Interpretacja indywidualna z dnia 19 sierpnia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-1.4010.230.2024.2

Czy dokonane na rzecz Fundacji darowizny oraz planowane na rzecz Fundacji darowizny, ze wskazaniem przeznaczenia tych darowizn, uprawniają Wnioskodawcę (darczyńcę) do dokonania odliczenia z tytułu przekazanych darowizn od ustalonego dochodu w wysokości nieprzekraczającej 10% dochodu w danym roku podatkowym.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części prawidłowe a w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy dokonane na rzecz Fundacji darowizny oraz planowane na rzecz Fundacji darowizny, ze wskazaniem przeznaczenia tych darowizn, uprawniają Wnioskodawcę (darczyńcę) do dokonania odliczenia z tytułu przekazanych darowizn od ustalonego dochodu w wysokości nieprzekraczającej 10% dochodu w danym roku podatkowym:

-w części dotyczącej darowizn dokonanych przed wpisem Fundacji do rejestru przedsiębiorców (rozpoczęciem prowadzenia przez Fundację działalności gospodarczej) – jest prawidłowe,

-w pozostałej części – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 maja 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 7 maja 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy wskazane we wniosku darowizny uprawniają Wnioskodawcę (darczyńcę) do dokonania odliczenia z tytułu przekazanych darowizn od ustalonego dochodu, w wysokości nieprzekraczającej 10% dochodu w danym roku podatkowym.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie Organu – 12 lipca 2024 r. (uzupełnienie opłaty od wniosku) oraz 17 lipca 2024 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest działalność (…).

Wnioskodawca ma dwuosobowy zarząd, przy czym prezes zarządu może samodzielnie reprezentować Wnioskodawcę.

Wnioskodawca dokonywał (istniejący stan faktyczny) i zamierza dokonać w przyszłości darowizny (zdarzenie przyszłe) na rzecz Fundacji X (zwana dalej „Fundacją”), która prowadzi działalność gospodarczą. Odliczenia z tytułu darowizn nie przekraczały i nie będą przekraczać łącznie 10% dochodu Wnioskodawcy.

Fundacja

Fundacja została powołana na podstawie aktu założycielskiego z dnia (…). Fundacja ma jednego założyciela i jednego członka zarządu.

Zgodnie z § 8 Statutu Fundacji: „Celem Fundacji jest prowadzenie działalności w zakresie kultury fizycznej i sportu, w tym wspierania i upowszechniania kultury fizycznej, obejmującej:

1)(...),

2)(...),

3)(...),

4)(...);

5)(...);

6)(...);

7)(...).”

Zgodnie z § 9 Statutu Fundacji: „Fundacja realizuje swoje cele poprzez:

1)(...),

2)(...);

3)(...),

4)(...).”

W § 10 Statutu Fundacji (tekst jednolity z dnia 1 stycznia 2024 r.) wskazano, że: „Fundacja może prowadzić działalność gospodarczą w rozmiarach służących realizacji jej celów, na zasadach określonych w przepisach prawa oraz w Statucie. Działalność ta jest wyłącznie działalnością dodatkową w stosunku do działalności pożytku publicznego, o której mowa w § 8 Statutu. ”

Zgodnie z § 11 statutu, Fundacja może prowadzić działalność gospodarczą w następującym zakresie:

1)„działalności agencji reklamowych (PKD 73.11.Z);

2)działalności portali internetowych (PKD 63.12. Z);

3)przetwarzania danych; zarządzania stronami internetowymi i podobna działalność (PKD 63.11. Z);

4)pośrednictwa w sprzedaży miejsca na cele reklamowe w mediach elektronicznych (PKD 73.12.C);

5)działalności związanej z produkcją filmów, nagrań wideo i programów telewizyjnych (PKD 59.11.Z);

6)działalności postprodukcyjnej związanej z filmami, nagraniami wideo i programami telewizyjnymi (PKD 59.12.Z);

7)działalności związanej z dystrybucją filmów, nagrań wideo i programów telewizyjnych (PKD 59.13.Z);

8)badania rynku i opinii publicznej (PKD 73.20.Z);

9)działalności fotograficznej (PKD 74.20.Z).”

Majątek założycielski Fundacji wyniósł (…) złotych, zaś w Statucie Fundacji

wskazano, że dochody Fundacji pochodzą z:

1)darowizn, spadków i zapisów,

2)subwencji osób prawnych,

3)dotacji udzielanych na wykonywanie powierzonych Fundacji zadań publicznych,

4)dochodów z majątku ruchomego i nieruchomego,

5)dochodów ze zbiórek, aukcji i imprez publicznych,

6)dochodów z papierów wartościowych i lokat kapitałowych w walucie polskiej walutach obcych, zgodnie z przepisami prawa dewizowego,

7)prowadzonej przez Fundację działalności gospodarczej,

8)innych źródeł.

Zgodnie z § 12 ust. 3 Statutu: „Fundacja nie może podejmować działań polegających na:

1)udzielaniu pożyczek lub zabezpieczaniu zobowiązań majątkiem Fundacji w stosunku do Fundatorów, członków Zarządu lub pracowników Fundacji oraz osób, z którymi członkowie Zarządu lub pracownicy pozostają w związku małżeńskim, we wspólnym pożyciu albo w stosunku pokrewieństwa lub powinowactwa w linii prostej, pokrewieństwa lub powinowactwa w linii bocznej do drugiego stopnia, albo są związani z tytułu przysposobienia, opieki lub kurateli („osoby bliskie"),

2)przekazywaniu majątku Fundacji na rzecz Fundatorów, członków Zarządu lub pracowników Fundacji oraz ich osób bliskich, na zasadach innych niż w stosunku do osób trzecich, w szczególności jeżeli przekazanie to następuje bezpłatnie lub na preferencyjnych warunkach;

3)wykorzystywaniu majątku na rzecz Fundatorów, członków Zarządu lub pracowników Fundacji oraz ich osób bliskich na zasadach innych niż w stosunku do osób trzecich chyba, że to wykorzystanie bezpośrednio wynika z celu statutowego Fundacji;

4)zakupie towarów lub usług od podmiotów, w których uczestniczą Fundatorzy, członkowie Zarządu lub pracownicy Fundacji oraz ich osoby bliskie, na zasadach innych niż w stosunku do osób trzecich lub po cenach wyższych niż rynkowe.”

Jedynym organem Fundacji jest Zarząd. Na dzień złożenia niniejszego wniosku, jedynym członkiem zarządu jest założyciel Fundacji. 

Na dzień sporządzenia niniejszego wniosku Fundacja nie ma nadanego statusu organizacji pożytku publicznego.

Działalność gospodarcza Fundacji

Środki finansowe Fundacji pochodzące z darowizn były niewystarczające do realizowania celów statutowych. W związku z powyższym Fundacja w roku 2024 rozpoczęła działalność gospodarczą. Dodatkowe źródło dochodu umożliwia realizację celów, do których Fundacja została powołana. Działalność gospodarcza jest i będzie prowadzona wyłącznie w rozmiarach służących realizacji celów Fundacji i jest wyłącznie działalnością dodatkową w stosunku do działalności, o której mowa w § 8 Statutu. Wszystkie przychody (dochody) z działalności gospodarczej będą przeznaczane wyłącznie na sfinansowanie celów statutowych.

Fundacja nie prowadzi działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego, paliwowego, tytoniowego, spirytusowego, winiarskiego, piwowarskiego, a także pozostałych wyrobów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, oraz wyrobów z metali szlachetnych albo z udziałem tych metali, lub handlu tymi wyrobami.

Zaistniały stan faktyczny i zdarzenie przyszłe - darowizny na rzecz Fundacji przez Wnioskodawcę

Zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca od 2017 roku dokonywał darowizn na rzecz Fundacji.

Darowizny nie były zaliczone przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów. Odliczenie z tytułu darowizn w latach 2017-2023 na podstawie art. 18 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, nie przekroczyło 10% dochodu w danym roku podatkowym. Darowizny były dokonane za pośrednictwem przelewu bankowego na rachunek Fundacji.

Fundacja nie była zobowiązana do żadnych świadczeń wzajemnych na rzecz Wnioskodawcy.

Zdarzenie przyszłe

Wnioskodawca planuje w przyszłości dokonać darowizny na rzecz Fundacji, ze wskazaniem na jaki cel ma być spożytkowana darowizna.

Darowizny nie będą zaliczone przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów. Odliczenie z tytułu darowizn na podstawie art. 18 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie przekroczy 10% dochodu w danym roku podatkowym. Darowizny będą dokonane za pośrednictwem przelewu bankowego na rachunek Fundacji.

Fundacja nie będzie zobowiązana do żadnych świadczeń wzajemnych na rzecz Wnioskodawcy.

Pytanie

Czy zgodnie z art. 18 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT, w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, dokonane na rzecz Fundacji darowizny oraz planowane na rzecz Fundacji darowizny, ze wskazaniem przeznaczenia tych darowizn, uprawniają Wnioskodawcę (darczyńcę) do dokonania odliczenia z tytułu przekazanych darowizn od ustalonego dochodu w wysokości nieprzekraczającej 10% dochodu w danym roku podatkowym?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym dokonane na rzecz Fundacji darowizny oraz planowane na rzecz Fundacji darowizny ze wskazaniem celu tej darowizny, uprawniają Wnioskodawcę do dokonania odliczenia z tytułu kwot przekazanych darowizn od ustalonego dochodu w wysokości nieprzekraczającej 10% dochodu w danym roku podatkowym, na zasadach wskazanych w art. 18 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (ustawa o CIT).

Zgodnie z art. 18 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT:

„1. Podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22, art. 24a, art. 24aa, art. 24b, art. 24ca, art. 24d, art. 24f i art. 28h, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo art. 7a, po odliczeniu darowizn przekazanych na cele określone w art. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, organizacjom, o którym mowa w art. 3 ust. 2 i 3 tej ustawy, lub równoważnym organizacjom, określonym w przepisach regulujących działalność pożytku publicznego, obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, prowadzącym działalność pożytku publicznego w sferze zadań publicznych, realizującym te cele - łącznie do wysokości nieprzekraczającej 10% dochodu, o którym mowa w art. 7 ust. 3 albo w art. 7a ust. 1.”

Zgodnie z art. 18 ust. 1a ustawy o CIT:

„Łączna kwota odliczeń z tytułów określonych w ust. 1 pkt 1, 7 i 8 nie może przekroczyć 10% dochodu, o którym mowa w art. 7 ust. 3 albo w art. 7a ust. 1, z tym że odliczeniom nie podlegają darowizny na rzecz:

1)osób fizycznych;

2)osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, prowadzących działalność gospodarczą polegającą na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego, paliwowego, tytoniowego, spirytusowego, winiarskiego, piwowarskiego, a także pozostałych wyrobów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, oraz wyrobów z metali szlachetnych albo z udziałem tych metali, lub handlu tymi wyrobami. ”

Mając na uwadze, że ustawa o CIT odwołuje się do ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, należy przeanalizować ww. ustawę pod kątem definicji pojęcia działalności pożytku publicznego i organizacji pozarządowej.

Działalność pożytku publicznego

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie („UoOPP): Działalnością pożytku publicznego jest działalność społecznie użyteczna, prowadzona przez organizacje pozarządowe w sferze zadań publicznych określonych w ustawie.

Zgodnie z ust. 2 ww. przepisu, organizacjami pozarządowymi są m.in. osoby prawne lub jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, w tym fundacje, niedziałające w celu osiągnięcia zysku.

W art. 4 ww. ustawy wskazano zakres zadań, które wchodzą w skład zadań publicznych. Jednym z ww. zadań jest m.in. wspieranie i upowszechnianie kultury fizycznej (art. 4 ust. 1 pkt 17 UoPP) - zatem zadanie, które objęte jest statutem Fundacji.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że Fundacja prowadzi działalność pożytku publicznego.

Organizacja pożytku publicznego może prowadzić działalność gospodarczą jako dodatkową w stosunku do działalności pożytku publicznego (Staszczyk Piotr, Ustawa o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie. Komentarz. Art. 20.1.)

Organizacja pozarządowa w rozumieniu UoPP

Aby organizacja mogła zostać uznana za organizację pozarządową w rozumieniu UoPP, musi spełniać szereg kryteriów, z czego najważniejszym jest niedziałanie w celu osiągnięcia zysku (G. Kubalski, B. SkóbeL Ustawa o działalności pożytku publicznego i wolontariacie. Komentarz. Art. 3.2.) Równocześnie organizacja pozarządowa nie musi prowadzić działalności pożytku publicznego, aby być za taką uznaną (Staszczyk Piotr, Ustawa o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie. Komentarz. Art. 3).

Dla niniejszej sprawy fundamentalne znaczenie ma rozróżnienie działalności prowadzonej w celu osiągnięcia zysku od działalności zarobkowej.

Komentatorzy prawa wskazują, że UoPP dopuszcza sytuację, w której organizacja prowadzi zarówno działalność pożytku publicznego jak i działalność gospodarczą - która ze swojej istoty ma charakter zarobkowy. Niedziałanie w celu osiągnięcia zysków należy rozumieć bowiem w ten sposób, że dochody, jakie organizacja pozyskała z działalności zarobkowej, nie mogą być rozdzielane pomiędzy członków lub założycieli tej organizacji. Środki te są przeznaczane na działalność statutową (Ibidem).

Działalność gospodarcza nie może być głównym celem działania organizacji pozarządowych, lecz jedynie środkiem umożliwiającym im prowadzenie głównej działalności nakierowanej na realizację celów społecznie użytecznych (Blicharz Jolanta, Komentarz do ustawy o działalności pożytku publicznego i wolontariacie, [w:] Ustawa o działalności pożytku publicznego i wolontariacie. Ustawa o spółdzielniach socjalnych. Komentarz. Art. 3.5.)

Działalność gospodarcza może mieć zatem charakter pomocniczy zmierzający do uzyskania finansowania celów organizacji (Staszczyk Piotr, Ustawa o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie. Komentarz. Art. 20).

Co więcej, podkreśla się, że fakt wpisania m.in. fundacji do rejestru przedsiębiorców w związku z podjęciem przez ten podmiot działalności gospodarczej nie oznacza utraty przez taką fundację statusu organizacji pozarządowej (Kowal Norbert, Komentarz do ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, [w:] Tworzenie i rejestracja organizacji pożytku publicznego. Komentarz. Art. 3.)

Należy zatem uznać, że organizacja pozarządowa może prowadzić działalność gospodarczą jako dodatkową w stosunku do działalności pożytku publicznego, byleby dochód był przeznaczany na działalność pożytku publicznego (Staszczyk Piotr, Ustawa o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie. Komentarz. Art. 20).

Dopuszczalność prowadzenia przez Fundację działalności gospodarczej

Zgodnie z art. 5 ust. 5 ustawy o fundacjach, fundacja może prowadzić działalność gospodarczą w rozmiarach służących realizacji jej celów.

Działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły (art. 3 Prawa przedsiębiorców).

Wskazuje się, że fundacja może prowadzić działalność not for profit, a zatem może prowadzić działalność gospodarczą ukierunkowaną na osiąganie zysków, ale zysk ten nie jest dzielony między uczestników przedsięwzięcia, a jest przeznaczany na określone cele (Kidyba Andrzej (red.), Ustawa o fundacjach. Komentarz. Art. 5)

W fundacjach not for profit środki uzyskane zarówno z działalności gospodarczej, jak i innej formy powiększania majątku zostają przekazane na działalność statutową. Zgodnie ze stanowiskiem komentatorów, w takiej sytuacji działalność gospodarcza fundacji może mieć miejsce bez negatywnych konsekwencji dla fundacji (np. z powodu opodatkowania), ale środki uzyskane muszą być przeznaczone na cele statutowe fundacji (Ibidem).

Działalność statutowa i działalność gospodarcza jako dwie różne sfery działalności fundacji powinny być dokładnie określone i rozdzielone w statucie - co ma miejsce w przypadku Fundacji. Funkcja działalności gospodarczej w fundacji sprowadza się bowiem do źródła dochodów przeznaczonych na realizację celów statutowych.

Z niniejszego wniosku jasno wynika, że działalność gospodarcza Fundacji jest prowadzona pomocniczo względem realizacji celów statutowych, a zyski z działalności nie są i nigdy nie będą rozdzielane między zarząd czy fundatora. Zakres działalności gospodarczej Fundacji jest odmienny od celów statutowych i sposobów ich realizacji.

Rozróżnienie działalności gospodarczej nakierowanej na zysk od działalności zarobkowej

W wyroku z 26 września 2008 r. w sprawie o sygn. akt  II FSK 789/07 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że dana działalność jest zarobkowa, jeżeli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu (zarobku), rozumianego jako nadwyżka przychodów nad poniesionymi kosztami. Działalność pozbawiona tego aspektu jest działalnością charytatywną, społeczną i inną.

NSA wskazał, że należy odróżnić zysk od zarobku - „wyłącznie z tym drugim mamy do czynienia w przypadku działalności non for profit, która wprawdzie jest zarobkowa, to jednak dochód z niej osiągnięty w całości jest przeznaczany na pokrycie kosztów oraz/lub realizację celów statutowych podmiotu działalność tę wykonującego”(Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 września 2008 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 789/07).

Działalność taką mogą prowadzić na przykład fundacje.

Również Sąd Najwyższy zwrócił uwagę, że „Gramatyczna wykładnia art. 3 ust. 2 ustawy (UoPP) przemawia za wnioskiem, że spółka akcyjna, która nie działa w celu osiągnięcia zysku, jest organizacją pozarządową.” (Uchwała Sądu Najwyższego - Izba Cywilna z 13 stycznia 2006 r. III CZP 122/05).

Skoro zatem spółka akcyjna niedziałająca w celu osiągnięcia zysku może zostać uznana za organizację pozarządową, tym bardziej za taką może być uznana fundacja, która prowadzi działalność wyłącznie w rozmiarach służących realizacji jej celów i przeznacza na te cele całość dochodów.

Również sądy niższych instancji potwierdzały powyższe. Sądy wskazywały, że działalność pożytku publicznego może być prowadzona także przez spółki akcyjne i spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które nie działają w celu osiągnięcia zysku oraz przeznaczają całość dochodu na realizację celów statutowych oraz nie przeznaczają zysku do podziału między swoich udziałowców, akcjonariuszy i pracowników. (Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 24 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Ke 239/16).

Zaprezentowany pogląd znajduje potwierdzenie także w orzecznictwie sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że działalność ma charakter zarobkowy, jeżeli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu (zarobku), rozumianego jako nadwyżka przychodów nad poniesionymi kosztami. Działalność pozbawiona tego aspektu jest zaś działalnością charytatywną, społeczną, kulturalną i inną (określaną mianem non profit) (por. wyrok z 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1954/10).

W doktrynie rozróżnia się pojęcie zysku od zarobku, wskazując, że wyłącznie z tym drugim mamy do czynienia z działalnością "non profit", która wprawdzie jest zarobkowa, to jednak dochód z niej osiągnięty w całości jest przeznaczany na pokrycie kosztów oraz/lub realizację celów statutowych podmiotu działalność tę wykonującego (por. K. Kohutek, w: M. Brożyna, M. Chudzik, K. Kohutek, J. Molis, S. Szuster, Komentarz do art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, stan prawny 1 maja 2005 r., Lex i powołana tam literatura). W stosunkach zewnętrznych wspomniana działalność w zasadzie niczym nie będzie odbiegać od działalności innych podmiotów prowadzących ją w celu osiągnięcia zysku (a nie "tylko" zarobku). Wskazane rozróżnienie na pojęcie zysku i zarobku ma zatem znaczenie jedynie w stosunkach "wewnętrznych" danego podmiotu, jako że przesądza o celach przeznaczenia wypracowanego dochodu (zarobku).

Zatem zarobkowy charakter ma działalność, która jest prowadzona w celu (z subiektywnym zamiarem) osiągania zysków, nawet jeżeli dana działalność nie zawsze będzie obiektywnie dochodowa. Przeciwieństwem działalności zarobkowej w tym rozumieniu jest działalność niezarobkowa, czyli taka, której rzeczywistym przeznaczeniem nie jest generowanie czystych zysków, nawet jeżeli w toku jej wykonywania niezamierzone zyski w pewnym momencie się pojawią (por. wyrok WSA w Poznaniu z 7 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Po 201/21).

Z zarobkowym charakterem działalności wiąże się uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Wymóg ten spełniony jest wówczas, gdy działalność gospodarcza realizowana jest poprzez odpłatne (ekwiwalentne) świadczenia wzajemne spełniane w ramach obrotu gospodarczego. Działalnością gospodarczą jest więc tylko działalność zewnętrzna ("między przedsiębiorcami") mająca na celu np. świadczenie usług osobom trzecim. Nie jest zaś działalnością gospodarczą działalność prowadzona na potrzeby samej osoby prawnej lub zrzeszonych w niej

członków (por. postanowienie SN z 29 kwietnia 1998 r., III CZP 7/98; OSNC 1998/11/188, wyrok NSA z 26 września 2008 r., sygn. akt II FSK 789/07).

W opisanym stanie faktycznym, Fundacja nie prowadzi działalności gospodarczej z zamiarem osiągnięcia zysków. Celem działalności gospodarczej jest finansowanie celów statutowych Fundacji. Wszystkie przychody są i będą przeznaczane na pokrycie wydatków związanych z realizacją celów statutowych.

Podsumowanie

Działalność statutowa Fundacji obejmuje działalność związaną z popularyzacją kultury fizycznej i sportu, ze szczególnym uwzględnieniem żeglarstwa. Działalność gospodarcza jest całkowicie odrębna od działalności statutowej - obejmuje zarówno działalność marketingową jak i działalność fotograficzną i związaną z postprodukcją filmów i nagrań wideo.

Fundacja nie prowadzi działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego, paliwowego, tytoniowego, spirytusowego, winiarskiego, piwowarskiego, a także pozostałych wyrobów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, oraz wyrobów z metali szlachetnych albo z udziałem tych metali, lub handlu tymi wyrobami.

Ze stanowiska własnego Wnioskodawcy przedstawionego w niniejszym wniosku jednoznacznie wynika, że Wnioskodawca jest uprawniony do dokonania odliczenia z tytułu darowizn od ustalonego dochodu w wysokości nieprzekraczającej 10% dochodu, na zasadach wskazanych w art. 18 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT - niezależnie od faktu prowadzenia przez Fundację działalności gospodarczej. Status Fundacji, jako organizacji pozarządowej, prowadzącej działalność pożytku publicznego nie uległ bowiem zmianie, wskutek podjęcia działalności gospodarczej i wpisu do rejestru przedsiębiorców. Wpis do rejestru przedsiębiorców nie powoduje utraty statusu organizacji non-profit, gdyż przychody z działalności gospodarczej są przeznaczane w całości na cele statutowe.

Stanowisko zarówno doktryny prawa jak i sądów powszechnych i administracyjnych jest tożsame - organizacja pożytku publicznego może prowadzić działalność gospodarczą w celach zarobkowych, pod warunkiem, że dochody z tej działalności są przeznaczane w całości na realizację celów statutowych. Zysk z działalności gospodarczej nie może być przy tym rozdzielany między uczestników przedsięwzięcia.

Co więcej, sądy administracyjne uznają spółkę akcyjną niedziałającą w celach zarobkowych za organizację pozarządową - tym bardziej zatem uzasadnione będzie uznanie za taką fundację prowadzącą działalność gospodarczą.

Przedstawiciele doktryny podkreślają również, że w polskiej rzeczywistości fundacje not for profit (a zatem takie, które prowadzą działalność gospodarczą, ale celem finansowania realizacji celów statutowych) mają największe uzasadnienie, gdyż mogą uzasadniać połączenie działalności gospodarczej z działalnością statutową bez negatywnych konsekwencji dla samej fundacji .

W przedmiotowej sprawie istotne jest również rozróżnienie działalności gospodarczej prowadzonej w celu osiągnięcia zysku a działalności zarobkowej. Jak wskazano powyżej, rozróżnia się pojęcie zysku od zarobku - zarobek ma miejsce właśnie w przypadku działalności not for profit. Co prawda jest to działalność zarobkowa, natomiast dochód z niej jest w całości przeznaczany na pokrycie kosztów i realizację celów statutowych. Działalność taką mogą wykonywać na przykład fundacje . Oczywiście w stosunkach zewnętrznych nie „widać” istotnej różnicy w działalności zarobkowej i działalności nakierowanej na zysk - rozróżnienie ma znaczenie w stosunkach wewnętrznych, ponieważ dotyczy przeznaczenia wypracowanego zarobku.

Niezasadne zatem byłoby zrównanie działalności gospodarczej Fundacji z klasyczną działalnością gospodarczą nakierowaną na zysk. Z treści niniejszego wniosku bowiem wynika, że dochód z działalności Fundacji nie jest przeznaczony do podziału dla fundatora czy członków zarządu, a służy realizacji celów Fundacji. Tym samym, działalność statutowa stanowi podstawową działalność Fundacji, podczas gdy działalność gospodarcza Fundacji ma charakter wyłącznie uboczny.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy potwierdza:

- teza z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 5 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 150/19, w której wskazano, iż: „Stanowisko, że kwoty wpłacane corocznie przez spółkę na rzecz fundacji nie mogą być uznane za darowizny, ponieważ spółka zobowiązała się do takich wpłat już w akcie powołania fundacji, nie znajduje uzasadnienia prawnego.”

- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 stycznia 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.589.2021.2.BD, w której wskazano, iż: „Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca w 2020 r. przeznaczył na rzecz Fundacji darowiznę pieniężną, nieprzekraczającą 10% dochodu Spółki. Wnioskodawca jest fundatorem Fundacji A, jednak przekazanie darowizny na jej cele nie stanowiło wypełnienia zobowiązania wynikającego z aktu założycielskiego Fundacji. Fundacja jest podmiotem, o którym mowa w art. 3 ust 2 ustawy o działalności pożytku publicznego i wolontariacie, nieprowadzącym działalności zarobkowej. Przekazana przez Wnioskodawcę darowizna zostanie przeznaczona na realizację celów statutowych Fundacji A. Wnioskodawca wskazał również, że Fundacja realizuje cele, o których mowa w art. 4 ust. 1 ustawy o działalności pożytku publicznego i wolontariacie, tj. w szczególności: pomocy społecznej, pomocy ofiarom katastrof i klęsk żywiołowych, nauki, edukacji, oświaty i wychowania, ochrony i promocji zdrowia, wspierania i upowszechniania kultury fizycznej, działalności charytatywnej, podtrzymywania i upowszechniania tradycji narodowej oraz rozwoju świadomości narodowej i kulturowej. Darowizna nie została udokumentowana w postaci umowy w tym umowy notarialnej, a została przekazana na rachunek bankowy Fundacji A. Ponadto, na potwierdzenie darowizny Spółka dysponuje dokumentem bankowym potwierdzającym przelew na konto Fundacji. Wnioskodawca nie zalicza przekazanej darowizny do kosztów uzyskania przychodów. Odnosząc przywołane przepisy prawa i wyjaśnienia organu do opisanego przez Spółkę stanu faktycznego przedstawionego we wniosku należy uznać, że w związku z przekazaniem przez Wnioskodawcę darowizny na rzecz Fundacji zostaną spełnione wszystkie warunki niezbędne do uzyskania prawa do odliczenia kwoty przekazanej darowizny od dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W związku z powyższym, Spółce przysługuje prawo do odliczenia od dochodu przekazanej darowizny na rzecz Fundacji, zgodnie z art. 18 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.”

- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 listopada 2022 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.632.2022.1.AW, w której wskazano: „Z opisu sprawy wynika m.in., że Wnioskodawca jest utworzoną przez gminę (100% akcji spółki należy do gminy) spółką akcyjną. Wnioskodawca jest ponadto fundatorem Fundacji. Fundacja jest organizacją pozarządową prowadzącą działalność pożytku publicznego w rozumieniu ustawy o działalności pożytku publicznego i wolontariacie (oraz posiada status organizacji pożytku publicznego). (...) Odnosząc przywołane powyżej przepisy prawa i wyjaśnienia Organu do przedstawionego we wniosku opisu sprawy, należy uznać, że skoro:

-Walne Zgromadzenie Gminy, która posiada 100% akcji Spółki podjęło uchwałę by część wypracowanego zysku za rok 2021 przeznaczyć na zasilenie kapitału (funduszu) rezerwowego, w celu sfinansowania wsparcia przez fundatora Fundacji, a następnie

-Wnioskodawca jako fundator Fundacji w roku 2022 r. postanowił przeznaczyć te środki na cele statusowe Fundacji w postaci darowizny pieniężnej, nieprzekraczającą 10% dochodu Spółki, a

-przekazanie środków pieniężnych na rzecz Fundacji nie stanowiło wypełnienia zobowiązania wynikającego z aktu założycielskiego Fundacji, która jest podmiotem, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o działalności pożytku publicznego i wolontariacie oraz Spółka dysponuje dokumentem bankowym potwierdzającym przelew darowizny na konto Fundacji,

to w istocie zostaną spełnione wszystkie warunki niezbędne do uzyskania prawa do odliczenia kwoty przekazanej darowizny od dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.”

Zatem, Wnioskodawca na podstawie art. 18 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będzie uprawniony, by w rozliczeniu rocznym za 2022 rok odliczyć od dochodu sfinansowaną ze środków pochodzących z podziału zysku (wypracowanego w 2021 r. obrotowym) darowiznę środków pieniężnych przekazanych w 2022 r. na rzecz Fundacji, w kwocie nie większej niż 10% osiągniętego dochodu, o którym mowa w art. 7 ust. 3 albo art. 7a ust. 1 ustawy o CIT.”

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe a w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie stanowiska

Zasady określania podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych reguluje przepis art. 18 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „updop”.) Podstawę obliczamy odrębnie dla każdego z dwóch źródeł przychodów.

Zgodnie z art. 18 ust. 1 pkt 1 updop:

Wysokość odliczenia zmniejszającego dochód przed jego opodatkowaniem ustawodawca ograniczył w art. 18 ust. 1a ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

Ponadto, należy mieć na uwadze postanowienia zawarte w art. 18 ust. 1c updop, zgodnie z którym:

Istotne jest zatem właściwe udokumentowanie odliczanych darowizn.

Z cytowanego powyżej przepisu art. 18 ust. 1 pkt 1 updop wynika, że aby można było dokonać odliczenia od dochodu darowizny, musi ona spełniać następujące warunki:

- obdarowanym musi być organizacja określona w art. 3 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 571 ze zm., dalej: „udppiw”), prowadząca działalność pożytku publicznego w sferze zadań publicznych,

- darowizna musi być przekazana na cele określone w art. 4 tej ustawy.

Wobec powyższego, aby darowizna na mocy omawianego przepisu podlegała odliczeniu od dochodu, oprócz celu darowizny, musi być spełniony warunek dotyczący podmiotu otrzymującego tę darowiznę.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 udppiw:

W myśl art. 3 ust. 2 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 3 ust. 3 udppiw:

Sfera zadań publicznych, o której mowa w art. 3 ust. 1 udppiw została określona w art. 4 ust. 1 tejże ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

W związku z powyższym, odliczeniu będą podlegały darowizny przekazane na ww. cele. Istotne jest, że przywołany katalog celów jest katalogiem zamkniętym.

Należy również zauważyć, że zgodnie z art. 18 ust. 1k updop:

Dokonanie darowizny jest dla darczyńcy wydatkiem ponoszonym z jego majątku. Z samego charakteru umowy darowizny wynika, że wydatek ponoszony przez darczyńcę z tytułu wykonania umowy darowizny nie może być uznany za koszt uzyskania przychodu. Umowa darowizny jest umową bezpłatną i za jej wykonanie darczyńca nie może oczekiwać niczego w zamian.

W myśl bowiem art. 888 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061., dalej: „KC”):

Istotą darowizny jest zatem bezpłatne świadczenie, które darczyńca wykonuje ze swojego majątku na rzecz innej osoby. Świadczeniem w darowiźnie nie muszą być tylko pieniądze, mogą to być także inne rzeczy ruchome bądź nieruchomości, jak również zbywalne prawa majątkowe.

Należy zauważyć, że nie każde nieodpłatne świadczenie stanowi darowiznę. Zgodnie z przepisem art. 889 KC:

W myśl natomiast art. 890 § 1 KC:

Art. 890 § 2 KC stanowi z kolei, że:

Poza przypadkami, gdzie ustawodawca zastrzegł inną (szczególną formę) dla danej czynności prawnej, darowizna może mieć formę dowolną:

- pisemną,

- ustną,

- dorozumianą (tj. proste wydanie rzeczy bez żadnej umowy – np. prezent).

Gdy umowa darowizny zostaje zawarta bez zachowania formy pisemnej, staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione. W takiej sytuacji darowizna dochodzi do skutku z chwilą jej wykonania tzn. przekazania kwoty pieniężnej (darowizny) obdarowanemu co oznacza, że przedmiot umowy został wydany – innymi słowy darczyńca wykonał świadczenie poprzez przekazanie na rachunek bankowy obdarowanemu odpowiedniej sumy pieniędzy stanowiącej darowiznę.

Obowiązek uwzględnienia w zeznaniu podatkowym odliczonych darowizn wynika z art. 18 ust. 1g updop, który stanowi, że:

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że dokonywaliście Państwo (w latach 2017-2023) oraz będziecie dokonywać w przyszłości (w tym w 2024 r.) darowizn na rzecz Fundacji. Celem statutowym Fundacji jest prowadzenie działalności w zakresie kultury fizycznej i sportu, w tym wspierania i upowszechniania kultury fizycznej poprzez:

-(...),

-(...),

-(...),

- (...);

-(...);

-(...);

-(...).

Fundacja w roku 2024 r. rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej, ponieważ środki pochodzące z darowizn były niewystarczające do realizowania celów statutowych Fundacji. Działalność gospodarcza jest i będzie prowadzona wyłącznie w rozmiarach służących realizacji celów Fundacji i jest wyłącznie działalnością dodatkową w stosunku do działalności, o której mowa w § 8 Statutu. Wszystkie przychody (dochody) z działalności gospodarczej będą przeznaczane wyłącznie na sfinansowanie celów statutowych.

Darowizny były/będą dokonywane przez Państwa za pośrednictwem przelewu bankowego na rachunek bankowy Fundacji. Darowizny nie były/nie będą zaliczane przez Państwa do kosztów uzyskania przychodów

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia czy wskazane we wniosku darowizny (dokonane oraz planowane) na rzecz Fundacji, uprawniają Spółkę (darczyńcę) do dokonania odliczenia z tytułu przekazanych darowizn od ustalonego dochodu, w wysokości nieprzekraczającej 10% dochodu w danym roku podatkowym.

W celu rozstrzygnięcia powyższej kwestii konieczne jest ustalenie czy:

- darowizny, o których mowa jest we wniosku zostały/zostaną przekazane na rzecz organizacji określonej w art. 3 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, prowadzącej działalność pożytku publicznego w sferze zadań publicznych,

- czy ww. darowizny zostały/zostaną przekazane na cele określone w art. 4 tej ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy, cele statutowe Fundacji są zbieżne z celem określonym w art. 4 ust. 1 pkt 17 udppiw, którym jest wspieranie i upowszechnianie kultury fizycznej.

Ponadto Fundacja do momentu rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej, (równoznacznym z dokonaniem wpisu do rejestru przedsiębiorców), jako Fundacja:

- niebędąca jednostką sektora finansów publicznych w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych lub przedsiębiorstwem, instytutem badawczym, bankiem i spółką prawa handlowego będącą państwową lub samorządową osobą prawną,

- niedziałającą w celu osiągnięcia zysku

– była podmiotem określonym w art. 3 ust. 2 udppiw realizującym wyłącznie cele statutowe.

Zatem uznać należy, że dokonane przez Państwa do momentu wpisu Fundacji do rejestru przedsiębiorców darowizny, uprawniają Państwa do dokonania odliczenia z tytułu przekazania darowizn do ustalonego dochodu, w wysokości nieprzekraczającej 10% dochodu w danym roku podatkowym. Darowizny te były bowiem dokonywane za pośrednictwem przelewu bankowego, na rachunek Fundacji i nie były przez Państwa zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W tej części Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Nie będzie natomiast przysługiwać Państwu prawo do odliczenia od dochodu darowizn dokonywanych przez Państwa na rzecz Fundacji, po dacie jej wpisu do rejestru przedsiębiorców, a tym samym rozpoczęcia prowadzenia przez Fundację działalności gospodarczej.

Od momentu rozpoczęcia prowadzenia przez Fundację działalności gospodarczej nie zostanie bowiem spełniony warunek dotyczący podmiotu otrzymującego darowiznę, ponieważ wskazana przez Państwa Fundacja nie będzie organizacją, o której mowa jest w art. 3 ust. 2 ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie. Jak wskazano w powyższym przepisie, organizacjami pozarządowymi są m.in. niedziałające w celu osiągnięcia zysku osoby prawne lub jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, którym odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, w tym fundacje i stowarzyszenia, z zastrzeżeniem ust. 4.

Prowadzenie działalności gospodarczej już natomiast ze swej istoty jest działalnością zarobkową, ukierunkowaną na chęć osiągnięcia zysku.

Jak bowiem wynika z art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.):

Zauważyć należy, że dana działalność jest zarobkowa, jeżeli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu („zarobku”) rozumianego jako nadwyżka przychodów nad nakładami (kosztami) tej działalności. Powyższe jest równoznaczne z osiągnięciem zysku, stanowiącego różnicę między przychodami i kosztami. Podstawowym ekonomicznym celem prowadzenia działalności gospodarczej jest właśnie osiągnięcie zysku.

Nie ma w przedmiotowej sprawie znaczenia, że zysk z prowadzonej przez Fundację działalności gospodarczej będzie przeznaczany wyłącznie na jej cele statutowe. Jeżeli Fundacja będzie prowadzić zarówno działalność statutową non-profit, jak i działalność gospodarczą, to nie zostanie spełniony warunek niedziałania w celu osiągnięcia zysku, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie.

Biorąc powyższe pod uwagę, w sytuacji przekazania wskazanych we wniosku darowizn na rzecz Fundacji, po dacie jej wpisu do rejestru przedsiębiorców – nie zostaną spełnione wszystkie warunki niezbędne do uzyskania prawa do odliczenia kwoty przekazanej darowizny od dochodu, na podstawie art. 18 ust. 1 pkt 1 updop. W związku z rozpoczęciem prowadzenia przez Fundację działalności gospodarczej, nie będzie ona bowiem wskazanym w tym przepisie podmiotem otrzymującym darowiznę. Tym samym nie będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia od dochodu ww. darowizn.

W tej części, Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w sprawach innych podmiotów i nie wiążą one Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Odnosząc się z kolei do przywołanych przez Państwa w uzasadnieniu własnego stanowiska wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).