Interpretacja indywidualna z dnia 13 sierpnia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-2.4012.321.2024.3.KS

Opodatkowanie wniesienia aportem działek do Spółki z.o.o. w zamian za udziały.

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 maja 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 28 maja 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania wniesienia aportem działek nr 1/7 i 1/5 do Spółki z. o.o. w zamian za udziały.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 8 sierpnia 2024 r. (wpływ 8 sierpnia 2024 r.) oraz pismem z 12 sierpnia 2024 r. (wpływ 12 sierpnia 2024 r.)

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (…) (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT.

Gmina nabyła na podstawie decyzji Wojewody (…) działkę 1/1. Z jej podziału powstały działki 1/2 i 1/3. Następnie dokonano następującego podziału:

1)Działki 1/2 m.in. na działkę 1/7,

2)Działki 1/3 m.in. na działkę 1/5.

Gmina jest zatem w posiadaniu działek o nr 1/5 i 1/7, położonych w obrębie (...). Na ww. działkach brak jest budynków. Nad częścią nieruchomości nr 1/7 przebiega linia energetyczna oraz zlokalizowany jest słup energetyczny (które nie są własnością Gminy, lecz są własnością przedsiębiorstwa energetycznego).

Przedmiotowe nieruchomości znajdują się na terenie, dla którego brak jest obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Dla działek nr 1/2 i 1/3 (czyli dla działek przed podziałem na działki 1/7 i 1/5) została wydana decyzja ustalająca warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie dwóch wielorodzinnych budynków wraz z niezbędną infrastrukturą oraz urządzeniami budowlanymi. Dla działek 1/5 i 1/7, powstałych z podziału nie zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy. Obszar działek powstałych z podziału pokrywa się jednak z obszarem wskazanym w załączniku graficznym do wydanej decyzji o warunkach zabudowy dla działek 1/2 i 1/3.

Zdaniem Gminy mimo, iż w stosunku do działek po podziale nie wydano nowej decyzji, są one objęte wydaną już decyzją o warunkach zabudowy (pozostaje ona w dalszym ciągu w mocy wiążącej). W konsekwencji nie jest konieczna kolejna decyzja o warunkach zabudowy dla działek 1/5 i 1/7, aby na nich rozpocząć budowę.

W decyzji o zatwierdzeniu projektu podziału z 23 kwietnia 2024 r., sygn. (…) wskazano, iż „Przedłożony projekt podziału jest zgodny z warunkami określonymi […] w Decyzji przenoszącej warunki zabudowy z dnia 3 kwietnia 2024r, znak (…)".

Zgodnie z jej treścią decyzja o warunkach zabudowy została przeniesiona na rzecz Gminy (…), a w dalszej kolejności decyzją z 20 maja 2024 r., sygn. (…) - na rzecz B. Sp. z o.o.

Gmina jest wspólnikiem Spółki B. Sp. z o.o. (dalej: Spółka, B.). Udziałowcami tej spółki są także inne jednostki samorządu terytorialnego z terenu Województwa (…).

Gmina zamierza wnieść do spółki wkład niepieniężny (aport w formie aktu notarialnego) w postaci prawa własności do działek 1/5 i 1/7. W zamian za wniesienie aportu Gmina otrzyma udziały w spółce.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Nabycie działki nr 1/1 nastąpiło decyzją Wojewody (…) z 4 kwietnia 2023 r. - nieodpłatne nabycie własności nieruchomości gruntowej, a więc w ramach czynności nieopodatkowanej podatkiem VAT. W związku z tym, że podatek VAT przy nabyciu nie wystąpił, Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Działka 1/1 oraz powstałe z jej podziału działki nr: 1/2 i 1/3 a także działki nr 1/7 i 2 nie były i nie będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę w całym okresie posiadania wyłącznie na cele działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem VAT. Ww. działki nie służyły Gminie do wykonywania żadnej działalności, zarówno opodatkowanej, jak i niepodlegającej opodatkowaniu (działki nie były wykorzystywane przez Gminę w żaden sposób).

Podział działki 1/2 nie spowodował wygaśnięcia, uchylenia lub unieważnienia decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Podział działki 1/3 również nie spowodował wygaśnięcia, uchylenia lub unieważnienia decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Decyzja ustalająca warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie dwóch wielorodzinnych budynków wraz z niezbędną infrastrukturą oraz urządzeniami budowlanymi wydana dla działek 1/2 i 1/3 (czyli dla działek przed podziałem na działki 1/7 i 1/5) w dalszym ciągu jest decyzją ważną.

Linia elektroenergetyczna stanowi budowlę w rozumieniu prawa budowlanego. W związku z powyższym, linia energetyczna znajdująca się nad działką 1/7 oraz słup energetyczny (jako związany z obiektem budowlanym jakim jest linia energetyczna) stanowią część budowli (linii elektroenergetycznej) w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.

Pytanie

Czy odpłatna dostawa towarów - wniesienie aportem działek o nr 1/5 i 1/7 przez Gminę do Spółki B. Sp. z o.o. w zamian za udziały w Spółce jest zwolniona od podatku od towarów i usług?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, odpłatna dostawa towarów - wniesienie aportem działek o nr 1/5 i 1/7 przez Gminę do Spółki B. Sp. z o.o. w zamian za udziały w Spółce, nie podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), dalej: UoVAT - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług […] podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 UoVAT - Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych:

• wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku,
• w zamian za aport wnoszący otrzymuje pewne uprawnienia (udziały) mające określoną wartość.

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 UoVAT - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Dostawa towarów jest - zgodnie z art. 7 ust. 1 UoVAT - przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, co również ma miejsce w przypadku wniesienia aportu przez Gminę (…). Dokonanie zatem wniesienia aportu do spółki jest odpłatną dostawą towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (podatkiem VAT), jeżeli jest realizowana przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 UoVAT - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Ust. 2 ww. artykułu informuje, iż działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analizując powyższe, należy stwierdzić, iż wniesienie przez Gminę aportem działek do B. w zamian za otrzymanie udziałów w Spółce - stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 UoVAT, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, a Gmina dla tej czynności działa w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 UoVAT. W tym przypadku, otrzymanie udziałów w B. pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 9 UoVAT - Zwalnia się od podatku dostawę terenów

niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 33 UoVAT - Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Potwierdzeniem powyższego jest stanowisko wyrażone przez Ministerstwo Finansów w interpretacji ogólnej z dnia 14 czerwca 2013 r., sygn. PT10/033/12/207/WLI/13/RD58639 - „w sytuacji, gdy brak jest planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, nie należy już kierować się danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków, które były, zgodnie z wykładnią zaprezentowaną w wyroku z dnia 17 stycznia 2011 r., istotne w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r. W konsekwencji dostawa terenu niezabudowanego, nieobjętego planem zagospodarowania przestrzennego lub decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług ”.

Według art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu

przestrzennym (Dz. U. z 2023 r. poz. 977 z późn. zm.), dalej: u.p.z.p. - kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 u.p.z.p - ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Ust. 2 ww. artykułu wskazuje, iż w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1)lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego,

2)sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Zdaniem wyrażonym przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (Dyrektora KIS) w treści interpretacji indywidualnej z 1 kwietnia 2022 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.6.2022.3.MM wskazano, iż „w odniesieniu do tego słupa nie dojdzie do przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, to słup ten nie będzie przedmiotem planowanej dostawy. Przedmiotem sprzedaży na gruncie podatku VAT będzie więc jedynie grunt niezabudowany ”.

Powyższe stanowisko potwierdza również interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora KIS z 27 czerwca 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.287.2018.1.JO w podobnym stanie faktycznym - „skoro znajdujące się na działce gruntu nr 11-960/9 naniesienia w postaci sieci elektroenergetycznej niskiego napięcia będące własnością przedsiębiorstwa energetycznego, natomiast kanalizacja deszczowa oraz sieć wodociągowa stanowiące własność Wnioskodawcy zostaną wyłączone z transakcji sprzedaży, to nie sposób przyjąć, że Wnioskodawca dokona dostawy gruntu wraz ze znajdującymi się na nim naniesieniami. Tak więc, w przypadku planowanej dostawy nieruchomości gruntowej oznaczonej jako działka 11-960/9, przedmiotem dostawy będzie wyłącznie działka gruntu, a więc elementy infrastruktury technicznej (ww. sieć elektroenergetyczna, kanalizacja deszczowa oraz sieć wodociągowa) nie mogą być uwzględnione przy ustalaniu stawki podatku VAT. Tym samym należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w niniejszych okolicznościach przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt”.

Jak wynika z okoliczności faktycznych, poprzez część działki 1/7 przebiega napowietrzna linia energetyczna oraz zlokalizowany jest słup energetyczny, które nie są własnością Gminy, wobec czego Gmina nie będzie przenosić prawa do rozporządzania nimi jak właściciel. Przedmiotem dostawy towaru będzie wyłącznie grunt. Napowietrzna linia energetyczna oraz słup energetyczny nie powinny być zatem uwzględnione przy ustalaniu stawki VAT.

Mając na uwadze powyższe interpretacje przyjąć należy, że działki 1/5 i 1/7 są terenem niezabudowanym.

Jak wskazano w stanie faktycznym, działki o nr 1/5 i 1/7 znajdują się na terenie, dla którego nie ma obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, lecz została w stosunku do działek 1/2 i 1/3 (działki przed podziałem na działki 1/5 i 1/7) wydana decyzja o warunkach zabudowy. Następnie, z działek 1/2 i 1/3 zostały wydzielone działki 1/5 i 1/7, dla których nie wydano już odrębnych decyzji, a są przedmiotem planowanego aportu.

Zdaniem Gminy mimo, iż w stosunku do działek po podziale nie wydano nowej decyzji, są one objęte wydaną już decyzją o warunkach zabudowy (pozostaje ona w dalszym ciągu w mocy wiążącej). Zgodnie ze stanem faktycznym została wydana decyzja o warunkach zabudowy dla działek przed podziałem, przy czym podział jest zgodny z warunkami określonymi w tej decyzji. W konsekwencji nie jest konieczna kolejna decyzja o warunkach zabudowy dla działek 1/5 i 1/7, aby na nich rozpocząć budowę. Fakt, iż dla działek przed podziałem (nr 1/2 i 1/3) została wydana decyzja o warunkach zabudowy, lecz dla działek po podziale - 1/5 i 1/7 - już kolejnej nie wydano, nie niweczy ustalonego w decyzjach o warunkach zabudowy budowlanego przeznaczenia terenu tych działek i tym samym nie może zmienić charakteru budowlanego terenu na teren niebudowlany. Zatem wydanie dla działek przed podziałem decyzji o warunkach zabudowy skutkuje uznaniem działek powstałych w wyniku podziału za tereny budowlane.

Stanowisko to potwierdza Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 4 lipca 2023 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.313.2023.2.MG. Organ stwierdził: „Zatem decyzje o warunkach zabudowy, dotyczące konkretnego terenu - działek przed podziałem - umożliwiają ich zabudowanie poprzez wybudowanie na nich obiektu (ów) i tym samym przesądziły o ich budowlanym charakterze. Podział działek i wyodrębnienie z nich działek nr 1, nr 2, nr 3, nr 4, nr 5, nr 6, nr 7, nr 8, będących przedmiotem dostawy, nie niweczy ustalonego w decyzjach o warunkach zabudowy budowlanego przeznaczenia terenu tych działek i tym samym nie może zmienić charakteru budowlanego terenu na teren niebudowlany. Tym samym należy stwierdzić, że działki nr 1, nr 2, nr 3, nr 4, nr 5, nr 6, nr 7, nr 8 nie straciły statusu gruntu budowlanego z uwagi na podział geodezyjny. Charakter budowlany działek nr 1, nr 2, nr 3, nr 4, nr 5, nr 6, nr 7, nr 8 został bowiem „przesądzony” decyzjami o warunkach zabudowy. Tym samym, działki nr 1, nr 2, nr 3, nr 4, nr 5, nr 6, nr 7, nr 8 na dzień wywłaszczenia stanowiły grunt przeznaczony pod zabudowę, gdyż ww. działki stan owiły część działek, dla których zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy. W konsekwencji działki nr 1, nr 2, nr 3, nr 4, nr 5, nr 6, nr 7, nr 8 na dzień wywłaszczenia stanowiły grunt budowlany, o którym mowa w art. 2 pkt 33 ustawy. W związku z powyższym dostawa działek […] stanowiących tereny budowlane w myśl art. 2 pkt 33 ustawy, nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy”.

Reasumując, wniesienie aportem działek o nr 1/5 i 1/7 przez Gminę do B. w zamian za udziały w Spółce, nie spełnia przesłanek zawartych w treści art. 43 ust. 1 pkt 9 UoVAT, gdyż działki co prawda stanowią nieruchomości niezabudowane, lecz stanowią również tereny budowlane - stosownie do art. 2 pkt 33 UoVAT.

Stosownie natomiast do treści art. 43 ust. 1 pkt 2 UoVAT - zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wskazano w zdarzeniu przyszłym, Gmina nabyła działkę nr 1/1 decyzją Wojewody (…) (…) z 4 kwietnia 2023 r. - nieodpłatne nabycie własności nieruchomości gruntowej, a więc w ramach czynności nieopodatkowanej podatkiem VAT. W związku z tym, że podatek VAT przy nabyciu nie wystąpił, Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ponadto działka 1/1 oraz powstałe z jej podziału działki nr: 1/2 i 1/3 a także działki nr 1/7 i 2 nie były i nie będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę w całym okresie posiadania wyłącznie na cele działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem VAT.

W konsekwencji nie jest możliwe również zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 UoVAT.

W związku z powyższym odpłatna dostawa towaru - wniesienie aportem działek o nr 1/5 i 1/7 przez Gminę do Spółki B. Sp. z o.o. w zamian za udziały w Spółce, nie podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.) - zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

W świetle art. 2 pkt 22 ustawy:

W oparciu o art. 7 ust. 1 ustawy:

W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy „dostawa” oznacza zatem wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu).

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy zauważyć, że dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jakby była właścicielem tego dobra, a ponadto musi to być czynność odpłatna.

Zatem, w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości, dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów i na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy wskazać, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych:

• wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku,
• w zamian za aport wnoszący otrzymuje pewne uprawnienia (udziały), które posiadają określoną wartość.

W związku z tym, powyższa transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny (z którego wynika konieczność opodatkowania VAT). Wskazać należy, że z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi, a zapłatą istnieje adekwatny związek.

Odpłatność może przybierać różne formy - nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego - w zależności od tego co jest jego przedmiotem - spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub odpłatnego świadczenia usług, w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych), a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

Zgodnie z powołanymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego dostawa traktowana jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że aport nieruchomości do Spółki będzie traktowany na równi z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Z art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy,

Natomiast stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy,

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wobec powyższego w analizowanej sprawie z uwagi na fakt, że aport działek nr 1/7 i 1/5 do Spółki z. o.o. w zamian za udziały, będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie publicznoprawną), zatem dla planowanej czynności będą Państwo występować w charakterze podatnika podatku od towarów i usług i nie będą korzystać z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. Zatem aport ww. działek będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Przez tereny budowlane - w świetle art. 2 pkt 33 ustawy - rozumie się:

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu ww. art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane - są zwolnione od podatku.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1130):

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego - jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy - jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Jednocześnie należy wskazać, że kluczowa dla sprawy regulacja stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym,

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen - „teren budowlany” oznacza „każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Zatem dokonana wyżej analiza przepisów jednoznacznie wskazuje, że zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania z ww. zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. Przy czym - jak wyjaśniono wyżej - o tym, że dany teren jest terenem budowlanym przesądzają zapisy w planie zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy.

Z opisu sprawy wynika, że nabyli Państwo na podstawie decyzji wojewody działkę 1/1. Z jej podziału powstały działki 1/2 i 1/3. Następnie dokonano podziału działki 1/2 - m.in. na działkę 1/7 oraz działki 1/3 - m.in. na działkę 1/5. Na ww. działkach brak jest budynków. Nieruchomości znajdują się na terenie, dla którego brak jest obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Dla działek nr 1/2 i 1/3 (czyli dla działek przed podziałem na działki 1/7 i 1/5) została wydana decyzja ustalająca warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie dwóch wielorodzinnych budynków wraz z niezbędną infrastrukturą oraz urządzeniami budowlanymi. Dla działek nr 1/5 i 1/7, powstałych z podziału nie zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy. Podział działki nr 1/2 i 1/3 nie spowodował wygaśnięcia, uchylenia lub unieważnienia decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Decyzja ustalająca warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie dwóch wielorodzinnych budynków wraz z niezbędną infrastrukturą oraz urządzeniami budowlanymi wydana dla działek 1/2 i 1/3 (czyli dla działek przed podziałem na działki 1/7 i 1/5) w dalszym ciągu jest decyzją ważną. Nad częścią nieruchomości nr 1/7 przebiega linia energetyczna oraz zlokalizowany jest słup energetyczny (które nie są Państwa własnością, lecz są własnością przedsiębiorstwa energetycznego). Linia elektroenergetyczna stanowi budowlę w rozumieniu prawa budowlanego. W związku z powyższym, linia energetyczna znajdująca się nad działką 1/7 oraz słup energetyczny (jako związany z obiektem budowlanym jakim jest linia energetyczna) stanowią część budowli (linii elektroenergetycznej) w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.

W tym miejscu należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 725 ze zm.), zwanej dalej „ustawą Prawo budowlane”.

Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane:

W celu wyjaśnienia Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności należy ustalić, co będzie przedmiotem dostawy.

W tej sprawie należy przywołać przepis art. 46 § 1 ustawy Kodeks cywilny, w myśl którego:

Zgodnie z art. 47 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

Z kolei art. 48 Kodeksu cywilnego stanowi:

Z powyższego przepisu wynika, że jeśli przebiegające pod/nad daną działką części infrastruktury przesyłowej są przyłączone do przedsiębiorstw świadczących za ich pomocą dane usługi, to stanowią one własność tych przedsiębiorstw.

W sytuacji gdy przedmiotem sprzedaży jest grunt, na którym posadowiona jest budowla, niestanowiąca własności zbywcy, to mimo, że ten obiekt budowlany stanowi w świetle prawa cywilnego część składową nieruchomości - w świetle ustawy o podatku od towarów i usług nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tym obiektem jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem przedmiotem dostawy jest w takim przypadku tylko sam grunt (jako grunt zabudowany).

Zatem, skoro nad częścią działki nr 1/7 przebiega linia energetyczna oraz znajduje się słup energetyczny (jako związany z obiektem budowlanym jakim jest linia energetyczna) stanowiący część budowli (linii elektroenergetycznej) w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, będący własność przedsiębiorstwa energetycznego to przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt (grunt zabudowany), a więc element infrastruktury technicznej służące do przesyłu energii elektrycznej nie powinny być uwzględnione przy rozstrzygnięciu, czy opisana sprzedaż działki będzie objęta zwolnieniem od podatku VAT.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że w odniesieniu do działki nr 1/7 dokonają Państwo dostawy gruntuprzeznaczonego pod zabudowę, dodatkowo zabudowanego naniesieniami, które nie stanowią Państwa własności.

Wobec tak przedstawionego opisu sprawy oraz obowiązujących przepisów prawa stwierdzić należy, że skoro przedmiotem zbycia nie będą budowle, to w związku z planowaną przez Państwa transakcją wniesienia do Spółki z o.o. wkładu niepieniężnego (aportu) działki nr 1/7, przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt, którego nie można uznać za teren niezabudowany, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Powyższe wynika z faktu, że na gruncie tym posadowione są ww. elementy infrastruktury energetycznej. Zatem, wniesienie do Spółki z o.o. wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci działki nr 1/7 nie będzie korzystało ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, gdyż zwolnienie to stosuje się tylko do dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Ponadto, analiza powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę.

W rozpatrywanej sprawie należy mieć na uwadze wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 października 2018 r. sygn. akt I FSK 1396/16, w którym Sąd stwierdził, że:

Istotną okolicznością jest to, że przed podziałem geodezyjnym działek, z których wydzielono działki nr 1/5 i 1/7 wydano decyzje o warunkach zabudowy.

Artykuł 59 ust. 1 i ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym wskazuje, że:

Zatem decyzje o warunkach zabudowy, dotyczące konkretnego terenu - działek przed podziałem - umożliwiają ich zabudowanie poprzez wybudowanie na nich obiektu(ów) i tym samym przesądziły o ich budowlanym charakterze.

Podział działek 1/2 i 1/3 i wyodrębnienie z nich działki nr 1/7 i 1/5, będących przedmiotem dostawy - aportu do Spółki z o.o., nie niweczy ustalonego w decyzjach o warunkach zabudowy budowlanego przeznaczenia terenu tych działek i tym samym nie może zmienić charakteru budowlanego terenu na teren niebudowlany. Tym samym należy stwierdzić, że działki nr 1/7 i 1/5 nie straciły statusu gruntu budowlanego z uwagi na podział geodezyjny. Charakter budowlany działek nr 1/7 i 1/5 został bowiem „przesądzony” decyzjami o warunkach zabudowy.

Tym samym, działki nr 1/7 i 1/5 na dzień dostawy będą stanowiły grunt przeznaczony pod zabudowę, gdyż ww. działki stanowiły część działek, dla których zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy. W konsekwencji działki nr 1/7 i 1/5 na dzień dostawy będą stanowiły grunt budowlany, o którym mowa w art. 2 pkt 33 ustawy.

W związku z powyższym dostawa działek nr 1/7 i 1/5, stanowiących tereny budowlane w myśl art. 2 pkt 33 ustawy, nie będzie korzystała ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Z uwagi na fakt, że w analizowanej sprawie nie zaistnieją przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy rozpatrzyć warunki do zastosowania zwolnienia dla dostawy nieruchomości wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwolnienie od podatku określone w ww. przepisie, dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Obydwa warunki muszą być spełnione jednocześnie.

Dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

• towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
• brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że działka nr 1/1, z której powstały działki nr 1/2 i 1/3 a następnie działki nr 1/7 i 1/5 została przez Państwa nabyta nieodpłatnie, a więc w ramach czynności nieopodatkowanej podatkiem VAT. W związku z tym, że podatek VAT przy nabyciu nie wystąpił, nie przysługiwało Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ponadto wskazali Państwo, że działka 1/1 oraz powstałe z jej podziału działki nr 1/2 i 1/3 a także działki nr 1/7 i 2 nie były i nie będą wykorzystywane przez Państwa w całym okresie posiadania wyłącznie na cele działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem VAT.

Zaznaczenia wymaga przy tym, że NSA w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że:

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym, w okolicznościach niniejszej sprawy nie można mówić, że Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu działki nr 1/1, z której wydzielono działki nr 1/2 i 1/3 a także następnie działki nr 1/7 i 2 lub że takie prawo nie przysługiwało, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem. Ponadto jak Państwo wskazali, działka 1/1 oraz powstałe z jej podziału działki nr 1/2 i 1/3 a także działki nr 1/7 i 2 nie były i nie będą wykorzystywane przez Państwa w całym okresie posiadania wyłącznie na cele działalności zwolnionej od opodatkowania podatkiem VAT.

Tym samym nie zostały spełnione warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, niezbędne do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie.

Mając na uwadze powyższe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy stwierdzam, że wniesienie do Spółki z o.o. wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci działki nr 1/7 i 2 nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy, gdyż jak wskazano powyżej nie zostaną spełnione warunki do zastosowania ww. zwolnień od podatku w stosunku do dostawy ww. działek.

Skoro dostawa w drodze aportu działek nr 1/7 i 1/5 do Spółki z. o.o. w zamian za udziały nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy, to dostawa ta będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych.

Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).