Interpretacja indywidualna z dnia 21 sierpnia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-2.4014.174.2024.1.MM

Korekta Ceny Początkowej oraz rozliczenia w ramach mechanizmu earn-out nie wpłyną na podstawę opodatkowania umowy sprzedaży udziałów w spółce, ponieważ wystąpienie oraz wysokość potencjalnych korekt i rozliczeń jest niepewne i uzależnione od określonych w przyszłości czynników, a nie od zmiany wartości rynkowej udziałów.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od czynności cywilnoprawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 czerwca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 25 czerwca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych dokonania korekty cen nabycia udziałów oraz rozliczenia w ramach mechanizmu earn-out.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

… sp. z o.o. („Wnioskodawca”, „Spółka”) jest podmiotem prowadzącym działalność w zakresie …. Odbiorcami produktów Spółki są podmioty przemysłu … i … oraz wielu innych sektorów przemysłu. Spółka świadczy również usługi … .

W dniu 22 grudnia 2023 r. Spółka zawarła przedwstępną umowę sprzedaży udziałów („Umowa”). Stronami Umowy oprócz Spółki były również: A. Fundacja Rodzinna w Organizacji („A.”), B. Fundacja Rodzinna w Organizacji („B.”) oraz C. Sp. z o.o. („C.”) (łącznie jako „Sprzedający”), a także D. Sp.k. („D.”) i E. Sp. z o.o. („E.”).

W Umowie Sprzedający i Spółka zobowiązali się do zawarcia umowy przyrzeczonej, na podstawie której:

a) A. sprzeda Spółce swoje udziały w E. oraz D.;

b) B. sprzeda Spółce swoje udziały w D.;

c) C. sprzeda Spółce swoje udziały w D.

Jednocześnie na dzień zawarcia Umowy A. i B. nie były jeszcze właścicielami udziałów w D. oraz – w odniesieniu do A. – w E. A. i B. miały jednak być właścicielami udziałów w tych spółkach na dzień zawarcia umowy przyrzeczonej.

Ponadto na dzień zawarcia Umowy trwał jeszcze proces przekształcenia D. ze spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Na dzień zawarcia umowy przyrzeczonej D. miała już mieć formę spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której wspólnikami miały być A., B. oraz C.

Cena za udziały została ustalona łącznie w odniesieniu do wszystkich udziałów mających być przedmiotem sprzedaży. Zgodnie z postanowieniami Umowy, cena („Cena”) miała być równa kwocie stanowiącej wartość przedsiębiorstwa rozumianą jako ściśle określona w Umowie kwota pieniężna, która zostanie:

a)pomniejszona o skonsolidowane zadłużenie finansowe netto na datę zamknięcia (tj. datę zawarcia umowy przyrzeczonej – „Data zamknięcia”), jeśli skonsolidowane zadłużenie finansowe netto na Datę Zamknięcia jest wartością ujemną albo powiększona o skonsolidowane zadłużenie finansowe netto na Datę Zamknięcia, jeżeli skonsolidowane zadłużenie finansowe netto na Datę Zamknięcia jest wartością dodatnią;

b)pomniejszona o korektę skonsolidowanego kapitału obrotowego netto na Datę Zamknięcia (tj. datę zawarcia umowy przyrzeczonej), korekta skonsolidowanego kapitału obrotowego netto na Datę Zamknięcia jest wartością ujemną albo powiększona o korektę skonsolidowanego kapitału obrotowego netto na Datę Zamknięcia, jeśli korekta skonsolidowanego kapitału obrotowego netto na Datę Zamknięcia jest wartością dodatnią.

Zgodnie z postanowieniami Umowy, w Dacie Zamknięcia zapłacie miała podlegać jedynie cena początkowa, ustalona zgodnie z treścią załącznika do Umowy („Cena Początkowa”). Jednocześnie miała ona podlegać korekcie w ten sposób, że zostanie dostosowana do Ceny (odpowiednio przez jej obniżenie lub zwiększenie) po ustaleniu skonsolidowanego zadłużenia finansowego netto na Datę Zamknięcia oraz korekty skonsolidowanego kapitału obrotowego netto na Datę Zamknięcia.

Spółka została zobowiązana do obliczenia korekty Ceny Początkowej w terminie 60 dni roboczych od Daty Zamknięcia. Sprzedający w terminie 30 dni roboczych od otrzymania zawiadomienia Spółki zawiadomią Wnioskodawcę, czy uznają lub kwestionują obliczenie kwoty korekty Ceny Początkowej. Jeżeli Sprzedający nie złożą w tym terminie zawiadomienia o kwestionowaniu obliczenia lub ich zastrzeżenia nie będą konkretne i uargumentowane w sposób wystarczający do ich rzetelnej oceny i weryfikacji, ostateczne stanie się oświadczenie dot. korekty Ceny Początkowej, zgodne z obliczeniami dokonanymi przez Spółkę. Jeżeli natomiast Sprzedający zawiadomią Spółkę w terminie, że kwestionują wyliczenie korekty Ceny Początkowej, a ich zastrzeżenia będą konkretne i uargumentowane w sposób wystarczający do ich rzetelnej oceny i weryfikacji, Wnioskodawca i Sprzedający podejmą negocjacje w dobrej wierze mające na celu rozstrzygnięcie sporu. Jeśli spór nie zostanie rozstrzygnięty w terminie 30 dni roboczych od daty otrzymania przez Spółkę zawiadomienia Sprzedających o zakwestionowaniu wyliczenia korekty Ceny Początkowej, spór zostanie poddany pod rozstrzygnięcie przez firmę biegłych rewidentów.

Jednocześnie Umowa przewidywała mechanizm earn-out. Zgodnie z jej postanowieniami, dwóch spośród sprzedających (A. i B.) jest uprawnionych do otrzymania dodatkowego elementu ceny za udziały. Kwota earn-out jest zależna od wysokości EBITDA, rozumianej jako suma wyniku na działalności operacyjnej D. i E., z uwzględnieniem korekt.

Earn-out będzie płatny, jeżeli EBITDA za rok 2023 wyniesie X zł oraz:

a)jeżeli EBITDA za rok 2024 pomniejszona o różnicę pomiędzy kwotą Y zł a EBITDA za rok 2023 („Skorygowana EBITDA”) wyniesie nie mniej niż Y zł albo;

b)jeżeli A. poinformuje Spółkę o wyborze rozliczenia earn-out na podstawie wyników uwzględniających również EBITDA za rok 2025 lub gdy Skorygowana EBITDA za rok 2024 była niższa niż Y zł;

c)jeżeli A. poinformuje Spółkę o wyborze rozliczenia earn-out na podstawie wyników uwzględniających również EBITDA za rok 2025 i 2026.

Earn-out nie będzie należny A. i B.:

a)jeżeli EBITDA za rok 2023 będzie niższa niż X zł; lub

b)jeżeli A. poinformował Spółkę o rozliczeniu earn-out na podstawie wyników uwzględniających również EBITDA za rok 2025, a połowa sumy Skorygowanej EBITDA za rok 2024 i EBITDA za rok 2025 będzie niższa lub równa Y zł; lub

c)jeżeli A. poinformował Spółkę o rozliczeniu earn-out na podstawie wyników uwzględniających również EBITDA za rok 2025 i EBITDA za rok 2026, a jedna trzecia sumy Skorygowanej EBITDA za rok 2024, EBITDA za rok 2025 i EBITDA za rok 2026 będzie niższa lub równa Y zł.

W zależności od wybranej opcji, swoje wyliczenia dotyczące wartości EBITDA za rok 2023, 2024, 2025 i 2026 lub Skorygowanej EBITDA za rok 2024, a także wyliczenie kwoty earn-out Spółka przedstawi Sprzedającym. Następnie, w nie później niż w terminie 30 dni roboczych od otrzymania tego zawiadomienia, A. i B. doręczą Spółce oświadczenie potwierdzające, że akceptują oni zawiadomienie lub oświadczenie o zakwestionowaniu wyliczonej kwoty earn-out. Niedoręczenie któregoś z tych dokumentów będzie oznaczać akceptację zawiadomienia Spółki o kwocie earn-out. Jeżeli A. i B. doręczą Spółce zastrzeżenia do zawiadomienia o kwocie earn-out w terminie 10 dni roboczych po doręczeniu Spółce zastrzeżeń, spór zostanie poddany pod rozstrzygnięcie przez firmę biegłych rewidentów. Kwota earn-out zostanie wówczas zapłacona przez Spółkę na rachunki bankowe Sprzedających uprawnionych do earn-out w terminie 10 dni roboczych od otrzymania wyników ustaleń niezależnych biegłych rewidentów.

W przypadku dostarczenia Spółce oświadczenia potwierdzającego earn-out albo osiągnięcia przez strony porozumienia odnośnie wysokości earn-out, kwota earn-out zostanie zapłacona przez Spółkę w terminie 5 dni roboczych od dostarczenia Spółce oświadczenia potwierdzającego earn-out lub osiągnięcia przez strony porozumienia odnośnie wysokości earn-out. Zgodnie z Umową, kwota earn-out stanowi zwiększenie Ceny.

Następnie w dniu 29 lutego 2024 r. została zawarta umowa przyrzeczona, o treści zgodnej z przewidzianą w Umowie. W jej wyniku, z chwilą uiszczenia Ceny Początkowej, nastąpiło przejście własności udziałów D. i E. na Spółkę.

Pytanie

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że dokonanie korekty Ceny Początkowej oraz rozliczenia w ramach mechanizmu earn-out:

-nie wpływa na podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przy zawarciu umowy przyrzeczonej na podstawie Umowy;

-nie powoduje obowiązku korekty podstawy opodatkowania przy dokonaniu wypłaty z ich tytułu w przyszłości;

-nie będzie stanowić czynności opodatkowanej podatkiem od czynności cywilnoprawnych przy dokonaniu wypłaty z ich tytułu w przyszłości?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, że dokonanie korekty Ceny Początkowej oraz rozliczenia w ramach mechanizmu earn-out:

-nie wpływa na podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przy zawarciu umowy przyrzeczonej na podstawie Umowy;

-nie powoduje obowiązku korekty podstawy opodatkowania przy dokonaniu wypłaty z ich tytułu w przyszłości;

-nie będzie stanowić czynności opodatkowanej podatkiem od czynności cywilnoprawnych przy dokonaniu wypłaty z ich tytułu w przyszłości.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega m.in. umowa sprzedaży. Obowiązek podatkowy z tytułu takiej umowy powstaje z chwilą jej dokonania (art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c.). Jednocześnie, jeżeli zawarcie umowy przenoszącej własność następuje w wykonaniu zobowiązania wynikającego z uprzednio zawartej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zawarcia umowy przenoszącej własność (art. 3 ust. 2 u.p.c.c.).

W świetle powyższego, obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży powstaje z chwilą zawarcia umowy, w wyniku której następuje przeniesienie własności przedmiotu sprzedaży. Obojętne z tego punktu widzenia są okoliczności takie jak zapłata ceny i sposób jej ustalenia.

W przedstawionym stanie faktycznym, doszło już do zawarcia umowy przenoszącej własność udziałów w D. i E.. Zatem obowiązek podatkowy już powstał. Zdarzenie w postaci zmiany wysokości ceny oraz związanej z tym dodatkowej zapłaty (od kupującego do sprzedającego lub odwrotnie) nie skutkuje ponownym powstaniem obowiązku podatkowego, ponieważ u.p.c.c. takiego skutku nie przewiduje.

Podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży prawa majątkowego stanowi jego wartość rynkowa (art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c.). Oznacza to, że dla określenia podstawy opodatkowania nie ma znaczenia cena sprzedaży, a także jej ewentualne zmiany i korekty.

Jednocześnie należy przyjąć, że wartość rynkowa prawa majątkowego, stanowiąca podstawę opodatkowania, jest ustalana na moment powstania obowiązku podatkowego, tj. z chwilą zawarcia umowy sprzedaży. Ewentualna późniejsza zmiana tej wartości nie wpływa na zwiększenie lub zmniejszenie podstawy opodatkowania.

W opisanym stanie faktycznym, strony Umowy przewidziały dwa mechanizmy, których zastosowanie wpływa na ostateczną cenę:

-korekta Ceny Początkowej;

-mechanizm earn-out.

Mechanizm korekty Ceny Początkowej prowadzi do dostosowania ceny sprzedaży w taki sposób, by odzwierciedlała ona faktyczną wartość przedsiębiorstwa E. i D., z uwzględnieniem ich zadłużenia i kapitału obrotowego w Dacie zamknięcia, będącej datą zawarcia umowy sprzedaży (umowy przyrzeczonej). Ponieważ jednak w Dacie zamknięcia kwoty te nie były możliwe do ustalenia, strony Umowy zdecydowały się na rozwiązanie polegające na ich ustaleniu już po Dacie zamknięcia, gdy możliwość taka powstanie, w ramach precyzyjnie określonej procedury korekty Ceny Początkowej.

Z kolei mechanizm earn-out zapewnia dodatkową płatność na rzecz sprzedawcy w przypadku zaistnienia określonych przez strony zdarzeń. W przedstawionym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) zdarzeniem takim jest osiągnięcie EBITDA za dane okresy roczne. Kwota earn-out zostanie ustalona w ramach odpowiedniej procedury przewidzianej przez strony w Umowie. Jednocześnie zdarzenie skutkujące obowiązkiem wypłaty na podstawie mechanizmu earn-out ma charakter niepewny, gdyż na moment zawarcia Umowy oraz umowy przyrzeczonej nie sposób było przesądzić, czy faktycznie ono zaistnieje.

Z powyższego wynika, że przewidziane przez strony Umowy mechanizmy dostosowania ceny sprzedaży nie wpływają na wartość rynkową praw majątkowych (tj. udziałów w E. i D.), stanowiących przedmiot umowy sprzedaży. Stanowią one rozwiązanie uzgodnione przez strony Umowy w wyniku negocjacji, prowadzące do osiągnięcia zakładanych przez nie celów biznesowych.

Jednocześnie na moment zawarcia Umowy, jak i na moment zawarcia umowy sprzedaży (w którym powstał obowiązek podatkowy) kwota zwiększenia ceny sprzedaży nie była możliwa do określenia. Strony w Umowie ustaliły jedynie mechanizm pozwalający na obliczenie kwot wzajemnych rozliczeń. Wysokość, o którą cena mogła zostać zmieniona, jak i sama podstawa do dokonania tej zmiany, stanowiły okoliczności niepewne.

W świetle powyższego należy uznać, że dokonanie korekty Ceny Początkowej oraz rozliczenia w ramach mechanizmu earn-out nie wpływa na podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, gdyż powinna ona zostać określona zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. Zastosowanie tych mechanizmów i dokonanie przez strony wzajemnych rozliczeń na tej podstawie nie skutkuje również obowiązkiem korekty podstawy opodatkowania. Podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa udziałów w E. i D. na moment zawarcia umowy sprzedaży, dla której nie miały znaczenia szczegółowe zasady rozliczeń pomiędzy stronami transakcji, wynikające z ustaleń biznesowych i wzajemnych ustępstw dokonanych w toku negocjacji.

Jednocześnie zmiana ceny sprzedaży przy zastosowaniu opisanych mechanizmów, ani też wzajemne rozliczenie stron dokonane na jej podstawie, nie powoduje powstania na nowo obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Należy podkreślić, że katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, zawarty w art. 1 ust. 1 u.p.c.c., ma charakter zamknięty (Por. NSA w wyroku z 3 czerwca 2016 r., sygn. II FSK 1209/14). Oznacza to, że jedynie czynności wymienione w tym przepisie podlegają opodatkowaniu i żadna inna nie stanowi przedmiotu opodatkowania. Przepis ten nie może być interpretowany rozszerzająco i nie można na jego podstawie per analogiam obejmować podatkiem jakichkolwiek niewymienionych w nim wprost czynności. Zatem zmiana ceny sprzedaży lub zdarzenia do takiej zmiany prowadzące nie stanowią przedmiotu opodatkowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, jego stanowisko znajduje poparcie w wielu interpretacjach indywidualnych, w tym:

-interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 listopada 2023 r. (nr 0111-KDIB2-3.4014.366.2023.2.ASZ), w której organ interpretacyjny uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym „nie można przyjąć, że wartość świadczenia earn-out zwiększa wartość rynkową składników majątkowych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub udziałów na dzień powstania obowiązku podatkowego (tj. dzień zawarcia Umów sprzedaży), co z kolei nie pozwala na ujęcie tej wartości w podstawie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych”;

-interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 sierpnia 2023 r. (nr 0111-KDIB2-3.4014.198.2023.1.AD), w której organ interpretacyjny stwierdził: „W analizowanym stanie faktycznym obowiązek podatkowy powstał – zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych − w momencie zawarcia Umowy, tj. w kwietniu 2023 r. Na podstawie ww. Umowy doszło do przeniesienia na Państwa rzecz własności udziałów w Spółce. Podstawę opodatkowania stanowiła wartość rynkowa udziałów. Dodatkowa kwota w postaci Earn-out (oprócz zapłaty ceny za udziały), która może zostać wypłacona dopiero po ziszczeniu się określonych w Umowie warunków i ma charakter płatności przyszłej i warunkowej, nie była znana w momencie zawarcia Umowy (a tym samym w momencie powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych). Wypłata dodatkowego świadczenia nie prowadzi również do zmiany Umowy − niezależnie od tego, czy zostanie ono wypłacone i w jakiej wysokości. Zatem nie można było określić jego wysokości w momencie zawarcia Umowy. W konsekwencji nie byłoby uzasadnione przyjęcie, że zwiększy ono wartość rynkową udziałów na dzień powstania obowiązku podatkowego, co wyklucza ujęcie go w podstawie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W świetle powyższego – istotnie – podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu nabycia przez Państwo udziałów w Spółce, jest określona w Umowie Cena za udziały, tj. kwota (…) zł, ustalona pomiędzy stronami – o ile istotnie odpowiada wartości rynkowej określonej zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy. Natomiast wypłata dodatkowego świadczenia w postaci „Earn-out” i jego zapłata nie będzie skutkować powstaniem obowiązku podatkowego i konsekwentnie kwota ta nie będzie stanowić podstawy opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych”;

-interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 sierpnia 2021 r. (nr 0111-KDIB2-2.4014.167.2021.1.MM), w której organ interpretacyjny uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym „wystąpienie Korekty wynikającej z zastosowania mechanizmu określonego w Umowie nie będzie skutkować po stronie Wnioskodawcy (nabywcy) powstaniem obowiązku podatkowego w p.c.c. ani powstaniem prawa do żądania nadpłaty w p.c.c., jako że podstawę opodatkowania przy Umowie stanowi wartość rynkowa udziałów (akcji)”;

-interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 kwietnia 2019 r. (nr 0111-KDIB4.4014.42.2019.2.BD), w której organ interpretacyjny uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym „cena sprzedaży ustalona w oparciu o wartość rynkową sprzedawanego majątku na dzień sprzedaży (i zapłacona bezpośrednio po zawarciu umowy sprzedaży - tutaj suma wstępnej ceny zakupu) będzie stanowiła podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jest to bowiem cena rynkowa, wynegocjowana pomiędzy podmiotami niepowiązanymi. Natomiast, jakakolwiek późniejsza zmiana tej ceny, wynikająca z earn-out nie będzie skutkować po stronie Wnioskodawcy powstaniem obowiązku podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych”.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 295):

Ustawodawca, wprowadzając zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu, wyłączył od opodatkowania inne podobne, które nie zostały wyraźnie wskazane w przepisie. Oznacza to, że czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu, nawet gdy wywołują skutki w sferze gospodarczej takie same bądź podobne do tych, które zostały w nim wyliczone.

Z uwagi na fakt, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie definiuje umowy sprzedaży, należy w tym zakresie odwołać się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061).

Zgodnie z art. 535 § 1 ww. ustawy:

Zawarcie umowy sprzedaży wymaga zatem z jednej strony zobowiązania się sprzedawcy względem kupującego do przeniesienia własności rzeczy i wydania mu jej oraz z drugiej strony wzajemnego zobowiązania się kupującego względem sprzedawcy do odebrania rzeczy i zapłaty jej ceny.

Stosownie do treści art. 3 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ww. ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:

W myśl art. 4 pkt 1 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Sposób określenia wartości rynkowej wynika z ust. 2 ww. przepisu:

W związku z powyższymi regulacjami należy stwierdzić, że umowa sprzedaży podlega generalnie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych i obowiązek uiszczenia tego podatku ciąży na kupującym.

W odniesieniu do umowy sprzedaży – jako zasadę przyjęto ustalanie podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rynkową rzeczy lub prawa majątkowego. Ustawodawca określił szczegółowe zasady oraz tryb postępowania w odniesieniu do ustalania wartości rynkowej rzeczy oraz prawa majątkowego. Decydujące znaczenie ma zatem rynkowa wartość rzeczy (prawa majątkowego) w chwili zawarcia umowy.

Z ww. przepisów wynika, że w przypadku umów sprzedaży należy przyjąć, że cena jest równoznaczna wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej. Natomiast w sytuacji, gdy cena ustalona przez strony nie odpowiada – zdaniem organu podatkowego – wartości rynkowej, organ wzywa podatnika do ponownego określenia tej wartości:

Zgodnie z art. 6 ust. 3 i 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:

Jedynie wówczas, gdy określona przez podatnika podstawa opodatkowania nie odpowiada wartości rynkowej określonej w oparciu o wyżej wymienione kryteria, organ podatkowy może dokonać jej weryfikacji w trybie określonym w powołanym powyżej art. 6 ust. 3 i 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Poza powyższym wyjątkiem nie jest możliwe korygowanie podstawy opodatkowania, jeżeli odpowiadała ona w momencie dokonania czynności wartości rynkowej (nawet gdy wartość ta uległa w przyszłości zmianie). W szczególności nie jest to możliwe, gdy strony umowy sprzedaży określą hipotetyczne świadczenie, które może zostać zrealizowane dopiero po spełnieniu określonych warunków.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia wynika, że 29 lutego 2024 r. doszło do zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży, na podstawie której nabyli Państwo udziały w spółce D. oraz E. Cena za udziały została ustalona w umowie przedwstępnej (Cena Początkowa). Dodatkowo zostali Państwo zobowiązani do obliczenia korekty Ceny początkowej w terminie 60 dni roboczych od daty zawarcia umowy przyrzeczonej. Cena początkowa zostanie obniżona lub zwiększona po ustaleniu skonsolidowanego zadłużenia finansowego netto oraz korekty skonsolidowanego kapitału obrotowego netto. Umowa przewiduje również, że dwóch sprzedających jest uprawnionych do otrzymania dodatkowego elementu ceny za udziału (earn-out) w zależności od wysokości EBITDA. Earn-out może jednak nie być należny sprzedającym w określonych w umowie przypadkach.

W świetle powyższego mają Państwo wątpliwość czy korekta Ceny Początkowej oraz rozliczenia w ramach mechanizmu earn-out wpłyną na podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych od nabycia przez Państwo udziałów lub czy stanowią czynność podlegającą opodatkowaniu.

W myśl ww. art. 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży stanowi wartość rynkowa nabywanego przedmiotu lub prawa majątkowego, którą określa się na dzień dokonania tej czynności (zawarcia umowy).

Na wysokość obliczonego na jej podstawie podatku nie mają zaś wpływu późniejsze zdarzenia powodujące wzrost lub obniżenie wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży. Również bez znaczenia jest przewidywana w chwili zawarcia umowy zmiana wartości rynkowej rzeczy lub prawa majątkowego. Ustawodawca określił szczegółowe zasady oraz tryb postępowania w odniesieniu do ustalania wartości rynkowej rzeczy oraz prawa majątkowego. Obowiązują one nie tylko w przypadku sprzedaży, lecz także innych umów dotyczących przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych.

W omawianej sprawie obowiązek podatkowy powstał – zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych − w momencie zawarcia umowy sprzedaży, tj. 29 lutego 2024 r. Na podstawie ww. umowy doszło do przeniesienia na Państwa rzecz własności udziałów w E. oraz D. Podstawę opodatkowania stanowiła wartość rynkowa udziałów.

Dodatkowa kwota w postaci earn-out (oprócz zapłaty Ceny za udziały), która może zostać wypłacona dopiero po ziszczeniu się określonych w Umowie warunków i ma charakter płatności przyszłej i warunkowej, nie była znana w momencie zawarcia umowy sprzedaży (a tym samym w momencie powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych). Analogicznie w dacie zawarcia umowy sprzedaży nie była możliwa do ustalenia korekta Ceny Początkowej o wartość zadłużenia i wartość kapitału obrotowego.

Zatem nie można było określić wysokości korekty Ceny oraz rozliczeń w ramach mechanizmu earn-out w momencie zawarcia umowy sprzedaży. W konsekwencji nie byłoby uzasadnione przyjęcie, że zwiększą one wartość rynkową udziałów na dzień powstania obowiązku podatkowego, co wyklucza ujęcie ich w podstawie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz korektę tej podstawy.

W świetle powyższego – istotnie – podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu nabycia przez Państwa udziałów w E. oraz D., jest wartość rynkowa udziałów na moment zawarcia umowy sprzedaży. Późniejsze rozliczenia pomiędzy stronami transakcji wynikające z ustaleń biznesowych i wzajemnych ustępstw dokonanych w toku negocjacji, nie mają znaczenia.

Reasumując, przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że ewentualna zmiana ceny nabytych udziałów zależna jest od faktycznej wartości zadłużenia finansowego netto (jeżeli będzie różnić się od zakładanego), faktycznej wartości kapitału obrotowego netto (jeżeli będzie różnić się od zakładanego) oraz elementu opartego na wskaźniku EBITDA (mechanizm earn-out). Wystąpienie oraz wysokość potencjalnych korekt i rozliczeń jest niepewne i uzależnione od określonych czynników, a nie od zmiany ich wartości rynkowej. Pozostają więc bez wpływu na podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przy zawarciu umowy sprzedaży udziałów, nie spowodują obowiązku korektypodstawy opodatkowania ani nie będą stanowić w przyszłości czynności opodatkowanej podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).