Interpretacja indywidualna z dnia 1 sierpnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-3.4014.198.2023.1.AD

Skutki podatkowe zawarcia umowy sprzedaży w tym określenia podstawy opodatkowania i skutków klauzuli earn-out.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od czynności cywilnoprawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 czerwca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 26 czerwca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Wniosek, dotyczy podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania sprzedaży udziałów i skutków podatkowych wypłaty dodatkowej kwoty (earn-out). Uzupełnili go Państwo samoistnie 27 czerwca 2023 r. (data wpływu 29 czerwca 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca.

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

B. S.A. (dalej: Kupujący lub Wnioskodawca) jest polską spółką kapitałową prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie działalności obiektów sportowych. Wnioskodawca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

W dniu 13 kwietnia 2023 r. (dalej: Dzień zawarcia Umowy) doszło do sprzedaży 100% udziałów (dalej: Umowa) w kapitale zakładowym spółki S. Sp. z o.o. (dalej: Spółka) pomiędzy:

- Wnioskodawcą (jako: Kupującym) oraz

- osobą fizyczną posiadającą 100% udziałów w Spółce (dalej: Sprzedający).

Przedmiotem Umowy była sprzedaż 100 udziałów w kapitale zakładowym Spółki, o wartości nominalnej (…) zł każdy udział i łącznej wartości nominalnej (…) zł należących do Sprzedającego (dalej: Udziały). Łączna cena za wszystkie Udziały ustalona między stronami wynosiła (…) zł (dalej: Cena za udziały).

Wnioskodawca wskazuje, że Kupujący i Sprzedający nie są i nie byli nigdy podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Obecnie, Spółka prowadzi sieć (…) (dalej: Kluby).

Zgodnie z ustaleniami stron, przed Dniem zawarcia Umowy, Spółka w oparciu o umowy sprzedaży zorganizowanych części przedsiębiorstw (dalej łącznie jako: Umowy ZCP) zawarte z trzema różnymi sprzedającymi będącymi spółkami kapitałowymi (dalej: Sprzedający ZCP), powiązanymi ze Sprzedającym, nabyła cztery zorganizowane części przedsiębiorstw, na które składały się:

1) centrala oraz 3 kluby (…) (dalej: ZCP 1),

2) klub (…) (dalej: ZCP 2),

3) klub (…) (dalej: ZCP 3),

4) klub (…) (dalej: ZCP 4, dalej łącznie z ZCP 1, ZCP 2 i ZCP 3 jako: ZCP).

Celem tych transakcji było skonsolidowanie prowadzonej przez Sprzedającego działalności (…) w jednym podmiocie celem dalszej sprzedaży jej do Kupującego. Wynagrodzenie z tytułu nabycia ZCP (dalej: Cena za ZCP) zostało zapłacone w Dniu zawarcia Umowy. Od transakcji nabycia ZCP został zapłacony podatek od czynności cywilnoprawnych według stawek właściwych dla przenoszonych poszczególnych składników majątku. Spółka otrzymała środki na zapłatę Ceny za ZCP od Wnioskodawcy na podstawie zawartej między Wnioskodawcą a Spółką umowy pożyczki (dalej: Pożyczka). Kwota Pożyczki stanowiła zatem równowartość wartości rynkowej nabywanych przez Spółkę ZCP. Umowa Pożyczki została zawarta w Dniu zawarcia Umowy a obowiązek jej zawarcia wynikał z Umowy.

Cena za ZCP została zapłacona z zastosowaniem przekazu na podstawie umów przekazu zawartych między Kupującym, Spółką a każdym ze Sprzedających ZCP (dalej: Umowy przekazu), w oparciu o które Kupujący wpłacił Cenę za ZCP do depozytu notarialnego.

W związku z powyższym, w Umowie przewidziano, że wysokość Ceny za udziały została ustalona z uwzględnieniem i przy założeniu, że Wnioskodawca na mocy Umowy nabędzie Spółkę, obciążoną wymagalnymi zobowiązaniami pieniężnymi względem Sprzedających ZCP, które to zobowiązania zostały uregulowane przez Spółkę w Dniu zawarcia Umowy w oparciu o środki pieniężne udostępnione Spółce przez Wnioskodawcę na podstawie umowy Pożyczki i wpłacone przez Kupującego w Dniu zawarcia Umowy na depozyt notarialny w wykonaniu Umów przekazu.

Oprócz zapłaty Ceny za udziały, Umowa przewiduje, że Sprzedawcy może przysługiwać wskazana w Umowie dodatkowa kwota (dalej: „Earn-out”) w przypadku gdy:

- kwota przychodów Spółki (dalej: Przychody) za okres od Dnia zawarcia Umowy do dnia (…) stanowiąca sumę:

- przychodów netto Spółki ze sprzedaży karnetów na rzecz klientów indywidualnych (b2c), członkostw lub innych tytułów uprawniających do korzystania z Klubów,

- iloczynu liczby wizyt użytkowników karty (…) w Klubach i kwoty 20 złotych netto,

- przychodów netto Spółki ze sprzedaży usług treningu personalnego i ryczałtów trenerskich

przewyższy kwotę określoną w Umowie oraz

- (i) do dnia (…) nie zaistnieje jedna z opisanych poniżej przesłanek wyłączających (dalej: Przesłanki wyłączające) albo (ii) do (…) zaistnieje jedna z Przesłanek wyłączających a członek zarządu nie zostanie odwołany z członkostwa w zarządzie Spółki.

Zatem z uwagi na swoją naturę, tj. uzależnienie od przyszłych i niepewnych okoliczności, „Earn-out” będzie mógł zostać wypłacony wyłącznie po przeniesieniu własności Udziałów na Kupującego. Świadczenie to jednocześnie należne będzie jedynie pod warunkiem, że Spółka wygeneruje zyski przekraczające ściśle określony w Umowie poziom Przychodów.

„Earn-out” zostanie wypłacony Sprzedającemu przez Kupującego w terminie do (…) na rachunek bankowy wskazany przez Sprzedającego.

Świadczenie to będzie zatem należne jedynie pod warunkiem, że Spółka wygeneruje ściśle określone zyski w określonym czasie. W przeciwnym przypadku, Sprzedający nie będzie uprawniony do uzyskania „Earn-outu" w jakiejkolwiek wysokości.

W przypadku zaistnienia okoliczności stanowiących siłę wyższą, w wyniku których osiągnięcie przez Spółkę kwoty Przychodów na poziomie określonym w Umowie byłoby niemożliwe, strony Umowy uzgodnią nowe warunki i zasady rozliczenia „Earn-out”.

Przesłankami wyłączającymi zgodnie z Umową są:

 a) rezygnacja przez członka zarządu z członkostwa w zarządzie Spółki,

 b) zaistnieje w stosunku do członka zarządu okoliczności, o których mowa w art. 18 § 2 ustawy Kodeks spółek handlowych,

 c) utrata przez członka zarządu zdolności do czynności prawnych albo zaistnienie po jego stronie ograniczenia zdolności do czynności prawnych,

 d) niewykonanie przez członka zarządu zobowiązań wynikających z określonego w Umowie zakazu konkurencji,

 e) niewykonanie przez członka zarządu zobowiązania, zgodnie z którym w okresie od Dnia zawarcia Umowy do dnia zarejestrowania w KRS zmiany umowy Spółki nie będzie składał samodzielnie (bez udziału drugiego członka zarządu Spółki) jakichkolwiek oświadczeń (woli lub wiedzy) w imieniu Spółki, z wyłączeniem złożenia oświadczenia o poddaniu się egzekucji,

f) osiągnięcie przez Spółkę – w sytuacji innej niż spowodowana przez wystąpienie siły wyższej – przez 2 kolejne miesiące kalendarzowe Przychodów niższych o 5% od sumy przychodów przypisanych dla tych miesięcy w Umowie.

Pytania

 1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w opisanym powyżej zaistniałym stanie faktycznym, podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych od nabycia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce, w oparciu o art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jest określona w Umowie Cena za udziały, tj. kwota (…) zł stanowiąca wartość rynkową Udziałów ustaloną pomiędzy Kupującym i Sprzedającym będącymi podmiotami niepowiązanymi w rozumieniu przepisów podatkowych?

 2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w opisanym powyżej zaistniałym stanie faktycznym, spełnienie warunków do wypłaty dodatkowego świadczenia w postaci „Earn-out” i jego zapłata nie będzie skutkować po stronie Wnioskodawcy powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych?

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych od nabycia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce w oparciu o art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jest określona w Umowie Cena za udziały, tj. kwota (…) zł stanowiąca wartość rynkową Udziałów ustaloną pomiędzy Kupującym i Sprzedającym będącymi podmiotami niepowiązanymi w rozumieniu przepisów podatkowych.

Spełnienie warunków do wypłaty dodatkowego świadczenia w postaci „Earn-out" i jego zapłata nie będzie skutkować po stronie Wnioskodawcy powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi temu podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają także – na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Stosownie do treści art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. W myśl art. 4 pkt 1 cyt. ustawy, obowiązek podatkowy – przy umowie sprzedaży – ciąży na kupującym.

Zgodnie z brzmieniem art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. W myśl art. 6 ust. 2 ww. ustawy, wartość rynkową przedmiotu czynności określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów.

Jak wynika z powyższych regulacji, w odniesieniu do umowy sprzedaży, jako zasadę przyjęto ustalanie podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rynkową rzeczy lub prawa majątkowego. Decydujące znaczenie ma zatem rynkowa wartość rzeczy (prawa majątkowego) w chwili zawarcia umowy. Podkreślenia wymaga także, że przepis art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, wskazując na wartość rynkową rzeczy lub prawa majątkowego, nie wprowadza dodatkowych warunków czy wyjątków od takiego sposobu ustalania podstawy opodatkowania.

W związku z powyższym, Państwa zdaniem, w przypadku nabycia przez Kupującego Udziałów w Spółce, podstawę opodatkowania powinna stanowić Cena za udziały. Powyższe wynika przede wszystkim z okoliczności, że Cena za udziały została ustalona w taki sposób, aby odzwierciedlała wartość rynkową nabywanych Udziałów – co jest kluczowe z punktu widzenia określenia podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W Państwa ocenie, na wysokość podstawy opodatkowania ustalonej, w oparciu o art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jako Cena za udziały w wysokości (…) zł, nie powinny wpływać:

(i) wartość nabytych przez Spółkę ZCP czy też

(ii) kwota udzielonej przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki Pożyczki, albowiem są to niezależne transakcje, które samoistnie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W pierwszej kolejności należy bowiem wskazać, że wartość nabytych przez Spółkę ZCP oraz wartość zobowiązań z tytułu nabycia ZCP (Pożyczka), została uwzględniona w ustalonej przez strony Umowy Cenie za udziały, a tym samym została ona już wzięta pod uwagę przy określaniu wartości rynkowej Udziałów. Wobec tego, nie widzą Państwo przeszkód, aby np. zwiększać wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych o wartość nabytych przez Spółkę ZCP. Przyjęcie odmiennego rozwiązania powodowałoby w efekcie, że podstawa opodatkowania nabywanych przez Kupującego Udziałów byłaby zawyżona, tj. nie odpowiadałaby ona wartości rynkowej nabywanych Udziałów i nie uwzględniała wartości zobowiązań, które wpływają na wartość rynkową każdej zadłużonej spółki.

Na wysokość podstawy opodatkowania nie powinien również wpływać obowiązek udzielenia przez Wnioskodawcę Pożyczki. Udzielenie Pożyczki jest bowiem zdarzeniem odrębnym od umowy sprzedaży udziałów i jest opodatkowana jako odrębne zdarzenie podatkowe. Kwota udzielonej Pożyczki nie ma również wpływu na wartość rynkową Spółki (bowiem zobowiązanie wynikające z obowiązku spłaty pożyczki równoważy kwota otrzymanego kapitału).

Reasumując, w Państwa ocenie, podstawa opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w przypadku nabycia przez Państwo Udziałów w Spółce, powinna stanowić, w oparciu o art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, określoną w Umowie Cenę za udziały, tj. kwotę (…) zł stanowiącą wartość rynkową Udziałów.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają także – na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy – zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Przepis art. 1 ust. 1 cyt. ustawy zawiera zatem zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Z uwagi na fakt, iż ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu PCC, należy przyjąć, iż inne, niewymienione w tym przepisie czynności cywilnoprawne nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej.

Z kolei, zgodnie z ust. 2 ww. przepisu, jeżeli zawarcie umowy przenoszącej własność następuje w wykonaniu zobowiązania wynikającego z uprzednio zawartej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zawarcia umowy przenoszącej własność.

Stosowanie do postanowień art. 6 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, w przypadku umowy sprzedaży podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego.

Zgodnie natomiast z art. 6 ust. 2 cyt. ustawy, wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów.

Biorąc pod uwagę opisane przez Państwo okoliczności stanu faktycznego, za moment dokonania czynności prawnej należy uznać moment zawarcia Umowy. Zatem, w myśl powołanych wyżej przepisów, obowiązek podatkowy dla czynności sprzedaży Udziałów powstał w momencie zawarcia Umowy, która skutkowała przeniesieniem własności Udziałów na Kupującego.

Jak zostało wskazane powyżej, podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. Biorąc zatem pod uwagę przytoczony powyżej przepis art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy oraz okoliczność, że obowiązek podatkowy powstał w momencie zawarcia przez Sprzedającego i Kupującego Umowy, należy wskazać, iż podstawą opodatkowania będzie w tym przypadku wartość rzeczy lub prawa majątkowego (tu: Udziałów) na moment dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli na moment zawarcia Umowy.

Wobec tego, w Państwa ocenie, dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania rozstrzygające znaczenie powinna mieć wyłącznie wartość rynkowa przedmiotu czynności cywilnoprawnej, tj. Udziałów ustalona na dzień zawarcia Umowy. Bez znaczenia w tym zakresie powinny natomiast pozostać ewentualne zmiany otrzymanej przez Kupującego kwoty za Udziały następujące już po dokonaniu transakcji w postaci zapłaty dodatkowej kwoty tytułem „Earn-out”. Wartość rynkowa Udziałów była bowiem wartością obiektywną na moment zawarcia transakcji i nie może ulegać zmianie z uwagi na przyszłe, niepewne zdarzenia, które nastąpią po dokonaniu transakcji. Zatem określone Umową dodatkowe świadczenie pieniężne w postaci „Earn-out” powinno pozostawać bez wpływu na Cenę za udziały, określoną na moment dokonania czynności cywilnoprawnej.

Z tej przyczyny też, wynagrodzenie w postaci „Earn-out”, które Kupujący może (ale przy braku spełnienia określonych warunków nie musi) wypłacać po transakcji na rzecz Sprzedającego nie powinno stanowić podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Na moment zawarcia Umowy Sprzedający i Kupujący nie mieli pewności czy „Earn-out” zostanie Sprzedającemu wypłacony, a jego charakter, tj. uzależnienie od rezultatu, wskazuje, że wypłata zależy od czynników występujących już po transakcji. Wobec tego nie powinno ono wchodzić do bazy służącej kalkulacji podstawy opodatkowania w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Dodatkowo należy wskazać, że ewentualna wypłata kwoty „Earn-out” nie będzie prowadzić do zmiany zawartej przez strony Umowy – a w szczególności zmiany wartości rynkowej nabywanych Udziałów, określonej na dzień zawarcia Umowy i odzwierciedlonej w wysokości Ceny za udziały. Kwoty „Earn-out” nie determinowała i nie będzie determinować wartość rynkowa Udziałów nabytych przez Państwo. Ustalana na moment zawarcia Umowy. Wartość rynkowa Udziałów jest bowiem wartością obiektywną na moment zawarcia transakcji i nie może ulegać zmianie z uwagi na przyszłe, niepewne zdarzenia, które nastąpią po zawarciu transakcji. Wypłatę „Earn-out” należy postrzegać zatem jako dodatkowe świadczenie (wynagrodzenie) należne w przypadku spełnienia określonych w Umowie warunków.

Podkreślenia wymaga także, że wystąpienie zdarzenia przyszłego i niepewnego jakim jest zapłata „Earn-out” nie może być postrzegane jako zmiana Umowy, mająca wpływ na podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Powyższe wynika z okoliczności, że:

(i) „Earn-out” został określony już na etapie podpisywania Umowy;

(ii) „Earn-out” nie zmienia wartości przedmiotu nabycia, nie determinuje on bowiem wartości rynkowej Udziałów, ustalanej na moment zawarcia Umowy. Potencjalna zapłata „Earn-out” powinna zatem pozostawać bez wpływu na wysokość podstawy opodatkowania z tytułu Umowy.

Zaznaczają Państwo także, iż późniejsze ewentualne dodatkowe świadczenie w postaci „Earn- out” nie miało i nie będzie miało wpływu na przejście własności Udziałów na rzecz Kupującego. Brak realizacji na rzecz Sprzedającego dodatkowego świadczenia pieniężnego w postaci „Earn-out” nie przesądzi o nieskuteczności (tj. nieważności bądź unieważnieniu) dokonanego przeniesienia własności Udziałów. Wypłata „Earn-out” nie stanowi warunku w rozumieniu art. 89 ustawy Kodeks cywilny, zgodnie z którym z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, powstanie lub ustanie skutków czynności prawnej można uzależnić od zdarzenia przyszłego i niepewnego (warunek).

Wobec tego nie sposób uznać, iż dopiero zaistnienie przesłanek skutkujących wypłatą „Earn-out” stanowić będzie o powstaniu obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych na zasadzie określonej przez art. 3 ust. 2 ww. ustawy.

Reasumując, Państwa zdaniem, w wyniku wypłacenia Sprzedającemu kwoty „Earn-out” na podstawie Umowy nie dojdzie do powstania obowiązku podatkowego i konsekwentnie kwota ta nie będzie opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na potwierdzenie swojego stanowiska powołali się Państwo na interpretacje indywidualne.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 170 ze zm.):

Podatkowi podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

Stosownie do treści art. 3 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ww. ustawy:

Obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej.

Jeżeli zawarcie umowy przenoszącej własność następuje w wykonaniu zobowiązania wynikającego z uprzednio zawartej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zawarcia umowy przenoszącej własność.

W myśl art. 4 pkt 1 cyt. ustawy:

Obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 5, ciąży przy umowie sprzedaży – na kupującym.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:

Podstawę opodatkowania stanowi przy umowie sprzedaży – wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego.

Sposób określenia wartości rynkowej wynika z ust. 2 ww. przepisu:

Wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów.

W związku z powyższymi regulacjami należy stwierdzić, że umowa sprzedaży podlega generalnie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych i obowiązek uiszczenia tego podatku ciąży na kupującym.

W odniesieniu do umowy sprzedaży – jako zasadę przyjęto ustalanie podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rynkową rzeczy lub prawa majątkowego. Ustawodawca określił szczegółowe zasady oraz tryb postępowania w odniesieniu do ustalania wartości rynkowej rzeczy oraz prawa majątkowego. Decydujące znaczenie ma zatem rynkowa wartość rzeczy (prawa majątkowego) w chwili zawarcia umowy.

Z ww. przepisów wynika, że w przypadku umów sprzedaży należy przyjąć, że cena jest równoznaczna wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej. Natomiast w sytuacji, gdy cena ustalona przez strony nie odpowiada – zdaniem organu podatkowego – wartości rynkowej, organ wzywa podatnika do ponownego określenia tej wartości:

Zgodnie z art. 6 ust. 3 i 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:

Jeżeli podatnik nie określił wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej lub wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, wartości rynkowej, organ ten wezwie podatnika do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny.

Jeżeli podatnik, pomimo wezwania, o którym mowa w ust. 3, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez podatnika, koszty opinii ponosi podatnik.

Również w myśl art. 21 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.):

§ 1. Zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem:

1) zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania;

2) doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania.

§ 2. Jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3.

§ 3. Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w kwietniu 2023 r.

doszło do sprzedaży 100% udziałów (Umowa) w kapitale zakładowym Spółki pomiędzy Kupującym oraz Sprzedającym. Przedmiotem Umowy była sprzedaż 100 udziałów w kapitale zakładowym Spółki, o wartości nominalnej (…) zł każdy udział i łącznej wartości nominalnej (…) zł należących do Sprzedającego (Udziały). Łączna cena za wszystkie Udziały ustalona między stronami wynosiła (…) zł (Cena za udziały). Oprócz zapłaty Ceny za udziały, Umowa przewiduje, że Sprzedawcy może przysługiwać wskazana w Umowie dodatkowa kwota (Earn-out). Świadczenie to będzie należne jedynie pod warunkiem, że Spółka wygeneruje ściśle określone zyski w określonym czasie. W przeciwnym przypadku, Sprzedający nie będzie uprawniony do uzyskania Earn-outu w jakiejkolwiek wysokości. Earn-out zostanie wypłacony Sprzedającemu przez Kupującego w terminie do (…) na rachunek bankowy wskazany przez Sprzedającego.

W świetle powyższego mają Państwo wątpliwość czy podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych od nabycia przez Państwo udziałów w Spółce, jest określona w Umowie Cena za udziały, tj. kwota (…) zł stanowiąca wartość rynkową Udziałów ustaloną pomiędzy Kupującym i Sprzedającym. Ponadto zastanawiają się Państwo również czy spełnienie warunków do wypłaty dodatkowego świadczenia w postaci „Earn-out” i jego zapłata będzie skutkować po Państwa stronie powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.

W myśl ww. art. 6 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży stanowi wartość rynkowa nabywanego przedmiotu lub prawa majątkowego, którą określa się na dzień dokonania tej czynności (zawarcia umowy).

Na wysokość obliczonego na jej podstawie podatku nie mają zaś wpływu późniejsze zdarzenia powodujące wzrost lub obniżenie wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży. Również bez znaczenia jest przewidywana w chwili zawarcia umowy zmiana wartości rynkowej rzeczy lub prawa majątkowego. Ustawodawca określił szczegółowe zasady oraz tryb postępowania w odniesieniu do ustalania wartości rynkowej rzeczy oraz prawa majątkowego. Obowiązują one nie tylko w przypadku sprzedaży, lecz także innych umów dotyczących przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych.

Kwota podstawy opodatkowania, ustalona zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, ujawniona w deklaracji korzysta z wynikającego z art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej domniemania prawidłowości. Jedynie wówczas, gdy określona przez podatnika podstawa opodatkowania nie odpowiada wartości rynkowej określonej w oparciu o wyżej wymienione kryteria, organ podatkowy może dokonać jej weryfikacji w trybie określonym w powołanym powyżej art. 6 ust. 3 i 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Poza powyższym wyjątkiem nie jest możliwe korygowanie podstawy opodatkowania, jeżeli odpowiadała ona w momencie dokonania czynności wartości rynkowej (nawet gdy wartość ta uległa w przyszłości zmianie). W szczególności nie jest to możliwe, gdy strony umowy sprzedaży określą hipotetyczne świadczenie, które może zostać zrealizowane dopiero po spełnieniu określonych warunków.

W analizowanym stanie faktycznym obowiązek podatkowy powstał – zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych − w momencie zawarcia Umowy, tj. w kwietniu 2023 r. Na podstawie ww. Umowy doszło do przeniesienia na Państwa rzecz własności udziałów w Spółce. Podstawę opodatkowania stanowiła wartość rynkowa udziałów.

Dodatkowa kwota w postaci Earn-out (oprócz zapłaty ceny za udziały), która może zostać wypłacona dopiero po ziszczeniu się określonych w Umowie warunków i ma charakter płatności przyszłej i warunkowej, nie była znana w momencie zawarcia Umowy (a tym samym w momencie powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych). Wypłata dodatkowego świadczenia nie prowadzi również do zmiany Umowy − niezależnie od tego, czy zostanie ono wypłacone i w jakiej wysokości.

Zatem nie można było określić jego wysokości w momencie zawarcia Umowy. W konsekwencji nie byłoby uzasadnione przyjęcie, że zwiększy ono wartość rynkową udziałów na dzień powstania obowiązku podatkowego, co wyklucza ujęcie go w podstawie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W świetle powyższego – istotnie – podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu nabycia przez Państwo udziałów w Spółce, jest określona w Umowie Cena za udziały, tj. kwota (…) zł, ustalona pomiędzy stronami – o ile istotnie odpowiada wartości rynkowej określonej zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy.

Natomiast wypłata dodatkowego świadczenia w postaci „Earn-out” i jego zapłata nie będzie skutkować powstaniem obowiązku podatkowego i konsekwentnie kwota ta nie będzie stanowić podstawy opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wskazujemy również, że w przedmiotowej interpretacji Organ nie przesądzał, czy ustalona między stronami kwota za wszystkie udziały, tj. (…) zł odpowiada wartości rynkowej ustalonej na podstawie art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W celu rozstrzygnięcia powyższej kwestii konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego, do przeprowadzenia którego Organ interpretacyjny – w ramach nadanych mu uprawnień – nie jest upoważniony. Tym samym Organ zaznacza, że powyższe kwestie stanowią element zdarzenia, niepodlegający ocenie w tej interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.