinnej udziały w Spółce, a więc udziałowcem Spółki stanie się fundacja rodzinna.

Państwa wątpliwości przestawione w pytaniu nr 3 wiążą się z momentem, na który należy określić status małego podatnika, a w konsekwencji właściwą stawkę ryczałtu od dochodów spółek w związku z wypłatą w terminie późniejszym zysków wygenerowanych w okresie opodatkowania CIT estońskim.

W Państwa ocenie określenie statusu i stawki ryczałtu powinno nastąpić w oparciu o wartość przychodu ze sprzedaży zrealizowanej w roku podatkowym poprzedzającym rok wypłaty zysków.

Nie można zgodzić się z tak przedstawionym stanowiskiem.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o CIT:

Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku).

Natomiast w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem, zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT:

opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto).

W dochodzie odpowiadającym sumie zysku netto chodzi o zysk, który w następstwie uchwały o podziale lub pokryciu zysku finansowego netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem, w oparciu o zatwierdzone roczne sprawozdanie finansowe jednostki, jest przeznaczony do podziału między wspólników (stanowiąc dochód z tytułu podzielonego zysku), bądź na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym opodatkowanie ryczałtem (stanowiąc dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat).

Podział wyniku finansowego może nastąpić dopiero po zatwierdzeniu sprawozdania. Do tego czasu wynik finansowy netto za poprzedni rok podatkowy (obrotowy) pozostaje jako saldo na koncie „Wynik finansowy”. Przeksięgowanie na konto „Rozliczenie wyniku finansowego” następuje dopiero w księgach rachunkowych roku następnego - po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego. Jeśli jednostka jest zobowiązana do poddania badaniu sprawozdania finansowego, wówczas zatwierdzenie sprawozdania finansowego przez organ zatwierdzający powinno nastąpić po uprzednim wyrażeniu przez biegłego rewidenta opinii bez zastrzeżeń lub z zastrzeżeniami o tym sprawozdaniu.

Podział lub pokrycie wyniku finansowego netto spółki powinny nastąpić po uprzednim pisemnym podjęciu uchwały przez zwyczajne zgromadzenie wspólników albo zwyczajne walne zgromadzenie akcjonariuszy. W uchwale o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto spółki powinny się znaleźć zapisy o sposobie podziału zysku wraz z kwotami i ich przeznaczeniem, a w przypadku powstania straty - wskazanie źródła jej pokrycia. Po podjęciu uchwały o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto w księgach rachunkowych następuje przeksięgowanie wyniku finansowego netto z konta „Rozliczenie wyniku finansowego” na odpowiednie konta zgodnie z rodzajem dystrybucji wyniku finansowego netto wynikającym z ww. uchwały.

Decyzje o podziale zysku lub pokryciu strat w spółce, podjęte na zwyczajnym zgromadzeniu wspólników albo zwyczajnym walnym zgromadzeniu akcjonariuszy muszą być jednoznaczne w sposobie podziału zysku lub pokrycia strat.

Przy zarządzaniu wynikiem finansowym najczęściej podejmuje się jedną z czterech decyzji:

• wypłacenie dywidend,
• zwiększenie kapitału zakładowego,
• przeznaczenie zysku na kapitał rezerwowy i zapasowy,
• pokrycie straty z lat poprzednich.

Zasadniczą podstawą opodatkowania w ryczałcie od dochodów spółek jest suma dochodu z tytułu podzielonego zysku i dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat ustalona w miesiącu, w którym podjęto uchwałę o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto (dochód ustalony przy uwzględnieniu regulacji art. 28m ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o CIT). Dochód ten powstaje w związku z podziałem wypracowanego zysku, który został przeznaczony do wypłaty wspólnikom.

Termin powstania zobowiązania podatkowego z tytułu przedmiotowych dochodów związany jest z datą (miesiącem) podjęcia uchwały o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto, która co do zasady powinna zostać podjęta do końca szóstego miesiąca następującego po ostatnim dniu roku podatkowego, za który sporządzone jest sprawozdanie finansowe. Jeżeli uchwała o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto podjęta zostanie w terminie późniejszym, przyjmuje się, że uchwała ta została podjęcia ostatniego dnia tego szóstego miesiąca.

Zgodnie z art. 28n ust. 1 ustawy o CIT podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi:

1) suma dochodu z tytułu podzielonego zysku i dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat ustalona w roku podatkowym, w którym podjęto uchwałę o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto;

(...)

4) dochód z tytułu zysku netto osiągnięty w roku podatkowym, w którym zakończył opodatkowanie ryczałtem;

(...)

Z kolei art. 28o ust. 1 ustawy o CIT wskazuje, że:

Ryczałt wynosi:

1) 10% podstawy opodatkowania - w przypadku małego podatnika oraz podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności;

2) 20% podstawy opodatkowania - w przypadku podatnika innego niż wskazany w pkt 1.

Treść art. 28n ust. 1 jasno wskazuje, że podstawą opodatkowania ryczałtem jest suma dochodu ustalona w roku podatkowym, w którym podjęto uchwałę. W związku z tym właściwą wysokość ryczałtu wyznacza rok, w którym podejmowana jest uchwała o podziale zysku, nie ma natomiast znaczenia faktyczny moment wypłaty zysku (jak Państwo twierdzą w stanowisku do pytania nr 3) czy też rok, za który dokonywana jest wypłata. Jeżeli w roku podjęcia uchwały podatnik posiada status małego podatnika, ryczałt wynosi 10% podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 4a pkt 10 ustawy o CIT:

Ilekroć w ustawie jest mowa o małym podatniku - oznacza to podatnika, u którego wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2 000 000 euro; przeliczenia kwot wyrażonych w euro dokonuje się według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1000 zł.

Zatem podatnik CIT posiada status małego podatnika w sytuacji, gdy przychody ze sprzedaży osiągnięte w poprzednim roku podatkowym nie przekroczyły 2 mln euro. Oznacza to, że dla celów ustalenia stawki ryczałtu (art. 28o ust. 1 ustawy o CIT) należy wziąć pod uwagę przychody ze sprzedaży osiągnięte w roku poprzedzającym rok, w którym podjęto uchwałę.

Powyższa zasada nie ma jednak zastosowania w przypadku, gdy zysk wypłacany jest już w okresie po utracie prawa do opodatkowania CIT estońskim.

Jak już wskazano w niniejszej interpretacji, z art. 28m ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT wynika, że w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem, opodatkowaniu podlega dochód odpowiadający sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto). Dochód, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT, podatnik ustala w momencie zakończenia opodatkowania ryczałtem i wykazuje ten dochód w deklaracji, o której mowa w art. 28r ust. 1 ustawy o CIT, składanej za ostatni rok opodatkowania ryczałtem. W powyższej deklaracji podatnik wskazuje także sposób zapłaty należnego podatku od dochodu z tytułu zysku netto.

Termin na zapłatę podatku od dochodu z tytułu zysku netto określa art. 28t ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 ustawy o CIT.

W myśl art. 28t ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT:

Podatnik jest obowiązany do zapłaty ryczałtu od rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto - do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po roku, w którym dokonano w całości lub w części wypłaty tego dochodu lub rozdysponowano nim w jakiejkolwiek innej formie.

Na podstawie art. 28t ust. 2 ww. ustawy:

Podatnik może zapłacić ryczałt, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, jednorazowo w kwocie odpowiadającej ryczałtowi należnemu od dochodu z tytułu zysku netto do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po ostatnim roku opodatkowania ryczałtem. W takim przypadku przepisu art. 28r ust. 3 nie stosuje się.

Z wyżej przywołanych przepisów wynika, że podatnik może zapłacić ryczałt:

• jednorazowo po zakończeniu opodatkowania CIT estońskim (art. 28t ust. 2) albo
• dopiero po wypłacie zysku netto lub rozdysponowaniu w jakiejkolwiek formie.

Powyższe przepisy rozstrzygają jednak tylko termin zapłaty. Przyjęty przez podatnika sposób zapłaty należnego podatku od dochodu z tytułu zysku netto nie wpływa na wysokość dochodu z tytułu zysku netto oraz należnego podatku. Dochód z tytułu zysku netto, niezależnie od przyjętego przez podatnika sposobu jego zapłaty, ustalany jest w momencie zakończenia opodatkowania ryczałtem.

Dochód ten podlega więc opodatkowaniu według stawki, o której mowa w art. 28o ustawy o CIT, właściwej w momencie ustalania dochodu z tytułu zysku netto, tj. w ostatnim roku opodatkowania ryczałtem, niezależnie od:

• okresu, za który był wypłacany zysk;
• statusu w roku podjęcia uchwały;
• statusu w momencie wypłaty.

Zatem w przypadku, gdy zdecydują się Państwo na rozdysponowanie zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania CIT estońskim już po utracie prawa do tego opodatkowania, powinni Państwo zastosować stawkę, która obowiązywała Państwa w ostatnim roku opodatkowania ryczałtem. Zatem w celu określenia właściwej stawki ryczałtu należy wziąć pod uwagę przychody ze sprzedaży za rok poprzedzający ostatni rok opodatkowania ryczałtem.

Państwa stanowisko w zakresie określenia statusu podatnika i stawki ryczałtu w oparciu o przychody ze sprzedaży realizowane w roku podatkowym poprzedzającym rok wypłaty zysków, jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.